604 2021 125

Tribunal cantonal TC

Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

tribunalcantonal@fr.ch

www.fr.ch/tc

—

Pouvoir Judiciaire PJ

Gerichtsbehörden GB

604 2021 125

604 2021 126

Arrêt du 12 avril 2022

Cour fiscale

Composition

Président :

Marc Sugnaux

Juges :

Christian Pfammatter, Dina Beti

Greffier-rapporteur :

Philippe Tena

Parties

A.________, recourant, représenté par Multifiduciaire Fribourg SA

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée

Objet

Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; déduction

de frais d'entretien d'immeubles

Recours du 26 novembre 2021 contre la décision sur réclamation du

26 octobre 2021 relative à l'impôt fédéral direct et à l'impôt cantonal

de la période fiscale 2015

Tribunal cantonal TC

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considérant en fait

A.

A.________ et son épouse, B.________, sont, depuis 2008, copropriétaires pour une demie

chacun de l'art. ccc du registre foncier de D.________ (ci-après: RF). Cette parcelle est située à la

route E.________ à D.________.

La parcelle comprenait alors une habitation de trois étages. Cet immeuble possédait un appartement

studio (21.3 m2), un double-garage et des caves à son rez-de-chaussée inférieur, un 4 pièces

(80.7 m2) à son rez-de-chaussée supérieur ainsi qu'un 2 pièces (60.9 m2) et des utilitaires (galetas)

à son premier étage.

Depuis l'achat par les époux en 2008, l'immeuble n'a jamais été habité et aucune valeur locative n'a

été imposée. En outre, de 2008 à 2010, aucun rendement n'a été imposé. Puis, par décision sur

opposition du 13 novembre 2012, le Service cantonal des contributions (ci-après: SCC) a constaté

que l'habitation était inhabitable. Seul le garage double, alors utilisé pour le stockage de divers biens

et d'un véhicule, étant depuis imposé.

B.

Entre les années 2015 et 2017, les époux ont procédé à d'importants travaux sur l'art. ccc RF.

Selon eux, l'ensemble des travaux de rénovation et d'agrandissement a coûté CHF 1'342'365.-.

L'immeuble est désormais composé d'un appartement studio (38 m2), un double-garage et des

caves à son rez-de-chaussée inférieur. Au rez-de-chaussée supérieur se trouve un 4.5 pièces

(115 m2). Enfin, un studio (38.5 m2) et un 3.5 pièces (80 m2) ont été créés au premier étage. Ces

travaux ont notamment impliqué la création de nouvelles fondations, la modification des murs

porteurs (dalles et murs), la création de structures habitables sur le garage et l'ajout de balcons.

C.

Dans leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2015, les époux ont notamment annoncé

CHF 274'630.- au titre de frais d'entretien d'immeubles privés (code 4.310), dont le détail est

expliqué dans un tableau de répartition annexé.

Le 21 mai 2020, le SCC a établi l’avis de taxation ordinaire des époux, retenant un montant de

CHF 7'036.- au titre de frais d'entretien d'immeubles privés. Cette décision a été confirmée sur

réclamation le 26 octobre 2021.

D.

Contre cette décision, A.________, représenté par Multifiduciaire Fribourg SA, interjette

recours devant le Tribunal cantonal le 26 novembre 2021 concluant à l'admission des déductions

revendiquées pour leur habitation.

A l'appui de ses conclusions, il ne conteste pas que les travaux ont apporté une plus-value à

l'immeuble. Toutefois, il affirme que le coût des travaux a été ventilé pour chaque année par

l’architecte de manière à distinguer ce qui constitue une plus-value et le solde de CHF 274'630.-

pour l’année 2015, composé des frais d'entretien (CHF 224'019.-) et de l'économie d'énergie

(CHF 50'611.-). Selon lui, les travaux réalisés n'ont pas porté atteinte à la structure du bâtiment,

avec des augmentations de surface qui ne représentent que 28% du bâtiment, une emprise au sol

identique ainsi que de nombreux autres éléments inchangés. Il soutient par ailleurs que d'importants

travaux visant à faire des économies d'énergie ont été réalisés et doivent être admis en déduction

au même titre que des frais d'entretien. Il précise par ailleurs que, si les appartements n'étaient pas

occupés depuis 2008, ils étaient équipés et auraient très bien pu être loués, mais que le propriétaire

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y a renoncé par choix, afin de ne pas devoir résilier les contrats de bail. A ses dires, "ces locaux ne

peuvent pas être considérés comme inhabitables et sans rendement potentiel". Enfin, il se plaint

d'une violation du principe de la bonne foi, la notice spéciale du SCC mentionnant que les frais

d'entretien et les investissements destinés à économiser l'énergie réalisés dans le cadre

d'importantes transformations, voire d'agrandissements, d'immeubles sont déductibles. Il affirme

que, informé du risque que ses frais ne puissent pas être déduits, il aurait décidé de démolir le

bâtiment existant pour en construire un nouveau.

Le 9 décembre 2021, le recourant s'est acquitté de l'avance de frais de CHF 5'000.- requise.

Dans ses observations du 22 février 2022, le SCC propose le rejet du recours. A l'appui de sa

conclusion, il mentionne que le fait de rendre habitable un bien auparavant inhabitable ne peut être

admis en déduction. Il relève en outre que la valeur du bien a été très fortement augmentée alors

que les frais d'entretien d'immeuble déductibles ont pour but de maintenir la valeur lors de

l'acquisition. Il constate par ailleurs que les travaux réalisés dépassent le seul entretien ordinaire,

rappelant au passage que la pratique Dumont a été abrogée. Enfin, il souligne que sa notice indique

expressément que les investissements qui ont pour but de changer l'affectation des locaux, de

transformer ou d'agrandir un immeuble ou qui équivalent économiquement à une nouvelle

construction ne sont pas déductibles.

en droit

Procédure

1.

Le recours, posté le 26 novembre 2021 contre la décision sur réclamation du 26 octobre 2021, a été

déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt

fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation

des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du

6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois

du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs,

l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile.

Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2021 125)

2.

Est d'abord litigieuse la qualification des travaux réalisés en 2015 en tant que de frais d'entretien

d'immeubles déductibles ou de dépense d'investissement immobilier non déductibles.

2.1.

En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire

les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les

primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le

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Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à

économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.

Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2018 sur

la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ODIP;

RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances complémentaires prises, respectivement, par le

Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de

l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables : OURE; RS 642.116.1),

et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs

aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct : OFIP; RS 642.116.2).

Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou aux

rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let. a

OFIP).

L'art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration

d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Constituent de telles dépenses celles

dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve toujours dans le patrimoine du contribuable et

qui augmente la valeur intrinsèque de son bien, y apportant une plus-value durable (REICH,

Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 34 n. 14).

2.2.

Les frais d'entretien déductibles – au sens technique – sont ceux engendrés par les travaux

nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités

d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (ACCR FR

1988 II. E no 7 consid. 1 et la jurisprudence citée). Lorsqu'il est question du maintien ou de

l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il s'agit surtout de sa valeur d'usage (ZWAHLEN/LISSI in

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht 2017, art. 32 n. 11).

Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de rénovation et de réparation des

immeubles, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à l'écoulement du

temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est l'immeuble (voir ZWAHLEN, Die

einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, p. 83 ss, 144 s.). La

doctrine opère une distinction entre les travaux de maintien en état (Instandhaltungskosten),

effectués régulièrement, ceux de remise en état (Wiederinstandstellungskosten), qui sont faits à

intervalles plus espacés et ceux de remplacement d'installations obsolètes (LOCHER, Kommentar

zum DBG, 1ère partie, 2019, art. 32 n. 26).

Ces principes ont été rappelés par la Cour fiscale notamment dans des causes concernant des

travaux de rénovation d'une habitation dans une ancienne ferme, de réparation d’une piscine

intérieure et de remplacement d’un plafond en bois d’une ancienne étable par un plafond métallique

(arrêts TC FR 604 2014 122 du 25 août 2015 consid. 2 et 3; 604 2016 92 du 30 octobre 2017

consid. 2a à 2c confirmé par l'arrêt TF 2C_1003/2017 du 21 juin 2018; 604 2017 77 du 20 juin 2018;

604 2018 114 du 26 août 2019 consid. 2 et 4; 604 2019 32 du 24 septembre 2019 consid. 2 à 4).

2.3.

La qualification de dépense d'investissement immobilier peut s'appliquer également dans

d'autres hypothèses que la construction initiale de l'immeuble, qui présentent des similitudes avec

une nouvelle construction d'immeuble, telles l'agrandissement d'un immeuble, la reconstruction d'un

immeuble après sa destruction ou encore le réaménagement intérieur des pièces et des volumes

qui le composent. Les frais qui en découlent constituent des frais d'investissement. Ils ne sont pas

déductibles de l'impôt sur le revenu, dans la mesure où on dépasse le simple entretien d'immeuble

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défini comme la réparation des atteintes liées à l'usure et au temps. Il ne s'agit plus du même

immeuble dont on assure le simple maintien de valeur, mais d'un immeuble que l'on modifie. Sont

également qualifiées de dépenses d'investissement non déductibles les dépenses liées à la

construction d'installations nouvelles, même si celles-ci sont faites dans un immeuble qui existait

déjà auparavant, telles la création de lucarnes nouvelles dans des combles précédemment non

aménagées, transformées en pièces habitables. Dans les cas de rénovation d'immeubles, les

dépenses d'investissement non déductibles sont celles qui transforment un immeuble en le mettant

dans un meilleur état, en améliorant ses qualités techniques et objectives, ses fonctionnalités, son

confort, sa valeur d'usage et, partant, qui augmentent la valeur de cet immeuble (MERLINO,

Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 32 n° 140 à 144).

Le Tribunal fédéral a jugé qu'un assainissement total, qui est pratiquement comparable à une

nouvelle construction, est considéré fiscalement comme une (nouvelle) construction, raison pour

laquelle les frais y relatifs ne sont pas déductibles. Dans cette affaire qui concernait un

aménagement des combles non chauffées d'une maison en une chambre avec dressing et salle de

bain, la Haute Cour fédérale a indiqué que la déduction de dépenses d'investissements destinées à

économiser l'énergie et à ménager l'environnement ne se justifie pas lorsqu'elles concernent des

bâtiments neufs de même que dans le cas de transformations qui sont assimilables

économiquement à une nouvelle construction (arrêt TF 2C 153/2014 du 4 septembre 2014

consid. 2.2 ss et 3.2 s. et références citées). En effet, lorsque la rénovation complète revient

pratiquement à une construction nouvelle, il s’agit du point de vue fiscal, d’une « construction » et

non plus d'une simple « plus-value », raison pour laquelle les dépenses pour des mesures destinées

à économiser l’énergie ne peuvent pas être admises en déduction (voir arrêt TF 2C_63/2010 du

6 juillet 2010 consid 2.3 in Revue fiscale 2010 p. 864 ss). Ces principes ont encore été rappelés

récemment par le Tribunal fédéral (arrêts TF 2C_582/2021 du 29 novembre 2021 consid. 2.2;

2C_425/2020 du 13 juillet 2020 consid. 3.5; 2C_558/2016 du 24 octobre 2017 consid 2.7.2 et

références citées).

La Cour fiscale s'est également basée sur ces principes pour se prononcer dans des causes

concernant des travaux de rénovation d'anciennes fermes (arrêts TC FR 604 2014 122/123 du

25 août 2015 consid. 4 et 604 2014 43/44 du 29 décembre 2015 consid. 4).

2.4.

Aux fins de concrétiser les dispositions légales fédérales et cantonales, la Direction des

finances a édicté à l'attention des contribuables propriétaires d'immeuble la Notice spéciale pour la

déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissements destinés à

économiser l’énergie et à ménager l’environnement (ci-après: la notice).

Cette notice contient un catalogue de répartition entre frais d'entretien déductibles, frais

d'investissements apportant une plus-value aux immeubles et autres frais. Elle énonce également

certains principes généraux, notamment la règle selon laquelle si des « investissements » apportent

une part de plus-value à un immeuble, ou si l’on procède à une modernisation des aménagements

existant tout en offrant un plus grand confort ou un rendement supérieur, les dépenses ne pourront

pas être déduites en totalité comme frais d’entretien, mais seulement dans la mesure prévue par le

catalogue de répartition (voir p. 5, chiffre 3.3).

Bien qu'elle soit destinée à s'appliquer au niveau cantonal, il convient de la suivre également pour

déterminer les frais d’entretien à retenir dans le calcul de l’impôt fédéral direct. Cependant, en raison

de sa nature, en tant qu'elle ne repose pas sur une délégation de compétence prévue par la loi

fiscale, une pareille notice réserve la liberté de jugement de l'autorité de juridiction administrative,

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qui s'en écartera si la répartition qu'elle propose est contraire aux lois fiscales dont elle concrétise

l'application (cf. arrêt TC 604 2018 26 et 27 du 14 décembre 2018 consid. 2.2 et les références

citées).

La notice précitée fait l’objet de révisions régulières. Dans la mesure où la présente cause concerne

la période fiscale 2015, il y a lieu de se référer à la version applicable dès la période fiscale 2011, la

version suivante, datée de septembre 2017, n’étant applicable qu’à partir de la période fiscale 2017.

3.

3.1.

En l'occurrence, pour déterminer l'ampleur des travaux réalisés, il n'est pas sans intérêt de

rappeler l'état antérieur aux travaux de l'habitation.

L'immeuble consistait initialement en un bâtiment de trois étages à toit en pente. Il était doté de

petites fenêtres horizontales, dont le rebord inférieur s'arrêtait à hauteur de la taille. Ces fenêtres

étaient fermées par des volets. Côté nord-ouest (rue), une partie du sous-sol (ou rez-inférieur),

excavé côté rue, avait été aménagé en un appartement studio de 21.3 m2. Le reste du sous-sol était

constitué de communs (buanderies, couloir d'accès au garage) et de caves. A ce même niveau un

double-garage était directement adossé à la maison. Le rez-supérieur, auquel on accédait par une

rampe d'escaliers extérieurs, était constitué d'un appartement de 4 pièces de 80.7 m2, avec une

véranda. Enfin, directement sous les combles, le premier étage était constitué d'un appartement de

2 pièces (60.9 m2) et des utilitaires (galetas).

L'immeuble était déclaré inhabitable d'un point de vue fiscal selon la décision sur réclamation du

13 novembre 2012. Le SCC y retranscrivait les constats du SEI du 1er octobre 2021, relevant

notamment ce qui suit: "La porte d'entrée principale de la maison avait un carreau de verre cassée

avec un trou de près de 3 cm de diamètre. Une des fenêtres menant à l'étage sous la toiture était

fendue; Lors de la visite, la température à l'intérieur de la maison était celle de l'extérieur (15°). En

effet, le chauffage ne fonctionnait pas. Des traces de moisissure étaient apparentes au plafond d'une

pièce du rez-de-chaussée, ainsi que sur le sol dans les sanitaires du rez-inférieur (studio); La cuisine

du rez-de-chaussée était partiellement démontée, car des éléments de menuiserie étaient absents.

L'évier de la cuisine présentait des dépôts de calcaire; Les appareils sanitaires de la maison sont

endommagés par le calcaire, ainsi que par des déchets de plâtre, de peinture et de papiers; Des

plaques de recouvrements de prises et d'interrupteurs électriques sont manquantes; Seul le garage

(2 places) est actuellement utilisé par les contribuables en y stockant (lors de la vision locale) une

voiture et différents objets" (dossier SCC, pièce 6). Cet état des lieux est confirmé par un dossier

photographique joint au dossier (dossier SCC, pièce 7).

A ce stade, la Cour constate que, dans son recours, le recourant affirme ce qui suit: "Avant les

travaux, l'immeuble n'était pas loué puisqu'il était en attente de sa rénovation. Il n'en demeure pas

moins que les appartements étaient équipés (cuisine, sanitaire, etc.) et qu'ils auraient très bien pu

être loués. C'était un choix du recourant de ne pas louer des locaux pour une courte période et

devoir ensuite résilier les contrats de bail" (recours, allégué 2 en droit). Cette affirmation laisse

entendre que c'est de manière erronée qu'aucune valeur locative n'a été prise en compte pour les

trois appartements depuis 2008, ouvrant éventuellement la voie à une procédure de soustraction

fiscal et rappel d'impôt. Elle met en outre manifestement en cause la décision sur réclamation du

13 novembre 2012, entrée en force, initialement provoquée par le recourant qui niait toute valeur

locative à son immeuble. Cela étant, les seules affirmations du recourant quant au caractère

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habitable de son immeuble, non prouvées, semblent peu convaincantes face aux constats du SEI

en 2012 et au dossier photographique joint au dossier.

3.2.

Selon le recourant, les travaux réalisés entre 2015 et 2017 ont porté sur un montant total de

CHF 1'342'365.-, dont CHF 392'364.85 en 2015. L'architecte a ventilé ce dernier montant dans un

tableau, opérant une distinction entre, d'une part, la plus-value non déductible (CHF 117'734.69) et,

d'autre part, les frais déductibles d'entretien (CHF 224'018.83) et les économies d'énergies

(CHF 50'611.33). Cependant, malgré le détail du tableau ainsi que les factures produites, la Cour

n'est pas en mesure de déterminer avec précision sur quoi ont spécifiquement porté les travaux dont

le prix est demandé en déduction.

Sur cette seule base, il est impossible de déterminer si les travaux réalisés sont, à titre individuel,

déductibles ou non, qui plus est dans quelle mesure. L'on peut en revanche se fonder sur les plans

produits devant le SCC (dossier SCC, pièces 1, 3, 5 et 7). L'extrait du plan de coupe ci-dessous

(façades sud-ouest et nord-ouest) montre en jaune clair la structure de l'ancienne maison et en

rouge la nouvelle structure:

[…]

Ces plans démontrent d'emblée que l'immeuble a vu son apparence extérieure considérablement

modifiée. Ses dimensions sont également changées. Outre que ses trois étages couvrent désormais

non seulement l'emprise au sol de l'ancienne construction mais aussi celle de l'ancien garage, le

bâtiment s'est vu rehaussé ainsi que couvert d'un toit d'une pente bien plus faible qu'auparavant. La

charpente n'est donc plus la même. Les fenêtres, auparavant horizontales et s'arrêtant à hauteur de

taille, ont été remplacées par des fenêtres verticales plus étroites, couvrant toute la hauteur de

l'étage. Ces fenêtres sont également plus nombreuses, y compris au niveau de l'ancienne structure.

Des balcons ont été ajoutés sur l'arrière de l'habitation, en façade nord-est, en dessus du garage

double alors que, pour sa part, la véranda a été supprimée.

Il ressort des plans de niveau – non reproduits dans cet arrêt – que l'aménagement intérieur des

pièces a également été profondément modifié. En effet, le sous-sol certes est toujours composé de

deux caves, d'un double-garage ainsi que d'un appartement studio. Ce dernier fait cependant 38 m2

contre 21.3 m2 auparavant, la surface ayant été prise sur les parties communes dont la surface a

été réduite par la suppression de murs. La cuisine et la salle de bain ont été déplacées, de même

que l'accès direct vers l'extérieur. Pour sa part, le rez-de-chaussée supérieur est constitué d'un

appartement de 4.5 pièces de 115 m2, s'étendant désormais également sur la surface du double-

garage. Si l'accès à l'appartement se fait toujours par une rampe d'escaliers extérieurs, la répartition

des pièces a été considérablement modifiée avec de nombreux murs déplacés, respectivement

supprimés. On constate par ailleurs que la salle de bain et la cuisine ont été déplacées: alors qu'elles

étaient auparavant regroupées du côté route, la première est désormais située côté jardin alors que

la seconde se trouve au centre de l'appartement. Enfin, le premier étage est composé d'un studio

de 38.5 m2 et d'un 3.5 pièces de 80 m2. Les surfaces supplémentaires ont été gagnées par la

couverture de la surface du double-garage, la suppression des utilitaires ainsi que l'aplatissement

et le rehaussement du toit. La cuisine et la salle de bain ont été déplacées, les pièces où elles étaient

situées ayant été regroupées et constituent désormais une chambre.

A ce stade, le recourant affirme que "certains murs intérieurs ont été déplacés, mais la majeure

partie de la structure intérieure est restée identique" et que "le bâtiment a été très largement

conservé". Cependant, cette affirmation n'est pas prouvée, n'étant pas vérifiable sur la base des

plans produits. En effet, si l'élément constructif reste au même endroit, les plans n'indiquent pas s'ils

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ont été remplacés ou non (cf. courriel du Service des constructions et de l'aménagement du

20 septembre 2021, dossier SCC, pièce 7). En d'autres termes, le fait que la plupart des plans de

niveau comportent des murs de couleur noire ne signifie pas nécessairement que la structure de

ces murs a été conservée mais uniquement que des murs sont toujours situés à cette position.

3.3.

Il ressort de l'ensemble de ce qui précède que les travaux visaient à rendre habitable en 2015

une infrastructure qui ne l'était plus depuis 2008 au minimum. Ces travaux ont touché les éléments

essentiels de l'immeuble (charpente, murs, sanitaires, installations électriques) et permis une

augmentation claire de la surface habitable, avec une nouvelle répartition des pièces et des

ouvertures. Il a été procédé à une transformation importante des anciens volumes habitables.

Sur le plan fiscal, de tels travaux ne sont pas assimilables à des rénovations et des réparations

destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à l'écoulement du temps. Ils ne

visent, manifestement, pas non plus à remplacer des éléments vétustes. Ils s'apparentent bien plus

à un assainissement total de l'immeuble. En d'autres termes, il ne s'agit plus du même immeuble

dont on assure le simple maintien de valeur mais d'une nouvelle construction.

Les travaux d'espèce doivent en conséquence, conformément à la doctrine et la jurisprudence

précitées (consid. 2), être considérés comme une construction nouvelle dans leur majeure partie.

Leur coût ne peut dès lors pas donner droit à une déduction tant au titre de frais d’entretien qu’à

celui de dépenses d’investissement destinées à économiser l’énergie. C'est dès lors à bon droit que

l'autorité intimée n'a pas pris en compte les CHF 274'630.- annoncés au titre de frais d'entretien

d'immeubles privés (code 4.310) pour la période fiscale 2015.

4.

Le recourant se plaint également, eu substance, d'une violation du principe de la bonne foi dès lors

que la décision est en contradiction avec le contenu de la notice spéciale du SCC concernant la

déductibilité des frais d'entretien d'immeubles privés.

4.1.

L'art. 5 al. 3 de la constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.;

RS 101) consacre la bonne foi comme principe de l'activité étatique régie par le droit. Il exige tant

des organes étatiques que des particuliers un comportement loyal. De ce principe découle

notamment le droit constitutionnel du citoyen à être traité par les organes de l'Etat conformément

aux règles de la bonne foi est expressément consacré à l'art. 9 Cst.

Cette norme constitutionnelle protège la confiance légitime que le citoyen a placée dans les

assurances (promesses, renseignements, communications, recommandations ou autres

déclarations) reçues de l'autorité ou dans tout autre comportement adopté par celle-ci et suscitant

une expectative déterminée (ATF 131 II 627 consid. 6 ainsi que 126 II 377 consid. 3a;

HÄFELIN/MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8ème éd. 2020, n. 622; ROUILLER, Protection

contre l'arbitraire et protection de la bonne foi, Droit constitutionnel suisse, 2001, § 42, n. 22 ss).

4.2.

Dans certaines conditions, l'administré est protégé dans la confiance qu'il accorde aux

promesses et assurances de l'autorité.

La protection de la bonne foi est subordonnée aux conditions cumulatives suivantes : 1) l'autorité

qui donne le renseignement doit agir dans une situation concrète à l'égard d'une personne

déterminée et le renseignement ou l'assurance doit avoir été donné sans réserve; 2) l'autorité qui

agit doit avoir été compétente pour le faire ou du moins le contribuable est-il en droit de la considérer

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comme telle; 3) le contribuable ne doit pas avoir été en mesure de se rendre compte de l'inexactitude

du renseignement ou de l'assurance donnée; 4) le contribuable doit avoir pris, sur la base des

renseignements ou assurances en cause, des dispositions qu'il ne peut modifier sans subir un

préjudice; 5) la situation juridique ne doit pas avoir changé entre le moment où l'autorité a donné le

renseignement ou l'assurance et celui où le contribuable invoque sa bonne foi.

4.3.

Même lorsque les conditions du droit à la protection de la bonne foi sont toutes remplies, il

faut encore peser l'intérêt à une application correcte du droit par rapport à l'intérêt de l'administré à

la protection de sa bonne foi.

Si l'intérêt public à l'application du droit positif l'emporte, l'administré doit s'y soumettre. Comme le

droit fiscal est dominé par le principe de la légalité, celui de la bonne foi ne saurait avoir qu'une

influence limitée, surtout s'il est en conflit avec celui de la légalité. L'intérêt public à une application

correcte du droit fiscal ne saurait l'emporter sur la protection de la bonne foi du contribuable, en

l'absence d'une pratique constante (YERSIN/AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand, Iimpôt fédéral

direct, 2ème éd. 2017, ad Remarques préliminaires, n. 75 à 78 et références citées).

5.

5.1.

Comme indiqué ci-avant, le recourant se plaint de ce que la décision est en contradiction

avec le contenu de la notice du SCC.

Selon le recourant, "il découle clairement de ces instructions que d'importants travaux de rénovation

et même d'agrandissement d'un immeuble existant donnent droit à des déductions fiscales tant pour

les frais d'entretien classiques que pour les investissements destinés à économiser l'énergie et

ménager l'environnement, pour autant qu'ils concernent le bâtiment préexistent".

A son avis, cette notice laisse entendre que ces frais sont également déductibles pour "les frais

d'entretien et les investissements destinés à économiser l'énergie réalisés dans le cadre

d'importantes transformations, voire d'agrandissements d'immeubles" pour autant qu'ils "concernent

l'ancienne partie du bien immobilier". En revanche, il affirme que la notice "ne mentionne absolument

pas qu'une importante rénovation pourrait être qualifiée de nouvelle construction avec aucune

possibilité de déduire les frais d'entretien et d'économie d'énergie".

Il précise finalement que, s'il "avait eu connaissance d'un tel risque en lisant les instructions fiscales,

il aurait sans doute décider de démolir le bâtiment existant pour en construire un nouveau", ce qui

aurait été plus rentable.

5.2.

En l'occurrence, il suffit de constater qu'aucune assurance n'a été donnée par le SCC au

contribuable dans le cas concret mais uniquement de manière abstraite, par le biais de son

ordonnance administrative (condition 1 citée au consid. 4.2 ci-avant). Le recourant ne peut donc

manifestement pas se prévaloir d'un accord de l'autorité intimée sur la déductibilité des travaux

entrepris.

C'est donc en vain qu'il se prévaut d'une violation du principe de la bonne foi.

Cela étant, ce grief doit également être rejeté sous un autre angle. En effet, l'affirmation quant au

fait que la notice serait "trompeuse" est contredite par la lecture de ladite notice. Celle-ci indique en

effet que ne sont pas déductibles "les dépenses augmentant la valeur de l'immeuble" ainsi que les

"investissements qui ont pour but de changer l’affectation des locaux, de transformer ou d’agrandir

Tribunal cantonal TC

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un immeuble, ou qui équivalent économiquement à une nouvelle construction". A lire la notice du

SCC, le recourant était dès lors parfaitement en mesure de se rendre compte que les travaux qu'il

prévoyait – impliquant notamment une augmentation de la valeur de l'immeuble ainsi qu'un

changement d'affectation de certains locaux – risquaient de dépasser le cadre des frais déductibles

et évaluer les options à sa disposition, cas échéant en s'informant directement auprès de l'autorité

fiscale.

6.

Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté et la décision sur réclamation du 26 octobre 2021

confirmée en tant qu’elle concerne l’impôt fédéral direct.

Impôt cantonal (604 2021 126)

7.

7.1.

En droit cantonal harmonisé, l'art. 33 al. 2 LICD qui constitue un cas d'application de l'art. 26

LIFD (voir aussi art. 9 al. 1 et 3 LHID) prévoit également que le contribuable qui possède des

immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état

d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais

d’administration par des tiers.

De même, les principes régissant la protection de la bonne foi sont également applicables en matière

d'impôt cantonal.

7.2.

En présence de règles similaires, les considérants 3 à 5 concernant l'impôt fédéral direct

peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte qu'au niveau cantonal également, l'autorité

intimée était fondée à refuser toute déduction pour les dépenses litigieuses.

8.

Sur le vu de ce qui précède, le recours est également rejeté et la décision sur réclamation du

26 octobre 2021 confirmée en tant qu’elle concerne l’impôt cantonal

Frais et indemnité

9.

A teneur de l'art. 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui

succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de

l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en

cause (art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de

juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.-

(art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge du recourant débouté. Compte tenu de la valeur

litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 5'000.- et compensés par

l’avance de frais du même montant versée.

Tribunal cantonal TC

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la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2021 125)

I.

Le recours est rejeté.

Impôt cantonal (604 2021 126)

II.

Le recours est rejeté.

Frais et indemnité

III.

Un émolument de CHF 5'000.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il

est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.

Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005

(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les

30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une

réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée

(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 12 avril 2022/pte

Le Président :

Le Greffier-rapporteur :