604 2020 37, Freiburg

Urteil des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Sachverhalt

A. Die Steuerpflichtigen wurden mit Verfügung vom 14. März 2013 für die Steuerperiode 2011 provisorisch veranlagt. Die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwal- tung) setzte das steuerbare Einkommen auf CHF 526‘249.- (Kanton; satzbestimmendes Einkom- men: CHF 530‘200.-; geschuldete Steuer: CHF 71‘037.-) bzw. CHF 526‘602.- (Bund; satzbestim- mendes Einkommen: CHF 1‘061‘197.-; geschuldete Steuer: CHF 60‘559.-) und das steuerbare Vermögen auf CHF 3‘364‘602.- (satzbestimmendes Vermögen: CHF 9‘650‘202.-; geschuldete Steuer: CHF 11‘103.20) fest. Gleichentags wurde in der internationalen und interkantonalen Steuerausscheidung ein Nettoein- kommen von CHF 538‘550.- (50.38 Prozent) und ein Nettovermögen von CHF 6‘285‘600.- (59.45 Prozent) ins Ausland (Deutschland) ausgeschieden. Der Rest wurde der Schweiz resp. dem Kanton Freiburg zugewiesen. Die provisorische Steuerveranlagung wurde mit ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 21. August 2014 bestätigt. Am 23. September 2014 wurden die Steuerpflichtigen ein erstes Mal gemahnt. Bis zu diesem Zeitpunkt verlief sämtliche Korrespondenz über die Treuhand Gerber + Co AG. B. Mit E-Mail vom 3. Oktober 2014 äusserte sich die Steuerverwaltung zuhanden der mittlerwei- le ebenfalls involvierten C.________ AG unter anderem dahingehend, die ordentliche Steuerver- anlagung 2011 vom 21. August 2014 sei ihr (der C.________ AG) zugestellt und nicht angefochten worden, weshalb die Veranlagung in Rechtskraft erwachsen sei. Auf diese E-Mail reagierte die C.________ AG noch am selben Tag. Mit Schreiben vom 3. Oktober 2014 erklärte sie, dass die ordentliche Veranlagungsanzeige vom 21. August 2014 weder ihr noch den Steuerpflichtigen zugestellt worden sei. Ausserdem wies sie darauf hin, dass der Ausgang des noch hängigen Beschwerdeverfahrens betreffend die Steuerperiode 2010 auch für die Steuerperiode 2011 rele- vant sei, weshalb darum gebeten werde, den Steuerpflichtigen bis zum Abschluss des Beschwer- deverfahrens keine weiteren ordentlichen Steuerveranlagungen zuzustellen. Sofern die Steuerver- waltung in Bezug auf die Liegenschaften in Deutschland eine gegenüber der Steuerperiode 2010 unveränderte Haltung einnehme, würde gegen allfällige weitere ordentliche Veranlagungsanzeigen ohnehin Einsprache erhoben. Sollte das Steuerjahr 2011 nichts desto trotz vor Abschluss des Beschwerdeverfahrens ordentlich veranlagt werden, sei die Veranlagungsanzeige mit einer Rechtsmittelbelehrung den Steuerpflichtigen zu eröffnen. Bereits mit diesem Schreiben werde jedoch vorsorglich Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung erhoben und eine Begründung mit entsprechenden Rechtsbegehren innert Einsprachefrist nachgereicht. Auf dieses Schreiben erfolgte keine Reaktion seitens der Steuerverwaltung. C. Am 24. September 2019 wurden die Steuerpflichtigen ein zweites Mal gemahnt. Am 2. Oktober 2019 machte die Treuhand Gerber + Co AG geltend, dass die Steuerpflichtigen der Steuerverwaltung bereits mit Schreiben vom 3. Oktober 2014 mitgeteilt hätten, keine Veranla- gungsverfügung 2011 erhalten zu haben. Auf dieses Schreiben habe die Steuerverwaltung aber nie reagiert. Die mit Mahnung vom 24. September 2019 in Rechnung gestellten Beträge würden daher auf keiner rechtsgültig eröffneten Veranlagungsverfügung beruhen. Ausserdem sei mittler- weile die fünfjährige Veranlagungsverjährung eingetreten.

Kantonsgericht KG Seite 3 von 9 Auf dieses Schreiben entgegnete die Steuerverwaltung am 21. Februar 2020, dass die Veranla- gungsverfügung vom 21. August 2014 wie auch die Abrechnung und die Mahnungen der Treu- hand Gerber + Co AG eröffnet worden seien. Die Steuerperiode 2011 sei damit längstens rechts- kräftig veranlagt. Diesem Schreiben wurden sowohl die Steuerveranlagung vom 21. August 2014 wie auch die Abrechnung und Mahnungen beigelegt. Mit Schreiben vom 5. März 2020 stellte die Treuhand Gerber + Co AG erneut fest, dass ihr und auch den Steuerpflichtigen die Veranlagungsverfügung 2011 nie resp. erstmals mit Schreiben vom

21. Februar 2020 rechtsgültig eröffnet worden sei. Auch sei von der Steuerverwaltung nie eine verjährungsunterbrechende Handlung vorgenommen worden. Hinsichtlich der Steuerperiode 2011 sei deshalb sowohl die Veranlagungs- wie auch die Bezugsverjährung bereits eingetreten. Dieses Schreiben vom 5. März 2020 nahm die Steuerverwaltung als Einsprache entgegen. Mit Einspracheentscheid vom 11. Mai 2020 wies sie die Einsprache mit der Begründung ab, dass die Veranlagungsanzeige vom 21. August 2014 wie auch die Abrechnung und Mahnungen der Treu- hand Gerber + Co AG eröffnet worden seien. Der Einwand, dass die ordentliche Veranlagungsan- zeige noch nicht zugestellt worden sei, sei aber nicht von ihr, sondern von der C.________ AG erhoben worden. Da der Steuerverwaltung kein Wechsel der Vertretung gemeldet worden sei, sei diesem Schreiben keine weitere Beachtung geschenkt, die vorsorgliche Einsprache aber gleich- wohl vermerkt worden. Die Einsprache sei auch anlässlich der verjährungsunterbrechenden Besprechung mit der D.________ AG vom 12. Juli 2018 thematisiert worden. Dass die Treuhand Gerber + Co AG die Veranlagungsverfügung 2011 nicht erhalten habe, sei von ihr erstmals mit Schreiben vom 5. März 2020 geltend gemacht worden. Es sei jedoch als realitätsfremd anzuse- hen, dass weder die Veranlagungsanzeige noch die Mahnungen bei ihr angekommen seien. Auch könne von der Treuhand Gerber + Co AG erwartet werden, dass sie nach Erhalt einer Mahnung reagiere, wenn sie zuvor keine Veranlagungsverfügung erhalten habe. Das Schreiben vom 5. März 2020 sei folglich als nicht zulässige Schutzbehauptung zu werten. D. Mit Eingabe vom 15. Juni 2020 erhoben die Steuerpflichtigen, vertreten durch die Treuhand Gerber + Co AG, Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Sie stellen das Begehren, es sei der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 11. Mai 2020 aufzuheben. Zur Begründung ihrer Beschwerde verweisen sie abermals auf den Eröffnungsfehler sowie die mittlerweile eingetre- tene Veranlagungsverjährung. Der mit Verfügung vom 19. Juni 2020 auf CHF 7‘000.- festgesetzte Kostenvorschuss wurde am

2. Juli 2020 geleistet. In ihren Bemerkungen vom 25. August 2020 schliesst die Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung. Am 4. September 2020 reichten die Beschwerdeführer eine weitere Stellungnahme ins Recht. Sie wiederholen ihren Standpunkt, wonach sowohl die Veranlagungs- wie auch die Bezugsverjährung bereits eingetreten sei. Mit Schreiben vom 1. Dezember 2020 stellte die Instruktionsrichterin fest, dass die zu den Akten gereichten Vorakten nicht vollständig seien, und forderte die Steuerverwaltung auf, die Akten innert Frist zu vervollständigen. Mit Eingabe vom 11. Dezember 2020 reichte die Steuerverwaltung zusätzliche Akten ins Recht.

Kantonsgericht KG Seite 4 von 9 E. Auf die weiteren Elemente des Sachverhalts wird, soweit für die Entscheidfindung wesent- lich, in den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen eingegangen.

Erwägungen (3 Absätze)

E. 1 Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom

E. 6 Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerde vom 15. Juni 2020 gegen den Einspracheentscheid vom 11. Mai 2020 ist durch die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuld- ner durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne weiteres ein schutz- würdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. Direkte Bundessteuer (604 2020 37) 2. Streitig und zu prüfen ist im vorliegenden Verfahren vorab, wann die Vorinstanz den Beschwerde- führern die Veranlagungsverfügung 2011 vom 21. August 2014 rechtsgültig zugestellt hat. 2.1. Verfügungen und Entscheide der Steuerbehörden werden dem Steuerpflichtigen schriftlich eröffnet und müssen eine Rechtsmittelbelehrung enthalten (Art. 116 Abs. 1 DBG). Weitere Form- vorschriften stellt das Gesetz nicht auf. Nach allgemeinen Grundsätzen muss die Eröffnung dem Adressaten ermöglichen, von der Verfügung oder der Entscheidung Kenntnis zu erlangen, um diese gegebenenfalls sachgerecht anfechten zu können. Die Verfügung oder der Entscheid gilt als eröffnet, wenn er ordnungsgemäss zugestellt ist und der Steuerpflichtige davon Kenntnis nehmen kann; dass er davon tatsächlich Kenntnis nimmt, ist nicht erforderlich (BGE 122 I 139 E. 1; 113 Ib 296 E. 2a). Ob die Steuerbehörde ihre Verfügungen und Entscheide mit gewöhnlicher Post oder eingeschriebenem Brief zustellen will, bleibt somit ihr überlassen (vgl. ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/ HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht – Direkte Steuern, 2. Auflage 2018, § 15

Kantonsgericht KG Seite 5 von 9 Rz. 48; ZWEIFEL/HUNZIKER in Zweifel/Beusch, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage 2017, Art. 116 N. 18). Allerdings dürfen aus einer mangelhaften (steuer-) behördlichen Zustellung einem Pflichtigen keine Nachteile erwachsen (BGE 113 Ib 296 E. 2; ASA 67 391 E. 2a und 62 622 E. 5, je mit weiteren Hinweisen; Urteil BGer 2C_883/2010 vom 7. April 2011 E. 2.1 in StE 2011 B 92.7 Nr. 8). Wird für die Eröffnung einer Verfügung eine Zustellungsform verwendet, bei welcher der Eingang beim Adressaten nicht genau nachweisbar ist, so ist es Sache der Behörde, den Beweis dafür zu erbrin- gen, dass und an welchem Tag ihr Entscheid dem Pflichtigen zugestellt worden ist. Das betrifft in erster Linie uneingeschrieben verschickte (Veranlagungs-) Verfügungen. Wird die Tatsache oder das Datum der Zustellung einer uneingeschriebenen Sendung bestritten, muss im Zweifel auf die Darstellung des Empfängers abgestellt werden, wenn seine Darlegung der Umstände plausibel und nachvollziehbar ist und einer gewissen Wahrscheinlichkeit entspricht, wobei sein guter Glaube zu vermuten ist. Denn ein Fehler bei der Postzustellung liegt nicht derart ausserhalb jeder Wahr- scheinlichkeit, dass mit der Möglichkeit einer grösseren Verspätung nicht gerechnet werden müsste (Urteil BGer 2C_570 und 577/2011 vom 24. Januar 2012 E. 4.1; ZWEIFEL/CASANO- VA/BEUSCH/ HUNZIKER, § 15 Rz. 48 und ZWEIFEL/HUNZIKER, Art. 116 N. 19, je mit Hinweisen). 2.2. Es ist unbestritten, dass die Vorinstanz die Veranlagungsverfügung vom 21. August 2014 mit einfachem Brief (B-Post) an die Adresse der Treuhand Gerber + Co AG verschickt hat. Am

23. September 2014 wurde, ebenfalls an die Adresse der Treuhand Gerber + Co AG, eine Mahnung mit dem Betreff „Steuer – Einkommen/Vermögen – 2011“ verschickt. Nachdem die Steuerverwaltung die in der Zwischenzeit ebenfalls involvierte C.________ AG mit E-Mail vom

3. Oktober 2014 auf die ordentliche Steuerveranlagung vom 21. August 2014 hingewiesen hatte, setzte sich die C.________ AG gleichentags mit der Steuerverwaltung in Verbindung, um sie darauf hinzuweisen, dass die ordentliche Veranlagungsanzeige 2011 nicht rechtsgültig eröffnet worden sei. Von Seiten der Vorinstanz erfolgte jedoch keine Reaktion auf dieses Schreiben vom

3. Oktober 2014, dies mit der Begründung, ihr sei kein Wechsel der Vertretung gemeldet worden. Mit diesem Vorhalt ist die Vorinstanz aber nicht zu hören. Zum einen ist aktenkundig, dass die Steuerverwaltung und die C.________ AG bereits vor dem Schreiben vom 3. Oktober 2014 mitein- ander korrespondierten, ohne dass seitens der Vorinstanz je ein entsprechender Vorbehalt ange- bracht worden wäre. Zum anderen hätte die Vorinstanz spätestens nach Erhalt des Schreibens vom 3. Oktober 2014 die Vertretungsverhältnisse abklären und entweder Rücksprache mit der Treuhand Gerber + Co AG nehmen oder die C.________ AG auffordern müssen, eine entspre- chende Vollmacht zu den Akten zu reichen. Da die Veranlagungsverfügung vom 21. August 2014 nicht mit eingeschriebener Sendung zuge- stellt wurde, vermag die Vorinstanz den Beweis für die Zustellung der Verfügung nicht zu erbrin- gen. Entsprechend ist auf die Darstellung der Beschwerdeführer abzustellen, sofern diese plausi- bel und nachvollziehbar ist und einer gewissen Wahrscheinlichkeit entspricht. Wenn die Beschwerdeführer behaupten, dass ihnen die Veranlagungsverfügung 2011 nicht resp. erstmals mit Schreiben vom 21. Februar 2020 rechtsgültig eröffnet worden sei, gibt es keinen Grund, an dieser Darstellung zu zweifeln. Vielmehr deuten sämtliche (aktenkundigen) Umstände darauf hin, dass die Darstellung der Steuerpflichtigen den Tatsachen entspricht. Als die C.________ AG nämlich am 3. Oktober 2014 darüber in Kenntnis gesetzt worden war, dass das Steuerjahr 2011 am 21. August 2014 ordentlich veranlagt worden war, machte sie die Steuerver- waltung umgehend auf den Eröffnungsfehler aufmerksam. Auch nach Erhalt der Mahnung vom

24. September 2019 erfolgte eine prompte Reaktion seitens der Beschwerdeführer, wiederum mit

Kantonsgericht KG Seite 6 von 9 dem Hinweis, die Veranlagungsverfügung 2011 sei nicht rechtsgültig eröffnet worden. Damit erweist sich auch die Argumentation der Vorinstanz, es sei als realitätsfremd anzusehen, dass weder die Veranlagungsanzeige noch die Mahnungen bei der Treuhand Gerber + Co AG einge- gangen seien, als nicht stichhaltig, haben doch die Beschwerdeführer nie behauptet, die Mahnun- gen nicht erhalten zu haben. Da sie die Vorinstanz gleich mehrfach auf den Eröffnungsfehler hinwiesen, stösst auch der Vorwurf der Vorinstanz ins Leere, die Treuhand Gerber + Co AG hätte nach Erhalt der Mahnungen nicht reagiert. Nach dem Gesagten muss somit davon ausgegangen werden, dass den Beschwerdeführern die Veranlagungsverfügung vom 21. August 2014 erst mit Schreiben vom 21. Februar 2020 eröffnet wurde. 3. Es stellt sich nun die Frage, ob zu diesem Zeitpunkt die von den Beschwerdeführern angerufene Veranlagungs- und Bezugsverjährung bereits eingetreten war. 3.1. Im Interesse der Rechtssicherheit hat der Bundesgesetzgeber das Recht, eine Steuer zu veranlagen, zeitlich befristet, indem er eine sogenannte Veranlagungsverjährung verankert hat. Die relative Verjährungsfrist von fünf Jahren beginnt mit dem Ablauf der in Frage stehenden Steu- erperiode zu laufen (Veranlagungsverjährung; Art. 120 Abs. 1 DBG). Die Steuergesetze sehen verschiedene Stillstandgründe vor: So beginnt die Verjährung nicht oder ruht namentlich während eines Einsprache-, Beschwerde- oder Revisionsverfahrens, ferner solan- ge die Steuerforderung sichergestellt oder gestundet ist und schliesslich solange weder der Steu- erpflichtige noch der Mithaftende in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben (Art. 120 Abs. 2 DBG). Ausserdem beginnt die Verjährung aufgrund gesetzlicher Unterbrechungs- gründe insbesondere neu mit jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einem Steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis gebracht wird, des Weiteren mit jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch den Steuer- pflichtigen oder Mithaftenden, sodann mit der Einreichung eines Erlassgesuches und schliesslich mit der Einleitung einer Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung oder wegen Steu- ervergehens (Art. 120 Abs. 3 DBG). Die absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren (vgl. Art. 120 Abs. 4 DBG) setzt dem Recht, eine Steuer zu veranlagen, ungeachtet allfälliger noch bestehender Stillstands- oder Unterbrechungsgründung eine endgültige Schranke. Nach der Rechtsprechung ist die Verjährung von Amtes wegen zu berücksichtigen. Wird allerdings eine Steuer trotz eingetretener Veranlagungsverjährung veranlagt, so ist die Veranlagung nicht nichtig, sondern nur anfechtbar (ZWEIFEL/CASANOVA, § 19 Rz. 31). Die in einer zweiten Phase zu beachtende fünfjährige Bezugsverjährung begrenzt das Recht der Steuerbehörde, die rechtskräftig veranlagten Steuern einzutreiben und beginnt entsprechend mit der Rechtsbeständigkeit der (Veranlagungs-) Verfügung zu laufen (Art. 121 Abs. 1 DBG). 3.2. Vorab ist festzustellen, dass die Beschwerdeführer bereits am 3. Oktober 2014 Einsprache gegen die Veranlagungsanzeige vom 21. August 2014 erhoben haben (wörtlich: „Gleichzeitig teilen wir Ihnen mit, dass unsere Mandanten dagegen [gemeint sind die ordentlichen Steuerveran- lagungen 2011 und 2012] bereits mit diesem Schreiben vorsorglich Einsprache erheben. Eine Begründung mit entsprechendem Rechtsbegehren wird dann innert der Einsprachefrist nachge- reicht.“). Auch wenn die Vorinstanz auf dieses Schreiben nicht reagierte, wurde die Einsprache im

Kantonsgericht KG Seite 7 von 9 Steuerdossier der Beschwerdeführer vermerkt. Im Folgenden gingen beide Parteien von einem hängigen Einspracheverfahren aus. So fand am 12. Juli 2018 eine Besprechung zwischen der Vorinstanz und der D.________ AG statt, anlässlich welcher es um den Nachweis der geltend gemachten Verluste betreffend die Steuerperioden 2011 und 2012 ging. In einer E-Mail vom

12. Juli 2018 hielt E.________ von der D.________ AG explizit fest: „Wird der Steuerverwaltung der Nachweis zu den Verlusten ab 2011 (oder ab 2012, falls B.________ die Einsprache 2011 zurück zieht) aus der Geschäftstätigkeit von B.________ belegmässig erbracht, …“. Wenn die Beschwerdeführer ihrer Einsprache vom 3. Oktober 2014 eine „vorsorgliche Natur“ beimassen, weil ihnen die Veranlagungsverfügung vom 21. August 2014 zu diesem Zeitpunkt noch nicht rechtsgültig eröffnet worden war, und der Vorinstanz in Aussicht stellten, dass die Rechtsbe- gehren und Begründung der Einsprache innert der Einsprachefrist nachgereicht würden, ändert dies nichts daran, dass die Beschwerdeführer am 3. Oktober 2014 ihren unmissverständlichen Einsprachewillen kundtaten, weshalb die Vorinstanz auch ein Einspracheverfahren eröffnete und in der Folge sogar eine Instruktionsverhandlung stattfand. Bei der Eingabe vom 3. Oktober 2014 handelte es sich somit nicht etwa um eine vorsorgliche Einsprache im eigentlichen Sinne, deren Erhebung von irgendeiner Bedingung abhängig gemacht wurde (vgl. Urteil BGer 2C_721/2017 vom 4. September 2017), sondern um eine Einsprache, deren Begründung für einen späteren Zeit- punkt in Aussicht gestellt worden war. Mit dem hier angefochtenen Einspracheentscheid vom

E. 11 Mai 2020 fand das Einspracheverfahren schliesslich seinen Abschluss. 3.3. Aus dem Gesagten folgt, dass die fünfjährige Verjährungsfrist während des Einsprachever- fahrens vom 3. Oktober 2014 bis 11. Mai 2020 stillstand und seit Ablauf der Steuerperiode noch nicht 15 Jahre vergangen sind, weshalb die Veranlagungsverjährung noch nicht eingetreten ist. Die Bezugsverjährung wiederum ist noch nicht eingetreten, weil die Steuern 2011 noch immer nicht rechtskräftig veranlagt sind (vgl. Art. 121 Abs. 1 DBG). Damit sind die Beschwerdeführer mit der Einrede der Veranlagungs- und Bezugsverjährung nicht zu hören. 4. Wenn davon ausgegangen wird, dass den Beschwerdeführern die Veranlagungsverfügung vom

21. August 2014 mit Schreiben vom 21. Februar 2020 eröffnet worden war, so waren sie gehalten, die Begründung der bereits am 3. Oktober 2014 erhobenen Einsprache innert nützlicher Frist nachzureichen (Urteil BGer 9C_689/2008 vom 25. Februar 2009 E. 1.3.1). Dieser Obliegenheit kamen sie mit Eingabe vom 5. März 2020 nach. In dieser Eingabe erhoben die Beschwerdeführer die Einrede der Verjährung, mit welcher sie jedoch, wie bereits aufgezeigt wurde, nicht zu hören sind. Weitere Einwände wurden nicht erhoben. Damit hat die Vorinstanz die gegen die Veranlagungsverfügung vom 21. August 2014 erhobene Einsprache mit dem hier angefochtenen Einspracheentscheid zu Recht abgewiesen, weshalb der Einspracheentscheid vom 11. Mai 2020 zu bestätigen und die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen ist. 5. 5.1. Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG).

Kantonsgericht KG Seite 8 von 9 Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11). Im vorliegenden Fall scheint es angesichts des hohen Streitwerts angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 3‘500.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. 5.2. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung. Kantonssteuer (604 2020 38) 6. Die vorne dargelegten Grundsätze gelten auch unter dem (harmonisierten) kantonalen Recht. Die entsprechenden, praktisch gleich lautenden Gesetzesbestimmungen sind in Art. 41 Abs. 3 und Art. 47 StHG sowie Art. 147 Abs. 1, Art. 151 und Art. 152 DStG enthalten. Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege- lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 2 bis 4 verwiesen werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen. 7. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Verfahrenskosten den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif VJ zur Anwen- dung (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG). Im vorliegenden Fall erscheint es angesichts des hohen Streitwerts angemessen, die Gerichtsge- bühr auf CHF 3‘500.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. (Dispositiv auf der nächsten Seite)

Kantonsgericht KG Seite 9 von 9 Der Hof erkennt: I. Direkte Bundessteuer (604 2020 37)

Dispositiv

Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Kosten (Gebühr: CHF 3‘500.-) werden A.________ und B.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. II. Kantonssteuer (604 2020 38)
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Kosten (Gebühr: CHF 3‘500.-) werden A.________ und B.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Zustellung. Das vorliegende Urteil kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, ange- fochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 15. Januar 2021/dki

Volltext (verifizierbarer Originaltext)

Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2020 37 604 2020 38 Urteil vom 15. Januar 2021 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richterinnen: Daniela Kiener, Dina Beti Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Treuhand Gerber + Co AG gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Zustellung, Verjährung; Steuerperiode 2011) Beschwerde vom 15. Juni 2020 gegen den Einspracheentscheid vom

11. Mai 2020

Kantonsgericht KG Seite 2 von 9 Sachverhalt A. Die Steuerpflichtigen wurden mit Verfügung vom 14. März 2013 für die Steuerperiode 2011 provisorisch veranlagt. Die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwal- tung) setzte das steuerbare Einkommen auf CHF 526‘249.- (Kanton; satzbestimmendes Einkom- men: CHF 530‘200.-; geschuldete Steuer: CHF 71‘037.-) bzw. CHF 526‘602.- (Bund; satzbestim- mendes Einkommen: CHF 1‘061‘197.-; geschuldete Steuer: CHF 60‘559.-) und das steuerbare Vermögen auf CHF 3‘364‘602.- (satzbestimmendes Vermögen: CHF 9‘650‘202.-; geschuldete Steuer: CHF 11‘103.20) fest. Gleichentags wurde in der internationalen und interkantonalen Steuerausscheidung ein Nettoein- kommen von CHF 538‘550.- (50.38 Prozent) und ein Nettovermögen von CHF 6‘285‘600.- (59.45 Prozent) ins Ausland (Deutschland) ausgeschieden. Der Rest wurde der Schweiz resp. dem Kanton Freiburg zugewiesen. Die provisorische Steuerveranlagung wurde mit ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 21. August 2014 bestätigt. Am 23. September 2014 wurden die Steuerpflichtigen ein erstes Mal gemahnt. Bis zu diesem Zeitpunkt verlief sämtliche Korrespondenz über die Treuhand Gerber + Co AG. B. Mit E-Mail vom 3. Oktober 2014 äusserte sich die Steuerverwaltung zuhanden der mittlerwei- le ebenfalls involvierten C.________ AG unter anderem dahingehend, die ordentliche Steuerver- anlagung 2011 vom 21. August 2014 sei ihr (der C.________ AG) zugestellt und nicht angefochten worden, weshalb die Veranlagung in Rechtskraft erwachsen sei. Auf diese E-Mail reagierte die C.________ AG noch am selben Tag. Mit Schreiben vom 3. Oktober 2014 erklärte sie, dass die ordentliche Veranlagungsanzeige vom 21. August 2014 weder ihr noch den Steuerpflichtigen zugestellt worden sei. Ausserdem wies sie darauf hin, dass der Ausgang des noch hängigen Beschwerdeverfahrens betreffend die Steuerperiode 2010 auch für die Steuerperiode 2011 rele- vant sei, weshalb darum gebeten werde, den Steuerpflichtigen bis zum Abschluss des Beschwer- deverfahrens keine weiteren ordentlichen Steuerveranlagungen zuzustellen. Sofern die Steuerver- waltung in Bezug auf die Liegenschaften in Deutschland eine gegenüber der Steuerperiode 2010 unveränderte Haltung einnehme, würde gegen allfällige weitere ordentliche Veranlagungsanzeigen ohnehin Einsprache erhoben. Sollte das Steuerjahr 2011 nichts desto trotz vor Abschluss des Beschwerdeverfahrens ordentlich veranlagt werden, sei die Veranlagungsanzeige mit einer Rechtsmittelbelehrung den Steuerpflichtigen zu eröffnen. Bereits mit diesem Schreiben werde jedoch vorsorglich Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung erhoben und eine Begründung mit entsprechenden Rechtsbegehren innert Einsprachefrist nachgereicht. Auf dieses Schreiben erfolgte keine Reaktion seitens der Steuerverwaltung. C. Am 24. September 2019 wurden die Steuerpflichtigen ein zweites Mal gemahnt. Am 2. Oktober 2019 machte die Treuhand Gerber + Co AG geltend, dass die Steuerpflichtigen der Steuerverwaltung bereits mit Schreiben vom 3. Oktober 2014 mitgeteilt hätten, keine Veranla- gungsverfügung 2011 erhalten zu haben. Auf dieses Schreiben habe die Steuerverwaltung aber nie reagiert. Die mit Mahnung vom 24. September 2019 in Rechnung gestellten Beträge würden daher auf keiner rechtsgültig eröffneten Veranlagungsverfügung beruhen. Ausserdem sei mittler- weile die fünfjährige Veranlagungsverjährung eingetreten.

Kantonsgericht KG Seite 4 von 9 E. Auf die weiteren Elemente des Sachverhalts wird, soweit für die Entscheidfindung wesent- lich, in den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen eingegangen. Erwägungen Prozessuales 1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom

6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerde vom 15. Juni 2020 gegen den Einspracheentscheid vom 11. Mai 2020 ist durch die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuld- ner durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne weiteres ein schutz- würdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. Direkte Bundessteuer (604 2020 37) 2. Streitig und zu prüfen ist im vorliegenden Verfahren vorab, wann die Vorinstanz den Beschwerde- führern die Veranlagungsverfügung 2011 vom 21. August 2014 rechtsgültig zugestellt hat. 2.1. Verfügungen und Entscheide der Steuerbehörden werden dem Steuerpflichtigen schriftlich eröffnet und müssen eine Rechtsmittelbelehrung enthalten (Art. 116 Abs. 1 DBG). Weitere Form- vorschriften stellt das Gesetz nicht auf. Nach allgemeinen Grundsätzen muss die Eröffnung dem Adressaten ermöglichen, von der Verfügung oder der Entscheidung Kenntnis zu erlangen, um diese gegebenenfalls sachgerecht anfechten zu können. Die Verfügung oder der Entscheid gilt als eröffnet, wenn er ordnungsgemäss zugestellt ist und der Steuerpflichtige davon Kenntnis nehmen kann; dass er davon tatsächlich Kenntnis nimmt, ist nicht erforderlich (BGE 122 I 139 E. 1; 113 Ib 296 E. 2a). Ob die Steuerbehörde ihre Verfügungen und Entscheide mit gewöhnlicher Post oder eingeschriebenem Brief zustellen will, bleibt somit ihr überlassen (vgl. ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/ HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht – Direkte Steuern, 2. Auflage 2018, § 15

24. September 2019 erfolgte eine prompte Reaktion seitens der Beschwerdeführer, wiederum mit

11. Mai 2020 fand das Einspracheverfahren schliesslich seinen Abschluss. 3.3. Aus dem Gesagten folgt, dass die fünfjährige Verjährungsfrist während des Einsprachever- fahrens vom 3. Oktober 2014 bis 11. Mai 2020 stillstand und seit Ablauf der Steuerperiode noch nicht 15 Jahre vergangen sind, weshalb die Veranlagungsverjährung noch nicht eingetreten ist. Die Bezugsverjährung wiederum ist noch nicht eingetreten, weil die Steuern 2011 noch immer nicht rechtskräftig veranlagt sind (vgl. Art. 121 Abs. 1 DBG). Damit sind die Beschwerdeführer mit der Einrede der Veranlagungs- und Bezugsverjährung nicht zu hören. 4. Wenn davon ausgegangen wird, dass den Beschwerdeführern die Veranlagungsverfügung vom

Kantonsgericht KG Seite 9 von 9 Der Hof erkennt: I. Direkte Bundessteuer (604 2020 37) 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Kosten (Gebühr: CHF 3‘500.-) werden A.________ und B.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. II. Kantonssteuer (604 2020 38) 3. Die Beschwerde wird abgewiesen. 4. Die Kosten (Gebühr: CHF 3‘500.-) werden A.________ und B.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Zustellung. Das vorliegende Urteil kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, ange- fochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 15. Januar 2021/dki Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: