Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen
Erwägungen (1 Absätze)
E. 31 décembre 2018 conformément au délai imparti mais qu'il s'est trompé de n° de compte postal : il a utilisé le compte de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct en lieu et place de celui du Tribunal cantonal. Il explique qu'à cette époque, il souffrait d'une grippe sévère qui, suppose-t-il, a altéré son attention. Il ajoute que dans la mesure où cela peut attester de sa bonne foi, on peut constater que sous le titre "motif du paiement" figure l'indication "tribunal". Au vu de ces explications, il a requis du Tribunal cantonal que, malgré cette erreur, il ait la possibilité d'effectuer un versement à la bonne adresse et de maintenir son recours. Après avoir enregistré la requête du 5 février 2019 sous le numéro 604 2019 7/8, le Président de la Cour fiscale l'a, par arrêt du 8 février 2019, considérée comme une demande de révision et l'a admise en annulant l'arrêt du 17 janvier 2019. Un nouveau délai au 11 mars 2019 a été fixé au recourant pour déposer l'avance de frais de CHF 800.-, laquelle a été versée en temps utile. Dans ses observations déposées le 28 mars 2019, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il explique, en se référant à l'arrêt TF 2C_243/2013 du 13 septembre 2013, que l'analyse des mouvements liés à la prévoyance professionnelle du contribuable doit intervenir selon le principe last in - first out (LIFO). Il relève ensuite que le dernier rachat de CHF 10'000.- a été effectué en 2014, que la déduction de ce montant a été admise avec la précision qu' "un prélèvement en capital (y compris pour l'encouragement à la propriété) ne peut pas intervenir avant l'échéance d'un délai de trois ans", et que le recourant a toutefois reçu une prestation de CHF 60'000.- en 2017. C'est pourquoi il considère que les CHF 10'000.- ont été déduits à tort du revenu imposable du recourant en 2014 eu égard à l'art. 79b al. 3 LPP et qu'ils ont dû faire l'objet d'un rappel d'impôt pour la période fiscale 2014. L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours.
Tribunal cantonal TC Page 5 de 9 604 2019 7/8 Le recourant a fait part de ses contre-observations le 5 avril 2019. Il indique qu'il ne conteste pas le système LIFO mais son application comme l'envisage le Service cantonal des contributions "parce qu'aucune information n'est à disposition du contribuable ordinaire sur ce système comptable". Une copie de cette détermination a été communiquée pour information au Service cantonal des contributions le 8 avril 2019. en droit Procédure 1. Le recours, posté le 29 novembre 2018 contre une décision sur réclamation du 29 octobre 2018, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2019 7) 2. Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 LPP). Cette disposition a été reprise à l'art. 33 al. 1 let. d LIFD qui prévoit que sont déduits du revenu les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle. Les déductions autorisées par cet article valent pour les versements périodiques et les versements uniques pour le rachat d'années d'assurance, qu'ils soient effectués dans le domaine de la prévoyance obligatoire ou de la prévoyance surobligatoire. 3. 3.1. Introduit par le ch. I de la loi fédérale du 3 octobre 2003 (1ère révision LPP), en vigueur depuis le 1er janvier 2006 (RO 2004 1677; FF 2000 2495), l'art. 79b al. 3 phr. 1 LPP prévoit que les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans. 3.2. Dans un jugement de principe (arrêt TF 2C_658/2009 du 12 mars 2010, traduit in RDAF 2011 II 44 ss, consid. 2.1 et 3.3 références citées), le Tribunal fédéral a d'une part confirmé les raisons pour lesquelles les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle n'étaient pas déductibles en présence
Tribunal cantonal TC Page 6 de 9 604 2019 7/8 d'une évasion fiscale. Il n'a pas admis la déduction de rachats lorsque ceux-ci sont effectués auprès d'institutions de prévoyance et que des versements sous forme de capital sont obtenus desdites institutions peu de temps après avec pour effet de diminuer la charge fiscale : ce sont ainsi des placements de fonds dans le 2ème pilier purement transitoires et motivés pour des raisons fiscales, qui ne poursuivent pas l'objectif de combler des lacunes de cotisations, mais qui utilisent la caisse de pensions contrairement à son but comme un compte courant privilégié fiscalement. L'objectif d'un rachat d'années de cotisations vise la constitution et l'amélioration de la prévoyance professionnelle. Ce but n'est clairement pas atteint lorsque les mêmes fonds sont récupérés auprès de l'institution de prévoyance dans un laps de temps bref - sans que la couverture d'assurance en soit améliorée. D'autre part, il a retenu que l’art. 79b al. 3 LPP est certes en premier lieu une norme relevant du droit de la prévoyance, mais qu'il se fonde clairement sur des raisons d’ordre fiscal. Selon une interprétation littérale, cette norme ne règle que le problème de l’admissibilité d'un retrait de capital dans un délai de trois ans à compter du rachat et elle ne répond apparemment pas directement à la question de savoir si ce rachat peut être déduit du revenu imposable. Les débats parlementaires démontrent toutefois clairement qu'avec le délai de blocage, il s'agit de combattre les même abus d'économie d'impôt que ceux qui avaient mené le Tribunal fédéral à refuser la déduction des rachats en présence d’une évasion fiscale. Il découle de la genèse, teneur et systématique de l'art. 79b al. 3 LPP que cette disposition reprend et concrétise la jurisprudence du Tribunal fédéral sur le refus de la déduction en cas d'évasion fiscale dans le sens d'une réglementation légale uniforme et impérative. Si cette disposition soumet à un délai de blocage - interdisant le versement sous forme de capital - de trois ans les "prestations résultant d'un rachat", il ne faut pas la comprendre dans le sens qu'elle établit un lien direct entre le rachat et la prestation, comme le texte de cette disposition légale pourrait le laisser supposer. Il faut ainsi opposer à ce lien direct le fait que les rachats effectués auprès d'une institution de prévoyance ne sont pas distingués des autres avoirs et que les prestations d'une institution de prévoyance ne sont pas financées par certains fonds, mais par tout le capital de prévoyance à disposition de la personne assurée. La pratique des autorités fiscales qui estiment que toute prestation en capital versée dans le délai de trois ans est abusive et que tout rachat effectué dans ce délai ne doit pas être admis en déduction du revenu imposable est dès lors conforme à ces opinions. Cette assimilation conséquente - ne souffrant en principe aucune exception - des prestations en capital versées dans le délai de trois ans à une déduction fiscale abusive s'est révélée également être exacte dans le cas dont a eu à juger le Tribunal fédéral. Ce qui a été considéré comme essentiel c'est que dans le cas d'un rachat suivi peu de temps après d'un versement en capital des fonds du 2ème pilier, le "va-et-vient" des fonds ne permet pas une amélioration appropriée de la couverture d'assurance, mais doit être considéré comme un placement purement transitoire motivé par des raisons fiscales. L'art. 79b al. 3 LPP permet de lutter contre de tels cas de figure, dès lors qu'il s'applique (dans le cadre du droit fiscal déterminant en l'espèce) de manière uniforme et obligatoire : cela implique que la déduction du rachat sera refusée lorsqu'une prestation en capital est versée durant le délai de blocage. Le Tribunal fédéral a maintenu et développé cette jurisprudence (en lien avec l'art. 79b al. 4 LPP) dans un arrêt 2C_966/2015 du 18 juillet 2016 (ATF 142 II 399, traduit in RDAF 2017 II 405 consid. 3.3.4 et références citées; voir aussi arrêt TF 2C_895/2016 du 14 juin 2017 consid. 2.2). Le Tribunal cantonal s'est inscrit dans la même logique dans son arrêt 604 2009 27/28 du 18 juin 2010 (publié sur le site internet du Tribunal cantonal le 24 janvier 2011 sous le no 3 de la section
Tribunal cantonal TC Page 7 de 9 604 2019 7/8 administrative et confirmé par le Tribunal fédéral dans son arrêt 2C_614/2010 du 24 novembre
2010) pour refuser la déduction d'un rachat alors qu'un prélèvement partiel de capital était intervenu moins de trois ans plus tard. 4. 4.1. En l'espèce, contrairement à ce que soutient le recourant (qui maintient les conclusions prises dans sa réclamation du 5 juillet 2018 renvoyant à sa lettre du 6 avril 2018), la prestation en capital reçue de son institution de prévoyance le 4 août 2017 ne saurait être soumise à une imposition limitée à CHF 4'000.- (CHF 60'000.- retirés le 4 août 2017 moins le total de CHF 56'000.- totalisant les quatre rachats effectués entre le 12 décembre 2007 et le 17 décembre
2012) au motif qu'il aurait effectué ces CHF 56'000.- de rachats jusqu'en 2012, soit au-delà du délai de trois ans pour retirer un capital selon l'art. 79b al. 3 LPP. C'est bien la date du dernier rachat du 24 décembre 2014 qui doit servir de point de départ au dit délai de trois ans. Comme cela ressort de la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée, il ne faut pas comprendre la formule "les prestations résultant d'un rachat" de l'art. 79b al. 3 LPP comme un lien direct entre prestation et rachat. Les différents montants versés aux institutions de prévoyance ne sont pas individualisés et les prestations effectuées par celles-ci ne sont pas financées par des fonds déterminés; le capital de prévoyance forme un tout et doit être pris dans son ensemble. Cette interprétation de l'art. 79b al. 3 LPP implique, en droit fiscal, que tout versement d'une prestation en capital effectué avant l'échéance du délai de trois ans suivant un rachat doit être considéré comme abusif. C'est pourquoi, il importe peu que la plupart des rachats aient été effectués bien avant le délai de trois ans précédant le versement du capital de CHF 60'000.- intervenu le 4 août 2017. Il suffit de constater que le rachat de CHF 10'000.- ici en cause a été effectué à la date valeur du 24 décembre 2014, soit moins de trois ans avant ce retrait de capital de CHF 60'000.-. Les conditions de la réglementation objectivée de l'art. 79b al. 3 LPP sont dès lors réalisées. Partant, la déduction du rachat de CHF 10'000.- du revenu imposable du recourant pour la période fiscale 2014 lui a été accordée à tort. On peut certes constater avec le recourant que les Instructions générales concernant la déclaration des personnes physiques ne précisent pas que l'autorité intimée applique le principe LIFO lorsqu'elle procède à l'imposition d'une prestation en capital provenant du 2ème pilier et le cas échéant, à un rappel d'impôt. Il n'en demeure pas moins que le délai de trois ans - dûment mentionné dans dites Instructions générales sous le code 4.140 - permet d'éviter les abus que constituent les purs placements provisoires dans le 2ème pilier. 4.2. Cela étant, dans la mesure où la reprise opérée pour la période fiscale 2014 l'a été alors que la taxation notifiée pour cette période le 20 août 2015 était entrée en force, il convient encore d'examiner si les conditions d'une rectification de cette taxation étaient réalisées. L'autorité intimée a fait figurer sur la taxation litigieuse la remarque suivante :"Ouverture d'une procédure en rappel d'impôt en application des articles 194 al. 1 LICD et 153 al. 1 LIFD. En effet, il est procédé au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts, notamment lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation entrée en force est incomplète (art. 192 al. 1 LICD et 151 al. 1 LIFD)". Ces articles constituent du droit harmonisé (art. 53 LHID). L'art. 151 LIFD dispose que lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité
Tribunal cantonal TC Page 8 de 9 604 2019 7/8 fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (al. 1). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante (al. 2). Sont en principe considérés comme nouveaux les faits ou moyens de preuve qui existaient au moment de la taxation déjà, mais qui parviennent à la connaissance de l'autorité fiscale compétente seulement après l'entrée en force de la taxation (CASANOVA, in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, ad art.151 n. 9 et 15). En l'occurrence, lorsqu'elle a procédé à la première taxation de la période fiscale 2014, le 20 août 2015, l'autorité intimée ne pouvait pas avoir connaissance du fait que le recourant retirerait un capital de son fonds de prévoyance le 4 août 2017. Partant, les conditions d'un rappel d'impôt étaient réalisées pour supprimer le rachat indûment déduit dans la taxation pour la période fiscale 2014. L'on notera au surplus que le capital de CHF 60'000.- retiré le 4 août 2017 a été correctement imposé à hauteur de CHF 50'000.- pour tenir compte de la non-déductibilité du rachat de CHF 10'000.- dans la taxation du revenu de la période fiscale 2014. 5. 5.1. Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté. 5.2. En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-. Impôt cantonal (604 2019 8) 6. 6.1. Au niveau cantonal également, l'art. 34 al. 1 let. d LICD prévoit que sont déductibles du revenu imposable les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle. Quant à l'art. 192 al. 1 LICD relatif au rappel d'impôt, il a un contenu identique à l'art. 151 al. 1 LIFD. 6.2. Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 3) sont également valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé (art. 9 al. 2 let. d LHID). En présence de règles similaires, les considérants concernant l'impôt fédéral direct (voir ci-dessus consid. 4) peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il s'ensuit que la déduction du rachat litigieux du revenu imposable au niveau cantonal a été refusée à bon droit par l'autorité intimée.
Tribunal cantonal TC Page 9 de 9 604 2019 7/8 7. 7.1. Le recours formé en droit cantonal est rejeté lui aussi. 7.2. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument de CHF 400.-. la Cour arrête : I. Impôt fédéral direct (604 2019 7)
Dispositiv
- Le recours est rejeté.
- Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. II. Impôt cantonal (604 2019 8)
- Le recours est rejeté.
- Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. III. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à
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Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2019 7 604 2019 8 Arrêt du 13 juin 2019 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Christian Pfammatter, Daniela Kiener Greffière-rapporteure : Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourant, contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu; imposition d'une prestation en capital de la prévoyance professionnelle; rappel d'impôt suite à la suppression de la déduction d'un rachat versé à l'institution de prévoyance moins de 3 ans avant un retrait de capital à 65 ans Recours du 29 novembre 2018 contre la décision sur réclamation du 29 octobre 2018 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2014
Tribunal cantonal TC Page 2 de 9 604 2019 7/8 considérant en fait A. A.________, né en 1952, est divorcé et père d'une fille née en 1991. Dans sa déclaration d'impôt de la période fiscale 2014, il avait notamment annoncé un revenu de CHF 119'890.- provenant de son activité salariée pour le compte de l'Office fédéral B.________, ainsi qu'un rachat d'années d'assurance de CHF 10'000.- versé le 24 décembre 2014 à son institution de prévoyance professionnelle. Le Service cantonal des contributions a admis la déduction de ce rachat dans la taxation ordinaire notifiée le 20 août 2015 pour la période fiscale 2014. B. Le 5 octobre 2017, le Service cantonal des contributions s'est adressé à A.________ en ces termes : "Vous avez procédé au cours de l'année 2014 à un rachat d'année d'assurances de Fr. 10'000.- qui a été admis en déduction de votre revenu imposable au code 4.140 "Rachats d'assurance (2ème pilier)". Le 4 août 2017, l'institution de prévoyance C.________ à D.________ vous a versé une prestation en capital de Fr. 60'000.-. Nous attirons votre attention sur le fait que, indépendamment de la caisse de pension, les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans selon l'article 79b, alinéa 3 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP [RS 831.40]). En conséquence, il y a lieu d'admettre que le rachat d'année d'assurances de la période fiscale 2014 contrevient à l'article 79b, al. 3 LPP et dans ces conditions, ce montant a réduit à tort le revenu imposable et doit faire l'objet d'une correction. Toutefois, avant de procéder au rappel d'impôt, nous vous demandons de nous faire parvenir, dans les 10 jours, le justificatif du (des) paiement(s) du rachat afin que nous puissions contrôler la date de paiement". Le 10 octobre 2017, en réponse au courrier du 5 octobre 2017, A.________ a indiqué, qu' "une demande de confirmation des rachats d'années d'assurance est en cours auprès de C.________". Il a requis en parallèle la communication de son solde d'impôts payés en trop. En date du 27 mars 2018, le Service cantonal des contributions a invité une nouvelle fois A.________ à lui faire parvenir les renseignements et documents demandés le 5 octobre 2017. Le 6 avril 2018, celui-ci a répondu qu'en 2017, il avait prélevé CHF 60'000.- sur son 2ème pilier, une somme correspondant approximativement aux versements effectués et attestés selon le calendrier suivant : 12.12.2007 : CHF 20'000.-; 15.12.2008 : CHF 10'000.-; 05.11.2010 : CHF 16'000.-; 17.12.2012 : CHF 10'000.-; au total CHF 56'000.-. Il a indiqué que le dernier versement avait donc été effectué cinq ans avant le prélèvement de 2017. Par taxation ordinaire du 19 avril 2018, le Service cantonal des contributions a notifié à A.________ un avis de taxation ordinaire pour les prestations en capital qu'il avait reçues en 2017, lequel se présente comme il suit :
Tribunal cantonal TC Page 3 de 9 604 2019 7/8 PRESTATIONS EN CAPITAL TOUCHÉES Désignation Versé le Montant Part Imposable Fondation de prévoyance E.________ 3e pilier A Vie (échéance de la prestation) Contribuable 14.07.2017 6'787 100% 6'787 C.________ 2e pilier Vie (échéance de la prestation) Contribuable 04.08.2017 50'000 100% 50'000 TOTAL IMPOSABLE 56'787 CALCUL DE L'IMPÔT Impôt cantonal Taux Impôt 40'000 2.0000% 800.00 16'700 3.0000% 501.00 56'700 TOTAL 1'301.00 Impôt fédéral direct Taux Impôt 56'700 Barème : personne seule 1.1054% 626.75 Réduction (impôt annuel entier, art. 38 LIFD) 80.0000%
- 501.40 56'700 TOTAL 125.35 Remarque : Selon notre correspondance du 5 octobre 2017, le rachat de Fr. 10'000.- est déduit du montant des prestations en capital imposées en 2017 et repris sur le revenu de la période fiscale 2014. Le 19 avril 2018 également, le Service cantonal des contributions a arrêté, par taxation ordinaire rectifiée pour la période fiscale 2014, l'impôt cantonal sur le revenu dû par A.________ à CHF 9'473.40 sur la base d'un revenu imposable de CHF 90'423.- (au lieu de CHF 8'136.- sur la base d'un revenu imposable de CHF 80'423.-, soit CHF 1'337.40 de plus) et son impôt fédéral direct à CHF 2'418.60 sur la base d'un revenu imposable de CHF 93'103.- (au lieu de CHF 1'758.60 sur la base d'un revenu imposable de CHF 83'103.-, soit CHF 660.- de plus). Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. C. Le 5 juillet 2018, A.________ a formé réclamation à l'encontre de cette taxation rectifiée par suite de rappel d'impôt. Il s'est étonné du fait que l'avis de taxation rectifié ne comportait plus la déduction du rachat de CHF 10'000.- effectué en 2014 et en a requis la raison. Il a ajouté, en se référant à sa lettre du 6 avril 2018, que ce rachat faisait suite à ceux effectués les années antérieures pour un total de CHF 56'000.-. Il a rappelé que le 4 août 2017, il avait retiré CHF 60'000.- de son capital retraite, retrait financé par des rachats effectués avant 2014 pour un total de CHF 56'000.-, et que la rectification de sa taxation ne devait donc tenir compte que de l'écart de CHF 4'000.- imposable au taux ordinaire. Par décision du 29 octobre 2018, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée en indiquant que les prestations résultant d'un rachat ne peuvent pas être versées sous forme de capital avant l'échéance d'un délai de trois ans selon l'art. 79b al. 3 LPP. Le 6 novembre 2018, le Service cantonal des contributions a déposé deux requêtes de mainlevée concernant d'une part, la créance d'impôt cantonal sur les prestations en capital obtenues en 2017 (CHF 1'301.-, le solde restant dû s'élevant à CHF 1'334.65 en tenant compte des frais de "sommation, contentieux et OP électronique") et d'autre part, la créance d'impôt cantonal sur le revenu finalement dû pour la période fiscale 2014 (CHF 9'473.40, le solde restant dû s'élevant à CHF 1'564.60 compte tenu des mêmes frais et autres intérêts). D. Par acte posté le 29 novembre 2018, A.________ a interjeté recours à l'encontre de la décision du 29 octobre 2018. Il fait valoir pour l'essentiel qu'il n'a pas obtenu les explications
Tribunal cantonal TC Page 4 de 9 604 2019 7/8 justifiant la correction de ses impôts pour 2014 et 2017, et requiert que lui soit expliqué ce qui justifie l'emploi du LIFO [last in - first out] et pourquoi cette méthode d'imposition n'est pas mentionnée "dans les documents ordinairement accessibles au contribuable non-fiscaliste" ni dans le commentaire écrit par le Service cantonal des contributions au bas de son avis de taxation
2014. Il a joute ce qui suit : "Compte tenu du fait que le SCC n'a pas donné suite à mes demandes d'explications et qu'il a usé de mon ignorance pour facturer des intérêts de retard, des frais et envoyer pour toutes explications des commandements de payer. Je demande au Tribunal de reconnaître ma bonne foi et d'annuler le mode d'imposition utilisé par le SCC, les frais, intérêts et les commandements de payer". Par ordonnance du 3 décembre 2018, le recourant a été invité à déposer une avance de CHF 800.- en garantie des frais de procédure présumés jusqu'au 3 janvier 2019 à défaut de quoi son recours serait déclaré irrecevable. A cette occasion, il a également été rendu attentif au fait que la procédure d'exécution forcée en cours devant le Tribunal d'arrondissement de la Sarine était indépendante de la procédure fiscale relative au rappel d'impôt pour la période fiscale 2014. C'est pourquoi il lui appartenait de communiquer à ce Tribunal des copies des actes relatifs à la procédure de recours ouverte devant la Cour fiscale. Le 17 janvier 2019, le Président de la Cour fiscale a déclaré le recours du 29 novembre 2018 irrecevable pour défaut d'avance de frais. Les frais de cette procédure de classement (604 2018 126/127) ont été fixés au minimum légal de CHF 100.-. E. Le 5 février 2019, le recourant a transmis la copie du paiement de l'avance de frais de CHF 800.- qui lui avait été facturée le 3 décembre 2018. Il relève que son compte a été débité le 31 décembre 2018 conformément au délai imparti mais qu'il s'est trompé de n° de compte postal : il a utilisé le compte de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct en lieu et place de celui du Tribunal cantonal. Il explique qu'à cette époque, il souffrait d'une grippe sévère qui, suppose-t-il, a altéré son attention. Il ajoute que dans la mesure où cela peut attester de sa bonne foi, on peut constater que sous le titre "motif du paiement" figure l'indication "tribunal". Au vu de ces explications, il a requis du Tribunal cantonal que, malgré cette erreur, il ait la possibilité d'effectuer un versement à la bonne adresse et de maintenir son recours. Après avoir enregistré la requête du 5 février 2019 sous le numéro 604 2019 7/8, le Président de la Cour fiscale l'a, par arrêt du 8 février 2019, considérée comme une demande de révision et l'a admise en annulant l'arrêt du 17 janvier 2019. Un nouveau délai au 11 mars 2019 a été fixé au recourant pour déposer l'avance de frais de CHF 800.-, laquelle a été versée en temps utile. Dans ses observations déposées le 28 mars 2019, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il explique, en se référant à l'arrêt TF 2C_243/2013 du 13 septembre 2013, que l'analyse des mouvements liés à la prévoyance professionnelle du contribuable doit intervenir selon le principe last in - first out (LIFO). Il relève ensuite que le dernier rachat de CHF 10'000.- a été effectué en 2014, que la déduction de ce montant a été admise avec la précision qu' "un prélèvement en capital (y compris pour l'encouragement à la propriété) ne peut pas intervenir avant l'échéance d'un délai de trois ans", et que le recourant a toutefois reçu une prestation de CHF 60'000.- en 2017. C'est pourquoi il considère que les CHF 10'000.- ont été déduits à tort du revenu imposable du recourant en 2014 eu égard à l'art. 79b al. 3 LPP et qu'ils ont dû faire l'objet d'un rappel d'impôt pour la période fiscale 2014. L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours.
Tribunal cantonal TC Page 5 de 9 604 2019 7/8 Le recourant a fait part de ses contre-observations le 5 avril 2019. Il indique qu'il ne conteste pas le système LIFO mais son application comme l'envisage le Service cantonal des contributions "parce qu'aucune information n'est à disposition du contribuable ordinaire sur ce système comptable". Une copie de cette détermination a été communiquée pour information au Service cantonal des contributions le 8 avril 2019. en droit Procédure 1. Le recours, posté le 29 novembre 2018 contre une décision sur réclamation du 29 octobre 2018, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2019 7) 2. Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 LPP). Cette disposition a été reprise à l'art. 33 al. 1 let. d LIFD qui prévoit que sont déduits du revenu les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle. Les déductions autorisées par cet article valent pour les versements périodiques et les versements uniques pour le rachat d'années d'assurance, qu'ils soient effectués dans le domaine de la prévoyance obligatoire ou de la prévoyance surobligatoire. 3. 3.1. Introduit par le ch. I de la loi fédérale du 3 octobre 2003 (1ère révision LPP), en vigueur depuis le 1er janvier 2006 (RO 2004 1677; FF 2000 2495), l'art. 79b al. 3 phr. 1 LPP prévoit que les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans. 3.2. Dans un jugement de principe (arrêt TF 2C_658/2009 du 12 mars 2010, traduit in RDAF 2011 II 44 ss, consid. 2.1 et 3.3 références citées), le Tribunal fédéral a d'une part confirmé les raisons pour lesquelles les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle n'étaient pas déductibles en présence
Tribunal cantonal TC Page 6 de 9 604 2019 7/8 d'une évasion fiscale. Il n'a pas admis la déduction de rachats lorsque ceux-ci sont effectués auprès d'institutions de prévoyance et que des versements sous forme de capital sont obtenus desdites institutions peu de temps après avec pour effet de diminuer la charge fiscale : ce sont ainsi des placements de fonds dans le 2ème pilier purement transitoires et motivés pour des raisons fiscales, qui ne poursuivent pas l'objectif de combler des lacunes de cotisations, mais qui utilisent la caisse de pensions contrairement à son but comme un compte courant privilégié fiscalement. L'objectif d'un rachat d'années de cotisations vise la constitution et l'amélioration de la prévoyance professionnelle. Ce but n'est clairement pas atteint lorsque les mêmes fonds sont récupérés auprès de l'institution de prévoyance dans un laps de temps bref - sans que la couverture d'assurance en soit améliorée. D'autre part, il a retenu que l’art. 79b al. 3 LPP est certes en premier lieu une norme relevant du droit de la prévoyance, mais qu'il se fonde clairement sur des raisons d’ordre fiscal. Selon une interprétation littérale, cette norme ne règle que le problème de l’admissibilité d'un retrait de capital dans un délai de trois ans à compter du rachat et elle ne répond apparemment pas directement à la question de savoir si ce rachat peut être déduit du revenu imposable. Les débats parlementaires démontrent toutefois clairement qu'avec le délai de blocage, il s'agit de combattre les même abus d'économie d'impôt que ceux qui avaient mené le Tribunal fédéral à refuser la déduction des rachats en présence d’une évasion fiscale. Il découle de la genèse, teneur et systématique de l'art. 79b al. 3 LPP que cette disposition reprend et concrétise la jurisprudence du Tribunal fédéral sur le refus de la déduction en cas d'évasion fiscale dans le sens d'une réglementation légale uniforme et impérative. Si cette disposition soumet à un délai de blocage - interdisant le versement sous forme de capital - de trois ans les "prestations résultant d'un rachat", il ne faut pas la comprendre dans le sens qu'elle établit un lien direct entre le rachat et la prestation, comme le texte de cette disposition légale pourrait le laisser supposer. Il faut ainsi opposer à ce lien direct le fait que les rachats effectués auprès d'une institution de prévoyance ne sont pas distingués des autres avoirs et que les prestations d'une institution de prévoyance ne sont pas financées par certains fonds, mais par tout le capital de prévoyance à disposition de la personne assurée. La pratique des autorités fiscales qui estiment que toute prestation en capital versée dans le délai de trois ans est abusive et que tout rachat effectué dans ce délai ne doit pas être admis en déduction du revenu imposable est dès lors conforme à ces opinions. Cette assimilation conséquente - ne souffrant en principe aucune exception - des prestations en capital versées dans le délai de trois ans à une déduction fiscale abusive s'est révélée également être exacte dans le cas dont a eu à juger le Tribunal fédéral. Ce qui a été considéré comme essentiel c'est que dans le cas d'un rachat suivi peu de temps après d'un versement en capital des fonds du 2ème pilier, le "va-et-vient" des fonds ne permet pas une amélioration appropriée de la couverture d'assurance, mais doit être considéré comme un placement purement transitoire motivé par des raisons fiscales. L'art. 79b al. 3 LPP permet de lutter contre de tels cas de figure, dès lors qu'il s'applique (dans le cadre du droit fiscal déterminant en l'espèce) de manière uniforme et obligatoire : cela implique que la déduction du rachat sera refusée lorsqu'une prestation en capital est versée durant le délai de blocage. Le Tribunal fédéral a maintenu et développé cette jurisprudence (en lien avec l'art. 79b al. 4 LPP) dans un arrêt 2C_966/2015 du 18 juillet 2016 (ATF 142 II 399, traduit in RDAF 2017 II 405 consid. 3.3.4 et références citées; voir aussi arrêt TF 2C_895/2016 du 14 juin 2017 consid. 2.2). Le Tribunal cantonal s'est inscrit dans la même logique dans son arrêt 604 2009 27/28 du 18 juin 2010 (publié sur le site internet du Tribunal cantonal le 24 janvier 2011 sous le no 3 de la section
Tribunal cantonal TC Page 7 de 9 604 2019 7/8 administrative et confirmé par le Tribunal fédéral dans son arrêt 2C_614/2010 du 24 novembre
2010) pour refuser la déduction d'un rachat alors qu'un prélèvement partiel de capital était intervenu moins de trois ans plus tard. 4. 4.1. En l'espèce, contrairement à ce que soutient le recourant (qui maintient les conclusions prises dans sa réclamation du 5 juillet 2018 renvoyant à sa lettre du 6 avril 2018), la prestation en capital reçue de son institution de prévoyance le 4 août 2017 ne saurait être soumise à une imposition limitée à CHF 4'000.- (CHF 60'000.- retirés le 4 août 2017 moins le total de CHF 56'000.- totalisant les quatre rachats effectués entre le 12 décembre 2007 et le 17 décembre
2012) au motif qu'il aurait effectué ces CHF 56'000.- de rachats jusqu'en 2012, soit au-delà du délai de trois ans pour retirer un capital selon l'art. 79b al. 3 LPP. C'est bien la date du dernier rachat du 24 décembre 2014 qui doit servir de point de départ au dit délai de trois ans. Comme cela ressort de la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée, il ne faut pas comprendre la formule "les prestations résultant d'un rachat" de l'art. 79b al. 3 LPP comme un lien direct entre prestation et rachat. Les différents montants versés aux institutions de prévoyance ne sont pas individualisés et les prestations effectuées par celles-ci ne sont pas financées par des fonds déterminés; le capital de prévoyance forme un tout et doit être pris dans son ensemble. Cette interprétation de l'art. 79b al. 3 LPP implique, en droit fiscal, que tout versement d'une prestation en capital effectué avant l'échéance du délai de trois ans suivant un rachat doit être considéré comme abusif. C'est pourquoi, il importe peu que la plupart des rachats aient été effectués bien avant le délai de trois ans précédant le versement du capital de CHF 60'000.- intervenu le 4 août 2017. Il suffit de constater que le rachat de CHF 10'000.- ici en cause a été effectué à la date valeur du 24 décembre 2014, soit moins de trois ans avant ce retrait de capital de CHF 60'000.-. Les conditions de la réglementation objectivée de l'art. 79b al. 3 LPP sont dès lors réalisées. Partant, la déduction du rachat de CHF 10'000.- du revenu imposable du recourant pour la période fiscale 2014 lui a été accordée à tort. On peut certes constater avec le recourant que les Instructions générales concernant la déclaration des personnes physiques ne précisent pas que l'autorité intimée applique le principe LIFO lorsqu'elle procède à l'imposition d'une prestation en capital provenant du 2ème pilier et le cas échéant, à un rappel d'impôt. Il n'en demeure pas moins que le délai de trois ans - dûment mentionné dans dites Instructions générales sous le code 4.140 - permet d'éviter les abus que constituent les purs placements provisoires dans le 2ème pilier. 4.2. Cela étant, dans la mesure où la reprise opérée pour la période fiscale 2014 l'a été alors que la taxation notifiée pour cette période le 20 août 2015 était entrée en force, il convient encore d'examiner si les conditions d'une rectification de cette taxation étaient réalisées. L'autorité intimée a fait figurer sur la taxation litigieuse la remarque suivante :"Ouverture d'une procédure en rappel d'impôt en application des articles 194 al. 1 LICD et 153 al. 1 LIFD. En effet, il est procédé au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts, notamment lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation entrée en force est incomplète (art. 192 al. 1 LICD et 151 al. 1 LIFD)". Ces articles constituent du droit harmonisé (art. 53 LHID). L'art. 151 LIFD dispose que lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité
Tribunal cantonal TC Page 8 de 9 604 2019 7/8 fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (al. 1). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante (al. 2). Sont en principe considérés comme nouveaux les faits ou moyens de preuve qui existaient au moment de la taxation déjà, mais qui parviennent à la connaissance de l'autorité fiscale compétente seulement après l'entrée en force de la taxation (CASANOVA, in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, ad art.151 n. 9 et 15). En l'occurrence, lorsqu'elle a procédé à la première taxation de la période fiscale 2014, le 20 août 2015, l'autorité intimée ne pouvait pas avoir connaissance du fait que le recourant retirerait un capital de son fonds de prévoyance le 4 août 2017. Partant, les conditions d'un rappel d'impôt étaient réalisées pour supprimer le rachat indûment déduit dans la taxation pour la période fiscale 2014. L'on notera au surplus que le capital de CHF 60'000.- retiré le 4 août 2017 a été correctement imposé à hauteur de CHF 50'000.- pour tenir compte de la non-déductibilité du rachat de CHF 10'000.- dans la taxation du revenu de la période fiscale 2014. 5. 5.1. Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté. 5.2. En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-. Impôt cantonal (604 2019 8) 6. 6.1. Au niveau cantonal également, l'art. 34 al. 1 let. d LICD prévoit que sont déductibles du revenu imposable les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle. Quant à l'art. 192 al. 1 LICD relatif au rappel d'impôt, il a un contenu identique à l'art. 151 al. 1 LIFD. 6.2. Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 3) sont également valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé (art. 9 al. 2 let. d LHID). En présence de règles similaires, les considérants concernant l'impôt fédéral direct (voir ci-dessus consid. 4) peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il s'ensuit que la déduction du rachat litigieux du revenu imposable au niveau cantonal a été refusée à bon droit par l'autorité intimée.
Tribunal cantonal TC Page 9 de 9 604 2019 7/8 7. 7.1. Le recours formé en droit cantonal est rejeté lui aussi. 7.2. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument de CHF 400.-. la Cour arrête : I. Impôt fédéral direct (604 2019 7) 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. II. Impôt cantonal (604 2019 8) 3. Le recours est rejeté. 4. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. III. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 13 juin 2019/eri Le Président : La Greffière-rapporteure :