604 2019 28, Freiburg

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Erwägungen (11 Absätze)

E. 4 En l’espèce, les reprises effectuées par l’autorité fiscale sont fondées sur le constat que la société a accordé à son associée unique et au mari de celle-ci, par ailleurs gérant de la société avec signature individuelle, des crédits en compte courant dont le solde n’a pas été remboursé. Les recourants contestent le bien-fondé de ces reprises en affirmant pour l’essentiel d’une part que la valeur de chacune des créances de la société à leur égard a été estimée à CHF 1.- au moment de la liquidation de la société par l’Office des faillites et d’autre part qu’ils n’avaient à ce moment-là plus prise sur la gestion de la société.

E. 4.1 Il convient dans un premier temps d’examiner si l’octroi des crédits en compte courant

remplit les quatre conditions cumulatives posées par la jurisprudence pour être qualifié de

prestation appréciable en argent, compte tenu de l’ensemble des circonstances de l’espèce.

4.1.1.Première condition: prestation sans contre-prestation correspondante.

S’agissant d’abord du solde du compte courant entre la société et la recourante, associée unique,

le montant dû par celle-ci a évolué comme suit, selon les indications figurant dans le recours:

CHF 52'000.- à fin 2004, CHF 246'070.- à fin 2005, CHF 444'484.- à fin 2006, CHF 345'945.- à fin

2007, CHF 154'470.- à fin 2008, CHF 16'604.- à fin 2009, CHF 91'988.- à fin 2010, CHF 288'297.-

à fin 2011, CHF 243'730.- à fin 2012, CHF 140'919.- à fin 2013, CHF 133'012.- à fin 2014 et

CHF 88'750.- à fin 2015.

Quant au solde du compte courant dû par le recourant, gérant avec signature individuelle et mari

de l’associée unique, il a augmenté progressivement comme suit, également selon les indications

figurant dans le recours: CHF 53'830 à fin 2004, CHF 53'869 à fin 2005, CHF 129’231.- à fin 2006,

CHF 138'836.- à fin 2007, CHF 149'837.- à fin 2008, CHF 163'832.- à fin 2009, CHF 175'762.- à fin

2010, CHF 188'128.- à fin 2011, CHF 198'439.- à fin 2012, CHF 206'088.- à fin 2013,

CHF 212'668.- à fin 2014 et CHF 218'562.- à fin 2015.

Il ressort de l’évolution des comptes courants que leur soldes ont constamment fait état de

créances importantes de la société envers son associée unique et son gérant, qui ont atteint des

montants respectifs de CHF 88'750.- et de 218'562.- à la fin de l’exercice comptable 2015, après

prise en considération des intérêts débiteurs pour l’année 2015. Ces montants n’ont pas été

remboursés et ne le seront pas à l’avenir, la société ayant été liquidée après le prononcé de sa

faillite en janvier 2016. Il faut dès lors constater qu’en admettant la comptabilisation régulière dans

les comptes courants concernés de divers montants dus par les recourants, sans en exiger le

remboursement, la société a accordé à ceux-ci une prestation sans obtenir de contre-prestation

correspondante.

4.1.2.Deuxième condition: prestation accordée à l’actionnaire, respectivement l’associé-e, ou à

une personne le ou la touchant de près.

La recourante, qui a bénéficié d’un crédit en compte courant pour un montant qui s’élevait à

CHF 88'750.- lors de la novation intervenue en dernier lieu à la fin de l’exercice comptable 2015,

était l’associée unique de la société.

Le recourant, qui a quant à lui bénéficié d’un crédit en compte courant pour un montant qui

s’élevait à CHF 218’562.- lors de la novation intervenue en dernier lieu à la fin de l’exercice

Tribunal cantonal TC

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comptable 2015, est le mari de l’associée unique de la société dont il était par ailleurs le gérant,

avec signature individuelle.

Il en résulte que les prestations en cause ont été accordées pour partie à une associée de la

société et pour partie à une personne la touchant de près, de telle sorte qu’en vertu de la théorie

du triangle, elles peuvent être qualifiées dans leur ensemble, sous l’angle de l’imposition des

revenus, d’attribution effectuée en faveur de l’associée.

4.1.3.Troisième condition: prestation qui n’aurait pas été accordée dans de telles conditions à des

tiers.

Il faut constater en premier lieu que les crédits en compte courant litigieux s’avèrent totalement

insolites au regard de la structure générale du bilan de la société, à tout le moins au moment des

novations intervenues à la fin des exercices 2014 et 2015 dont les comptes figurent au dossier.

Plus précisément, les soldes des comptes courants totalisant alors CHF 345'680.- et

CHF 306'312.- représentaient respectivement plus de 95% et plus de 98% des actifs qui

s’élevaient à CHF 362'077.- à fin 2014 CHF 311'569.- à fin 2015. Les crédits accordés à l’associée

unique et à son mari représentaient ainsi à ce moment-là l’essentiel de ses actifs – ces derniers ne

comportant par ailleurs pas de réserves latentes – et n’étaient à l’évidence pas couverts par des

fonds disponibles. Le fait que l’octroi des crédits en compte courant n’a pas fait l'objet d’un contrat

écrit, n’a été assorti d’aucune garantie et que les intérêts n’ont pas été payés régulièrement (voir à

cet égard les extraits de compte produits par les recourants pour l’année 2013, pièce 5 et 6 du

bordereau de recours) sont également autant d’indices qui conduisent à conclure que ces crédits

n’auraient pas été consentis dans les mêmes conditions à des tiers.

4.1.4.Quatrième condition: disproportion manifeste entre la prestation et la contre-prestation.

Il résulte de ce qui précède que la société a accordé, sans contre-prestation correspondante, en

faveur des recourants des crédits en compte courant qui s’élevaient à plus de CHF 300'000.- au

total au moment de la novation intervenue en dernier lieu à la fin de l’exercice comptable 2015, et

qui n’ont pas été remboursés. Vu leurs fonctions respectives d’associée unique et de gérant de la

société, les recourants devaient être conscients de l’avantage que représentait l’octroi de ces

crédits et du fait qu’ils n’auraient pas pu bénéficier d’un tel avantage s’ils avaient été des tiers.

E. 4.2 Les éléments discutés ci-dessus conduisent à retenir que les crédits en compte courant consentis par la société en faveur des recourants ont constitué une prestation appréciable en argent qui correspondait à un montant total de CHF 306'312.- à fin 2015 et qui n’a selon toute vraisemblance plus beaucoup évolué jusqu’à la date d’ouverture de la faillite de la société le 11 janvier 2016. Dans la mesure où une telle prestation appréciable en argent doit être qualifiée d’attribution imposable auprès de la recourante en tant qu’associée de la société, il n’est pas nécessaire d’examiner encore la question, plus spécifique, de savoir si l’octroi de ces crédits s’apparente en outre à un prêt simulé, ce qui pourrait être le cas s’il était établi que les recourants n’avaient pas la volonté – d’emblée ou par la suite – de rembourser les dettes ainsi progressivement constituées envers la société.

E. 4.3 On peut encore relever que, pour contester la reprise effectuée, les recourants s’appuient sur le fait que lors de la liquidation par l’Office cantonal des faillites, les créances de la société envers eux ont été estimées à une valeur de CHF 1.- chacune. Tribunal cantonal TC Page 10 de 12 Ce constat n’a toutefois pas de pertinence dans la présente cause. Il importe en effet peu de savoir que, a priori suite à une appréciation sommaire de la solvabilité des recourants, l’Office cantonal des faillites a considéré que ceux-ci n’étaient pas en mesure de rembourser à la masse en faillite les créances correspondant aux soldes respectifs des crédits en compte courant qui leur avait été consentis par la société. Ce qui est déterminant, c’est que les recourants ont bénéficié – en tant qu’associée unique et personne proche – d’une prestation appréciable en argent effectuée par la société, qui s’élevait au début de la période fiscale 2016 à un montant total de CHF 306'312.-.

E. 4.4 Enfin, on peut également ajouter que même si l’autorité fiscale n’a pas opéré de reprise dans les décisions de taxation des recourants précédant la période fiscale 2016 – alors qu’il a été vu ci- dessus que les conditions permettant de retenir l’existence d’une prestation appréciable en argent semblaient déjà remplies à tout le moins à fin 2014 et fin 2015 – cela ne fonde aucun droit au maintien de cette situation pour cette période (voir arrêt arrêt TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.7.2).

E. 5 Dans sa décision sur réclamation, le Service cantonal des contributions a fixé le montant de la prestation appréciable en argent à CHF 204'218.- en déduisant du montant précité de CHF 306'312.- d’une part le capital social de CHF 20'000.- en quelque sorte perdu par les recourants dans la faillite de la société et d’autre part une dette bancaire de CHF 83'094.- qui était due par la société mais qui était dans le même temps garantie par l’immeuble propriété de la recourante. Une telle solution paraît a priori favorable aux recourants. Dans la mesure où elle semble toutefois tenir compte de « l’avantage net » retiré par ceux-ci de leurs qualités respectives d’associée de la société et de personne proche, il est renoncé à examiner si les conditions d’une modification de la taxation à leur désavantage pourraient être remplies (voir art. 143 al. 1 LIFD). Il y a dès lors lieu de confirmer l’imposition d’une prestation appréciable en argent de CHF 204'218.- au titre de rendement des placements privés, à concurrence de 60% pour l’impôt fédéral direct, en application de l’art. 20 al. 1bis LIFD. Le recours sera dès lors rejeté et la décision sur réclamation confirmée s’agissant de cet impôt.

E. 5.1 En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer l’émolument à CHF 1’000.- et de le compenser avec l’avance de frais effectuée.

E. 5.2 Vu le sort du recours, il n’est pas alloué de dépens. Tribunal cantonal TC Page 11 de 12 II. Impôt cantonal (604 2019 29)

E. 6 En droit cantonal harmonisé, l’art. 21 al. 1 let. c LICD prévoit aussi l’imposition, au titre de rendement de la fortune mobilière, des dividendes, des parts de bénéfice, des excédents de liquidations et de tous les autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre. L'art. 21 al. 1bis LICD précise quant à lui que les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d’actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 %, lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital actions ou du capital-social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative (voir aussi art. 7 al. 1 LHID). En présence d’une réglementation similaire, il peut ainsi être renvoyé s’agissant de l’impôt cantonal à la motivation développée en matière d’impôt fédéral direct. Il s’ensuit qu’il est renoncé à examiner si les conditions d’une modification de la taxation au désavantage des recourants pourraient être remplies (art. 184 al. 3 LICD et 96 CPJA) et que l’imposition d’une prestation appréciable en argent de CHF 204'218.- au titre de rendement des placements privés est confirmée à concurrence de 50% pour l’impôt cantonal, en application de l’art. 21 al. 1bis LICD. Le recours sera dès lors rejeté et la décision sur réclamation confirmée s’agissant de cet impôt.

E. 6.1 Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, comme pour le recours formé en droit fédéral, il se justifie de fixer l’émolument à CHF 1’000.- et de le compenser avec l’avance de frais effectuée.

E. 6.2 Vu le sort du recours, il n’est pas alloué de dépens. (dispositif en page suivante) Tribunal cantonal TC Page 12 de 12 la Cour arrête: Impôt fédéral direct (604 2019 28)

Dispositiv

Le recours est rejeté.
Un émolument de CHF 1'000.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé avec l'avance de frais.
Il n’est pas alloué de dépens II. Impôt cantonal (604 2019 29)
Le recours est rejeté.
Un émolument de CHF 1'000.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé avec l’avance de frais.
Il n’est pas alloué de dépens. III. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 14 janvier 2020/msu

Volltext (verifizierbarer Originaltext)

Tribunal cantonal TC

Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

tribunalcantonal@fr.ch

www.fr.ch/tc

—

Pouvoir Judiciaire PJ

Gerichtsbehörden GB

604 2019 28

604 2019 29

Arrêt du 14 janvier 2020

Cour fiscale

Composition

Président :

Marc Sugnaux

Juges :

Christian Pfammatter, Dina Beti

Greffière :

Elisabeth Rime Rappo

Parties

A.________ et B.________, recourants, représentés par Fiduciaire

Jordan SA

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée

Objet

Impôt sur le revenu – prestation appréciable en argent – octroi de

prêts en compte courant par une société à responsabilité limitée en

faveur de son associée unique et du mari de celle-ci

Recours du 29 mars 2019 contre la décision sur réclamation du

4 mars 2019 concernant l’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal de

la période fiscale 2016

Tribunal cantonal TC

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considérant en fait

A.________ (la recourante) et B.________ (le recourant) sont mariés. Ils ont été actifs dans

le domaine de la promotion immobilière.

Créée par les recourants et inscrite au registre du commerce le 21 mars 2002, la société

C.________ Sàrl (la société) avait pour but social la construction ainsi que la rénovation de

bâtiments, l’activité d’entrepreneur général, l’achat ainsi que la vente d’immeubles, le conseil et le

courtage en matière immobilière ainsi que toutes opérations en relation directe avec ce but. Depuis

le 27 septembre 2007, la recourante était unique associée, sans signature, et le recourant ne

possédait plus de part sociale, tout en restant gérant, avec signature individuelle. Le 11 janvier

2016, la faillite de la société a été prononcée. Puis, le 3 janvier 2017, la procédure de faillite a été

clôturée et la société radiée d’office (voir extrait du registre du commerce, pièce 3 du bordereau

des recourants).

Dans leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2016, le recourant n’a annoncé aucun

revenu d’activité lucrative et la recourante un revenu d’activités salariées de CHF 94'666.- (code

1.110). Les recourants ont par ailleurs déclaré des revenus provenant de placements privés à

hauteur de CHF 22.- (code 3.210) et d’immeubles à concurrence de CHF 31'034.- (CHF 19'034.-

de valeur locative, code 3.310, et CHF 12'000.- de loyers, code 3.340), ainsi qu’un autre revenu de

CHF 7'000.- tiré de la réalisation d’une étude (code 3.410), pour un revenu net imposable, après

toutes déductions, de CHF 85'613.- (code 7'910). Ils ont également annoncé des placements

privés de CHF 84'334.- (code 3.210), des immeubles privés pour une valeur fiscale de

CHF 1'091'900.- (code 3.310) et une voiture valant CHF 1'400.- (code 3.510), soit un total de

CHF 1'177'634 (code 3.910), compensé par des dettes privées de CHF 1'063'262.- (code 4.210),

ce qui représentait une fortune imposable, après déduction sociale de CHF 70'000.-, de

CHF 44'372.- (code 7.910).

Par avis de taxation du 18 janvier 2018, faisant suite à une communication interne du

26 janvier 2016 en lien avec la faillite de la société et mettant en évidence que le compte courant

actionnaires des recourants présentait un solde net de CHF 327'008.- (solde c/c CHF 347'008.-

moins capital social de CHF 20'000.-), le revenu des placements privés (code 3.210) a été

augmenté de cette somme, tout en étant réduit dans le même temps de, respectivement,

CHF 163'504.- pour l’impôt cantonal (réduction de 50%) et CHF 130'803.- pour l’impôt fédéral

direct (réduction de 40%), afin de tenir compte de l’imposition réduite du rendement des

participations qualifiées. Le revenu imposable a ainsi été fixé à 249'633.- pour l’impôt cantonal et

CHF 286'277.- pour l’impôt fédéral direct (code 7.910).

Le 14 février 2018, les recourants ont déposé une réclamation contre l’avis de taxation

précité. Contestant que leurs dettes envers la société au moment de sa faillite puissent être

considérées comme des dividendes, ils se sont opposés à une reprise des montants en question

au titre de revenu imposable.

A l’appui de leur position, ils ont d’abord relevé que leurs dettes envers la société au

31 décembre 2015 n’étaient pas de CHF 347'008.-, mais respectivement de CHF 218'562.- (pour

le recourant) et de CHF 88'750.- (pour la recourante), soit un total de CHF 307'312.-, dont il fallait

encore en tout état de cause déduire des montants de CHF 20'000.- pour le capital social perdu et

Tribunal cantonal TC

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de CHF 83'143.- correspondant à une dette de la société envers une banque et dont les

recourants indiquaient s’être acquittés en leur qualité de débiteurs solidaires.

Quoi qu’il en soit, ils ont surtout insisté sur le fait qu’au moment de la liquidation par l’Office

cantonal des faillites, les créances de la société envers eux avaient été estimées à une valeur de

CHF 1.- chacune et que l’autorité fiscale ne pouvait pas procéder à une autre estimation pour

imposer la différence au titre de dividende, ce d’autant moins que le recourant n’était pas détenteur

de parts sociales et ne pouvait dès lors pas être concerné par un quelconque dividende.

Statuant sur la réclamation le 4 mars 2019, le Service cantonal des contributions l’a admise

partiellement.

Prenant en considération les éléments ressortant du bilan de la société au 31 décembre 2015,

ainsi qu’une lettre de la banque concernée selon laquelle la dette de CHF 83'143.- mentionnée par

les recourants n’avait en réalité pas été remboursée par ceux-ci mais était garantie par l’immeuble

où ils avaient leur domicile et dont la recourante était propriétaire, il a réduit la reprise de

CHF 327'008.- à CHF 204'218.- (c/c recourant CHF 218'562.- + c/c recourante CHF 88'750.- –

capital social CHF 20'000.- – dette bancaire CHF 83'094.-), précisant que ce montant bénéficiait

d’une réduction pour participation qualifiée de 50% pour l’impôt cantonal et 40% pour l’impôt

fédéral direct.

Sur le principe, le Service cantonal des contributions a toutefois maintenu en substance que les

montants en question, non remboursés par les recourants à la société, constituaient un avantage

appréciable en argent consenti par celle-ci, sans contre-prestation, directement à ses membres ou

à des personnes la touchant de près. Il a précisé par ailleurs que l’estimation des passifs et des

actifs de la société par l’Office des faillites était fiscalement sans rapport direct avec la distribution

de dividende en cause.

Par recours du 29 mars 2019 adressé par leur mandataire à la Cour fiscale du Tribunal

cantonal, les recourants contestent la décision sur réclamation du 4 mars 2019.

Reprenant l’argumentation développée dans leur réclamation, ils relèvent que les créances en

compte-courant de la société envers eux résultent du fait qu’ils mandataient régulièrement celle-ci

pour la réalisation de travaux, ajoutant que ces créances ont été annoncées à l’autorité fiscale

dans les déclarations d’impôt annuelles. Ils se réfèrent par ailleurs une nouvelle fois au fait que

l’Office des faillites a estimé à CHF 1.- la valeur de chacune des créances de la société envers

eux, « en fonction de la solvabilité des débiteurs » selon les propos du liquidateur, précisant à cet

égard que le Service des contributions n’a pas contesté cette estimation, alors qu’il en aurait eu

l’occasion puisqu’il figurait dans le tableau de distribution pour un montant de CHF 733.50. Enfin,

il ne peut y avoir selon eux de distribution dissimulée de bénéfice puisqu’au moment où les

créances ont été estimées à CHF 1.- par le liquidateur, ils n’avaient plus prise sur la gestion de la

société.

L'avance de frais, fixée à CHF 2’000.- par ordonnance du 2 avril 2019, a été déposée en temps

utile.

Dans ses observations du 12 juin 2019, se référant pour l’essentiel aux arguments ressortant

de sa décision sur réclamation, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours,

avec suite de frais. Il précise que, tout en n’étant pas détenteur de part sociale, le recourant est

l’époux de l’associée unique, avec laquelle il est imposé conjointement, de telle sorte qu’il importe

Tribunal cantonal TC

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peu de savoir si la distribution de dividende doit être attribuée aux deux époux ou seulement à la

recourante. Il ajoute encore que la prestation en argent ne résulte pas d’un acte de l’Office

cantonal des faillites, mais qu’elle a été réalisée par l’octroi des prêts, dès lors que leur

remboursement paraissait peu probable.

Par une détermination déposée spontanément le 24 juin 2019, les recourants contestent plus

particulièrement le raisonnement du Service cantonal des contributions selon lequel la prestation

en argent a été réalisée à l’octroi des prêts. Ils affirment à cet égard qu’il n’y a jamais eu de prêt

effectué par la société aux recourants, mais des comptes courants qui pouvaient varier en fonction

des apports et des prélèvements entrepris par ceux-ci. Or, vu les variations de ces comptes

courants depuis 2004, il est faux selon eux de dire que leur remboursement paraissait peu

probable.

Une copie de cette détermination a été communiquée au Service cantonal des contributions

pour information le 25 juin 2019.

Il n’y a pas eu d’autre échange d’écritures.

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que

cela soit utile à la solution du litige.

en droit

Procédure

Le recours, posté le 29 mars 2019 contre la décision du 4 mars 2019, a été déposé dans le délai

et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD;

RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs

des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur

les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai

1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). De plus, l'avance des frais

de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt

fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2019 28)

Selon l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier

les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages

appréciables en argent provenant de participations de tout genre.

L'art. 20 al. 1bis LIFD précise que les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation

et les avantages appréciables en argent provenant d’actions, de parts à des sociétés à

responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris

les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à

Tribunal cantonal TC

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hauteur de 60 %, lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions

ou du capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative.

2.1.

Les avantages appréciables en argent provenant de participations sont le pendant des

distributions dissimulées de bénéfice du côté de la société qui les effectue. Pour plus de clarté

dans ce contexte, il convient de préciser que l'on utilise la notion d' "avantage appréciable en

argent" lorsque l'on se place du point de vue du détenteur de parts, et le terme "distribution

dissimulée de bénéfice" lorsqu'il s'agit de la société (LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über

die direkte Bundessteuer, 2001, art. 20 n. 120).

2.2.

Font partie des avantages appréciables en argent non seulement les distributions

apparentes mais également les distributions dissimulées de bénéfice (voir art. 58 al. 1 let. b LIFD),

soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune

contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans

une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2).

Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice constitutive de prestation

appréciable en argent lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une

prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un

actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de

telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est

manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage

qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 et les arrêts cités).

2.3.

Il faut entendre par "personne la ou les touchant de près" (personne proche), une personne

physique ou morale qui entretient avec l'actionnaire, le détenteur de participations ou les organes

de la société des relations personnelles étroites, par exemple, des liens de parenté ou amicaux. Il

peut aussi s'agir de relations économiques qui, au vu des circonstances globales, constituent le

motif pour lequel est attribuée une prestation appréciable en argent. La notion de proche au sens

fiscal du terme s'étend aux personnes auxquelles l'actionnaire permet d'utiliser la société comme

si c'était la leur. Selon la jurisprudence, il y a lieu de voir un indice en ce sens, lorsque la

comparaison "at arm's length" ("Drittvergleich"), c'est-à-dire avec des opérations usuelles

semblables, démontre que la prestation en cause est à ce point inhabituelle - disproportionnée -

qu'elle n'aurait pas été fournie de cette manière si le bénéficiaire n'avait pas été un proche du

détenteur de parts (ATF 138 II 57 consid. 4.2 confirmé in arrêt TF 2C_177/2016 du 30 janvier 2017

consid. 4.3 et les références).

2.4.

En vertu de la théorie dite du triangle, une prestation appréciable en argent à un tiers proche

de la société peut, sous l'angle de l'imposition des revenus, être qualifiée suivant les circonstances

d'attribution imposable (en particulier en tant que distribution dissimulée de bénéfice) auprès de

l'actionnaire. Suivant cette théorie, qui s’applique dans tous les cas lorsque la participation

appartient à la fortune privée de l’actionnaire, la prestation passe pendant un bref instant de la

société effectuant la prestation au détenteur de parts, auprès duquel elle est considérée comme

un rendement de la fortune mobilière (distribution dissimulée de dividende), puis à la personne

considérée comme proche du détenteur de parts. La manière d'effectuer le paiement ne peut rien

changer à la qualification de la prestation en tant que rendement de la fortune mobilière (ATF 138

II 57 consid. 4.2; arrêt TF 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.3 et les références).

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Dans la ligne des principes jurisprudentiels rappelés ci-dessus, le prêt qu'une société de capitaux

accorde à son actionnaire, respectivement son associé-e, ou à un proche constitue une prestation

appréciable en argent qui doit être ajoutée au revenu de son bénéficiaire conformément aux

art. 20 al. 1 let. c et 20 al. 1bis LIFD si l'opération s'écarte des conditions qui prévaudraient entre

tiers (ATF 138 II 57 consid. 3.1; arrêt TF 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2).

La notion de prêt à l’actionnaire doit s’entendre ici au sens large. A l’image de ce qui prévaut en

lien avec l’interdiction de rembourser le capital posée par l’art. 680 al. 2 du Code des obligations

du 30 mars 1911 (CO; RS 210), elle recouvre toute forme de crédit ou de mise à disposition de

moyens qui donnent naissance à une créance de la société en remboursement du montant

consenti à titre de prêt ainsi que des éventuels intérêts (CHENAUX/GACHET, Commentaire romand,

Code des obligations II, 2e éd. 2017, art. 680 n. 44).

Elle comprend ainsi les situations où la société consent en faveur de son actionnaire,

respectivement son associé-e, ou une personne proche, un crédit sous la forme d’un compte

courant (art 117 CO). En effet, par un tel accord, les deux parties conviennent d’assujettir à une

méthode de règlement simplifiée tout ou partie des prétentions à naître ou nées des opérations

traitées entre elles, à savoir de ne pas réclamer le paiement indépendant et immédiat des sommes

échues, mais d’attendre le terme dont elles sont convenues à cet effet (PIOTET, Commentaire

romand, Code des obligations I, 2e éd. 2012, art. 117 n. 1). Les prétentions et contre-prétentions

portées en compte s'éteignent par compensation, si bien qu'une nouvelle créance prend naissance

à concurrence du solde, à un moment qui correspond selon l’usage général au terme de la période

comptable convenue (voir ATF 130 III 694 consid. 2.2.2; PIOTET, art. 117 n. 2 s.). Il en résulte

qu’au moment de chaque novation, lorsque le solde est positif en faveur de la société, celle-ci

disposera d’une (nouvelle) créance en remboursement du montant dû par la personne bénéficiaire

du crédit en compte courant.

3.1.

Dans le cadre de la comparaison de la situation avec les conditions qui prévaudraient entre

tiers, il importe de tenir compte de toutes les circonstances du cas particulier, en partant du contrat

conclu entre les parties. Le Tribunal fédéral a développé des critères permettant d'apprécier si un

prêt constitue une prestation appréciable en argent. C'est notamment le cas lorsque l'octroi d'un

prêt n'est pas couvert par le but social ou qu'il s'avère inhabituel au regard de la structure générale

du bilan, à savoir lorsqu'il n'est pas couvert par les moyens à disposition de la société ou qu'il

apparaît excessivement élevé par rapport à l'ensemble de ses actifs, de sorte qu'il représente un

risque important pour elle. Un prêt peut également constituer une prestation appréciable en argent

si la société pouvait avoir des doutes sérieux sur la solvabilité du débiteur ou lorsqu'aucune

garantie n'est prévue et qu'il n'existe aucune disposition relative au remboursement du prêt,

lorsque les intérêts ne sont pas payés, mais ajoutés au compte d'emprunt et qu'il n'existe aucun

contrat écrit (ATF 138 II 57 consid. 3.1; arrêt TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2).

Pour juger si un prêt constitue une prestation appréciable en argent, il faut partir du moment où le

prêt a été accordé, respectivement augmenté. On ne peut tenir compte de développements

ultérieurs que dans la mesure où ils étaient déjà connus à ce moment-là, ou qu'ils étaient

prévisibles (arrêts TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2; 2A.133/1993 du 3 février 1995

consid. 5, in Archives 64, p. 641, RDAF 1997 II 392).

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3.2.

Ces critères ont été avant tout développés pour déterminer si un prêt réel, à savoir une

prestation accordée par une société à titre onéreux, l'emprunteur étant tenu au remboursement du

prêt, constitue une prestation appréciable en argent.

Si l'enjeu consiste en revanche à déterminer si un prêt est simulé, il faut alors démontrer que sur la

base des rapports particuliers entre les parties et de l'ensemble des circonstances du cas

d'espèce, on ne peut pas ou on ne peut plus compter sérieusement sur le remboursement du prêt.

Dans ce contexte, l'absence de contrat écrit n'est pas en soi déterminante, puisqu'elle peut

reposer sur d'autres raisons qu'une intention de simulation; en revanche, le fait que le prêt ne

figure pas au bilan de la créancière (et, le cas échéant, à celui du débiteur) et que ce dernier ne

revendique aucune déduction d'intérêts passifs peut signifier que les intéressés eux-mêmes

admettent l'inexistence d'un prêt. Le fait que le but statutaire de la société prêteuse ne comprenne

pas l'octroi de crédits ne permet pas de conclure sans autre à l'existence d'une simulation. Il faut

en revanche admettre que le prêt a été simulé lorsqu'il a permis à son bénéficiaire de financer

dans une large mesure son train de vie ou de rembourser des dettes privées. La situation

financière respective des parties doit également être examinée. Un prêt dont le montant est

inhabituellement élevé par rapport à la fortune de la société prêteuse peut paraître insolite en

comparaison avec des tiers, en particulier si ce prêt représente le seul actif notable de la société

ou qu'il dépasse le capital propre existant, mais ne permet pas encore de conclure qu'il ne faut pas

compter avec le remboursement du prêt. La situation doit être appréciée différemment si la société

n'a pas les fonds propres suffisants pour octroyer le prêt, de sorte qu'elle doit elle-même se

procurer ces moyens auprès d'un tiers. Il y a par ailleurs clairement simulation lorsque le débiteur

se trouve dans une situation financière délicate et qu'il n'est pas en mesure d'exécuter dans la

durée et par ses propres moyens les obligations découlant du prêt, soit le paiement des intérêts et

de l'amortissement (ATF 138 II 57 consid. 5 et 5.1; arrêt TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014

consid. 5.3).

L'admission d'une simulation n'est possible que sur la base d'indices clairs, faute de quoi l'autorité

fiscale doit attendre que les indices s'intensifient jusqu'à constituer une preuve indiscutable

(ATF 138 II 57 consid. 5.2.2; arrêt TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.3).

3.3.

Dans le domaine des prestations appréciables en argent ou distributions dissimulées de

bénéfice, les règles sur le fardeau de la preuve s'appliquent de la manière suivante: il incombe

d'abord aux autorités fiscales d'apporter la preuve qu'il existe une disproportion manifeste entre

une prestation de la société contribuable et la contre-prestation correspondante du bénéficiaire, et

que la prestation de la société ne peut pas, totalement ou partiellement, être justifiée par l'usage

commercial. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices

révélant l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude

de ses allégations. Il en va de même lorsque la présentation des faits par l'autorité est

vraisemblable selon l'expérience de la vie. Dans ces situations, le fardeau de la preuve des

allégations contraires à celles de l'administration repose alors sur le contribuable. Dans le contexte

de la simulation, le Tribunal fédéral a souligné que l'absence de volonté de rembourser représente

un élément subjectif, dont l'existence se déduit sur la base de l'examen de l'ensemble des

circonstances extérieures et que, constituant un fait générateur d'imposition, la preuve en incombe

à l'autorité fiscale (ATF 138 II 57; consid. 7.1; arrêt TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.4).

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En l’espèce, les reprises effectuées par l’autorité fiscale sont fondées sur le constat que la société

a accordé à son associée unique et au mari de celle-ci, par ailleurs gérant de la société avec

signature individuelle, des crédits en compte courant dont le solde n’a pas été remboursé. Les

recourants contestent le bien-fondé de ces reprises en affirmant pour l’essentiel d’une part que la

valeur de chacune des créances de la société à leur égard a été estimée à CHF 1.- au moment de

la liquidation de la société par l’Office des faillites et d’autre part qu’ils n’avaient à ce moment-là

plus prise sur la gestion de la société.

4.1.

Il convient dans un premier temps d’examiner si l’octroi des crédits en compte courant