Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen
Erwägungen (2 Absätze)
E. 27 mai 2016, d'un courriel de La Mobilière du 19 octobre 2016 et d'une lettre qu'ils avaient adressée au constructeur le 23 juin 2015. Par décision du 24 janvier 2019, le Service cantonal des contributions a refusé de déduire les frais revendiqués en se référant à la doctrine et à la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 103 Ib 197 et arrêt TF 2C_1003/2017 du 21 juin 2018).
Tribunal cantonal TC Page 3 de 10 604 2019 17/18 C. Par acte posté le 25 février 2019, B.________ et son épouse ont interjeté recours à l'encontre de la décision précitée. Après avoir exposé que le bâtiment dans lequel se trouve leur PPE se compose de deux appartements, un au rez-de-chaussée avec usage exclusif du jardin, et un autre qui est leur propriété aux premier et second étages en duplex (étant précisé qu'au niveau de la toiture, au 2ème étage, une terrasse fait office pour partie de toiture plate et une partie habitable présente une toiture à un pan percée d'un velux), ils rappellent qu'ils n'ont jamais conclu de contrat d'entreprise mais uniquement un contrat de vente le 1er avril 2015 car le bâtiment était déjà construit. Comme de nombreuses malfaçons ont été constatées (infiltrations d'eau dans l'appartement, toiture en pente présentant un risque de soulèvement par le vent et garde-corps ne respectant pas les normes de sécurité), des travaux d'assainissement ont dû être engagés en urgence pour maintenir la valeur de l'immeuble et éviter sa dégradation prématurée. Les recourants maintiennent que les travaux entrepris ne constituent pas une reconstruction mais seulement des travaux de remise en état. L'avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 27 février 2019, a été déposée en temps utile. Le 9 juillet 2019, le Service cantonal des contributions a fait part de ses observations sur le recours. Il conclut à son rejet en rappelant que les dépenses réalisées sont liées à des travaux de correction des défauts cachés et correspondent bien à des travaux d'investissement non déductibles conformément à la jurisprudence citée dans la décision sur réclamation du 24 janvier
2019. Il précise qu'il disposait de toutes les informations nécessaires pour rendre une décision de taxation, puisqu'il a pu se déterminer sur la nature des travaux engagés en examinant la facture de l'entreprise E.________.ch Sàrl du 29 août 2016 jointe à la déclaration d'impôt, laquelle fait mention de travaux d'assainissements et de réfection. Quant à la valeur locative, le Service cantonal des contributions explique que les CHF 15'624.- taxés pour la période fiscale 2015 (montant déclaré ensuite par les recourants pour 2016) correspondaient à une durée d'occupation de 9 mois dès avril (CHF 1'736.- x 9). Mais dans la mesure où l'immeuble a été occupé toute l'année en 2016, c'est un montant de CHF 20'832.- (CHF 1'736.- x 12) qui a été imposé et qui se révèle d'ailleurs proche de la valeur calculée par les recourants (CHF 20'360.-) dans le QINA. L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours. Une copie des observations du 9 juillet 2019 a été communiquée pour information aux recourants le 11 juillet 2019. en droit Procédure 1. 1.1. Le recours, posté le 25 février 2019 contre une décision sur réclamation du 24 janvier 2019, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi
Tribunal cantonal TC Page 4 de 10 604 2019 17/18 fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. 1.2. Les recourants font valoir qu' "une vision locale, dont la mise en œuvre est ici spécifiquement requise, permettra de se faire une idée précise de la situation qui prévalait à l'époque". Cette offre de preuve apparaît toutefois superflue dès lors que la Cour fiscale se fonde sur les pièces produites au dossier et sur les allégations des recourants. Elle ne voit pas en quoi l'inspection des lieux requise mettrait en lumière d'autres éléments déterminants pour l'issue du litige. Celle-ci n'apparaît pas utile pour constater l'état de l'immeuble "à l'époque" puisqu'il est désormais assaini à la suite des travaux entrepris à partir de 2016. C'est pourquoi la Cour décide de ne pas donner suite à cette offre de preuve (art. 59 al. 2 CPJA). 1.3. Les recourants se plaignent d'un défaut de motivation et d'une violation du droit d'être entendu : l'autorité intimée n'a pas indiqué en quoi les travaux revendiqués ne seraient pas déductibles, n'a pas demandé de précisions sur le type de travaux et leur justification et n'a pas statué sur la demande consistant à ce que la valeur sur laquelle se base la taxation soit revue à la baisse. Le droit d'être entendu ancré à l'art. 29 al. 2 Cst. féd. est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 135 I 187 consid. 2.2; 126 I 19 consid. 2d/bb). Selon la jurisprudence, la violation du droit d'être entendu peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen. Toutefois, la réparation de la violation du droit d'être entendu doit rester l'exception et n'est admissible que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée. Si par contre l'atteinte est importante, il n'est pas possible de remédier à la violation (voir ATF 137 I 195 consid. 2.3; 135 I 279 consid. 2.6.1). Même dans les cas graves, il est possible de réparer l'informalité lorsqu'un renvoi constituerait une vaine formalité (ATF 133 I 201 consid. 2.2, arrêt TF 1C_265/2009 du 7 octobre 2009 consid. 2.3). En l’espèce, l'autorité intimée disposait - jointes à la formule de répartition pour la déduction des frais effectifs des immeubles remplie par les recourants - d'une copie des factures décrivant les travaux effectués et connaissait leur justification sur la base des explications données dans la réclamation. Elle n'ignorait donc pas la nature de ces travaux. Sa motivation se fondait sur la doctrine et jurisprudence fédérale relatives au traitement, en matière d'impôt sur le revenu, des moins-values immobilières et investissements pour la réparation de défauts cachés. Et les recourants, qui revendiquent la déduction de dépenses pour la réparation de nombreuses malfaçons, ont pu se confronter dans leur recours aux règles citées dans la décision entreprise, de telle sorte que leur droit d’être entendu n'a pas été violé. Quant à leur demande de revoir la taxation à la baisse, l'autorité intimée s'est déterminée sur cette question dans ses observations sur le recours en rappelant que la valeur locative avait été calculée pro rata temporis et celles-ci ont été communiquées aux recourants. Ces derniers avaient donc tout loisir de se déterminer à leur tour sur le contenu de dites observations dans le cadre de la présente procédure de recours, étant rappelé que la Cour fiscale jouit par ailleurs d’un plein pouvoir d’examen (voir art. 77 et 78 CPJA).
Tribunal cantonal TC Page 5 de 10 604 2019 17/18 Impôt fédéral direct (604 2019 17) 2. 2.1. 2.1.1. En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles; RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables; RS 642.116.1), et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct : Ordonnance de l'AFC sur les frais relatifs aux immeubles; RS 642.116.2). Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let. a de l'ordonnance précitée de l'Administration fédérale des contributions). 2.1.2. L'art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Constituent de telles dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve toujours dans le patrimoine du contribuable et qui augmentent la valeur intrinsèque de son bien, y apportant une plus-value durable (NOËL in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 34 n. 14). 2.2. 2.2.1. Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de rénovation et de réparation des immeubles, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à l'écoulement du temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est l'immeuble (voir ZWAHLEN, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, p. 83 ss, 144 s.). La doctrine opère une distinction entre les travaux de maintien en état (Instandhaltungskosten), effectués régulièrement, ceux de remise en état (Wiederinstandstellungs- kosten), qui sont faits à intervalles plus espacés et ceux de remplacement d'installations obsolètes (LOCHER, Kommentar zum DBG, Ière partie, 2001, art. 32 n. 24). 2.2.2. Les frais d'entretien déductibles – au sens technique – sont ceux engendrés par les travaux nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (ACCR FR 1988 II. E no 7 consid. 1 et la jurisprudence citée). Lorsqu'il est question du maintien ou de
Tribunal cantonal TC Page 6 de 10 604 2019 17/18 l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il s'agit surtout de sa valeur d'usage (ZWAHLEN/LISSI in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht 2017, art. 32 n. 11). Des travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait alors cessent d'être déductibles fiscalement. Ces principes ont été rappelés encore récemment par la Cour fiscale notamment dans des causes concernant des travaux de rénovation d'une habitation dans une ancienne ferme, de réparation d’une piscine intérieure et de remplacement d’un plafond en bois d’une ancienne étable par un plafond métallique (arrêts TC FR 604 2014 122 du 25 août 2015 consid. 2 et 3; 604 2016 92 du
E. 30 octobre 2017 consid. 2a à 2c confirmé par l'arrêt TF 2C_1003/2017 du 21 juin 2018; 604 2017 77 du 20 juin 2018). 3. 3.1. Doivent être distinguées des frais d'entretien - car elles ne sont pas déductibles du revenu - les dépenses d'entretien privé (art. 34 let. a LIFD), les dépenses qui entraînent l'augmentation de la valeur d'un immeuble (art. 24 let. d LIFD) de même que les moins-values immobilières. Les moins-values immobilières ne sont pas déductibles du revenu, quels que soient leur nature et leur mode de réalisation. Il en va ainsi de la moins-value régulière liée à l'usure progressive des matériaux, qui ne peut pas être constatée par un amortissement déductible dans le cadre de la fortune privée d'une personne physique. Il en va également ainsi de la moins-value accidentelle et ponctuelle, liée par exemple à un sinistre, comme un incendie de l'immeuble. Le fait que les moins-values immobilières privées ne sont pas prises en compte découle par symétrie de l'exonération des plus-values immobilières dans le cadre de cette même fortune privée, en application de l'art. 16 al. 3 LIFD. Seule est envisageable, le cas échéant, la déduction des dépenses effectives destinées à réparer le dommage lié à la moins-value lorsqu'elles peuvent être qualifiées de charges d'entretien immobilier au sens de l'art. 32 (MERLINO, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 32 n. 120 s.). 3.2. Dans l'arrêt 2C_1003/2017 concernant la non-déductibilité des dépenses pour la réparation d'une piscine intérieure cité par l'autorité intimée à l'appui de sa décision, le Tribunal fédéral a jugé que "les réparations opérées afin de remédier à des défauts découverts après l'acquisition d'un immeuble ou après la construction d'une nouvelle installation ne constituaient pas des travaux qui maintenaient ou rétablissaient une valeur obtenue antérieurement. Les réparations entreprises représentent en réalité une rénovation s'apparentant à une reconstruction. Les dépenses alors consenties, qui sont certes inattendues, mais inhérentes à toute acquisition immobilière ainsi qu'à tout projet de construction, ne s'assimilent donc pas des frais d'entretien déductibles, mais à des investissements supplémentaires (ATF 103 Ib 197)". Et de relever qu'il avait jugé dans la même logique que "les dépenses engagées en vue de la démolition et de la reconstruction d'un abri de voiture moins de trois ans après son installation en raison de moisissures : dès lors que cet abri était déjà défectueux initialement, sa valeur réelle ne correspondait pas à celle à laquelle on pouvait s'attendre, de sorte que son assainissement créait une plus-value pour l'immeuble (arrêt TF 2C_677/2008 du 29 mai 2009 consid. 3.3 s.)". Il a rappelé aussi que ne constituaient pas des frais d'entretien déductibles au sens de l'art. 32 al. 2 LIFD, les frais de reconstruction d'un immeuble détruit par un incendie, ce même si ces frais n'ont pas été totalement couverts par l'assurance (arrêt TF 2A.52/1998 du 30 mars 1999 in NStP 1999 99) ou encore les dépenses consenties en vue de la reconstruction d'une pergola qui aurait été rendue nécessaire à la suite de fortes chutes de neige (arrêt TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 6.1).
Tribunal cantonal TC Page 7 de 10 604 2019 17/18 3.3. S'agissant en particulier des coûts pour les consultants et l'établissement d'expertises en vue de prouver et d'effectuer la réparation des vices de construction, ces dépenses ne constituent pas des frais d'entretien déductibles car selon le Tribunal administratif spécial, division Impôts, du canton d'Argovie, la consultation des experts ne sert pas à maintenir l'état antérieur du bien, mais à l'améliorer (EGLOFF in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4ème éd., 2015, ad § 39 n. 71; voir également arrêt TC FR 604 2018 26/27 du 14 décembre 2018 consid. 3.5 s'agissant d'honoraires sur suivi de chantier). 4. 4.1. Les recourants font valoir que la question qui se pose en l'espèce - par analogie avec une affaire concernant l'admission au titre de frais d'entretien de dépenses pour des travaux de réparation suite à un sinistre n'ayant causé que des dégâts partiels (arrêt TC FR 604 2010 63/64 du 1er juillet 2011) - est celle de la qualification ou non de reconstruction des travaux entrepris. Ils exposent qu'il ne s'agit pas seulement de défauts cachés révélés par expertise et présentant un potentiel de détérioration de l'immeuble, mais de défauts ayant déjà eu des conséquences concrètes et qu'en cela, leur cas s'apparenterait à celui d'un sinistre, comme un incendie. Dans la mesure où il s'est agi de procéder à des réparations sur certains éléments du bâtiment uniquement, on se trouverait en présence, selon eux, non pas d'une reconstruction totale mais de travaux de remise en état déductibles. Ils ajoutent qu'aucun investissement n'a été entrepris pour améliorer les fonctionnalités ou le confort de l'immeuble, si bien que les travaux entrepris n'ont servi qu'à maintenir la source de revenu que représente l'immeuble, mais pas à l'accroître de manière significative. Les recourants se prévalent également de l'arrêt TC FR 604 2018 26/27 du 14 décembre 2018 par lequel la Cour fiscale a rappelé les critères sur lesquels déterminer si des travaux étaient ou non déductibles en se basant sur la Notice spéciale pour la déduction des frais effectifs des immeubles privés et des investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement. Ils observent que les frais d'entretien - au sens technique - sont ceux engendrés par les travaux nécessaires au maintien de l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités d'utilisation, et qui n'en augmente pas la valeur d'usage, et que tel est leur cas : "la valeur d'usage du bâtiment avant l'apparition des dégâts (d'eau notamment) et avec les éléments d'origine et celle après les travaux de réparation effectués est identique, et la valeur intrinsèque du bâtiment sur le marché est identique ". Les recourants rappellent encore que les défauts n'ont pas été découverts après l'acquisition de leur lot de copropriété mais déjà auparavant. Ils soutiennent que les dégâts constatés ont impliqué des travaux pour prévenir la survenance de nouveaux dégâts, sans augmenter la valeur du bien immobilier, même s'il s'est agi aussi de réparer conjointement les défauts. Ils relèvent que dans la mesure où, selon la jurisprudence, les travaux déductibles sont essentiellement ceux destinés à compenser l'usure normale, cela laisserait "la porte ouverte à d'autres cas, comme celui de la réparation de sinistre, tel la situation [qu'ils ont] vécue ". 4.2. En l'espèce, l'autorité intimée a refusé au titre de frais d'entretien la déduction de quatre des dix factures annoncées dans la formule de répartition pour la déduction des frais effectifs des immeubles (soit CHF 30'502.- sur un total de CHF 33'623.-). Il s'agit des montants suivants: ch. 3 F.________ [G.________ AG; Vorarbeiten, Fassadengerüste, Gerüstergänzungen zu Fassadengerüste] CHF 5'536
Tribunal cantonal TC Page 8 de 10 604 2019 17/18 ch. 4 E.________.ch Sàrl, [Elaboration concept assainissement et assistance des travaux de réfection] CHF 9'547 ch. 5 H.________ SA Construction [Travaux de réparation de murs en briques avant la pose de l'étanchéité sur le balcon, travaux comprenant, l'ébarbage de la surface, ainsi que le remplissage des ouvertures au moyen de mortier de ciment] CHF 419 ch. 6 I.________ [SA J.________, peinture, isolation, hydrogommage], acompte CHF 15'000 CHF 30'502 Il ressort du descriptif des factures en cause, que les travaux concernés ont effectivement servi à l'assainissement de l'immeuble, à savoir comme l'ont expliqué les recourants à "mandater un architecte spécialiste dans la conduite des travaux de réfection (E.________), à effectuer des réparations en profondeur de l'étanchéité de la terrasse (toiture plate) y compris sous l'isolation des murs périphériques, à refaire la toiture en pente, qui présentait des risques accrus de soulèvement par le vent, ainsi que tous les travaux annexes : isolation, peinture, remplacement des garde-corps". Il s'agit de dépenses pour réparer des défauts de construction qui existaient déjà au moment où les recourants sont devenus propriétaires de leur immeuble. Ces dépenses ne sont pas de celles qui se reproduisent à intervalle régulier parce qu'elles correspondent au cycle de vie de l'installation à remplacer. Les travaux en question n'ont pas été causés par l'usure normale de la chose, ni par l'écoulement du temps. Ils ont servi à rétablir la valeur de l'immeuble au niveau auquel l'on devait s'attendre lors de son acquisition. Avec l'apparition des infiltrations, puis la découverte par l'expert des défauts de construction notamment du toit en pente et de la non- conformité des garde-corps, la valeur réelle de l'immeuble ne correspondait pas à celle attendue. L'assainissement auquel il a été procédé a mis un terme à une moins-value immobilière et cet investissement ne donne pas droit à déduction. Dans l'arrêt TC FR 604 2010 63/64 (publié sur Internet le 20 octobre 2011 sous le no 54) auquel se réfèrent les recourants, la Cour fiscale a considéré que les dépenses pour la démolition et la reconstruction d'un immeuble dont n'avaient subsisté que les murs (tout le reste de la poutraison étant pourri) correspondait économiquement à une nouvelle construction et les frais litigieux y afférents ne constituaient pas des frais d'entretien déductibles. La Cour, qui avait été amenée à examiner en plus l'augmentation de la valeur marchande de l'immeuble, avait certes dû tenir compte du fait que, sur les CHF 208'093.- revendiqués dans cette affaire 604 2010 63/64, CHF 30'000.- de frais pour démolition et reconstruction de la partie habitable avaient été initialement admis dans la taxation. Mais comme elle n'avait pas eu à se saisir de l'examen de la qualification de ces CHF 30'000.- qui n'étaient pas litigieux, les recourants ne sauraient valablement prétendre à ce que cette solution leur soit également appliquée. Enfin, dès lors que les dépenses consenties par les recourants représentent des investissements destinés à rétablir la valeur de leur immeuble comme cela vient d'être retenu, ceux-ci se réfèrent en vain à l'arrêt TC FR 604 2018 26/27 du 14 décembre 2018. La jurisprudence, qui rappelle que les travaux déductibles sont essentiellement ceux destinés à compenser l'usure normale, admet effectivement aussi la déduction des dépenses en cas de remplacement, mais seulement si un tel remplacement intervient à valeur égale. Or, tel n'est pas le cas de l'immeuble en cause dont la valeur ne correspondait pas à celle attendue et qui a augmenté après son assainissement. 5. 5.1. Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté.
Tribunal cantonal TC Page 9 de 10 604 2019 17/18 5.2. En vertu de l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des recourants déboutés. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD) et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 5.3. En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-. Impôt cantonal (604 2019 18) 6. 6.1. En droit cantonal harmonisé, l'art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID) prévoit également que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Quant à l’art. 35 let. d LICD, à l’image de l'art. 34 let. d LIFD, il dispose que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent en revanche pas être déduits du revenu. En présence de règles similaires, les considérants 3 à 5 concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte que pour cet impôt également, il y a lieu de confirmer le refus de la déduction des dépenses litigieuses dans la mesure où elles ne constituent pas des frais d'entretien d'immeuble. 7. 7.1 Le recours formé en droit cantonal est rejeté lui aussi. 7.2. Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-. (dispositif en page suivante)
Tribunal cantonal TC Page 10 de 10 604 2019 17/18 la Cour arrête : I. Impôt fédéral direct (604 2019 17)
Dispositiv
- Le recours est rejeté.
- Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci. II. Impôt cantonal (604 2019 18)
- Le recours est rejeté.
- Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci. III. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 11 septembre 2019/eri
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Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2019 17 604 2019 18 Arrêt du 11 septembre 2019 Cour fiscale Composition Président suppléant : Christian Pfammatter Juges : Daniela Kiener, Dina Beti Greffière-rapporteure : Elisabeth Rime Rappo Parties A.________ et B.________, recourants, contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu; examen de la déductibilité des dépenses pour l'assainissement d'un immeuble présentant des malfaçons; frais d'entretien déductibles ou investissement Recours du 25 février 2019 contre la décision sur réclamation du 24 janvier 2019 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2016
Tribunal cantonal TC Page 2 de 10 604 2019 17/18 considérant en fait A. B.________, avocat dans le canton de Vaud, est marié et père d'une enfant mineure. Depuis le 1er avril 2015, il est propriétaire, avec son épouse A.________, d'une part de copropriété par étage (PPE) constituant l’immeuble n° 609-2 de la commune de C.________ où ils sont domiciliés. Selon l'inscription au Registre foncier disponible en ligne (https://www.rf.fr.ch/rfpublic/), il s'agit d'un appartement de 4 ½ pièces et d'un studio, aux 1er et 2ème étages (duplex), avec cave au sous-sol. Le 21 décembre 2018, pour la période fiscale 2016, les époux A.________ et B.________ ont annoncé pour cet immeuble - construit en 2013 à D.________ et payé CHF 849'000.- selon le questionnaire pour l'estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles (QINA) daté et signé par le recourant le 1er mars 2017 - une valeur locative de CHF 15'624.-, une valeur fiscale de CHF 456'000.- et des frais d'entretien de CHF 33'623.-. Par taxation ordinaire du 16 mars 2018 pour la période fiscale 2016, le Service cantonal des contributions a fixé la valeur locative à CHF 20'832.-. En revanche, la valeur fiscale de l'immeuble a été imposée à hauteur des CHF 456'000.- déclarés. Le Service cantonal des contributions a arrêté la déduction pour frais d'entretien d'immeuble à CHF 3'121.- en indiquant que les travaux visés par les factures 3 à 6 annoncées dans la formule de répartition pour la déduction des frais effectifs des immeubles privés (ci-après : la formule de répartition) constituaient des travaux à considérer comme de la plus-value car étant "liés aux finitions de la construction du bâtiment". L'impôt cantonal sur le revenu des époux A.________ et B.________ a été fixé à CHF 2'758.90 sur la base d'un revenu de CHF 26'579.- (au taux d'un revenu déterminant de CHF 177'036.-), et leur impôt fédéral direct à CHF 9'776.- (après déduction sur impôt de CHF 251.-) pour un revenu imposable de CHF 180'551.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. B. Le 16 avril 2018, les époux A.________ et B.________ ont formé réclamation en concluant à l'admission des frais d'entretien revendiqués. Ils ont exposé que leur situation était différente de celle jugée par le Tribunal fédéral dans son arrêt 2C_57/2008 du 11 décembre 2008 auquel le Service cantonal des contributions semblait se référer. Les dépenses engagées pour l'assainissement de leur immeuble n'avaient occasionné aucune plus-value mais avaient permis au contraire de rétablir une valeur convenue antérieurement, par contrat passé en décembre 2014, et qui faisait défaut lors de l'entrée en possession le 1er avril 2015, en raison de nombreux défauts cachés intentionnellement par le constructeur. Ce sont l'ensemble de l'étanchéité du toit plat, de la couverture du toit en pente, de la ferblanterie, ainsi qu'une grande surface de façade et de murs intérieurs ne répondant pas aux qualités promises qui ont dû être refaits pour un total de CHF 75'000.- engagés par leur banque, à quoi se sont ajoutés CHF 33'950.- (montant versé en
2017) de la garantie fournie par la société d'assurance La Mobilière (ci-après : La Mobilière). Ils ont joint à leur réclamation des copies de l'état de collocation dans la faillite du constructeur du 27 mai 2016, d'un courriel de La Mobilière du 19 octobre 2016 et d'une lettre qu'ils avaient adressée au constructeur le 23 juin 2015. Par décision du 24 janvier 2019, le Service cantonal des contributions a refusé de déduire les frais revendiqués en se référant à la doctrine et à la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 103 Ib 197 et arrêt TF 2C_1003/2017 du 21 juin 2018).
Tribunal cantonal TC Page 3 de 10 604 2019 17/18 C. Par acte posté le 25 février 2019, B.________ et son épouse ont interjeté recours à l'encontre de la décision précitée. Après avoir exposé que le bâtiment dans lequel se trouve leur PPE se compose de deux appartements, un au rez-de-chaussée avec usage exclusif du jardin, et un autre qui est leur propriété aux premier et second étages en duplex (étant précisé qu'au niveau de la toiture, au 2ème étage, une terrasse fait office pour partie de toiture plate et une partie habitable présente une toiture à un pan percée d'un velux), ils rappellent qu'ils n'ont jamais conclu de contrat d'entreprise mais uniquement un contrat de vente le 1er avril 2015 car le bâtiment était déjà construit. Comme de nombreuses malfaçons ont été constatées (infiltrations d'eau dans l'appartement, toiture en pente présentant un risque de soulèvement par le vent et garde-corps ne respectant pas les normes de sécurité), des travaux d'assainissement ont dû être engagés en urgence pour maintenir la valeur de l'immeuble et éviter sa dégradation prématurée. Les recourants maintiennent que les travaux entrepris ne constituent pas une reconstruction mais seulement des travaux de remise en état. L'avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 27 février 2019, a été déposée en temps utile. Le 9 juillet 2019, le Service cantonal des contributions a fait part de ses observations sur le recours. Il conclut à son rejet en rappelant que les dépenses réalisées sont liées à des travaux de correction des défauts cachés et correspondent bien à des travaux d'investissement non déductibles conformément à la jurisprudence citée dans la décision sur réclamation du 24 janvier
2019. Il précise qu'il disposait de toutes les informations nécessaires pour rendre une décision de taxation, puisqu'il a pu se déterminer sur la nature des travaux engagés en examinant la facture de l'entreprise E.________.ch Sàrl du 29 août 2016 jointe à la déclaration d'impôt, laquelle fait mention de travaux d'assainissements et de réfection. Quant à la valeur locative, le Service cantonal des contributions explique que les CHF 15'624.- taxés pour la période fiscale 2015 (montant déclaré ensuite par les recourants pour 2016) correspondaient à une durée d'occupation de 9 mois dès avril (CHF 1'736.- x 9). Mais dans la mesure où l'immeuble a été occupé toute l'année en 2016, c'est un montant de CHF 20'832.- (CHF 1'736.- x 12) qui a été imposé et qui se révèle d'ailleurs proche de la valeur calculée par les recourants (CHF 20'360.-) dans le QINA. L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours. Une copie des observations du 9 juillet 2019 a été communiquée pour information aux recourants le 11 juillet 2019. en droit Procédure 1. 1.1. Le recours, posté le 25 février 2019 contre une décision sur réclamation du 24 janvier 2019, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi
Tribunal cantonal TC Page 4 de 10 604 2019 17/18 fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. 1.2. Les recourants font valoir qu' "une vision locale, dont la mise en œuvre est ici spécifiquement requise, permettra de se faire une idée précise de la situation qui prévalait à l'époque". Cette offre de preuve apparaît toutefois superflue dès lors que la Cour fiscale se fonde sur les pièces produites au dossier et sur les allégations des recourants. Elle ne voit pas en quoi l'inspection des lieux requise mettrait en lumière d'autres éléments déterminants pour l'issue du litige. Celle-ci n'apparaît pas utile pour constater l'état de l'immeuble "à l'époque" puisqu'il est désormais assaini à la suite des travaux entrepris à partir de 2016. C'est pourquoi la Cour décide de ne pas donner suite à cette offre de preuve (art. 59 al. 2 CPJA). 1.3. Les recourants se plaignent d'un défaut de motivation et d'une violation du droit d'être entendu : l'autorité intimée n'a pas indiqué en quoi les travaux revendiqués ne seraient pas déductibles, n'a pas demandé de précisions sur le type de travaux et leur justification et n'a pas statué sur la demande consistant à ce que la valeur sur laquelle se base la taxation soit revue à la baisse. Le droit d'être entendu ancré à l'art. 29 al. 2 Cst. féd. est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 135 I 187 consid. 2.2; 126 I 19 consid. 2d/bb). Selon la jurisprudence, la violation du droit d'être entendu peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen. Toutefois, la réparation de la violation du droit d'être entendu doit rester l'exception et n'est admissible que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée. Si par contre l'atteinte est importante, il n'est pas possible de remédier à la violation (voir ATF 137 I 195 consid. 2.3; 135 I 279 consid. 2.6.1). Même dans les cas graves, il est possible de réparer l'informalité lorsqu'un renvoi constituerait une vaine formalité (ATF 133 I 201 consid. 2.2, arrêt TF 1C_265/2009 du 7 octobre 2009 consid. 2.3). En l’espèce, l'autorité intimée disposait - jointes à la formule de répartition pour la déduction des frais effectifs des immeubles remplie par les recourants - d'une copie des factures décrivant les travaux effectués et connaissait leur justification sur la base des explications données dans la réclamation. Elle n'ignorait donc pas la nature de ces travaux. Sa motivation se fondait sur la doctrine et jurisprudence fédérale relatives au traitement, en matière d'impôt sur le revenu, des moins-values immobilières et investissements pour la réparation de défauts cachés. Et les recourants, qui revendiquent la déduction de dépenses pour la réparation de nombreuses malfaçons, ont pu se confronter dans leur recours aux règles citées dans la décision entreprise, de telle sorte que leur droit d’être entendu n'a pas été violé. Quant à leur demande de revoir la taxation à la baisse, l'autorité intimée s'est déterminée sur cette question dans ses observations sur le recours en rappelant que la valeur locative avait été calculée pro rata temporis et celles-ci ont été communiquées aux recourants. Ces derniers avaient donc tout loisir de se déterminer à leur tour sur le contenu de dites observations dans le cadre de la présente procédure de recours, étant rappelé que la Cour fiscale jouit par ailleurs d’un plein pouvoir d’examen (voir art. 77 et 78 CPJA).
Tribunal cantonal TC Page 5 de 10 604 2019 17/18 Impôt fédéral direct (604 2019 17) 2. 2.1. 2.1.1. En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles; RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables; RS 642.116.1), et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct : Ordonnance de l'AFC sur les frais relatifs aux immeubles; RS 642.116.2). Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let. a de l'ordonnance précitée de l'Administration fédérale des contributions). 2.1.2. L'art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Constituent de telles dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve toujours dans le patrimoine du contribuable et qui augmentent la valeur intrinsèque de son bien, y apportant une plus-value durable (NOËL in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 34 n. 14). 2.2. 2.2.1. Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de rénovation et de réparation des immeubles, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à l'écoulement du temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est l'immeuble (voir ZWAHLEN, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, p. 83 ss, 144 s.). La doctrine opère une distinction entre les travaux de maintien en état (Instandhaltungskosten), effectués régulièrement, ceux de remise en état (Wiederinstandstellungs- kosten), qui sont faits à intervalles plus espacés et ceux de remplacement d'installations obsolètes (LOCHER, Kommentar zum DBG, Ière partie, 2001, art. 32 n. 24). 2.2.2. Les frais d'entretien déductibles – au sens technique – sont ceux engendrés par les travaux nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (ACCR FR 1988 II. E no 7 consid. 1 et la jurisprudence citée). Lorsqu'il est question du maintien ou de
Tribunal cantonal TC Page 6 de 10 604 2019 17/18 l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il s'agit surtout de sa valeur d'usage (ZWAHLEN/LISSI in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht 2017, art. 32 n. 11). Des travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait alors cessent d'être déductibles fiscalement. Ces principes ont été rappelés encore récemment par la Cour fiscale notamment dans des causes concernant des travaux de rénovation d'une habitation dans une ancienne ferme, de réparation d’une piscine intérieure et de remplacement d’un plafond en bois d’une ancienne étable par un plafond métallique (arrêts TC FR 604 2014 122 du 25 août 2015 consid. 2 et 3; 604 2016 92 du 30 octobre 2017 consid. 2a à 2c confirmé par l'arrêt TF 2C_1003/2017 du 21 juin 2018; 604 2017 77 du 20 juin 2018). 3. 3.1. Doivent être distinguées des frais d'entretien - car elles ne sont pas déductibles du revenu - les dépenses d'entretien privé (art. 34 let. a LIFD), les dépenses qui entraînent l'augmentation de la valeur d'un immeuble (art. 24 let. d LIFD) de même que les moins-values immobilières. Les moins-values immobilières ne sont pas déductibles du revenu, quels que soient leur nature et leur mode de réalisation. Il en va ainsi de la moins-value régulière liée à l'usure progressive des matériaux, qui ne peut pas être constatée par un amortissement déductible dans le cadre de la fortune privée d'une personne physique. Il en va également ainsi de la moins-value accidentelle et ponctuelle, liée par exemple à un sinistre, comme un incendie de l'immeuble. Le fait que les moins-values immobilières privées ne sont pas prises en compte découle par symétrie de l'exonération des plus-values immobilières dans le cadre de cette même fortune privée, en application de l'art. 16 al. 3 LIFD. Seule est envisageable, le cas échéant, la déduction des dépenses effectives destinées à réparer le dommage lié à la moins-value lorsqu'elles peuvent être qualifiées de charges d'entretien immobilier au sens de l'art. 32 (MERLINO, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 32 n. 120 s.). 3.2. Dans l'arrêt 2C_1003/2017 concernant la non-déductibilité des dépenses pour la réparation d'une piscine intérieure cité par l'autorité intimée à l'appui de sa décision, le Tribunal fédéral a jugé que "les réparations opérées afin de remédier à des défauts découverts après l'acquisition d'un immeuble ou après la construction d'une nouvelle installation ne constituaient pas des travaux qui maintenaient ou rétablissaient une valeur obtenue antérieurement. Les réparations entreprises représentent en réalité une rénovation s'apparentant à une reconstruction. Les dépenses alors consenties, qui sont certes inattendues, mais inhérentes à toute acquisition immobilière ainsi qu'à tout projet de construction, ne s'assimilent donc pas des frais d'entretien déductibles, mais à des investissements supplémentaires (ATF 103 Ib 197)". Et de relever qu'il avait jugé dans la même logique que "les dépenses engagées en vue de la démolition et de la reconstruction d'un abri de voiture moins de trois ans après son installation en raison de moisissures : dès lors que cet abri était déjà défectueux initialement, sa valeur réelle ne correspondait pas à celle à laquelle on pouvait s'attendre, de sorte que son assainissement créait une plus-value pour l'immeuble (arrêt TF 2C_677/2008 du 29 mai 2009 consid. 3.3 s.)". Il a rappelé aussi que ne constituaient pas des frais d'entretien déductibles au sens de l'art. 32 al. 2 LIFD, les frais de reconstruction d'un immeuble détruit par un incendie, ce même si ces frais n'ont pas été totalement couverts par l'assurance (arrêt TF 2A.52/1998 du 30 mars 1999 in NStP 1999 99) ou encore les dépenses consenties en vue de la reconstruction d'une pergola qui aurait été rendue nécessaire à la suite de fortes chutes de neige (arrêt TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 6.1).
Tribunal cantonal TC Page 7 de 10 604 2019 17/18 3.3. S'agissant en particulier des coûts pour les consultants et l'établissement d'expertises en vue de prouver et d'effectuer la réparation des vices de construction, ces dépenses ne constituent pas des frais d'entretien déductibles car selon le Tribunal administratif spécial, division Impôts, du canton d'Argovie, la consultation des experts ne sert pas à maintenir l'état antérieur du bien, mais à l'améliorer (EGLOFF in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4ème éd., 2015, ad § 39 n. 71; voir également arrêt TC FR 604 2018 26/27 du 14 décembre 2018 consid. 3.5 s'agissant d'honoraires sur suivi de chantier). 4. 4.1. Les recourants font valoir que la question qui se pose en l'espèce - par analogie avec une affaire concernant l'admission au titre de frais d'entretien de dépenses pour des travaux de réparation suite à un sinistre n'ayant causé que des dégâts partiels (arrêt TC FR 604 2010 63/64 du 1er juillet 2011) - est celle de la qualification ou non de reconstruction des travaux entrepris. Ils exposent qu'il ne s'agit pas seulement de défauts cachés révélés par expertise et présentant un potentiel de détérioration de l'immeuble, mais de défauts ayant déjà eu des conséquences concrètes et qu'en cela, leur cas s'apparenterait à celui d'un sinistre, comme un incendie. Dans la mesure où il s'est agi de procéder à des réparations sur certains éléments du bâtiment uniquement, on se trouverait en présence, selon eux, non pas d'une reconstruction totale mais de travaux de remise en état déductibles. Ils ajoutent qu'aucun investissement n'a été entrepris pour améliorer les fonctionnalités ou le confort de l'immeuble, si bien que les travaux entrepris n'ont servi qu'à maintenir la source de revenu que représente l'immeuble, mais pas à l'accroître de manière significative. Les recourants se prévalent également de l'arrêt TC FR 604 2018 26/27 du 14 décembre 2018 par lequel la Cour fiscale a rappelé les critères sur lesquels déterminer si des travaux étaient ou non déductibles en se basant sur la Notice spéciale pour la déduction des frais effectifs des immeubles privés et des investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement. Ils observent que les frais d'entretien - au sens technique - sont ceux engendrés par les travaux nécessaires au maintien de l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités d'utilisation, et qui n'en augmente pas la valeur d'usage, et que tel est leur cas : "la valeur d'usage du bâtiment avant l'apparition des dégâts (d'eau notamment) et avec les éléments d'origine et celle après les travaux de réparation effectués est identique, et la valeur intrinsèque du bâtiment sur le marché est identique ". Les recourants rappellent encore que les défauts n'ont pas été découverts après l'acquisition de leur lot de copropriété mais déjà auparavant. Ils soutiennent que les dégâts constatés ont impliqué des travaux pour prévenir la survenance de nouveaux dégâts, sans augmenter la valeur du bien immobilier, même s'il s'est agi aussi de réparer conjointement les défauts. Ils relèvent que dans la mesure où, selon la jurisprudence, les travaux déductibles sont essentiellement ceux destinés à compenser l'usure normale, cela laisserait "la porte ouverte à d'autres cas, comme celui de la réparation de sinistre, tel la situation [qu'ils ont] vécue ". 4.2. En l'espèce, l'autorité intimée a refusé au titre de frais d'entretien la déduction de quatre des dix factures annoncées dans la formule de répartition pour la déduction des frais effectifs des immeubles (soit CHF 30'502.- sur un total de CHF 33'623.-). Il s'agit des montants suivants: ch. 3 F.________ [G.________ AG; Vorarbeiten, Fassadengerüste, Gerüstergänzungen zu Fassadengerüste] CHF 5'536
Tribunal cantonal TC Page 8 de 10 604 2019 17/18 ch. 4 E.________.ch Sàrl, [Elaboration concept assainissement et assistance des travaux de réfection] CHF 9'547 ch. 5 H.________ SA Construction [Travaux de réparation de murs en briques avant la pose de l'étanchéité sur le balcon, travaux comprenant, l'ébarbage de la surface, ainsi que le remplissage des ouvertures au moyen de mortier de ciment] CHF 419 ch. 6 I.________ [SA J.________, peinture, isolation, hydrogommage], acompte CHF 15'000 CHF 30'502 Il ressort du descriptif des factures en cause, que les travaux concernés ont effectivement servi à l'assainissement de l'immeuble, à savoir comme l'ont expliqué les recourants à "mandater un architecte spécialiste dans la conduite des travaux de réfection (E.________), à effectuer des réparations en profondeur de l'étanchéité de la terrasse (toiture plate) y compris sous l'isolation des murs périphériques, à refaire la toiture en pente, qui présentait des risques accrus de soulèvement par le vent, ainsi que tous les travaux annexes : isolation, peinture, remplacement des garde-corps". Il s'agit de dépenses pour réparer des défauts de construction qui existaient déjà au moment où les recourants sont devenus propriétaires de leur immeuble. Ces dépenses ne sont pas de celles qui se reproduisent à intervalle régulier parce qu'elles correspondent au cycle de vie de l'installation à remplacer. Les travaux en question n'ont pas été causés par l'usure normale de la chose, ni par l'écoulement du temps. Ils ont servi à rétablir la valeur de l'immeuble au niveau auquel l'on devait s'attendre lors de son acquisition. Avec l'apparition des infiltrations, puis la découverte par l'expert des défauts de construction notamment du toit en pente et de la non- conformité des garde-corps, la valeur réelle de l'immeuble ne correspondait pas à celle attendue. L'assainissement auquel il a été procédé a mis un terme à une moins-value immobilière et cet investissement ne donne pas droit à déduction. Dans l'arrêt TC FR 604 2010 63/64 (publié sur Internet le 20 octobre 2011 sous le no 54) auquel se réfèrent les recourants, la Cour fiscale a considéré que les dépenses pour la démolition et la reconstruction d'un immeuble dont n'avaient subsisté que les murs (tout le reste de la poutraison étant pourri) correspondait économiquement à une nouvelle construction et les frais litigieux y afférents ne constituaient pas des frais d'entretien déductibles. La Cour, qui avait été amenée à examiner en plus l'augmentation de la valeur marchande de l'immeuble, avait certes dû tenir compte du fait que, sur les CHF 208'093.- revendiqués dans cette affaire 604 2010 63/64, CHF 30'000.- de frais pour démolition et reconstruction de la partie habitable avaient été initialement admis dans la taxation. Mais comme elle n'avait pas eu à se saisir de l'examen de la qualification de ces CHF 30'000.- qui n'étaient pas litigieux, les recourants ne sauraient valablement prétendre à ce que cette solution leur soit également appliquée. Enfin, dès lors que les dépenses consenties par les recourants représentent des investissements destinés à rétablir la valeur de leur immeuble comme cela vient d'être retenu, ceux-ci se réfèrent en vain à l'arrêt TC FR 604 2018 26/27 du 14 décembre 2018. La jurisprudence, qui rappelle que les travaux déductibles sont essentiellement ceux destinés à compenser l'usure normale, admet effectivement aussi la déduction des dépenses en cas de remplacement, mais seulement si un tel remplacement intervient à valeur égale. Or, tel n'est pas le cas de l'immeuble en cause dont la valeur ne correspondait pas à celle attendue et qui a augmenté après son assainissement. 5. 5.1. Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté.
Tribunal cantonal TC Page 9 de 10 604 2019 17/18 5.2. En vertu de l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des recourants déboutés. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD) et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 5.3. En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-. Impôt cantonal (604 2019 18) 6. 6.1. En droit cantonal harmonisé, l'art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID) prévoit également que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Quant à l’art. 35 let. d LICD, à l’image de l'art. 34 let. d LIFD, il dispose que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent en revanche pas être déduits du revenu. En présence de règles similaires, les considérants 3 à 5 concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte que pour cet impôt également, il y a lieu de confirmer le refus de la déduction des dépenses litigieuses dans la mesure où elles ne constituent pas des frais d'entretien d'immeuble. 7. 7.1 Le recours formé en droit cantonal est rejeté lui aussi. 7.2. Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-. (dispositif en page suivante)
Tribunal cantonal TC Page 10 de 10 604 2019 17/18 la Cour arrête : I. Impôt fédéral direct (604 2019 17) 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci. II. Impôt cantonal (604 2019 18) 3. Le recours est rejeté. 4. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci. III. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 11 septembre 2019/eri Le Président suppléant : La Greffière-rapporteure :