Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen
Erwägungen (6 Absätze)
E. 4 x 2 x 18km x 0.74
707.-
Total
3'770.-
Par taxation ordinaire du 17 mai 2018, le Service cantonal des contributions a admis les frais
revendiqués sous les codes 2.130 et 2.140. En revanche, il n'a pas tenu compte des CHF 3'770.-
précités. L'impôt cantonal sur le revenu dû par A.________ a été fixé à CHF 7'851.45, sur la base
d'un revenu imposable de CHF 78'224.- et son impôt fédéral direct à CHF 1'752.- pour un revenu
imposable de CHF 83'034.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé.
B.
Le 28 mai 2018, A.________ a formé réclamation aux fins d'obtenir la déduction des
CHF 3'770.- revendiqués. Il a expliqué ce qui suit : "lorsque j'ai imprimé ma déclaration pour
archivage, j'ai remarqué que certaines pages scannées [pdf], ressortaient blanches à l'impression.
Je vous ai donc envoyé un mail via le formulaire de contact de votre site du SCC, en vous
demandant de me recontacter si vous aviez rencontré le même problème. Ce courriel est resté à
ce jour, sans réponses. Cependant, et comme demandé, vous trouverez en annexe les pièces
justificatives de mes différents cours. Ainsi, je vous demande, de réviser ma déclaration 2017, et
de prendre en considération ces pièces justificatives en y incluant naturellement les divers frais
(frais de transport, etc.) décrits dans ma déclarations que je mets à titre rappel dans les annexes".
Par décision du 1er octobre 2018, le Service cantonal des contributions a rejeté cette réclamation.
Après avoir constaté qu'une part des frais en cause (y compris les dépenses de transport et de
logement) avaient été engagés dans le domaine du développement personnel (deux stages d'éveil
et de meilleure connaissance de soi) et qu'une autre part avait servi principalement à la santé de
A.________ et à son bien-être personnel (honoraires pour thérapie individuelle auprès d'un
cabinet de kinésiologie, raison des quatre consultations : troubles), il a retenu que ces dépenses
ne constituaient pas des frais de formation ou de perfectionnement déductibles et qu'aucun
élément figurant au dossier ne permettait de conclure que A.________ avait suivi cette formation
dans le but d'exercer une certaine profession et de gagner sa vie.
C.
Le 29 octobre 2018 (date du sceau postal), A.________ a interjeté recours à l'encontre du
refus de la déduction requise en exposant que les deux stages "E.________" et le processus
entrepris auprès d'un kinésiologue en 2017 visaient au maintien et à l'élargissement des
compétences en rapport direct avec son activité de formateur d'adultes. Il précise, pour enlever
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toute ambiguïté, que le terme "trouble", [souligné dans la rubrique "troubles/maladie"] est utilisé
par défaut par son kinésiologue à l'intention des assurances maladie de ses patients, et que les
montants facturés ont toutefois été à sa charge dans la mesure où il n'a aucune assurance
complémentaire pour leur remboursement. Il conclut à ce que :
"1. L'ensemble des frais que j'avais demandé en déduction soient reconnus comme frais de
formation et de perfectionnement pour la période fiscale 2017. 2. Le SCC reconnaisse à
l'avenir tous mes frais de formation continue en lien avec mes nombreuses activités et
responsabilités professionnelles actuelles : non seulement techniques et administratives
mais également physiques (en tant qu'assistant de F.________, mon employeur exige un
examen médical régulier), relationnelles (autant dans ma fonction de G.________ que dans
mon rôle de collaborateur civil subordonné à une hiérarchie militaire), pédagogiques
(formateur) et psychologiques (accompagnement d'adultes) et mes frais de reconversion que
j'envisage régulièrement".
L'avance de frais fixée à CHF 500.- par ordonnance du 18 juin 2018 a été déposée dans le délai
imparti.
Dans ses observations du 19 décembre 2018, le Service cantonal des contributions conclut au
rejet du recours. Il expose pour l'essentiel que, selon le descriptif de l'activité de kinésiologue, les
séances suivies s'inscrivent davantage dans le cadre de la médecine alternative que dans celui
d'une formation de développement professionnel. Quant aux stages, il considère, également sur la
base d'une description figurant sur le site internet dédié à ces ateliers qu'ils relèvent
essentiellement du domaine thérapeutique car il s'agit en quelque sorte d'une reprise en main
personnelle. C'est pourquoi il est d'avis que les dépenses en cause ne peuvent pas être
considérées comme des frais professionnels déductibles.
L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours.
Une copie de la détermination du Service cantonal des contributions du 5 septembre 2018 a été
communiquée pour information au recourant le 9 janvier 2019.
Les arguments détaillés des parties des parties seront repris dans les considérants en droit pour
autant que cela soit utile à la solution du litige.
en droit
Procédure
1.
1.1.
Le recours, posté le 29 octobre 2018 contre la décision du 1er octobre 2018, a été déposé
dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du
E. 4.1 Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté.
E. 4.2 En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, compte tenu de l'admission partielle du recours, il se justifie de fixer les frais à CHF 250.-. Impôt cantonal (604 2018 111) 5. 5.1. Comme en matière d'impôt fédéral direct, l'art. 34 al. 1 let. j LICD dispose que sont déduits du revenu les frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de CHF 12'000.-, si le contribuable remplit l'une des conditions suivantes :
1. il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II;
2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II. 5.2. Même si le droit cantonal ne reprend pas l'expression "formation continue" prévue en droit fédéral et conserve le terme "perfectionnement", les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 3) sont également valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé (9 al. 2 let. o LHID). 5.3. Il résulte de ce qui précède que, pour le calcul de l'impôt cantonal également, les dépenses pour les stages et séances litigieux ne peuvent pas être admis en déduction du revenu imposable du recourant (voir ci-dessus consid. 3.3).
E. 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code
fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). De
plus, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable
tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
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1.2.
La conclusion tendant à la déduction à l'avenir de tous les frais en lien avec les activités du
recourant doit être déclarée irrecevable dans la mesure où seule la période fiscale 2017 fait l'objet
de la décision attaquée. A noter que la formation de formateur engagée lors de la période fiscale
suivante pourra donner lieu le cas échéant à la déduction prévue par l'art. 33 al. 1 let. j LIFD s'il est
démontré que ce cursus a bien été engagé.
Impôt fédéral direct (604 2018 110)
2.
2.1.
Sous le titre "Section 5. Déductions générales", l'art. 33 al. 1 let. j LIFD (entré en vigueur le
1er janvier 2016 et donc applicable en l'espèce), prévoit que sont déduits du revenu les frais de
formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris,
jusqu'à concurrence de CHF 12'000.- pour autant que le contribuable remplisse l'une des
conditions suivantes :
1. il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un
premier diplôme du degré secondaire II.
2.2.
2.2.1.Sont visés par cette déduction - qui n'est pas une déduction pour les frais d'acquisition du
revenu mais une déduction générale - les frais de formation et de perfectionnement à des fins
professionnelles (berufsorientierte Aus- und Weiterbildung). En introduisant la nouvelle déduction
de l'art. 33 al. 1 let. j LIFD, le législateur entendait élargir le droit à la déduction des frais de
perfectionnement puisque ceux-ci sont désormais déductibles sans égard à la profession exercée
(Message relatif à la loi fédérale sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à
des fins professionnelles du 4 mars 2011 in FF 2011 2429 ss, 2430; ci-après : le Message).
L’apprentissage pour lequel les frais de formation et de perfectionnement sont engagés doit servir
à l’exercice (actuel ou futur) d’une activité professionnelle. C’est le cas lorsque la formation suivie
est utile pour la profession exercée selon l’expérience ordinaire de la vie et le cours ordinaire des
choses et que les connaissances acquises peuvent être utilisées concrètement dans le travail.
Que la formation ou le perfectionnement à des fins professionnelles conduise à une activité
indépendante ou salariée importe peu, tout comme le fait que la formation ou le perfectionnement
soit en lien direct ou non avec l’obtention du revenu du travail actuel. Les frais de formation et de
perfectionnement à des fins professionnelles sont aussi déductibles si le contribuable n’exerce
pas, après sa formation ou son perfectionnement, une profession liée au domaine dans lequel il a
acquis les connaissances.
Exemples : un boulanger peut déduire ses frais de formation de maître de plongée car il serait
théoriquement en mesure de gagner sa vie en exerçant ce métier. Il peut effectuer cette déduction
même s’il n’exerce jamais la profession de maître de plongée. Une juriste peut déduire les frais
d’une formation de masseuse sportive même si elle continue de travailler comme juriste (voir le
Message p. 2446 s., ch. 1.3.1).
2.2.2.Les cours de formation qui servent aux loisirs ou à l’épanouissement personnel ne sont pas
déductibles, car ils ne sont pas suivis à des fins professionnelles. Pour distinguer les cours
relevant des loisirs ou de l’épanouissement personnel, il faut commencer par déterminer les cours
qui servent à des fins professionnelles.
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Les cours de formation conduisant à une qualification professionnelle sont déductibles comme
frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, même s’il n’est pas prouvé
que le contribuable exerce effectivement la nouvelle activité professionnelle. Une formation est
considérée comme un loisir si elle ne mène à aucune qualification professionnelle et qu’elle n’est
pas effectuée à des fins professionnelles. Il y a qualification professionnelle si le contribuable est
en mesure d’atteindre l’indépendance financière en cas d’engagement à temps complet, sur la
base de la formation qu’il a suivie et des connaissances acquises pendant cette formation. En
d’autres termes, il serait théoriquement en mesure de gagner sa vie grâce à cette formation. Le
contribuable doit en apporter la preuve. Le contribuable qui veut suivre tous les degrés d’une filière
de formation professionnelle pendant plusieurs périodes fiscales devra fournir la preuve qu’il veut
suivre tous ces degrés jusqu’à l’obtention des qualifications professionnelles correspondantes.
Exemples: un assistant social ne peut pas déduire le coût de ses cours de salsa, car ces cours ne
lui donnent aucune qualification professionnelle (professeur de danse) et doivent par conséquent
être qualifiés de hobby. Les cours d’informatique font en principe partie des frais de formation et de
perfectionnement à des fins professionnelles déductibles. Les cours de langue qui n’ont pas au
moins un lointain rapport avec l’activité professionnelle sont considérés comme des loisirs. Ce
serait sans doute le cas d’un employé de l’administration fédérale qui désire apprendre le russe
parce qu’il veut passer ses prochaines vacances en Russie (Message, p. 2450 s., ch. 1.3.3).
2.2.3.Suite à l’introduction de la loi fédérale du 20 juin 2014 sur la formation continue (LFCo; RS
419.1) - qui vise à renforcer la formation continue, en tant que partie intégrante de l'apprentissage
tout au long de la vie, au sein de l'espace suisse de formation (art. 1) -, le terme
"perfectionnement" a été remplacé par "formation continue" dans le texte de l'art. 33 al. 1 let. j
LIFD en date du 1er janvier 2017.
2.3.
2.3.1.A son ch. "4.4 Formation et formation continue à des fins professionnelles après l'obtention
d'un diplôme de degré secondaire II", la circulaire no 42 de l'Administration fédérale des
contributions relative au traitement fiscal des frais de formation et de formation continue à des fins
professionnelles du 30 novembre 2017 (ci-après : la Circulaire AFC no 42) précise que la formation
et la formation continue à des fins professionnelles visent, par un apprentissage organisé, à mettre
à jour, à approfondir ou à compléter des compétences professionnelles, ou à acquérir de nouvelles
compétences professionnelles et ainsi à encourager la flexibilité professionnelle. Le fait que le
contribuable suive la formation ou la formation continue à des fins professionnelles dans l'intention
d'exercer une activité lucrative indépendante ou dans l'intention d'exercer une activité lucrative
dépendante n'est pas déterminant. N'est pas non plus déterminant le fait de savoir si la formation
ou la formation continue à des fins professionnelles est en lien direct avec la réalisation du revenu
actuel de l'activité lucrative. Cependant, pour que le critère de la finalité professionnelle exigé par
la LIFD soit réalisé, le cours de formation ou de formation continue doit répondre à un certain
niveau de qualité en matière pédagogique et méthodologique. Il n'est pas nécessaire que le cours
de formation soit achevé pour que les frais de formation ou de formation continue à des fins
professionnelles donnent droit à la déduction. Lorsque les conditions pour admettre la finalité
professionnelle sont réunies, il suffit que le contribuable ait supporté des frais. Sont notamment
considérés comme étant des formations ou des formations continues à des fins professionnelles
donnant droit à déduction les "cours, séminaires, congrès et autres manifestations à caractère
scientifique ou didactique qui ont un rapport direct avec la profession actuelle exercée ou qui sont
suivis dans l'intention d'exercer une certaine profession à l'avenir".
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2.3.2.De plus, sous le ch. "4.5 Formation et formation continue à des fins non professionnelles, la
Circulaire AFC no 42 précise qu'une formation ou une formation continue ont une finalité
professionnelle
lorsque
leur
objectif
principal
est
la
transmission
de
connaissances
professionnelles au sens du ch. 4.4. Il s'agit donc de faire une distinction entre les formations et les
formations continues à des fins professionnelles, d'un côté, et les formations dont le but principal
n'est pas la transmission de connaissances professionnelles, de l’autre.
Ainsi, contrairement à la formation et à la formation continue à des fins professionnelles, la
prestation de conseil ne se limite pas à chercher à transmettre du savoir. L'objectif principal est
plutôt de trouver une solution à un problème concret. Souvent, la prestation de conseil se compose
tout à la fois d'éléments de formation et d'éléments de conseil. Pour déterminer si l'on a affaire à
une prestation de formation ou de conseil, on se fonde sur le contrat. Si le caractère de conseil
prédomine, les coûts de la prestation ne peuvent pas être considérés comme des frais de
formation ou de formation continue à des fins professionnelles au sens de l'art. 33, al. 1, let. j,
LIFD. On a notamment affaire à une prestation de conseil ne revêtant pas les caractéristiques
d'une formation ou d'une formation continue à des fins professionnelles lorsque l'énoncé du contrat
se réfère spécifiquement au mandant, se fonde sur une analyse préalable de la situation du
mandant et consiste à élaborer (voire à mettre en œuvre) des solutions concrètes. C'est pourquoi
l'orientation professionnelle, l'orientation scolaire, le conseil en gestion de carrière, le coaching et
le training (l'entraînement) ne constituent pas, en général, des activités de formation ou de
formation continue à des fins professionnelles (ch. 4.5.1).
Il en va de même des événements relevant du divertissement, du récréatif, du loisir, du social ou
de la détente, ainsi que l'exercice en commun d'une activité, le sport etc. [qui] ne constituent pas
des activités de formation ou de formation continue à des fins professionnelles au sens de l'art. 33,
al. 1, let. j, LIFD même s’ils contiennent certains éléments (mineurs) de formation. À titre
d'exemples, on peut citer : les cours, exposés, conférences, séminaires, symposiums, congrès,
ateliers et autres événements qui relèvent essentiellement du loisir, comme les cours de travaux
manuels, de jardinage, d'artisanat, d'astrologie, de Feng-Shui, de dégustation de vin, de rafting, les
vacances actives (peinture, équitation, randonnée, etc.), les tours guidés en montagne, à ski ou à
vélo, les activités destinées à renforcer l'esprit d'équipe, les cours de saut en parachute, de
plongée, de sport (tennis, karaté, équitation, plongée, etc.), les baptêmes de l'air, les cours de
gymnastique, d'aérobic, de body pump, de (nordic) walking, de yoga, de bodybuilding, de
musculation, etc., mais aussi les cours de conduite, de premiers secours, de sauveteur ou de
réanimation, etc., ainsi que tous les cours de sport ne servant pas en premier lieu à la formation,
mais surtout à la santé, à l'entraînement, à la dépense physique, à se mettre en mouvement et,
enfin, les cours d'instruction ciblés sur les loisirs, etc. (ch. 4.5.2).
2.4.
Le 10 décembre 2010, la Cour fiscale s'était prononcée sur la déductibilité au titre de frais de
perfectionnement de dépenses concernant un cours en ressources humaines et communication
(formation aux outils avancés des sciences cognitives, de l'hypnose conversationnelle et du
développement personnel) suivis par une collaboratrice administrative responsable de l'accueil
auprès d'un établissement de l'Etat (arrêt TA FR 604 2009 146/147 du 10 décembre 2010 non
publié). Elle avait pris acte du fait que l'autorité intimée, qui estimait que les cours en cause
servaient essentiellement le développement de la personne, avait néanmoins proposé d'admettre
la moitié de la déduction revendiquée parce que ces cours avaient été recommandés par
l'employeur et en raison du lien qu'une partie d'entre eux présentait avec la profession exercée.
Elle avait ainsi admis partiellement le recours.
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3.
3.1.
En l'espèce, le recourant explique que son parcours professionnel démontre un besoin de
changement et d'évolution professionnelle permanent. C'est ainsi qu'il a suivi une année de
formation (sur 3) avec succès à l'école d'ingénieur de Fribourg en filière électronique avant de
suivre la formation de contrôleur de la circulation H.________ durant 3 ans jusqu'à la réussite des
examens de "contrôleur I.________", puis une formation de garde-frontière pour exercer sa
profession actuelle d'électronicien en J.________. Il a également accompli un stage d'ambulancier
3 jours en 2013 auprès du service des ambulances SAS et a débuté en juin 2018 la formation de
formateur d'adultes en cours d'emploi auprès de l'Ecole K.________ de L.________. Il a joint à
son recours une copie d'un paiement pour le cours "Certificat FSEA formateur/trice d'adultes FFA
BF-M1 (cours 1K_180168)" du 25 mai 2018 au 24 novembre 2019, en exposant qu'il envisage de
postuler à l'interne pour un poste dans le domaine de la formation des adultes au sein de la future
M.________, et de se réorienter professionnellement de plus en plus vers le domaine
"enseignement : formation, coaching, accompagnement des collaborateurs, etc.".
Le recourant est d'avis que les stages et le processus dans le domaine du développement
personnel dont il requiert la déduction des frais sont en lien direct avec son activité actuelle et
future de formateur d'adultes puisqu'ils correspondent aux qualités requises pour cette profession
selon le site www.orientation.ch : "aptitudes pédagogiques, esprit d'initiative, esprit de synthèse,
facilité d'expression, facilité de contact", et lui permettent de développer les trois compétences clés
que sont travailler en équipe, encadrer et communiquer.
3.2.
3.2.1. Le descriptif du poste occupé par le recourant précise que la fonction exercée est celle de
spécialiste système J.________. Au nombre des aptitudes particulières requises, figure
notamment l'aptitude à suivre une formation continue et à donner de l'instruction technique ou
encore l'aptitude à travailler en équipe. Outre la maintenance J.________ et le service
N.________ qui représente ensemble 95% du temps de son de travail, deux des huit tâches
particulières requises sont notamment les suivantes : "Fonctionne comme moniteur O.________ et
TA à l'instruction technique auprès des professionnels de P.________ et de la troupe" et "Est
G.________ auprès de la cp support TA 1". L' "Attestation pour l'obtention du Certificat FSEA,
Niveau 1" de l'employeur du recourant produite à l'appui du recours indique à cet égard que ce
dernier enseigne à P.________ de Q.________ depuis le 7 janvier 2008 et dispense des cours à
des groupes d'adultes dans les domaines J.________ et électronique sur les systèmes
R.________ et S.________ à raison de 240 heures par an.
3.2.2.La profession de formateur d'adultes décrite sur le site www.orientation.ch est la suivante :
"Le formateur ou la formatrice d'adultes accompagnent le public cible (personnes qui
souhaitent se réorienter, employés ayant différents niveaux d'expérience, femmes au foyer,
chômeurs, personnes âgées, etc.) dans leur processus d'apprentissage et favorisent ainsi
l'acquisition des connaissances ou savoir-faire qui permettent de développer des
compétences professionnelles, personnelles, culturelles ou sociales pour se perfectionner.
Ces formations sont, la plupart du temps, organisées soit directement en entreprise, soit au
sein d'un centre de formation dont l'offre de cours est souvent très variée (informatique, art,
langues, cours commerciaux, etc.)". Au nombre de leurs principales activités figure
notamment l'animation de différentes séances et l'accompagnement de la transmission des
connaissances au moyen de méthodes pédagogiques adaptées (jeux de rôles, exercices
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pratiques, etc.), l'accompagnement et le conseil des personnes, individuellement ou en
groupe, dans leur démarche d'apprentissage, l'observation du fonctionnement du groupe en
formation et l'intervention lors de conflits.
La formation de formateur/trice d'adultes peut s'acquérir par des cours menant à l'obtention d'un
certificat FSEA (niveau 1) puis d'un brevet fédéral (niveau 2). L'admission aux examens de
certificat a lieu aux conditions suivantes : minimum 150 h d'expérience pratique comme formateur-
trice avec des adultes répartie sur 2 ans au moins. Le site de la Formation des formatrices et
formateurs d'adultes (www.alice.ch) auquel renvoie le site orientation.ch précise, s'agissant du
certificat FSEA, que pour acquérir le certificat FSEA formateur/trice d'adultes, il faut suivre le
premier module "Animer des sessions de formation pour adultes" dans une institution de formation
continue suisse ainsi que fournir une attestation d'expérience pratique". Le recourant a joint à son
recours le descriptif des différents modules composant le cursus de la formation de formateur
d'adultes initiée en mai 2018 auprès de l'Ecole-club Migros.
3.2.3.Les stages en développement personnel "E.________" suivis en France à raison de deux
fois trois jours en septembre et décembre 2017 proposent notamment, selon le site internet
www.E.________.com (consulté à la date de l'arrêt) également cité dans les observations sur le
recours, de "retrouver une connexion sensible, profonde et puissante avec soi".
Le stage 1 poursuit les buts suivants : "Identifier nos mécanismes de défense, les expérimenter,
c’est-à-dire les ressentir, pour être en mesure de les assouplir, puis de le dépasser. Accueillir dans
une présence bienveillante les blessures de l’être que protègent nos résistances. Reprendre la
responsabilité de nos blessures « victimes » pour les transformer en qualités. Réhabiliter notre
sensibilité en retrouvant une confiance intérieure. Nous offrir des actes de guérisons".
Le stage 2 a pour but de : "1. cibler spécifiquement les parties du corps qui continuent à entretenir
inconsciemment les résistances. 2. aller visiter, ressentir, accueillir des émotions de fond que sont
la peur, la honte, éventuellement s'il y en a encore la rage. La honte de soi est une part importante
de non amour de soi. Bien tapie dans l'ombre, émotion non aimée par excellence, elle participe
fortement à la coupure d'avec soi. Réintégrer dans la présence et avec le cœur ces parts d'ombre,
nous redonne accès à notre essence et confiance de base. (…). 3 nous continuons à apporter de
nouvelles ressources à l'ensemble de notre être (physique, émotionnel et mental). Ceci est
possible grâce à vos prises de risques et aussi comme vous l'avez déjà expérimenté au stage 1
grâce à la solidarité bienveillante du groupe (…)".
Quant aux séances suivies chez un kinésiologue, elles visent, comme l'indique le site
www.orientation.ch à propos de cette profession, à aider "à retrouver son potentiel énergétique
perturbé par diverses situations de stress". Les kinésiologues "ne posent pas de diagnostic mais
interrogent le corps au moyen de tests musculaires de précision puisant leur origine dans la
médecine chinoise (la santé par le toucher). En relation avec un objectif fixé avec la personne, ils
utilisent différentes techniques de rééquilibration – ou correction – permettant de cerner les
difficultés d'apprentissage, de libérer les stress émotionnels passés et présents".
3.3.
En l'occurrence, les stages "E.________" et les séances de kinésiologie suivis par le
recourant ne constituent pas à proprement parler des "cours, séminaires, congrès et autres
manifestations à caractère scientifique ou didactique" et ne s'inscrivent pas dans le cadre d'une
formation professionnelle. En tant que tels, ils ne procurent aucune qualification professionnelle
supplémentaire avec laquelle le recourant pourrait gagner sa vie. Au vu notamment de la Circulaire
AFC no 42 qui exclut par exemple les cours de coaching ou encore de yoga du champ
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d'application de l'art. 33 al. 1 let. j LIFD, ils ne peuvent pas être déduits. S'agissant en particulier
des séances de kinésiologie, dès lors que le recourant aurait pu éviter de les avoir à sa charge s'il
avait conclu une assurance maladie "complémentaire en médecines alternatives" comme il l'a
indiqué dans son recours, l'on se trouve bien en présence d'une forme de thérapie.
Dans l'affaire 604 2009 146/147 précitée (voir consid. 2.4.), les cours en ressources humaines et
communication avaient été admis pour moitié en déduction parce qu'ils répondaient en partie à
l'exigence du lien avec l'activité professionnelle prévue par l'ancien art. 26 al. 1 let. d LIFD. Il en va
différemment des stages et séances suivis par le recourant qui, pour être déductibles, doivent
désormais répondre à la définition de formation et formation continue du nouvel art. 33 al. 1 let. j
LIFD. Or, ceux-ci n'ont aucun rapport avec une quelconque formation professionnelle. Par
conséquent c'est à juste titre que leur déduction a été refusée par l'autorité intimée.
4.
E. 6.1 Le recours formé en droit cantonal est rejeté lui aussi Tribunal cantonal TC Page 10 de 10 604 2018 110/111
E. 6.2 Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument réduit de CHF 250.-. la Cour arrête : I. Impôt fédéral direct (604 2018 110)
Dispositiv
- Le recours est rejeté.
- Un émolument de CHF 250.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. II. Impôt cantonal (604 2018 111)
- Le recours est rejeté.
- Un émolument de CHF 250.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. III. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 11 juin 2019/eri
Volltext (verifizierbarer Originaltext)
Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2018 110
604 2018 111
Arrêt du 11 juin 2019
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux
Juges :
Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, recourant,
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt
sur
le
revenu;
frais
de
formation
continue
ou
d'épanouissement personnel; stages de développement personnel et
séances de kinésiologie suivis par un électronicien instructeur de
l'armée qui va entreprendre une formation de formateur d'adultes
Recours du 29 octobre 2018 contre la décision sur réclamation du
1er octobre 2018 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct
de la période fiscale 2017
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considérant en fait
A.
A.________, divorcé, est électronicien auprès de B.________ de l'Armée suisse.
Pour la période fiscale 2017, il a annoncé, le 25 mars 2018, des salaires de CHF 93'078.- et
CHF1'568.- et requis sous le code 2.130 "Autres frais professionnels" de la déclaration d'impôt,
une déduction forfaitaire globale de 3% du salaire net correspondant au minimum de CHF 2'792.-
et sous le code 2.140 "Frais pour activité accessoire salariée" une déduction forfaitaire minimale
de CHF 800.-. En parallèle, il a fait valoir sous le code 4.420 "Frais de formation et de
perfectionnement" les montants suivants :
14.09.2017
Stage 1 C.________ 550.- + voiture (768km x 0.74 + vignette CHF 40.- +
péages 27.70 euros x 2 x 1.195 + 240 euros x 1.195)
1'511.-
07.12.2017
Stage 2 C.________ 550.- + voiture (862km x 0.74- + péages 29.30 euros x 2
x 1.195 + 246 euros x 1.195)
1'552.-
02.11.2017
D.________ / Coaching et développement personnel (4 séances à 150.-) +
4 x 2 x 18km x 0.74
707.-
Total
3'770.-
Par taxation ordinaire du 17 mai 2018, le Service cantonal des contributions a admis les frais
revendiqués sous les codes 2.130 et 2.140. En revanche, il n'a pas tenu compte des CHF 3'770.-
précités. L'impôt cantonal sur le revenu dû par A.________ a été fixé à CHF 7'851.45, sur la base
d'un revenu imposable de CHF 78'224.- et son impôt fédéral direct à CHF 1'752.- pour un revenu
imposable de CHF 83'034.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé.
B.
Le 28 mai 2018, A.________ a formé réclamation aux fins d'obtenir la déduction des
CHF 3'770.- revendiqués. Il a expliqué ce qui suit : "lorsque j'ai imprimé ma déclaration pour
archivage, j'ai remarqué que certaines pages scannées [pdf], ressortaient blanches à l'impression.
Je vous ai donc envoyé un mail via le formulaire de contact de votre site du SCC, en vous
demandant de me recontacter si vous aviez rencontré le même problème. Ce courriel est resté à
ce jour, sans réponses. Cependant, et comme demandé, vous trouverez en annexe les pièces
justificatives de mes différents cours. Ainsi, je vous demande, de réviser ma déclaration 2017, et
de prendre en considération ces pièces justificatives en y incluant naturellement les divers frais
(frais de transport, etc.) décrits dans ma déclarations que je mets à titre rappel dans les annexes".
Par décision du 1er octobre 2018, le Service cantonal des contributions a rejeté cette réclamation.
Après avoir constaté qu'une part des frais en cause (y compris les dépenses de transport et de
logement) avaient été engagés dans le domaine du développement personnel (deux stages d'éveil
et de meilleure connaissance de soi) et qu'une autre part avait servi principalement à la santé de
A.________ et à son bien-être personnel (honoraires pour thérapie individuelle auprès d'un
cabinet de kinésiologie, raison des quatre consultations : troubles), il a retenu que ces dépenses
ne constituaient pas des frais de formation ou de perfectionnement déductibles et qu'aucun
élément figurant au dossier ne permettait de conclure que A.________ avait suivi cette formation
dans le but d'exercer une certaine profession et de gagner sa vie.
C.
Le 29 octobre 2018 (date du sceau postal), A.________ a interjeté recours à l'encontre du
refus de la déduction requise en exposant que les deux stages "E.________" et le processus
entrepris auprès d'un kinésiologue en 2017 visaient au maintien et à l'élargissement des
compétences en rapport direct avec son activité de formateur d'adultes. Il précise, pour enlever
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toute ambiguïté, que le terme "trouble", [souligné dans la rubrique "troubles/maladie"] est utilisé
par défaut par son kinésiologue à l'intention des assurances maladie de ses patients, et que les
montants facturés ont toutefois été à sa charge dans la mesure où il n'a aucune assurance
complémentaire pour leur remboursement. Il conclut à ce que :
"1. L'ensemble des frais que j'avais demandé en déduction soient reconnus comme frais de
formation et de perfectionnement pour la période fiscale 2017. 2. Le SCC reconnaisse à
l'avenir tous mes frais de formation continue en lien avec mes nombreuses activités et
responsabilités professionnelles actuelles : non seulement techniques et administratives
mais également physiques (en tant qu'assistant de F.________, mon employeur exige un
examen médical régulier), relationnelles (autant dans ma fonction de G.________ que dans
mon rôle de collaborateur civil subordonné à une hiérarchie militaire), pédagogiques
(formateur) et psychologiques (accompagnement d'adultes) et mes frais de reconversion que
j'envisage régulièrement".
L'avance de frais fixée à CHF 500.- par ordonnance du 18 juin 2018 a été déposée dans le délai
imparti.
Dans ses observations du 19 décembre 2018, le Service cantonal des contributions conclut au
rejet du recours. Il expose pour l'essentiel que, selon le descriptif de l'activité de kinésiologue, les
séances suivies s'inscrivent davantage dans le cadre de la médecine alternative que dans celui
d'une formation de développement professionnel. Quant aux stages, il considère, également sur la
base d'une description figurant sur le site internet dédié à ces ateliers qu'ils relèvent
essentiellement du domaine thérapeutique car il s'agit en quelque sorte d'une reprise en main
personnelle. C'est pourquoi il est d'avis que les dépenses en cause ne peuvent pas être
considérées comme des frais professionnels déductibles.
L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours.
Une copie de la détermination du Service cantonal des contributions du 5 septembre 2018 a été
communiquée pour information au recourant le 9 janvier 2019.
Les arguments détaillés des parties des parties seront repris dans les considérants en droit pour
autant que cela soit utile à la solution du litige.
en droit
Procédure
1.
1.1.
Le recours, posté le 29 octobre 2018 contre la décision du 1er octobre 2018, a été déposé
dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code
fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). De
plus, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable
tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
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1.2.
La conclusion tendant à la déduction à l'avenir de tous les frais en lien avec les activités du
recourant doit être déclarée irrecevable dans la mesure où seule la période fiscale 2017 fait l'objet
de la décision attaquée. A noter que la formation de formateur engagée lors de la période fiscale
suivante pourra donner lieu le cas échéant à la déduction prévue par l'art. 33 al. 1 let. j LIFD s'il est
démontré que ce cursus a bien été engagé.
Impôt fédéral direct (604 2018 110)
2.
2.1.
Sous le titre "Section 5. Déductions générales", l'art. 33 al. 1 let. j LIFD (entré en vigueur le
1er janvier 2016 et donc applicable en l'espèce), prévoit que sont déduits du revenu les frais de
formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris,
jusqu'à concurrence de CHF 12'000.- pour autant que le contribuable remplisse l'une des
conditions suivantes :
1. il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un
premier diplôme du degré secondaire II.
2.2.
2.2.1.Sont visés par cette déduction - qui n'est pas une déduction pour les frais d'acquisition du
revenu mais une déduction générale - les frais de formation et de perfectionnement à des fins
professionnelles (berufsorientierte Aus- und Weiterbildung). En introduisant la nouvelle déduction
de l'art. 33 al. 1 let. j LIFD, le législateur entendait élargir le droit à la déduction des frais de
perfectionnement puisque ceux-ci sont désormais déductibles sans égard à la profession exercée
(Message relatif à la loi fédérale sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à
des fins professionnelles du 4 mars 2011 in FF 2011 2429 ss, 2430; ci-après : le Message).
L’apprentissage pour lequel les frais de formation et de perfectionnement sont engagés doit servir
à l’exercice (actuel ou futur) d’une activité professionnelle. C’est le cas lorsque la formation suivie
est utile pour la profession exercée selon l’expérience ordinaire de la vie et le cours ordinaire des
choses et que les connaissances acquises peuvent être utilisées concrètement dans le travail.
Que la formation ou le perfectionnement à des fins professionnelles conduise à une activité
indépendante ou salariée importe peu, tout comme le fait que la formation ou le perfectionnement
soit en lien direct ou non avec l’obtention du revenu du travail actuel. Les frais de formation et de
perfectionnement à des fins professionnelles sont aussi déductibles si le contribuable n’exerce
pas, après sa formation ou son perfectionnement, une profession liée au domaine dans lequel il a
acquis les connaissances.
Exemples : un boulanger peut déduire ses frais de formation de maître de plongée car il serait
théoriquement en mesure de gagner sa vie en exerçant ce métier. Il peut effectuer cette déduction
même s’il n’exerce jamais la profession de maître de plongée. Une juriste peut déduire les frais
d’une formation de masseuse sportive même si elle continue de travailler comme juriste (voir le
Message p. 2446 s., ch. 1.3.1).
2.2.2.Les cours de formation qui servent aux loisirs ou à l’épanouissement personnel ne sont pas
déductibles, car ils ne sont pas suivis à des fins professionnelles. Pour distinguer les cours
relevant des loisirs ou de l’épanouissement personnel, il faut commencer par déterminer les cours
qui servent à des fins professionnelles.
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Les cours de formation conduisant à une qualification professionnelle sont déductibles comme
frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, même s’il n’est pas prouvé
que le contribuable exerce effectivement la nouvelle activité professionnelle. Une formation est
considérée comme un loisir si elle ne mène à aucune qualification professionnelle et qu’elle n’est
pas effectuée à des fins professionnelles. Il y a qualification professionnelle si le contribuable est
en mesure d’atteindre l’indépendance financière en cas d’engagement à temps complet, sur la
base de la formation qu’il a suivie et des connaissances acquises pendant cette formation. En
d’autres termes, il serait théoriquement en mesure de gagner sa vie grâce à cette formation. Le
contribuable doit en apporter la preuve. Le contribuable qui veut suivre tous les degrés d’une filière
de formation professionnelle pendant plusieurs périodes fiscales devra fournir la preuve qu’il veut
suivre tous ces degrés jusqu’à l’obtention des qualifications professionnelles correspondantes.
Exemples: un assistant social ne peut pas déduire le coût de ses cours de salsa, car ces cours ne
lui donnent aucune qualification professionnelle (professeur de danse) et doivent par conséquent
être qualifiés de hobby. Les cours d’informatique font en principe partie des frais de formation et de
perfectionnement à des fins professionnelles déductibles. Les cours de langue qui n’ont pas au
moins un lointain rapport avec l’activité professionnelle sont considérés comme des loisirs. Ce
serait sans doute le cas d’un employé de l’administration fédérale qui désire apprendre le russe
parce qu’il veut passer ses prochaines vacances en Russie (Message, p. 2450 s., ch. 1.3.3).
2.2.3.Suite à l’introduction de la loi fédérale du 20 juin 2014 sur la formation continue (LFCo; RS
419.1) - qui vise à renforcer la formation continue, en tant que partie intégrante de l'apprentissage
tout au long de la vie, au sein de l'espace suisse de formation (art. 1) -, le terme
"perfectionnement" a été remplacé par "formation continue" dans le texte de l'art. 33 al. 1 let. j
LIFD en date du 1er janvier 2017.
2.3.
2.3.1.A son ch. "4.4 Formation et formation continue à des fins professionnelles après l'obtention
d'un diplôme de degré secondaire II", la circulaire no 42 de l'Administration fédérale des
contributions relative au traitement fiscal des frais de formation et de formation continue à des fins
professionnelles du 30 novembre 2017 (ci-après : la Circulaire AFC no 42) précise que la formation
et la formation continue à des fins professionnelles visent, par un apprentissage organisé, à mettre
à jour, à approfondir ou à compléter des compétences professionnelles, ou à acquérir de nouvelles
compétences professionnelles et ainsi à encourager la flexibilité professionnelle. Le fait que le
contribuable suive la formation ou la formation continue à des fins professionnelles dans l'intention
d'exercer une activité lucrative indépendante ou dans l'intention d'exercer une activité lucrative
dépendante n'est pas déterminant. N'est pas non plus déterminant le fait de savoir si la formation
ou la formation continue à des fins professionnelles est en lien direct avec la réalisation du revenu
actuel de l'activité lucrative. Cependant, pour que le critère de la finalité professionnelle exigé par
la LIFD soit réalisé, le cours de formation ou de formation continue doit répondre à un certain
niveau de qualité en matière pédagogique et méthodologique. Il n'est pas nécessaire que le cours
de formation soit achevé pour que les frais de formation ou de formation continue à des fins
professionnelles donnent droit à la déduction. Lorsque les conditions pour admettre la finalité
professionnelle sont réunies, il suffit que le contribuable ait supporté des frais. Sont notamment
considérés comme étant des formations ou des formations continues à des fins professionnelles
donnant droit à déduction les "cours, séminaires, congrès et autres manifestations à caractère
scientifique ou didactique qui ont un rapport direct avec la profession actuelle exercée ou qui sont
suivis dans l'intention d'exercer une certaine profession à l'avenir".
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2.3.2.De plus, sous le ch. "4.5 Formation et formation continue à des fins non professionnelles, la
Circulaire AFC no 42 précise qu'une formation ou une formation continue ont une finalité
professionnelle
lorsque
leur
objectif
principal
est
la
transmission
de
connaissances
professionnelles au sens du ch. 4.4. Il s'agit donc de faire une distinction entre les formations et les
formations continues à des fins professionnelles, d'un côté, et les formations dont le but principal
n'est pas la transmission de connaissances professionnelles, de l’autre.
Ainsi, contrairement à la formation et à la formation continue à des fins professionnelles, la
prestation de conseil ne se limite pas à chercher à transmettre du savoir. L'objectif principal est
plutôt de trouver une solution à un problème concret. Souvent, la prestation de conseil se compose
tout à la fois d'éléments de formation et d'éléments de conseil. Pour déterminer si l'on a affaire à
une prestation de formation ou de conseil, on se fonde sur le contrat. Si le caractère de conseil
prédomine, les coûts de la prestation ne peuvent pas être considérés comme des frais de
formation ou de formation continue à des fins professionnelles au sens de l'art. 33, al. 1, let. j,
LIFD. On a notamment affaire à une prestation de conseil ne revêtant pas les caractéristiques
d'une formation ou d'une formation continue à des fins professionnelles lorsque l'énoncé du contrat
se réfère spécifiquement au mandant, se fonde sur une analyse préalable de la situation du
mandant et consiste à élaborer (voire à mettre en œuvre) des solutions concrètes. C'est pourquoi
l'orientation professionnelle, l'orientation scolaire, le conseil en gestion de carrière, le coaching et
le training (l'entraînement) ne constituent pas, en général, des activités de formation ou de
formation continue à des fins professionnelles (ch. 4.5.1).
Il en va de même des événements relevant du divertissement, du récréatif, du loisir, du social ou
de la détente, ainsi que l'exercice en commun d'une activité, le sport etc. [qui] ne constituent pas
des activités de formation ou de formation continue à des fins professionnelles au sens de l'art. 33,
al. 1, let. j, LIFD même s’ils contiennent certains éléments (mineurs) de formation. À titre
d'exemples, on peut citer : les cours, exposés, conférences, séminaires, symposiums, congrès,
ateliers et autres événements qui relèvent essentiellement du loisir, comme les cours de travaux
manuels, de jardinage, d'artisanat, d'astrologie, de Feng-Shui, de dégustation de vin, de rafting, les
vacances actives (peinture, équitation, randonnée, etc.), les tours guidés en montagne, à ski ou à
vélo, les activités destinées à renforcer l'esprit d'équipe, les cours de saut en parachute, de
plongée, de sport (tennis, karaté, équitation, plongée, etc.), les baptêmes de l'air, les cours de
gymnastique, d'aérobic, de body pump, de (nordic) walking, de yoga, de bodybuilding, de
musculation, etc., mais aussi les cours de conduite, de premiers secours, de sauveteur ou de
réanimation, etc., ainsi que tous les cours de sport ne servant pas en premier lieu à la formation,
mais surtout à la santé, à l'entraînement, à la dépense physique, à se mettre en mouvement et,
enfin, les cours d'instruction ciblés sur les loisirs, etc. (ch. 4.5.2).
2.4.
Le 10 décembre 2010, la Cour fiscale s'était prononcée sur la déductibilité au titre de frais de
perfectionnement de dépenses concernant un cours en ressources humaines et communication
(formation aux outils avancés des sciences cognitives, de l'hypnose conversationnelle et du
développement personnel) suivis par une collaboratrice administrative responsable de l'accueil
auprès d'un établissement de l'Etat (arrêt TA FR 604 2009 146/147 du 10 décembre 2010 non
publié). Elle avait pris acte du fait que l'autorité intimée, qui estimait que les cours en cause
servaient essentiellement le développement de la personne, avait néanmoins proposé d'admettre
la moitié de la déduction revendiquée parce que ces cours avaient été recommandés par
l'employeur et en raison du lien qu'une partie d'entre eux présentait avec la profession exercée.
Elle avait ainsi admis partiellement le recours.
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3.
3.1.
En l'espèce, le recourant explique que son parcours professionnel démontre un besoin de
changement et d'évolution professionnelle permanent. C'est ainsi qu'il a suivi une année de
formation (sur 3) avec succès à l'école d'ingénieur de Fribourg en filière électronique avant de
suivre la formation de contrôleur de la circulation H.________ durant 3 ans jusqu'à la réussite des
examens de "contrôleur I.________", puis une formation de garde-frontière pour exercer sa
profession actuelle d'électronicien en J.________. Il a également accompli un stage d'ambulancier
3 jours en 2013 auprès du service des ambulances SAS et a débuté en juin 2018 la formation de
formateur d'adultes en cours d'emploi auprès de l'Ecole K.________ de L.________. Il a joint à
son recours une copie d'un paiement pour le cours "Certificat FSEA formateur/trice d'adultes FFA
BF-M1 (cours 1K_180168)" du 25 mai 2018 au 24 novembre 2019, en exposant qu'il envisage de
postuler à l'interne pour un poste dans le domaine de la formation des adultes au sein de la future
M.________, et de se réorienter professionnellement de plus en plus vers le domaine
"enseignement : formation, coaching, accompagnement des collaborateurs, etc.".
Le recourant est d'avis que les stages et le processus dans le domaine du développement
personnel dont il requiert la déduction des frais sont en lien direct avec son activité actuelle et
future de formateur d'adultes puisqu'ils correspondent aux qualités requises pour cette profession
selon le site www.orientation.ch : "aptitudes pédagogiques, esprit d'initiative, esprit de synthèse,
facilité d'expression, facilité de contact", et lui permettent de développer les trois compétences clés
que sont travailler en équipe, encadrer et communiquer.
3.2.
3.2.1. Le descriptif du poste occupé par le recourant précise que la fonction exercée est celle de
spécialiste système J.________. Au nombre des aptitudes particulières requises, figure
notamment l'aptitude à suivre une formation continue et à donner de l'instruction technique ou
encore l'aptitude à travailler en équipe. Outre la maintenance J.________ et le service
N.________ qui représente ensemble 95% du temps de son de travail, deux des huit tâches
particulières requises sont notamment les suivantes : "Fonctionne comme moniteur O.________ et
TA à l'instruction technique auprès des professionnels de P.________ et de la troupe" et "Est
G.________ auprès de la cp support TA 1". L' "Attestation pour l'obtention du Certificat FSEA,
Niveau 1" de l'employeur du recourant produite à l'appui du recours indique à cet égard que ce
dernier enseigne à P.________ de Q.________ depuis le 7 janvier 2008 et dispense des cours à
des groupes d'adultes dans les domaines J.________ et électronique sur les systèmes
R.________ et S.________ à raison de 240 heures par an.
3.2.2.La profession de formateur d'adultes décrite sur le site www.orientation.ch est la suivante :
"Le formateur ou la formatrice d'adultes accompagnent le public cible (personnes qui
souhaitent se réorienter, employés ayant différents niveaux d'expérience, femmes au foyer,
chômeurs, personnes âgées, etc.) dans leur processus d'apprentissage et favorisent ainsi
l'acquisition des connaissances ou savoir-faire qui permettent de développer des
compétences professionnelles, personnelles, culturelles ou sociales pour se perfectionner.
Ces formations sont, la plupart du temps, organisées soit directement en entreprise, soit au
sein d'un centre de formation dont l'offre de cours est souvent très variée (informatique, art,
langues, cours commerciaux, etc.)". Au nombre de leurs principales activités figure
notamment l'animation de différentes séances et l'accompagnement de la transmission des
connaissances au moyen de méthodes pédagogiques adaptées (jeux de rôles, exercices
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pratiques, etc.), l'accompagnement et le conseil des personnes, individuellement ou en
groupe, dans leur démarche d'apprentissage, l'observation du fonctionnement du groupe en
formation et l'intervention lors de conflits.
La formation de formateur/trice d'adultes peut s'acquérir par des cours menant à l'obtention d'un
certificat FSEA (niveau 1) puis d'un brevet fédéral (niveau 2). L'admission aux examens de
certificat a lieu aux conditions suivantes : minimum 150 h d'expérience pratique comme formateur-
trice avec des adultes répartie sur 2 ans au moins. Le site de la Formation des formatrices et
formateurs d'adultes (www.alice.ch) auquel renvoie le site orientation.ch précise, s'agissant du
certificat FSEA, que pour acquérir le certificat FSEA formateur/trice d'adultes, il faut suivre le
premier module "Animer des sessions de formation pour adultes" dans une institution de formation
continue suisse ainsi que fournir une attestation d'expérience pratique". Le recourant a joint à son
recours le descriptif des différents modules composant le cursus de la formation de formateur
d'adultes initiée en mai 2018 auprès de l'Ecole-club Migros.
3.2.3.Les stages en développement personnel "E.________" suivis en France à raison de deux
fois trois jours en septembre et décembre 2017 proposent notamment, selon le site internet
www.E.________.com (consulté à la date de l'arrêt) également cité dans les observations sur le
recours, de "retrouver une connexion sensible, profonde et puissante avec soi".
Le stage 1 poursuit les buts suivants : "Identifier nos mécanismes de défense, les expérimenter,
c’est-à-dire les ressentir, pour être en mesure de les assouplir, puis de le dépasser. Accueillir dans
une présence bienveillante les blessures de l’être que protègent nos résistances. Reprendre la
responsabilité de nos blessures « victimes » pour les transformer en qualités. Réhabiliter notre
sensibilité en retrouvant une confiance intérieure. Nous offrir des actes de guérisons".
Le stage 2 a pour but de : "1. cibler spécifiquement les parties du corps qui continuent à entretenir
inconsciemment les résistances. 2. aller visiter, ressentir, accueillir des émotions de fond que sont
la peur, la honte, éventuellement s'il y en a encore la rage. La honte de soi est une part importante
de non amour de soi. Bien tapie dans l'ombre, émotion non aimée par excellence, elle participe
fortement à la coupure d'avec soi. Réintégrer dans la présence et avec le cœur ces parts d'ombre,
nous redonne accès à notre essence et confiance de base. (…). 3 nous continuons à apporter de
nouvelles ressources à l'ensemble de notre être (physique, émotionnel et mental). Ceci est
possible grâce à vos prises de risques et aussi comme vous l'avez déjà expérimenté au stage 1
grâce à la solidarité bienveillante du groupe (…)".
Quant aux séances suivies chez un kinésiologue, elles visent, comme l'indique le site
www.orientation.ch à propos de cette profession, à aider "à retrouver son potentiel énergétique
perturbé par diverses situations de stress". Les kinésiologues "ne posent pas de diagnostic mais
interrogent le corps au moyen de tests musculaires de précision puisant leur origine dans la
médecine chinoise (la santé par le toucher). En relation avec un objectif fixé avec la personne, ils
utilisent différentes techniques de rééquilibration – ou correction – permettant de cerner les
difficultés d'apprentissage, de libérer les stress émotionnels passés et présents".
3.3.
En l'occurrence, les stages "E.________" et les séances de kinésiologie suivis par le
recourant ne constituent pas à proprement parler des "cours, séminaires, congrès et autres
manifestations à caractère scientifique ou didactique" et ne s'inscrivent pas dans le cadre d'une
formation professionnelle. En tant que tels, ils ne procurent aucune qualification professionnelle
supplémentaire avec laquelle le recourant pourrait gagner sa vie. Au vu notamment de la Circulaire
AFC no 42 qui exclut par exemple les cours de coaching ou encore de yoga du champ
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d'application de l'art. 33 al. 1 let. j LIFD, ils ne peuvent pas être déduits. S'agissant en particulier
des séances de kinésiologie, dès lors que le recourant aurait pu éviter de les avoir à sa charge s'il
avait conclu une assurance maladie "complémentaire en médecines alternatives" comme il l'a
indiqué dans son recours, l'on se trouve bien en présence d'une forme de thérapie.
Dans l'affaire 604 2009 146/147 précitée (voir consid. 2.4.), les cours en ressources humaines et
communication avaient été admis pour moitié en déduction parce qu'ils répondaient en partie à
l'exigence du lien avec l'activité professionnelle prévue par l'ancien art. 26 al. 1 let. d LIFD. Il en va
différemment des stages et séances suivis par le recourant qui, pour être déductibles, doivent
désormais répondre à la définition de formation et formation continue du nouvel art. 33 al. 1 let. j
LIFD. Or, ceux-ci n'ont aucun rapport avec une quelconque formation professionnelle. Par
conséquent c'est à juste titre que leur déduction a été refusée par l'autorité intimée.
4.
4.1
Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté.
4.2.
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du
recourant
débouté;
lorsque
le
recours
est
partiellement
admis,
ils
sont
répartis
proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis,
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des
indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, compte tenu de l'admission partielle du recours, il se justifie de fixer les frais à
CHF 250.-.
Impôt cantonal (604 2018 111)
5.
5.1.
Comme en matière d'impôt fédéral direct, l'art. 34 al. 1 let. j LICD dispose que sont déduits
du revenu les frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, frais de
reconversion compris, jusqu'à concurrence de CHF 12'000.-, si le contribuable remplit l'une des
conditions suivantes :
1. il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II;
2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un
premier diplôme du degré secondaire II.
5.2.
Même si le droit cantonal ne reprend pas l'expression "formation continue" prévue en droit
fédéral et conserve le terme "perfectionnement", les développements concernant le droit fédéral
(voir ci-dessus consid. 3) sont également valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de
droit harmonisé (9 al. 2 let. o LHID).
5.3.
Il résulte de ce qui précède que, pour le calcul de l'impôt cantonal également, les dépenses
pour les stages et séances litigieux ne peuvent pas être admis en déduction du revenu imposable
du recourant (voir ci-dessus consid. 3.3).
6.
6.1.
Le recours formé en droit cantonal est rejeté lui aussi
Tribunal cantonal TC
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604 2018 110/111
6.2.
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les
frais de la procédure. Si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion.
Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2
Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument réduit de CHF 250.-.
la Cour arrête :
I.
Impôt fédéral direct (604 2018 110)
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument de CHF 250.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.
II.
Impôt cantonal (604 2018 111)
3.
Le recours est rejeté.
4.
Un émolument de CHF 250.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.
III.
Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 11 juin 2019/eri
Le Président :
La Greffière-rapporteure :