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Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2017 9 604 2017 10 Arrêt du 14 mars 2018 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Christian Pfammatter, Daniela Kiener Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourant, représenté par Me Laurent Isenegger, avocat contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; assujettissement à raison du rattachement personnel en Suisse; principe de rémanence; domicile fiscal d'un quinquagénaire père de famille Recours du 2 février 2017 contre la décision sur réclamation du 27 décembre 2016 confirmant la détermination du domicile fiscal dès la période 2015

Tribunal cantonal TC Page 2 de 7 604 2017 9/10 considérant en fait A. A.________, ancien joueur de football et agent sportif, est marié et père de deux enfants nés en 1999 et 2002. Le 28 décembre 2015, les époux A.________ ont annoncé au Contrôle de l'habitant de la commune de B.________ (ci-après: la Commune) leur séparation de fait et le départ de A.________ à destination de Dakar. Le 27 avril 2016, après avoir constaté que A.________ se trouvait toujours à B.________ la Commune s'est adressée au Service cantonal des contributions afin que soient entreprises les démarches nécessaires à la détermination du domicile fiscal de celui-ci. Par courrier du 28 avril 2016, le Service cantonal des contributions a invité A.________ à remplir un questionnaire dans le cadre de la vérification de son domicile fiscal. En l'absence de réponse à sa requête, le Service cantonal des contributions a invité une nouvelle fois le contribuable à compléter le questionnaire précité en l'avisant qu'il statuerait sur la base des seuls éléments en sa possession en l'absence de réponse à sa requête. En date du 20 septembre 2016, la Commune a envoyé à A.________ un courrier dont le contenu est le suivant: "En date du 22 décembre 2015, vous vous êtes présenté personnellement au bureau communal pour nous annoncer votre départ de Suisse pour le Sénégal. A cette occasion, nous vous avons demandé une adresse à l'étranger que vous n'avez pas pu nous donner et nous vous avons rendu votre acte d'origine. Depuis ce jour, vous avez été régulièrement vu dans notre commune, faisant du jogging ou à la déchetterie, entre autres. Dès lors, nous considérons que vous êtes toujours domicilié à B.________ et, vu ce qui précède, nous allons annuler votre départ de Suisse". Par courriel du 10 octobre 2016, A.________, a contesté le maintien de son domicile à B.________ par l'intermédiaire de son mandataire. Il a indiqué que le fait de passer du temps en Suisse et notamment à B.________ s'expliquait naturellement par le fait qu'il y visitait régulièrement sa famille, qu'une telle présence occasionnelle ne signifiait nullement que son changement de domicile ne soit pas effectif et que le motif de son départ n'était pas d'ordre privé ou familial. Il a encore précisé qu'il allait transmettre à la Commune une copie de son attestation de domicile au Sénégal. Le 8 novembre 2016, après divers échanges de courriels avec la Commune aux fins de connaître toute information susceptible de confirmer la présence de A.________ à B.________, le Service cantonal des contributions a décidé de l'assujettir de manière illimitée aux impôts directs dans le canton de Fribourg dès la période fiscale 2015. Il a retenu que celui-ci était inscrit en résidence principale à B.________ depuis plus de 24 ans, qu'il avait annoncé son départ sans indiquer d'adresse exacte, que son épouse était demeurée domiciliée à B.________ avec leurs deux enfants dans l'appartement dont elle était propriétaire et dans lequel avait également résidé A.________ jusqu'à l'annonce de son départ et que depuis lors, selon les déclarations de la Commune, il avait été aperçu régulièrement à B.________ et semblait ainsi y résider encore fréquemment. Le Service cantonal des contributions a considéré que A.________ n'avait pas établi qu'il entretenait des relations avec des amis ou des rapports économiques particulièrement étroits à Dakar ni qu'il participait à la vie publique ou à des activités sociales, associatives ou sportives dans ce pays, d'une manière si intense qu'elle ferait passer au second plan les liens

Tribunal cantonal TC Page 3 de 7 604 2017 9/10 noués avec le canton de Fribourg, où vivait sa famille et où il résidait vraisemblablement encore régulièrement. Et d'ajouter que le fait d'être inscrit en résidence principale à Dakar ne permettait raisonnablement pas de conclure à l'existence d'un domicile fiscal dans ce pays, de sorte qu'il y avait lieu de constater que ses liens avec le Sénégal n'allaient pas au-delà des relations normales avec un lieu où il disposait d'une résidence secondaire et passait ses vacances. B. En date du 8 décembre 2016, A.________, toujours représenté par son mandataire, a formé réclamation en maintenant que son assujettissement aux impôts directs dans le canton de Fribourg n'était pas fondé. Il a fait valoir qu'il avait pris résidence à Dakar avec l'intention d'y résider durablement. Il a expliqué que même s'il jouissait d'un savoir-faire et de connaissances significatives dans le monde du football de par son expérience professionnelle et personnelle (ancien joueur, puis agent notamment), il n'était pas en mesure de trouver de l'emploi en Suisse dans ce secteur et qu'il y était sans emploi. C'est pourquoi il avait entrepris dès 2015 de se voir confier au Sénégal un emploi et/ou des missions par la fédération nationale de football sénégalaise, par des académies locales de formation et/ou par des clubs locaux le cas échéant dès lors qu'il y entretenait de bons contacts avec de nombreux acteurs du football. Et d'ajouter que le développement et le succès de cette démarche professionnelle supposaient "de s'établir à Dakar et de passer l'essentiel de son temps sur place, afin de multiplier les contacts d'abord, puis de concrétiser des occasions de travail". Il a encore précisé qu'il avait certes rendu visite à sa famille en 2016 à quelques reprises mais considérait avoir séjourné au Sénégal avec une constance certaine. Par décision du 27 décembre 2016, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée, dont le contenu ne permettait pas de considérer que A.________ s'était constitué un nouveau domicile au lieu de sa nouvelle installation au Sénégal malgré l'attestation de résidence et la copie de son contrat de bail. Il s'est référé à la jurisprudence du Tribunal fédéral 2A.475/2003 du 26 juillet 2004 (consid. 2.2) et a constaté que ce dernier n'avait produit aucune pièce démontrant qu'il y payait des impôts ou qu'il en était dûment dispensé de sorte que son domicile fiscal se situait toujours dans le canton de Fribourg. C. Par acte du 2 février 2017, le mandataire de A.________ a interjeté recours en maintenant ses conclusions. L'avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 6 février 2017, a été versée dans le délai imparti. Invitée à se prononcer sur le recours, l'Administration fédérale des contributions y a renoncé. Le Service cantonal des contributions a déposé ses observations le 5 avril 2017 en concluant au rejet du recours. Il relève notamment que les liens rattachant le recourant au Sénégal sont essentiellement de nature professionnelle mais que celui-ci ne produit aucune pièce faisant état de son activité professionnelle et permettant de déterminer l'intensité ainsi que l'étendue de dite activité. Il maintient que, conformément au fardeau de la preuve lui incombant, le recourant n'a pas démontré s'être constitué un nouveau domicile au sens du droit fiscal au Sénégal. Et de considérer que la production d'une simple attestation de résidence et du contrat de bail de son logement sénégalais ne lui permet pas de satisfaire à cette obligation de preuve. Une copie de cette détermination a été communiquée au recourant pour contre-observations éventuelles le 11 avril 2017. Celui-ci n'y a pas donné suite.

Tribunal cantonal TC Page 4 de 7 604 2017 9/10 en droit 1. a) Le recours, posté le 2 février 2017 contre une décision du 27 décembre 2016, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable. b) Le recourant considère "avoir fait durablement du Sénégal le centre principal de ses relations économiques et professionnelles, ainsi que sociales (à défaut seulement de familiales, ce qui explique ses visites sporadiques à B.________)" et "offre de faire une déposition devant votre tribunal à cet égard". Dans la mesure toutefois où la Cour se fonde sur les pièces produites au dossier, elle décide de ne pas donner suite à cette offre de preuve (art. 59 al. 2 CPJA). I. Impôt fédéral direct (604 2017 9) 2. a) En vertu de l'art. 3 al. 1 LIFD, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse. Par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu où la personne réside avec l'intention de s'y établir durablement (art. 3 al. 2 LIFD), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. b) La résidence est un élément de fait. L'intention de s'établir est l'élément subjectif du domicile. S'il n'est pas indispensable que la personne ait l'intention de s'établir en un endroit définitivement, il faut cependant qu'elle ait la volonté d'y séjourner. Toutefois, ce qui importe n'est pas la volonté intime de la personne, mais les circonstances reconnaissables par des tiers, qui permettent de déduire qu'elle a cette intention. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, ce lieu se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives, et non en fonction des déclarations du contribuable; dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal. Le Tribunal fédéral a par ailleurs retenu que, en matière de droit fiscal international, il ne suffit pas, pour admettre la constitution d'un nouveau domicile, d'avoir coupé les liens avec le domicile antérieur; il faut au contraire s'être constitué un nouveau domicile fiscal. Ainsi, dans la règle, selon le principe de la rémanence du domicile fiscal, le contribuable qui abandonne son domicile suisse pour se rendre à l'étranger conserve son domicile fiscal au lieu de son ancien domicile tant qu'il ne s'en est pas constitué un nouveau au lieu de sa nouvelle installation. La notion du domicile fiscal reste ainsi très proche de celle du droit civil et l'art. 24 al. 1 CC, qui prévoit que toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau, s'applique par analogie en matière de droit fiscal international (ATF 138 II 300 consid. 3.2 ss traduit in RDAF 2013 II 92). c) En matière fiscale, il appartient à l'autorité d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui

Tribunal cantonal TC Page 5 de 7 604 2017 9/10 diminuent la dette ou la suppriment. En ce qui concerne le domicile, cela implique qu'il appartient à l'autorité d'apporter les éléments de fait nécessaires propres à établir le domicile fiscal déterminant pour l'assujettissement. Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, il revient alors au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par celle-ci. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable. Il ne s'agit pas seulement de démontrer la fin des liens avec le précédent domicile, mais également d'établir les circonstances de fait qui fondent le nouveau domicile (arrêt TF 2C_335/2014 du 19 janvier 2015 consid. 5.1 in fine et références citées, en particulier ATF 138 II 300 traduit in RDAF 2013 II 92 consid. 3.4). Lorsqu'il y a un changement de domicile, il revient au contribuable d'en apporter la preuve. Si la preuve du changement de domicile n'est pas apportée, il y a lieu de considérer que le domicile existant jusqu'ici est maintenu (arrêt TF 2C_1267/2012 du 1er juillet 2013 consid. 3.4). 3. En l'espèce, il ressort du dossier constitué que l'épouse du recourant et leurs deux enfants nés en 1999 et 2002, dont l'un est donc encore mineur, habitent à B.________. Ils occupent un appartement de 6 pièces (une unité de propriété par étage formant l'article ccc du registre foncier de B.________, détenue en propriété commune par le couple jusqu'à ce qu'elle devienne la seule propriété de l'épouse du recourant). De plus, le recourant a initialement expliqué, le 10 octobre 2016, qu'il visitait régulièrement sa famille, raison pour laquelle il passait du temps en Suisse et notamment à B.________. Par ailleurs, même si son épouse a annoncé qu'ils se séparaient à la date du 31 décembre 2015, aucune convention fixant d'éventuelles contributions d'entretien ne figure au dossier. Ces éléments plaident en faveur du maintien du domicile du recourant à B.________. De son côté, le recourant - qui a un devoir de collaborer conformément à l'art. 126 al. 1 et 2 LIFD en fournissant des renseignements circonstanciés au sujet des éléments propres à fonder son assujettissement (voir arrêt TF 2C_924/2014 du 12 mai 2015 consid. 4.4) - n'a jamais rempli le questionnaire relatif au domicile fiscal qui lui avait été envoyé les 28 avril et 3 juin 2016. Il n'a pas apporté de précision sur son statut fiscal au Sénégal ou encore sur ses relations professionnelles dans ce pays bien que l'autorité intimée ait évoqué l'absence de toute indication sur ces points. Or, le recourant aurait pu prouver l'étendue de ses obligations fiscales. De même, il aurait pu démontrer l'étendue de l'exercice de son activité d'agent sportif dans ce pays en produisant des copies de ses agendas comportant les rendez-vous avec ses contacts et les occasions de travail qui s'offraient à lui. Il aurait également pu communiquer des copies de son passeport aux fins de démontrer qu'il avait obtenu des visas pour se rendre au Sénégal en 2016, ou encore les factures de ses frais de téléphone ou autres frais professionnels engagés à Dakar dès cette année-là. Le contrat de bail non signé, annexé en copie à son recours pour la location d'un appartement (composé de "deux chambres, salon, salle de bain, cuisine, toilette extérieur" pour 175'000 francs CFA par mois) au Sénégal depuis le 22 décembre 2015 et conclu pour une durée de deux ans renouvelable, tout comme le certificat de résidence également joint à l'appui du recours, ne suffisent pas à eux seuls à prouver que le recourant s'est constitué un domicile à l'endroit où il déclare travailler et l'on ne saurait exclure qu'il s'agit de documents de complaisance. Enfin, il n'a pas non plus tenté d'expliquer que le centre des ses intérêts personnels se serait désormais déplacé à Dakar parce qu'il s'y serait créé des cercles d'amis, y aurait de la famille ou participerait d'une quelconque manière à la vie sociale de cet endroit.

Tribunal cantonal TC Page 6 de 7 604 2017 9/10 Sur le vu de ces circonstances objectives, et en application du principe de la rémanence du domicile fiscal, il convient de confirmer que le recourant a conservé le centre de ses intérêts personnels à B.________ et qu'il y est ainsi domicilié au sens de l’art. 3 al. 1 et 2 LIFD, pour la période fiscale 2015. Il en va de même pour les périodes suivantes dès lors que le recourant ne démontre pas par des documents probants qu'il s'est constitué un nouveau domicile. 4. a) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-. II. Impôt cantonal (604 2017 10) 5. a) La réglementation légale cantonale concernant le domicile fiscal des personnes physiques est similaire, étant du droit harmonisé (art. 3 al. 1 et 2 LHID), à celle applicable en matière d’impôt fédéral direct exposée ci-dessus (voir consid. 2a à 2c). Ainsi, l'art. 3 LICD prévoit que les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1) et qu’une personne a son domicile dans le canton au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Quant aux règles sur le fardeau de la preuve (voir ci-dessus consid. 2c), elles sont applicables en droit cantonal. Et l'art. 159 al. 1 et 2 LICD dispose lui aussi que contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte, et que sur demande du Service cantonal des contributions, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires, dans les limites du secret professionnel légalement protégé (voir aussi art. 42 al. 1 et 2 LHID). b) En l'espèce, pour les mêmes raisons que celles développées en relation avec l’impôt fédéral direct, il faut admettre, dès la période fiscale 2015 comme pour les périodes précédentes, que le recourant est domicilié dans la Commune de B.________ au sens de l’art. 3 al. 1 et 2 LICD et qu'il y est donc assujetti aux impôts cantonaux directs. Le recours sera dès lors également rejeté s’agissant de l’impôt cantonal. 6. Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-.

Tribunal cantonal TC Page 7 de 7 604 2017 9/10 la Cour arrête: I. Impôt fédéral direct (604 2017 9) 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. II. Impôt cantonal (604 2017 10) 3. Le recours est rejeté. 4. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. III. Notification. Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 14 mars 2018/eri Président Greffière-rapporteure