604 2016 71, Freiburg

Entscheid des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Aufenthaltstaxe

Sachverhalt

A. Der Freiburger Tourismusverband ist eine gemeinnützige privatrechtliche Vereinigung, wel- cher insbesondere für die offiziellen Träger, die dies wünschen, die staatlichen Aufenthaltstaxen einzukassieren hat. A.________ ist Eigentümerin einer Zweitwohnung in der Gemeinde B.________. B. Mit Verordnung vom 28. April 2015 zur Änderung des Reglements über den Tourismus hat der Staatsrat des Kantons Freiburg beschlossen, die kantonale Aufenthaltstaxe für Ferienhäuser und Zweitwohnungen von 80 Rappen auf CHF 1.30 zu erhöhen. Die Verordnung ist am 1. Januar 2016 in Kraft getreten. Mit Abrechnung vom 15. April 2016 über das Jahr 2016 wurde A.________ aufgefordert, eine Aufenthaltstaxe von CHF 337.50 zu bezahlen. C. Am 18. Mai 2016 reichte A.________ eine Beschwerde gegen die Abrechnung vom 15. April 2016 ein. Sie macht eine Verletzung des Reglements über den Tourismus, des Verhält- nismässigkeitsprinzips, des Geringfügigkeitsprinzips und des Gleichheitsprinzips geltend, und be- antragt die Aufhebung der Abrechnung vom 15. April 2016 unter Kosten- und Entschädigungs- folge. Der verlangte Kostenvorschuss von CHF 500.- wurde fristgerecht einbezahlt. In seiner Stellungnahme vom 11. Juli 2016 schliesst der Freiburger Tourismusverband unter Kos- tenfolge auf Abweisung der Beschwerde. Er vertritt die Ansicht, die Erhöhung der Aufenthaltstaxe sei notwendig geworden, damit der Freiburger Tourismusverband seine Dienstleistungen für Gäste finanzieren könne, und sei durch den Ausbau der Leistungen zu Gunsten der Gäste gerechtfertigt. Am 11. August 2016 reichte die Beschwerdeführerin ihre Schlussbemerkungen ein. Am 7. Oktober 2016 hat die Instruktionsrichterin den Freiburger Tourismusverband aufgefordert, dem Steuergerichtshof darzulegen, welchen Rechnungsposten der Jahresrechnung 2015 (Konto Aufenthaltstaxen) die geltend gemachten Ausgaben entsprechen; welche Gründe eine Erhöhung der Ausgaben notwendig gemacht haben; und gegebenenfalls, welche Ausgaben neu sind, bzw. neu über die kantonale Aufenthaltstaxe finanziert werden sollen und aus welchem Grund. Der Freiburger Tourismusverband reichte seine Antwort innerhalb der bis am 31. Januar 2017 verlän- gerten Frist ein. Neben ausführlichen Erläuterungen zur Jahresrechnung 2015, legte er dar, die Erhöhung der Ausgaben, die durch die Aufenthaltstaxe zu decken sind, sei eine Folge der konti- nuierlichen Ausweitung der Leistungen, die den Gästen des Kantons angeboten werden. Be- stimmte Leistungen würden seit 2016 angeboten, für andere, wie die Leistungen in Zusammen- hang mit dem Freizeitwegnetz, habe der Betrag entsprechend der tatsächlichen Ausweitung und er kontinuierlichen Verbesserung der Leistungen im Laufe der Jahre angepasst werden müssen. Schliesslich legte er dar, die Gästekarte sei eine völlig neue Leistung, welche beinahe 40 % der Erhöhung der Aufenthaltstaxe ausmache. Andere Rechnungskonten seien bereits bisher über die Aufenthaltstaxe finanziert worden, jedoch nur unzureichend, da Leistungen für die Gäste fälschli- cherweise durch Subventionen des Kantons finanziert wurden.

Kantonsgericht KG Seite 3 von 11 Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten werden, soweit wesentlich und notwendig, in den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt.

Erwägungen (8 Absätze)

E. 1 a) Das Gesetz vom 13. Oktober 2005 über den Tourismus (TG; Tourismusgesetz; SGF 951.1) bezweckt die Förderung des Freiburger Tourismus (vgl. Art. 1 Abs. 1 TG). Gemäss Art. 73 Abs. 1 dieses Gesetzes können die in Anwendung des Gesetzes getroffenen Entscheide mit Beschwerde nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) angefochten werden. Das Kantonsgericht (vgl. Art. 114 Abs. 1 Bst. f VRG) bzw. sein Steuergerichtshof, der über Streitigkeiten betreffend die öffentlichen Abgaben entscheidet (vgl. Art. 26 des Reglements für das Kantonsgericht betreffend seine Organisation uns seine Arbeits- weise vom 22. November 2012 [RKG; SGF 131.11]), ist somit zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig. b) Zur Beschwerde berechtigt ist, wer durch einen Entscheid berührt ist und ein schutz- würdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat (Art. 76 Bst. a VRG), sowie jede an- dere Person, Organisation oder Behörde, die das Gesetz als beschwerdeberechtigt anerkennt (Art. 76 Bst. b VRG). Die Beschwerdeberechtigung ist Vorbedingung, damit der Richter materiell auf die Beurteilung des Rechtsmittels eintritt. Fehlt sie, wird das Verfahren durch Nichteintreten erledigt (vgl. Urteil KG FR 3A 05 162 vom 30. Januar 2006 in FZR 2006 110 E. 4a). Vorliegend ist die Beschwerdeführerin Adressatin der angefochtenen Abrechnung und Schuldnerin der verrechneten Aufenthaltstaxe und somit beschwerdelegitimiert. c) Die übrigen Beschwerdevoraussetzungen geben zu keiner Bemerkung Anlass.

E. 2 a) Die Aufenthaltstaxen sind in den Art. 26 ff. TG geregelt. Art. 26 TG sieht die Erhebung einer kantonalen Aufenthaltstaxe im ganzen Kanton vor. Gemäss Art. 27 TG kann zudem jede Tourismusregion eine regionale Aufenthaltstaxe erheben, um ihre Informationstätigkeit zu finanzie- ren. Schliesslich können die im Tätigkeitsgebiet anerkannten lokalen Tourismusorganisationen eine lokale Aufenthaltstaxe erheben (vgl. Art. 28 TG). Der Ertrag aus den kantonalen, regionalen und lokalen Aufenthaltstaxen ist im Interesse der Gäste zu verwenden (vgl. Art. 29 Abs. 1 TG). Er wird unter anderem dazu verwendet, die Leistungen für den Empfang, die Information und die Unterhaltung der Gäste sowie die touristischen Anlagen von allgemeinem Interesse zu finanzieren (vgl. Art. 29 Abs. 2 TG). Die Tarife der kantonalen und regionalen Aufenthaltstaxen werden im Ausführungsreglement fest- gelegt (vgl. Art. 34 Abs. 3 TG), dürfen allerdings CHF 1.50 pro Übernachtung und Person für die kantonale Aufenthaltstaxe (vgl. Art. 35 Abs. 1 TG), bzw. CHF 0.50 pro Übernachtung und Person für die regionale Aufenthaltstaxe (vgl. Art. 35 Abs. 2 TG) nicht überschreiten. Der Tarif der lokalen Aufenthaltstaxe, der CHF 2.- pro Übernachtung und Person nicht überschreiten darf (vgl. Art. 35 Abs. 3 TG), wird durch den Staatsrat aufgrund der Beherbergungskategorien und der Klassifikation der lokalen Tourismusorganisationen festgesetzt (vgl. Art. 34 Abs. 1 TG).

Kantonsgericht KG Seite 4 von 11 b) Der Betrag der kantonalen Ausführungstaxe wird in Art. 46 des Reglements vom

E. 3 Die Beschwerdeführerin macht in einem ersten Argument geltend, die Erhöhung der kanto- nalen Aufenthaltstaxe werde von Gesetzes wegen auf eine Anpassung an die Lebenserhaltungs- kosten beschränkt, diejenige per 1. Januar 2016 sei jedoch vom Staatsrat mit dem zusätzlichen Bedarf an finanziellen Mitteln für den Freiburger Tourismusverband begründet worden, was unzu- lässig sei. Sie gehe zudem weit über eine Anpassung der Lebenserhaltungskosten hinaus. Die Vorinstanz ihrerseits ist der Ansicht, auch der Ausbau der Leistungen könne Anlass für eine Erhö- hung der Aufenthaltstaxe bilden. a) Unter Verweis auf Art. 34 TG sieht Art. 43 TR vor, dass der Tarif der Aufenthaltstaxen regelmässig in den Grenzen der Höchstbeträge der Art. 35 und 36 TG an die Lebenserhaltungs- kosten angepasst wird, wobei der Indexstand vom 1. Januar 2006 als Basis gilt. Dieser Erhö- hungsgrund gilt sowohl für die lokale (vgl. Art. 34 Abs. 1 und 2 TG), wie für die kantonale und die regionale Aufenthaltstaxe (vgl. Art. 34 Abs. 3 TG). Unter Verweis auf Art. 34 Abs. 2 TG sieht Art. 45 Abs. 1 RG zudem ein Verfahren zur Anpassung des Tarifs der lokalen Aufenthaltstaxe auf- grund eines Leistungsausbaus vor. Es fragt sich, wieweit daraus geschlossen werden kann, dass eine Erhöhung der kantonalen und der regionalen Aufenthaltstaxe aufgrund eines Leistungsaus- baus durch das Zusammenspiel von Art. 43 und Art. 45 Abs. 1 RG e contrario ausgeschlossen ist. b) Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut des Gesetzes (grammatikalisches Ele- ment). Vom klaren, eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut darf nur ausnahmsweise ab- gewichen werden, so etwa dann, wenn triftige Gründe dafür vorliegen, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Norm wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Ist der Text nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Dabei ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte (historisches Element), auf den Zweck der Norm (teleologisches Element), auf die ihr zugrunde liegenden Wertungen und auf ihre Bedeutung im Kontext mit anderen Bestimmungen (systematisches Element) abzustellen (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.1.1). Das Gesetz ist in erster Linie aus sich selbst heraus auszulegen, das heisst, nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten ver- standene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis (vgl. BGE 142 IV 1 E. 2.4.1).

Kantonsgericht KG Seite 5 von 11 c) Vorliegend sieht Art. 43 TR eine Anpassung des Tarifs der Aufenthaltstaxen an die Le- benserhaltungskosten vor, und zwar in regelmässigen Abständen und – durch den Verweis auf Art. 34 TG – für alle Aufenthaltstaxen. Aus Art. 34 TG ergibt sich zudem, dass sämtliche Aufent- haltstaxen durch den Staatsrat festzulegen sind, die kantonalen und die regionalen im Ausfüh- rungsreglement (vgl. Art. 34 Abs. 3 TG), die lokalen in einem im Gesetz nicht bestimmten Erlass – in der Tat die Verordnung vom 2. Oktober 2006 über die örtlichen Aufenthaltstaxen (ÖATV; SGF 951.16) – und nach Anhörung der lokalen Tourismusorganisationen (vgl. Art. 34 Abs. 1 TG). Art. 45 TR präzisiert das dazu durchzuführende Verfahren für die Anpassung des Tarifs der loka- len Aufenthaltstaxe aufgrund eines Leistungsausbaus. Das entsprechende Gesuch ist schriftlich an den Freiburger Tourismusverband zu richten, der es prüft und dem Staatsrat zur Genehmigung oder Abweisung unterbreitet. Für die lokalen Aufenthaltstaxen bedeutet dies, dass sie vom Staats- rat auf eigenen Antrieb, wohl hauptsächlich wenn er beschliesst, die kantonalen und die regionalen Aufenthaltstaxen den Lebenserhaltungskosten anzupassen, an die Lebenserhaltungskosten ange- passt werden, dass jedoch eine Anpassung an einen Leistungsausbau ein entsprechendes Ge- such der lokalen Tourismusorganisation und eine Prüfung durch den Freiburger Tourismusverband voraussetzt. Der hiesige Steuerhof ist in einem Entscheid aus dem Jahr 2001 davon ausgegangen, dass die Anpassung der kantonalen und der regionalen Aufenthaltstaxe ausschliesslich bei einer Verände- rung der Lebenserhaltungskosten möglich sei, unter Ausschluss der Anpassung bei einem Leis- tungsausbau (vgl. Entscheid KG FR 4F 01 44 vom 28. Juni 2001 E. 3a). An dieser Auslegung kann allerdings in Bezug auf das Tourismusgesetz von 2005 nicht festgehalten werden. Aus dem Wort- laut von Art. 43 TR in Verbindung mit Art. 34 TG ist tatsächlich nur zu entnehmen, dass die Anpas- sung an die Lebenserhaltungskosten regelmässig zu erfolgen hat. Es kann aus dem blossen Wortlaut nicht gefolgert werden, dass diese Anpassung eine ausschliessliche sei. Auch die Syste- matik des Reglements erlaubt diese Schlussfolgerung nicht. In Art. 45 TR wird zwar die Anpas- sung an einen Leistungsausbau für die lokale Aufenthaltstaxe geregelt. Es ist aber zu bemerken, dass diese Präzisierung des Verfahrens notwendig war, weil der Gesetzgeber bestimmt hatte, dass bei dieser Aufenthaltstaxe die lokalen Tourismusorganisationen angehört werden müssen, was bei der kantonalen und der regionalen Aufenthaltstaxe nicht der Fall ist (vgl. Art. 34 Abs. 2 TG). Aus Sinn und Zweck der Aufenthaltstaxe ergibt sich schliesslich, dass diese, im Interesse der Gäste, dazu verwendet wird, die Leistungen für den Empfang, die Information und die Unterhal- tung der Gäste, sowie die touristischen Anlagen von allgemeinem Interesse zu finanzieren (vgl. Art. 29 TG). Bei der Aufenthaltstaxe handelt es sich somit um eine Zwecksteuer (vgl. Entscheid BGer 2C_794/2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.2.1), die dazu dient, die für die Gäste bereitge- stellten Leistungen zu finanzieren. Sollen diese Leistungen ausgebaut werden, ist somit eine Er- höhung der Aufenthaltstaxe notwendig. Bis zur im Gesetz festgehaltenen Obergrenze kann sie vom Staatsrat durch eine Änderung des Ausführungsreglements beschlossen werden (vgl. Art. 34 Abs. 3 TG), ohne dass ein besonderes Verfahren notwendig wäre. Würde diese Möglichkeit dem Staatsrat verwehrt, wären die regionalen Tourismusorganisationen und der Freiburger Tourismus- verband mangels ausreichender Einnahmen gezwungen, ihre Leistungen zu Gunsten der Gäste einzuschränken, was der in Art. 1 TG festgesetzten Zielsetzung widersprechen würde. Dies hat den Staatsrat im Übrigen anlässlich der Einführung des Tourismusgesetzes dazu geführt, in der Botschaft Folgendes darzulegen: "Die Höchstwerte des geltenden Gesetzes sind nicht ausge- schöpft worden. […] Trotzdem ist es vernünftig, für die Taxen eine gewisse Marge einzuräumen, um gegebenenfalls notwendige Tarifanpassungen an die Kostenentwicklung oder an eine Leis- tungssteigerung vornehmen zu können, ohne dafür eine Gesetzesänderung durchführen zu müs-

E. 4 In einem weiteren Argument macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die Erhöhung der Aufenthaltstaxe vom 28. April 2015 nicht durch ein öffentliches Interesse gerechtfertigt ist und auch unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit unzulässig sei. Sie hebt hervor, aus der jährlichen Er- folgsrechnung des Freiburger Tourismusverband s ergebe sich, dass die Aufenthaltstaxe in den Jahren 2013 bis 2015 jeweils einen Gewinn verbucht habe. Die Vorinstanz ihrerseits ist der Auf- fassung, die bisherigen Leistungen der Tourismusorganisationen verursachen seit der letzten Ta- rifanpassung deutlich höhere Kosten, und seit 2001 habe der Freiburger Tourismusverband neue Leistungen eingeführt, welche zusätzlich zu den bisherigen Kosten über die kantonale Aufent- haltstaxe finanziert werden müssen. a) Bei der Aufenthaltstaxe handelt es sich um eine Kostenanlastungssteuer (vgl. Urteil BGer 2C_712/2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.2.2). Eine Sondersteuer, die begrifflich nur von bestimmten Personengruppen erhoben wird, steht zwangsläufig in einem Spannungsverhältnis zum Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV). Sie setzt daher voraus, dass sachlich haltbare Gründe bestehen, die betreffenden staatlichen Aufwendungen der erfassten Personengruppe anzulasten. Zudem muss die allfällige Abgrenzung nach haltbaren Kri- terien erfolgen; andernfalls verletzt die Abgabe das Gleichheitsgebot. Mit anderen Worten muss die Kostenanlastung an den erfassten Personenkreis nach einem vernünftigen Prinzip und unter Beachtung des Gebotes der Verhältnismässigkeit und der Rechtsgleichheit erfolgen (vgl. Urteil BGer 2C_794/2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.3.1). Von einer Kostenanlastungssteuer kann nur gesprochen werden, soweit die Kurtaxe (oder Tourismusabgabe) nicht als (allgemeine) Aufent- haltssteuer ausgestaltet ist. Um dies auszuschliessen, verlangt die bundesgerichtliche Praxis, dass die auf einer hinreichenden gesetzlichen Grundlage beruhende Kurtaxe ausschliesslich dem Zweck des Kurbetriebes dient (Kriterium der Zwecksetzung der Abgabe) und es sich zudem bei ihr um eine Steuer von geringer Höhe handelt, die mithin nicht in der Grössenordnung derjenigen Steuern liegt, welche die steuerpflichtige Person bei Wohnsitz am betreffenden Ort von ihrem Er- werbseinkommen und vom beweglichen Vermögen zu bezahlen hätten (Kriterium der Mässigkeit der Abgabe). Von keiner Bedeutung ist hingegen, ob die Abgabepflichtigen die Anlagen auch tat- sächlich beanspruchen. Es genügt, dass sie sie benützen könnten, so sie dies wollten, und die Anlagen für die Ortseinwohner alleine nicht geschaffen und betrieben würden (vgl. Urteil BGer 2C_794/2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.3.3 und 3.3.4). b) In seiner Verordnung vom 28. April 2015 hat der Staatsrat die Erhöhung der kantonalen Aufenthaltstaxe mit dem Hinweis begründet, sie sei notwendig, "damit der Freiburger Tourismus- verband seine Dienstleistungen für die Gäste finanzieren kann" (vgl. ASF 2015 039). Die Vor- instanz macht geltend, die bisherigen Leistungen zu Gunsten der Gäste, d. h. die Wanderweg- netze, die Broschüren und Drucksachen, der Empfang, die Animation, die Qualitätssicherung, die Sensibilisierung, sowie der Betreib der Zentralkasse für Aufenthaltstaxen, würden seit der letzten Tarifanpassung deutliche höhere Kosten verursachen. Der Freiburger Tourismusverband habe seit 2001 neue Leistungen zu Gunsten der Gäste eingeführt, darunter ein Call Center, das täglich er- reichbar sei, neue Empfangsstellen an den Autobahnraststätten A1 und A12, einen Dienst für Gruppen und Incoming am Sitz in Freiburg, eine komplette Neugestaltung der Website, die Einfüh-

Kantonsgericht KG Seite 7 von 11 rung von Apps und die Präsenz in den sozialen Netzwerken, sowie die Einführung der kantonalen Gästekarte auf den 1. Januar 2016. Seit 2016 würden sämtliche dieser Leistungen, ausmachend einen Gesamtbetrag von CHF 2'117'336.-, über die kantonale Aufenthaltstaxe finanziert. Der Staat Freiburg seinerseits leiste einen Gesamtbetrag von CHF 3'700'000.- für Marketing und Werbung, welche somit mit keinem Franken über die kantonale Aufenthaltstaxe finanziert würden. Aufgrund der Antwort der Vorinstanz auf die von der Instruktionsrichterin gestellten Fragen ist fest- zuhalten, dass mit Ausnahme weniger Rubriken, die Ausgaben des Freiburger Tourismusverband s der Gesamtbetriebsrechnung belastet werden, unabhängig davon, ob sie über die Aufenthaltstaxe finanziert werden oder nicht. Es erfolgt allerdings eine interne Verrechnung zwischen der allgemeinen Betriebsrechnung und dem Konto der Aufenthaltstaxe. Die Vorinstanz hat zudem dargelegt, dass die über die Aufenthaltstaxe zu finanzierenden Ausgaben in den Jahren bis und mit 2015 in der Erfolgsrechnung des Freiburger Tourismusverband s nicht korrekt verbucht wurden. Sie legte dar, dass im Falle einer korrekten Verrechnung für das Geschäftsjahr 2015, das Konto "Aufenthaltstaxe" anstelle eines Überschusses ein Defizit hätte aufweisen müssen. Der Darstellung des Kontos "Aufenthaltstaxen" in der Erfolgsrechnung komme somit nur eine sehr beschränkte Aussagekraft zu. Für das Geschäftsjahr 2016 wurde in Bezug auf die über die Aufenthaltstaxe zu finanzierenden Leistungen zu Gunsten der Gäste folgendes Budget aufgestellt: Kostenstellen (Leistungen zu Gunsten der Gäste) Direkte Investitionen (Budget Aufenthalts- taxe) Direkte Investitionen (Betriebs- rechnung) Lohnkosten Administration und Sozialkosten Total Call Center 102'612 18'448 121'060 Autobahnraststätten 90'000 3'000 539 93'539 Gruppen und Incoming 72'076 12'958 85'034 Website, Apps und soziale Netzwerke 80'000 107'394 19'307 206'701 Gästekarte 240'000 66'277 11'915 318'192 Wanderwege 146'100 109'849 19'749 275'698 Broschüren und gedruckte Information 80'000 99'857 17'952 197'809 Empfang und Animation 125'000 125'000 Qualitätssicherung und Sensibilisierung 132'909 23'894 156'803 Zentralkasse für die Aufenthaltstaxen 6'000 247'871 44'562 298'433 Administration und Verschiedenes 198'836 35'747 234'583 Total 221'000 546'100 1'140'681 205'071 2'112'852 Vorweg bedauert der Steuergerichtshof, dass die Verbuchung der Aufenthaltstaxe in den bisheri- gen Erfolgsrechnungen des Freiburger Tourismusverband s nicht mit der gewünschten Transpa- renz geschehen ist, und dass die Vorinstanz auch in ihren Stellungnahmen diese Transparenz – mindestens für das Jahr 2015 – nicht hergestellt hat, so dass kein umfassendes Bild entstehen kann und eine Beurteilung der Realität der Kostenzunahme stark erschwert wird.

Kantonsgericht KG Seite 8 von 11 Die Vorinstanz hat in Bezug auf die Kostenstelle "Wanderwege" folgende Erklärungen abgegeben: "Während des Geschäftsjahrs 2015 stiegen die Kosten für die Verwaltung und den Unterhalt des Freizeitwegnetzes auf einen Nettobetrag von CHF 108'837.38 [176'600.83-66'763.45 in der Be- triebsrechnung], zuzüglich der Lohnkosten für unsere Mitarbeiter, die mit diesen Aufgaben betraut sind [die aber von der Vorinstanz nicht näher erläutert werden]. Gleichwohl belief sich der Betrag, welcher dem Konto "Aufenthaltstaxe" verrechnet werden konnte, lediglich auf CHF 60'000.-. Die Differenz wurde schlussendlich über die Subventionen des Kantons gedeckt." Für das Geschäfts- jahr 2016 wird für die Verwaltung und den Unterhalt des Freizeitwegnetzes ein Gesamtbetrag von CHF 275'698.- veranschlagt, wovon direkte Kosten von Netto CHF 146'100.- und Lohnkosten im Betrag von CHF 129'598.-. Aufgrund der spärlichen Angaben des Freiburger Tourismusverband s kann somit festgehalten werden, dass einerseits für die direkten Kosten der Kostenstelle "Wan- derwege" ein Anstieg von ca. 35 % zu verzeichnen ist, und andererseits im Jahr 2015 bereits ca. 45 % der direkten Kosten nicht über die Aufenthaltstaxe gedeckt werden konnten. Die Vorinstanz hat zudem dargelegt, dass ab dem 1. Januar 2016 eine Gästekarte eingeführt wor- den sei, für die im Budget CHF 318'192.- vorgesehen sei und durch welche die Touristen von ei- nem 20%igen Rabatt auf die Eintrittspreise verschiedener Museen, Touristenattraktionen und Inf- rastrukturangebote des Kantons profitieren könnten. Dieses zusätzliche Angebot repräsentiert ei- nen Ausgabenanstieg von ca. 15 % sämtlicher budgetierter Leistungen zu Gunsten der Gäste in Jahr 2016. Die Konten Erhebungs- und Statistikkosten (CHF 110'496.-) und Dienstleistungen, Empfang, Aus- kunft und Ausrüstung (CHF 414'361.-), gesamthaft CHF 524'857.-, der Erfolgsrechnung 2015 wer- den neu in die drei Konten Qualitätssicherung und Sensibilisierung (CHF 156'803.-), Zentralkasse für Aufenthaltstaxen (CHF 298'433.-) und Administration und Verschiedenes (CHF 234'583.-), ge- samthaft CHF 689'819.-, unterteilt und verzeichnen einen Anstieg von ca. 30 %. Allerdings ist ge- mäss den Angaben der Vorinstanz diese Erhöhung im Wesentlichen darauf zurückzuführen, dass die Personalkosten von nun an korrekterweise dem Konto "Aufenthaltstaxe" verrechnet werden. Ein Anstieg der Leistungen zu Gunsten der Gäste hat somit in Bezug auf diese Konten nicht oder nur sehr beschränkt stattgefunden. Die gleiche Feststellung ergibt sich bezüglich der Konten Info Web (neu Website, Apps und soziale Netzwerke), Informationsmaterial (neu Broschüren und ge- druckte Information), welche ebenfalls nur durch die richtige Verbuchung der Personalkosten einen Anstieg zu verzeichnen haben. Für das Konto Info Web ist sogar hervorzuheben, dass im Jahr 2015 abgesehen von den Personalkosten, ein Betrag von CHF 170'000.- verbucht wurde, während für das Jahr 2016 nur CHF 80'000.- verrechnet werden, was die Vermutung aufkommen lässt, die- ses Konto verzeichne eine Kostenreduktion von über 50 %. Die Konten Call Center und Incoming (neu Gruppen und Incoming) ihrerseits, welche nur aus Personalkosten bestehen, verzeichnen ebenfalls eine Kostenreduktion von ca. 25 %, bzw. 30 %. Obwohl die Erfolgsrechnung 2015 und die Budgetierung 2016 nicht vergleichbar sind, und die Vor- instanz in ihren Eingaben nicht genügend Angaben zur Erfolgsrechnung 2015 gemacht hat, um zu vergleichbaren Bezugszahlen zu kommen, kann aufgrund dieser Erwägungen festgehalten wer- den, dass im Geschäftsjahr 2015 verschiedene Kosten – insbesondere die Personalkosten – für die Leistungen zu Gunsten der Gäste bereits nicht durch die Aufenthaltstaxe gedeckt werden konnten, obwohl eine richtige Verbuchung dies eigentlich gefordert hätte, sowie dass im Jahr 2016 ein zusätzliches Angebot in Form einer Gästekarte eingeführt wurde und die direkten Kosten für die Verwaltung und den Unterhalt des Freizeitwegnetzes zugenommen haben.

E. 5 Die Beschwerdeführerin macht ebenfalls geltend, aufgrund ihrer bescheidenen finanziellen Verhältnisse sei die vorgenommene Erhöhung der kantonalen Aufenthaltstaxe für sie unzumutbar. Sie habe zudem immer mehr Mühe, ihre Zweitwohnung an Gäste zu vermieten. Gemäss der Bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss bei der Kurtaxe die Kostenanlastung an den erfassten Personenkreis nach einem vernünftigen Prinzip und unter Beachtung des Gebots der Verhältnismässigkeit und der Rechtsgleichheit erfolgen. Die Bemessung richtet sich jedoch nicht nach konkret nachgewiesenen Vorteilen, sondern abstrakt aufgrund schematisch festgelegter Kriterien (vgl. Urteil BGer 2P.14/2006 vom 26. Mai 2006 E. 2.2). Kostenanlastungssteuern werden nicht nach den Kriterien der Leistungsfähigkeit auferlegt (vgl. MARANTELLI, Grundprobleme des schweizerischen Tourismusabgaberechts, 1991, Ziff. 322.13 S. 24, und Ziff. 421.412.3 S. 84). Dies ist verfassungsrechtlich zulässig (vgl. Urteil BGer vom 22. Dezember 1978 E. 3b, in ASA 49 345). Verhältnismässigkeit ist zwar auch für die Kostenanlastungssteuern zu verlangen, aber eben nicht in Form der Berücksichtigung von Leistungsfähigkeit, sondern in spezifisch Kostenanlastungs- steuerlichem Sinn (vgl. MARANTELLI, Ziff. 421.412.3 S. 84), was nachfolgend zu prüfen sein wird (vgl. unten E. 5). Soweit die Beschwerdeführerin jedoch mit ihrer eigenen fehlenden Leistungsfä- higkeit argumentiert, ist ihre Beschwerde nicht zu hören.

E. 6 Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, die neu festgesetzte Aufenthaltstaxe verletze den Grundsatz der Geringfügigkeit, denn die Aufenthaltstaxe entspreche zwischen 22.32 % und 17.82 % der Gemeindesteuer und könne nicht mehr als geringfügig qualifiziert werden. Das Bundesgericht verlangt in ständiger Rechtsprechung, dass sich Kurtaxen im Rahmen einer geringen Sondersteuer halten (vgl. BGE 102 Ia 143 E. 4), die nicht in der Grössenordnung derjeni- gen Steuern liegt, die der Pflichtige bei Wohnsitz am betreffenden Ort von seinem Erwerbsein- kommen und vom beweglichen Vermögen zu bezahlen hätte (vgl. BGE 102 Ia 143 E. 2a; 93 I 17 E. 5c; Urteil KG/FR vom 30 April 1993 E. 2c in FZR 1993 378). Die Berechnungen der Beschwerdeführerin müssen wie folgt berichtigt werden. In der Gemeinde B.________ betrug der Durchschnitt der Kantonssteuern auf Einkommen und Vermögen im Jahr 2014 CHF 1'669.- pro Einwohner (vgl. www.fr.ch/scc, Rubrik Allgemeine Information, Offizielle Statistiken [konsultiert am 21. Februar 2017]). Der Gemeindesteuerfuss betrug im gleichen Jahr 100 %, so dass ein in dieser Gemeinde ansässiger Steuerpflichtiger gesamthaft einen Betrag von CHF 3'338.- für die Kantons- und Gemeindesteuern von Erwerbseinkommen und beweglichem Vermögen zu bezahlen gehabt hätte. Die von der Beschwerdeführerin geschuldete Aufenthalts- taxe betrug im Jahr 2016 CHF 337.50 (2.25 x 150) für die kantonale, regionale und lokale Aufent-

E. 7 In einem letzten Argument macht die Beschwerdeführerin eine Verletzung des Gleichheits- prinzips geltend, weil von ihr als Zweitwohnungseigentümerin eine jährliche einheitliche Pauschal- taxe erhoben werde, welche den tatsächlichen Beherbergungskapazitäten nicht Rechnung trage. Eine Sondersteuer, die begrifflich nur von bestimmten Personengruppen erhoben wird, steht zwangsläufig in einem Spannungsverhältnis zum Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung. Sie setzt daher voraus, dass sachlich haltbare Gründe bestehen, die betreffenden staatlichen Auf- wendungen der erfassten Personengruppe anzulasten. Zudem muss die allfällige Abgrenzung nach haltbaren Kriterien erfolgen; andernfalls verletzt die Abgabe das Gleichheitsgebot. Mit ande- ren Worten muss die Kostenanlastung an den erfassten Personenkreis nach einem vernünftigen Prinzip und unter Beachtung des Gebotes der Verhältnismässigkeit und der Rechtsgleichheit erfol- gen (vgl. Urteil BGer 2C_794/2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.3.1). Gemäss der Lehre ist die Logiernacht der geeignete Massstab für die Bemessung von Kurtaxen (vgl. MARANTELLI, Ziff. 423.322.232.2 S. 164 und Ziff. 552 S. 321). Anstelle der tatsächlichen Zahl von Logiernächten kann der Gesetzgeber eine obligatorische oder freiwillige Pauschalierung vor- sehen, welche von durchschnittlichen Verhältnissen und nicht von den konkreten Umständen des einzelnen Falles ausgeht (vgl. BGE 90 I 86 E. 6). Was die Kurtaxenpauschalierung anbelangt, so muss ein sachlogischer Zusammenhang bestehen zwischen der Anzahl Übernachtungen bei lo- giernächteweiser Kurtaxenerhebung und den bei pauschaler Kurtaxenbemessung zum Tragen kommenden Wahrscheinlichkeitsmassstäben (vgl. MARANTELLI, Ziff. 423.322.232.2 S. 164). Es ist aus Gründen der Praktikabilität und Veranlagungsökonomie unter dem Gesichtspunkt der Rechts- gleichheit zulässig, eine einheitliche Jahrespauschale für Ferienwohnungen und Ferienhäusern zu erheben, so lange es sich um einen relativ bescheidenen Betrag handelt. Wohl würde eine Abstu- fung der Abgabe nach Grösse von Wohnung und Haus bzw. nach der Anzahl Zimmer oder Schlaf- gelegenheiten den Verhältnissen an sich besser gerecht, doch wäre ein solches differenzierendes System mit zusätzlichem Abklärungsaufwand und häufigen Abgrenzungs- und Berechnungs- schwierigkeiten verbunden, weshalb sich die Erhebung einer einheitlichen Abgabe rechtfertigen lässt (vgl. Urteil BGer 2P.111/2002 vom 13. Dezember 2002 E. 4.2). Unter dem Gesichtspunkt der Abgabenbemessung hat der hiesige Steuergerichtshof gegenüber der freiburgischen Gesetzgebung allerdings wiederholt Vorbehalte angebracht. In der Tat bewirkt die völlig undifferenzierte Berücksichtigung von 150 Übernachtungen pro Jahr für Zweitwohnungen (Art. 38 Bst. a TG) gewisse Rechtsungleichheiten, welche nur solange im Rahmen des verfas- sungsmässig zulässigen Schematismus bleiben, als es sich um bescheidene Beträge handelt (vgl. dazu bereits Urteil KG/FR vom 30 April 1993 E. 3 in FZR 1993 378; Urteil KG/FR 4F 05 163 vom

16. Dezember 2005 E. 3b). Der vorliegend erhobene Jahresbetrag von insgesamt CHF 337.50 für die kantonale, regionale und lokale Aufenthaltstaxe, hält jedoch vor dem Geringfügigkeitsprinzip stand (vgl. oben E. 5), so dass er noch als bescheiden bezeichnet werden kann und diesbezüglich kein Anlass zu einer weitergehenden Prüfung besteht (vgl. auch BGE 90 I 86 E. 6b und 6c). Dies führt auch in diesem Punkt zur Abweisung der Beschwerde.

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E. 8 Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzu- erlegen (Art. 131 Abs. 1 und 132 Abs. 2 VRG). Es gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) zur An- wendung (vgl. Art 146-147 VRG), welcher vorsieht, dass die Verwaltungsjustizgebühr CHF 50.- bis 50 000.- beträgt (Art. 1 Abs. 1 Tarif VJ) und die Höhe der Gebühr nach dem erforderlichen Zeit- und Arbeitsaufwand, der Wichtigkeit der Angelegenheit und bei vermögensrechtlichen Sachen nach dem betreffenden Streitwert festgesetzt wird (Art. 2 Tarif VJ). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 500.- festzusetzen. Der Hof erkennt: I. Die Beschwerde von A.________ wird abgewiesen. Die Abrechnung vom 15. April 2016 wird bestätigt. II. Die Kosten (Gebühr CHF 500.-) werden A.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Zustellung. Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht, in Lausanne (BGG; SR 173.110), innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten und der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 24. Februar 2017/dbe Der Präsident Die Gerichtsschreiberin

Volltext (verifizierbarer Originaltext)

Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2016 71 Urteil vom 24. Februar 2017 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richter: Christian Pfammatter, Dina Beti Gerichtschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________, Beschwerdeführerin, vertreten durch Rechtsanwalt Daniel Schneuwly und Rechtsanwältin Rahel Brühwiler gegen FREIBURGER TOURISMUSVERBAND, Vorinstanz Gegenstand Aufenthaltstaxe (Art. 26 ff. TG) Beschwerde vom 18. Mai 2016 gegen die Abrechnung vom 15. April 2016

Kantonsgericht KG Seite 2 von 11 Sachverhalt A. Der Freiburger Tourismusverband ist eine gemeinnützige privatrechtliche Vereinigung, wel- cher insbesondere für die offiziellen Träger, die dies wünschen, die staatlichen Aufenthaltstaxen einzukassieren hat. A.________ ist Eigentümerin einer Zweitwohnung in der Gemeinde B.________. B. Mit Verordnung vom 28. April 2015 zur Änderung des Reglements über den Tourismus hat der Staatsrat des Kantons Freiburg beschlossen, die kantonale Aufenthaltstaxe für Ferienhäuser und Zweitwohnungen von 80 Rappen auf CHF 1.30 zu erhöhen. Die Verordnung ist am 1. Januar 2016 in Kraft getreten. Mit Abrechnung vom 15. April 2016 über das Jahr 2016 wurde A.________ aufgefordert, eine Aufenthaltstaxe von CHF 337.50 zu bezahlen. C. Am 18. Mai 2016 reichte A.________ eine Beschwerde gegen die Abrechnung vom 15. April 2016 ein. Sie macht eine Verletzung des Reglements über den Tourismus, des Verhält- nismässigkeitsprinzips, des Geringfügigkeitsprinzips und des Gleichheitsprinzips geltend, und be- antragt die Aufhebung der Abrechnung vom 15. April 2016 unter Kosten- und Entschädigungs- folge. Der verlangte Kostenvorschuss von CHF 500.- wurde fristgerecht einbezahlt. In seiner Stellungnahme vom 11. Juli 2016 schliesst der Freiburger Tourismusverband unter Kos- tenfolge auf Abweisung der Beschwerde. Er vertritt die Ansicht, die Erhöhung der Aufenthaltstaxe sei notwendig geworden, damit der Freiburger Tourismusverband seine Dienstleistungen für Gäste finanzieren könne, und sei durch den Ausbau der Leistungen zu Gunsten der Gäste gerechtfertigt. Am 11. August 2016 reichte die Beschwerdeführerin ihre Schlussbemerkungen ein. Am 7. Oktober 2016 hat die Instruktionsrichterin den Freiburger Tourismusverband aufgefordert, dem Steuergerichtshof darzulegen, welchen Rechnungsposten der Jahresrechnung 2015 (Konto Aufenthaltstaxen) die geltend gemachten Ausgaben entsprechen; welche Gründe eine Erhöhung der Ausgaben notwendig gemacht haben; und gegebenenfalls, welche Ausgaben neu sind, bzw. neu über die kantonale Aufenthaltstaxe finanziert werden sollen und aus welchem Grund. Der Freiburger Tourismusverband reichte seine Antwort innerhalb der bis am 31. Januar 2017 verlän- gerten Frist ein. Neben ausführlichen Erläuterungen zur Jahresrechnung 2015, legte er dar, die Erhöhung der Ausgaben, die durch die Aufenthaltstaxe zu decken sind, sei eine Folge der konti- nuierlichen Ausweitung der Leistungen, die den Gästen des Kantons angeboten werden. Be- stimmte Leistungen würden seit 2016 angeboten, für andere, wie die Leistungen in Zusammen- hang mit dem Freizeitwegnetz, habe der Betrag entsprechend der tatsächlichen Ausweitung und er kontinuierlichen Verbesserung der Leistungen im Laufe der Jahre angepasst werden müssen. Schliesslich legte er dar, die Gästekarte sei eine völlig neue Leistung, welche beinahe 40 % der Erhöhung der Aufenthaltstaxe ausmache. Andere Rechnungskonten seien bereits bisher über die Aufenthaltstaxe finanziert worden, jedoch nur unzureichend, da Leistungen für die Gäste fälschli- cherweise durch Subventionen des Kantons finanziert wurden.

Kantonsgericht KG Seite 3 von 11 Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten werden, soweit wesentlich und notwendig, in den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt. Erwägungen 1. a) Das Gesetz vom 13. Oktober 2005 über den Tourismus (TG; Tourismusgesetz; SGF 951.1) bezweckt die Förderung des Freiburger Tourismus (vgl. Art. 1 Abs. 1 TG). Gemäss Art. 73 Abs. 1 dieses Gesetzes können die in Anwendung des Gesetzes getroffenen Entscheide mit Beschwerde nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) angefochten werden. Das Kantonsgericht (vgl. Art. 114 Abs. 1 Bst. f VRG) bzw. sein Steuergerichtshof, der über Streitigkeiten betreffend die öffentlichen Abgaben entscheidet (vgl. Art. 26 des Reglements für das Kantonsgericht betreffend seine Organisation uns seine Arbeits- weise vom 22. November 2012 [RKG; SGF 131.11]), ist somit zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig. b) Zur Beschwerde berechtigt ist, wer durch einen Entscheid berührt ist und ein schutz- würdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat (Art. 76 Bst. a VRG), sowie jede an- dere Person, Organisation oder Behörde, die das Gesetz als beschwerdeberechtigt anerkennt (Art. 76 Bst. b VRG). Die Beschwerdeberechtigung ist Vorbedingung, damit der Richter materiell auf die Beurteilung des Rechtsmittels eintritt. Fehlt sie, wird das Verfahren durch Nichteintreten erledigt (vgl. Urteil KG FR 3A 05 162 vom 30. Januar 2006 in FZR 2006 110 E. 4a). Vorliegend ist die Beschwerdeführerin Adressatin der angefochtenen Abrechnung und Schuldnerin der verrechneten Aufenthaltstaxe und somit beschwerdelegitimiert. c) Die übrigen Beschwerdevoraussetzungen geben zu keiner Bemerkung Anlass. 2. a) Die Aufenthaltstaxen sind in den Art. 26 ff. TG geregelt. Art. 26 TG sieht die Erhebung einer kantonalen Aufenthaltstaxe im ganzen Kanton vor. Gemäss Art. 27 TG kann zudem jede Tourismusregion eine regionale Aufenthaltstaxe erheben, um ihre Informationstätigkeit zu finanzie- ren. Schliesslich können die im Tätigkeitsgebiet anerkannten lokalen Tourismusorganisationen eine lokale Aufenthaltstaxe erheben (vgl. Art. 28 TG). Der Ertrag aus den kantonalen, regionalen und lokalen Aufenthaltstaxen ist im Interesse der Gäste zu verwenden (vgl. Art. 29 Abs. 1 TG). Er wird unter anderem dazu verwendet, die Leistungen für den Empfang, die Information und die Unterhaltung der Gäste sowie die touristischen Anlagen von allgemeinem Interesse zu finanzieren (vgl. Art. 29 Abs. 2 TG). Die Tarife der kantonalen und regionalen Aufenthaltstaxen werden im Ausführungsreglement fest- gelegt (vgl. Art. 34 Abs. 3 TG), dürfen allerdings CHF 1.50 pro Übernachtung und Person für die kantonale Aufenthaltstaxe (vgl. Art. 35 Abs. 1 TG), bzw. CHF 0.50 pro Übernachtung und Person für die regionale Aufenthaltstaxe (vgl. Art. 35 Abs. 2 TG) nicht überschreiten. Der Tarif der lokalen Aufenthaltstaxe, der CHF 2.- pro Übernachtung und Person nicht überschreiten darf (vgl. Art. 35 Abs. 3 TG), wird durch den Staatsrat aufgrund der Beherbergungskategorien und der Klassifikation der lokalen Tourismusorganisationen festgesetzt (vgl. Art. 34 Abs. 1 TG).

Kantonsgericht KG Seite 4 von 11 b) Der Betrag der kantonalen Ausführungstaxe wird in Art. 46 des Reglements vom

21. Februar 2006 über den Tourismus (TR; Tourismusreglement; SGF 951.11) festgesetzt. In ihrer seit dem 1. Januar 2006 und bis am 31. Dezember 2015 geltenden Version sah diese Bestimmung vor, dass die kantonale Aufenthaltstaxe 80 Rappen pro Übernachtung und Person in Hotels oder ähnlichen Betrieben, in Aparthotels, Motels, Institutionen mit Hotelservice aller Art, in Ausbildungs- zentren, Ferienhäusern und -wohnungen, Mietwohnungen oder -zimmern, in Zweitwohnungen oder beweglichen Bauten, die wie Zweitwohnungen benützt werden können, in Kurbetrieben oder paramedizinischen Institutionen und in allen anderen ähnlichen Beherbergungsbetrieben, beträgt. Mit Verordnung vom 28. April 2015 zur Änderung des Reglements über den Tourismus (vgl. ASF 2015 039) hat der Staatsrat des Kantons Freiburg beschlossen, die kantonale Aufenthaltstaxe für Ferienhäuser und Zweitwohnungen von 80 Rappen auf CHF 1.30 zu erhöhen. Die Verordnung ist am 1. Januar 2016 in Kraft getreten. 3. Die Beschwerdeführerin macht in einem ersten Argument geltend, die Erhöhung der kanto- nalen Aufenthaltstaxe werde von Gesetzes wegen auf eine Anpassung an die Lebenserhaltungs- kosten beschränkt, diejenige per 1. Januar 2016 sei jedoch vom Staatsrat mit dem zusätzlichen Bedarf an finanziellen Mitteln für den Freiburger Tourismusverband begründet worden, was unzu- lässig sei. Sie gehe zudem weit über eine Anpassung der Lebenserhaltungskosten hinaus. Die Vorinstanz ihrerseits ist der Ansicht, auch der Ausbau der Leistungen könne Anlass für eine Erhö- hung der Aufenthaltstaxe bilden. a) Unter Verweis auf Art. 34 TG sieht Art. 43 TR vor, dass der Tarif der Aufenthaltstaxen regelmässig in den Grenzen der Höchstbeträge der Art. 35 und 36 TG an die Lebenserhaltungs- kosten angepasst wird, wobei der Indexstand vom 1. Januar 2006 als Basis gilt. Dieser Erhö- hungsgrund gilt sowohl für die lokale (vgl. Art. 34 Abs. 1 und 2 TG), wie für die kantonale und die regionale Aufenthaltstaxe (vgl. Art. 34 Abs. 3 TG). Unter Verweis auf Art. 34 Abs. 2 TG sieht Art. 45 Abs. 1 RG zudem ein Verfahren zur Anpassung des Tarifs der lokalen Aufenthaltstaxe auf- grund eines Leistungsausbaus vor. Es fragt sich, wieweit daraus geschlossen werden kann, dass eine Erhöhung der kantonalen und der regionalen Aufenthaltstaxe aufgrund eines Leistungsaus- baus durch das Zusammenspiel von Art. 43 und Art. 45 Abs. 1 RG e contrario ausgeschlossen ist. b) Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut des Gesetzes (grammatikalisches Ele- ment). Vom klaren, eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut darf nur ausnahmsweise ab- gewichen werden, so etwa dann, wenn triftige Gründe dafür vorliegen, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Norm wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Ist der Text nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Dabei ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte (historisches Element), auf den Zweck der Norm (teleologisches Element), auf die ihr zugrunde liegenden Wertungen und auf ihre Bedeutung im Kontext mit anderen Bestimmungen (systematisches Element) abzustellen (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.1.1). Das Gesetz ist in erster Linie aus sich selbst heraus auszulegen, das heisst, nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten ver- standene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis (vgl. BGE 142 IV 1 E. 2.4.1).

Kantonsgericht KG Seite 6 von 11 sen." (vgl. Botschaft Nr. 197 vom 9. Mai 2005 S. 22). Auch die historische Auslegung führt somit zum gleichen Ergebnis. Unter diesen Voraussetzungen ist es offensichtlich, dass eine Anpassung der kantonalen und der regionalen Aufenthaltstaxe an ein Leistungsangebot vom Gesetzestext zugelassen wird und auch unter Berücksichtigung von Art. 43 TR nicht rechtswidrig ist. Die Be- schwerde ist somit in diesem Punkt abzuweisen. 4. In einem weiteren Argument macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die Erhöhung der Aufenthaltstaxe vom 28. April 2015 nicht durch ein öffentliches Interesse gerechtfertigt ist und auch unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit unzulässig sei. Sie hebt hervor, aus der jährlichen Er- folgsrechnung des Freiburger Tourismusverband s ergebe sich, dass die Aufenthaltstaxe in den Jahren 2013 bis 2015 jeweils einen Gewinn verbucht habe. Die Vorinstanz ihrerseits ist der Auf- fassung, die bisherigen Leistungen der Tourismusorganisationen verursachen seit der letzten Ta- rifanpassung deutlich höhere Kosten, und seit 2001 habe der Freiburger Tourismusverband neue Leistungen eingeführt, welche zusätzlich zu den bisherigen Kosten über die kantonale Aufent- haltstaxe finanziert werden müssen. a) Bei der Aufenthaltstaxe handelt es sich um eine Kostenanlastungssteuer (vgl. Urteil BGer 2C_712/2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.2.2). Eine Sondersteuer, die begrifflich nur von bestimmten Personengruppen erhoben wird, steht zwangsläufig in einem Spannungsverhältnis zum Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV). Sie setzt daher voraus, dass sachlich haltbare Gründe bestehen, die betreffenden staatlichen Aufwendungen der erfassten Personengruppe anzulasten. Zudem muss die allfällige Abgrenzung nach haltbaren Kri- terien erfolgen; andernfalls verletzt die Abgabe das Gleichheitsgebot. Mit anderen Worten muss die Kostenanlastung an den erfassten Personenkreis nach einem vernünftigen Prinzip und unter Beachtung des Gebotes der Verhältnismässigkeit und der Rechtsgleichheit erfolgen (vgl. Urteil BGer 2C_794/2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.3.1). Von einer Kostenanlastungssteuer kann nur gesprochen werden, soweit die Kurtaxe (oder Tourismusabgabe) nicht als (allgemeine) Aufent- haltssteuer ausgestaltet ist. Um dies auszuschliessen, verlangt die bundesgerichtliche Praxis, dass die auf einer hinreichenden gesetzlichen Grundlage beruhende Kurtaxe ausschliesslich dem Zweck des Kurbetriebes dient (Kriterium der Zwecksetzung der Abgabe) und es sich zudem bei ihr um eine Steuer von geringer Höhe handelt, die mithin nicht in der Grössenordnung derjenigen Steuern liegt, welche die steuerpflichtige Person bei Wohnsitz am betreffenden Ort von ihrem Er- werbseinkommen und vom beweglichen Vermögen zu bezahlen hätten (Kriterium der Mässigkeit der Abgabe). Von keiner Bedeutung ist hingegen, ob die Abgabepflichtigen die Anlagen auch tat- sächlich beanspruchen. Es genügt, dass sie sie benützen könnten, so sie dies wollten, und die Anlagen für die Ortseinwohner alleine nicht geschaffen und betrieben würden (vgl. Urteil BGer 2C_794/2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.3.3 und 3.3.4). b) In seiner Verordnung vom 28. April 2015 hat der Staatsrat die Erhöhung der kantonalen Aufenthaltstaxe mit dem Hinweis begründet, sie sei notwendig, "damit der Freiburger Tourismus- verband seine Dienstleistungen für die Gäste finanzieren kann" (vgl. ASF 2015 039). Die Vor- instanz macht geltend, die bisherigen Leistungen zu Gunsten der Gäste, d. h. die Wanderweg- netze, die Broschüren und Drucksachen, der Empfang, die Animation, die Qualitätssicherung, die Sensibilisierung, sowie der Betreib der Zentralkasse für Aufenthaltstaxen, würden seit der letzten Tarifanpassung deutliche höhere Kosten verursachen. Der Freiburger Tourismusverband habe seit 2001 neue Leistungen zu Gunsten der Gäste eingeführt, darunter ein Call Center, das täglich er- reichbar sei, neue Empfangsstellen an den Autobahnraststätten A1 und A12, einen Dienst für Gruppen und Incoming am Sitz in Freiburg, eine komplette Neugestaltung der Website, die Einfüh-

Kantonsgericht KG Seite 9 von 11 Unter diesen Voraussetzungen kommt der Steuergerichtshof zum Schluss, dass eine Erhöhung der kantonalen Aufenthaltstaxe, welche mindestens seit dem Inkrafttreten des Tourismusregle- ments am 1. Januar 2006 keine Veränderung erfahren hat, grundsätzlich gerechtfertigt ist. Was nun den Betrag der Erhöhung betrifft, ist festzuhalten, dass gemäss der Budgetierung für das Geschäftsjahr 2016 ein Betrag von CHF 2'112'852.- grundsätzlich durch die Aufenthaltstaxe zu decken ist. Gemäss ihren Angaben rechnet die Vorinstanz mit Einnahmen von CHF 2'200'000.- aus der Aufenthaltstaxe, was die Ausgaben unter Vorbehalt eines kleinen Überschusses decken wird. Die per 1. Januar 2016 vorgenommen Erhöhung der kantonalen Aufenthaltstaxe war somit notwendig, um die – richtig – budgetierten Ausgaben für Leistungen für Gäste vollumfänglich de- cken zu können. Sie ist daher nicht zu beanstanden und die Beschwerde wird in diesem Punkt abgewiesen. 5. Die Beschwerdeführerin macht ebenfalls geltend, aufgrund ihrer bescheidenen finanziellen Verhältnisse sei die vorgenommene Erhöhung der kantonalen Aufenthaltstaxe für sie unzumutbar. Sie habe zudem immer mehr Mühe, ihre Zweitwohnung an Gäste zu vermieten. Gemäss der Bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss bei der Kurtaxe die Kostenanlastung an den erfassten Personenkreis nach einem vernünftigen Prinzip und unter Beachtung des Gebots der Verhältnismässigkeit und der Rechtsgleichheit erfolgen. Die Bemessung richtet sich jedoch nicht nach konkret nachgewiesenen Vorteilen, sondern abstrakt aufgrund schematisch festgelegter Kriterien (vgl. Urteil BGer 2P.14/2006 vom 26. Mai 2006 E. 2.2). Kostenanlastungssteuern werden nicht nach den Kriterien der Leistungsfähigkeit auferlegt (vgl. MARANTELLI, Grundprobleme des schweizerischen Tourismusabgaberechts, 1991, Ziff. 322.13 S. 24, und Ziff. 421.412.3 S. 84). Dies ist verfassungsrechtlich zulässig (vgl. Urteil BGer vom 22. Dezember 1978 E. 3b, in ASA 49 345). Verhältnismässigkeit ist zwar auch für die Kostenanlastungssteuern zu verlangen, aber eben nicht in Form der Berücksichtigung von Leistungsfähigkeit, sondern in spezifisch Kostenanlastungs- steuerlichem Sinn (vgl. MARANTELLI, Ziff. 421.412.3 S. 84), was nachfolgend zu prüfen sein wird (vgl. unten E. 5). Soweit die Beschwerdeführerin jedoch mit ihrer eigenen fehlenden Leistungsfä- higkeit argumentiert, ist ihre Beschwerde nicht zu hören. 6. Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, die neu festgesetzte Aufenthaltstaxe verletze den Grundsatz der Geringfügigkeit, denn die Aufenthaltstaxe entspreche zwischen 22.32 % und 17.82 % der Gemeindesteuer und könne nicht mehr als geringfügig qualifiziert werden. Das Bundesgericht verlangt in ständiger Rechtsprechung, dass sich Kurtaxen im Rahmen einer geringen Sondersteuer halten (vgl. BGE 102 Ia 143 E. 4), die nicht in der Grössenordnung derjeni- gen Steuern liegt, die der Pflichtige bei Wohnsitz am betreffenden Ort von seinem Erwerbsein- kommen und vom beweglichen Vermögen zu bezahlen hätte (vgl. BGE 102 Ia 143 E. 2a; 93 I 17 E. 5c; Urteil KG/FR vom 30 April 1993 E. 2c in FZR 1993 378). Die Berechnungen der Beschwerdeführerin müssen wie folgt berichtigt werden. In der Gemeinde B.________ betrug der Durchschnitt der Kantonssteuern auf Einkommen und Vermögen im Jahr 2014 CHF 1'669.- pro Einwohner (vgl. www.fr.ch/scc, Rubrik Allgemeine Information, Offizielle Statistiken [konsultiert am 21. Februar 2017]). Der Gemeindesteuerfuss betrug im gleichen Jahr 100 %, so dass ein in dieser Gemeinde ansässiger Steuerpflichtiger gesamthaft einen Betrag von CHF 3'338.- für die Kantons- und Gemeindesteuern von Erwerbseinkommen und beweglichem Vermögen zu bezahlen gehabt hätte. Die von der Beschwerdeführerin geschuldete Aufenthalts- taxe betrug im Jahr 2016 CHF 337.50 (2.25 x 150) für die kantonale, regionale und lokale Aufent-

Kantonsgericht KG Seite 10 von 11 haltstaxe. Das Verhältnis zwischen Aufenthaltstaxe und ordentlicher Steuerbelastung betrug somit 10.11 %, was unter dem vom Bundesgericht für zulässig erachteten Verhältnis von 13 % (vgl. BGE 93 I 17 E. 5c) liegt. Es liegt somit keine Verletzung des Grundsatzes der Geringfügigkeit vor, so dass die Beschwerde auch in diesem Punkt abzuweisen ist. 7. In einem letzten Argument macht die Beschwerdeführerin eine Verletzung des Gleichheits- prinzips geltend, weil von ihr als Zweitwohnungseigentümerin eine jährliche einheitliche Pauschal- taxe erhoben werde, welche den tatsächlichen Beherbergungskapazitäten nicht Rechnung trage. Eine Sondersteuer, die begrifflich nur von bestimmten Personengruppen erhoben wird, steht zwangsläufig in einem Spannungsverhältnis zum Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung. Sie setzt daher voraus, dass sachlich haltbare Gründe bestehen, die betreffenden staatlichen Auf- wendungen der erfassten Personengruppe anzulasten. Zudem muss die allfällige Abgrenzung nach haltbaren Kriterien erfolgen; andernfalls verletzt die Abgabe das Gleichheitsgebot. Mit ande- ren Worten muss die Kostenanlastung an den erfassten Personenkreis nach einem vernünftigen Prinzip und unter Beachtung des Gebotes der Verhältnismässigkeit und der Rechtsgleichheit erfol- gen (vgl. Urteil BGer 2C_794/2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.3.1). Gemäss der Lehre ist die Logiernacht der geeignete Massstab für die Bemessung von Kurtaxen (vgl. MARANTELLI, Ziff. 423.322.232.2 S. 164 und Ziff. 552 S. 321). Anstelle der tatsächlichen Zahl von Logiernächten kann der Gesetzgeber eine obligatorische oder freiwillige Pauschalierung vor- sehen, welche von durchschnittlichen Verhältnissen und nicht von den konkreten Umständen des einzelnen Falles ausgeht (vgl. BGE 90 I 86 E. 6). Was die Kurtaxenpauschalierung anbelangt, so muss ein sachlogischer Zusammenhang bestehen zwischen der Anzahl Übernachtungen bei lo- giernächteweiser Kurtaxenerhebung und den bei pauschaler Kurtaxenbemessung zum Tragen kommenden Wahrscheinlichkeitsmassstäben (vgl. MARANTELLI, Ziff. 423.322.232.2 S. 164). Es ist aus Gründen der Praktikabilität und Veranlagungsökonomie unter dem Gesichtspunkt der Rechts- gleichheit zulässig, eine einheitliche Jahrespauschale für Ferienwohnungen und Ferienhäusern zu erheben, so lange es sich um einen relativ bescheidenen Betrag handelt. Wohl würde eine Abstu- fung der Abgabe nach Grösse von Wohnung und Haus bzw. nach der Anzahl Zimmer oder Schlaf- gelegenheiten den Verhältnissen an sich besser gerecht, doch wäre ein solches differenzierendes System mit zusätzlichem Abklärungsaufwand und häufigen Abgrenzungs- und Berechnungs- schwierigkeiten verbunden, weshalb sich die Erhebung einer einheitlichen Abgabe rechtfertigen lässt (vgl. Urteil BGer 2P.111/2002 vom 13. Dezember 2002 E. 4.2). Unter dem Gesichtspunkt der Abgabenbemessung hat der hiesige Steuergerichtshof gegenüber der freiburgischen Gesetzgebung allerdings wiederholt Vorbehalte angebracht. In der Tat bewirkt die völlig undifferenzierte Berücksichtigung von 150 Übernachtungen pro Jahr für Zweitwohnungen (Art. 38 Bst. a TG) gewisse Rechtsungleichheiten, welche nur solange im Rahmen des verfas- sungsmässig zulässigen Schematismus bleiben, als es sich um bescheidene Beträge handelt (vgl. dazu bereits Urteil KG/FR vom 30 April 1993 E. 3 in FZR 1993 378; Urteil KG/FR 4F 05 163 vom

Kantonsgericht KG Seite 11 von 11 8. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzu- erlegen (Art. 131 Abs. 1 und 132 Abs. 2 VRG). Es gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) zur An- wendung (vgl. Art 146-147 VRG), welcher vorsieht, dass die Verwaltungsjustizgebühr CHF 50.- bis 50 000.- beträgt (Art. 1 Abs. 1 Tarif VJ) und die Höhe der Gebühr nach dem erforderlichen Zeit- und Arbeitsaufwand, der Wichtigkeit der Angelegenheit und bei vermögensrechtlichen Sachen nach dem betreffenden Streitwert festgesetzt wird (Art. 2 Tarif VJ). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 500.- festzusetzen. Der Hof erkennt: I. Die Beschwerde von A.________ wird abgewiesen. Die Abrechnung vom 15. April 2016 wird bestätigt. II. Die Kosten (Gebühr CHF 500.-) werden A.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Zustellung. Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht, in Lausanne (BGG; SR 173.110), innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten und der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 24. Februar 2017/dbe Der Präsident Die Gerichtsschreiberin