604 2016 30, Freiburg

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Erwägungen (5 Absätze)

E. 1 Le recours, déposé le 17 mars 2016 contre une décision du 23 février 2016, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.

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E. 2 a) Conformément à l'art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a, à savoir notamment, pour les contribuables exerçant une activité indépendante, les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel, et notamment les amortissements et les provisions (art. 27 al. 1 LIFD). Leur déductibilité est conditionnée par la preuve de leur nécessité au regard de l'activité en cause (NOËL, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 27 n. 2). Les dépenses d'entretien d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale de contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent constituer des "frais [...] justifiés par l'usage commercial ou professionnel" au sens de l'article 27 al. 1 LIFD. Elles sont alors déductibles du bénéfice. En revanche, ne peuvent pas être déduits les autres frais et dépenses tels que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 34 let. d LIFD). b) Selon l’art. 58 al. 1 let. a LIFD, applicable par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme (renvoi de l’art. 18 al. 3 LIFD), le calcul du revenu provenant d’une activité lucrative indépendante au sens de l’art. 18 al. 1 LIFD se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent. A l’image de ce qui prévaut pour l'imposition du bénéfice des personnes morales, l’imposition du revenu provenant d’une activité lucrative indépendante exercée par un contribuable qui tient une comptabilité repose donc sur le bénéfice tel qu'il découle du bilan commercial (principe de l’autorité du bilan; "Massgeblichkeitsprinzip"). En conséquence, et selon la jurisprudence constante, les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques (OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012,

E. 3 a) Dans un arrêt déjà ancien concernant les frais d'entretien d'un immeuble agricole, l'ancienne Commission de recours en matière d'impôt avait considéré que, selon les art. 32 al. 2 LIFD pour les immeubles privés et 27 al. 1 LIFD pour les immeubles commerciaux, les frais d'entretien - au sens étroit, technique - sont ceux engendrés par les travaux nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (ACCR FR 1988 II. E no 7 consid. 1 et la jurisprudence citée). Parmi les frais d'entretien, la doctrine distingue entre les travaux de maintien en état ("Instandhaltungskosten"), effectués régulièrement, ceux de remise en état ("Wiederinstandstellungskosten"), qui sont faits à intervalles plus espacés et ceux de remplacement d'installations obsolètes (LOCHER, Kommentar zum DBG, Ière partie, 2001, art. 32

n. 24). Qu'il s'agisse de frais d'entretien courants ou de frais d'entretien extraordinaires (remise en état ou remplacement de vieilles installations), il se produit automatiquement une augmentation de la valeur brute de l'installation immobilière par rapport à sa valeur avant son remplacement ou sa remise en état. Ce type d'augmentation de valeur n'a aucune influence sur la déductibilité de ces dépenses tant qu'elle n'est liée qu'au cycle de la durée de vie de ces travaux; il s'agit d'une

Tribunal cantonal TC Page 5 de 9 604 2016 30/31 augmentation de valeur se produisant à court terme uniquement. Il est indispensable d'opérer une distinction entre cette augmentation de valeur à court terme qui n'empêche pas la déduction fiscale car l'on reste en présence de frais d'entretien au sens technique et fiscal, et l'augmentation de valeur durable à long terme par rapport à la valeur du bien à l'origine, laquelle est liée à l'amélioration de la qualité des équipements, ce qui exclut cette déduction fiscale à due concurrence, car on bascule alors dans un investissement (MERLINO, art. 32 n. 68). Un tel investissement immobilier n'est alors pas déductible en application de l'art. 34 let. d LIFD. b) S'agissant d'immeubles privés, le moment déterminant pour juger du maintien ou de l'augmentation de la valeur est celui de leur acquisition par le contribuable ou son prédécesseur juridique (LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2001, ad 32

n. 18). Des travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait alors cessent d'être déductibles fiscalement. Il en va différemment des immeubles faisant partie de la fortune commerciale. Ici, les dépenses d'entretien ne sont plus déductibles fiscalement, mais doivent être activées, lorsqu'elles portent la valeur réelle de l'immeuble au-delà de la valeur fiscale (celle ressortant du bilan fiscal) qu'il avait jusqu'alors (STUDER, Bilanzsteuerrecht, 1968, p. 85; GURTNER, Bilanzsteuerrecht I, script de cours, 1987, p. 131). En droit fiscal, il existe en effet une obligation d'activer les dépenses apportant une plus-value durable (dans le sens où elle durera au-delà de la date du bilan; LOCHER, art. 27 n. 7 et les références), obligation qui découle de l'article 34 let. d LIFD (voir STUDER, p. 82 s'agissant de l'ancien droit fédéral). Ce régime est lié à la faculté d'effectuer des amortissements sur les actifs (voir art. 27 al. 2 let. a et 28 LIFD), en diminuant leur valeur fiscale pour tenir compte de leur dépréciation, ce qui n'est pas possible pour les immeubles privés. Ainsi, la valeur fiscale qui sert de grandeur de comparaison est le produit d'amortissements successifs (arrêt TA FR 4F 00 122 du 16 novembre 2001 consid. 2b, in RFJ 2001 402 ss). Dans l'arrêt 4F 00 122 précité, la Cour fiscale a confirmé que pour les immeubles appartenant à la fortune commerciale, les dépenses d'entretien ne devaient pas être déduites mais activées lorsqu'elles augmentaient la valeur de l'immeuble par rapport à la valeur fiscale admise jusque là. Fiscalement, il existe une obligation d'activer (avec les possibilités d'amortissement qui y sont liées) pour les dépenses produisant une plus-value durable au-delà de la date du bilan. Elle a jugé que les dépenses pour la rénovation de la toiture d'un immeuble agricole représentaient des frais d'entretien au sens technique (de remise en état,"Wiederinstandstellungskosten") qui en tant que tels n'augmentaient pas la valeur de l'immeuble. Il n'en demeurait pas moins que les travaux entrepris avaient augmenté la valeur effective de l'immeuble par rapport à la valeur comptable admise sur le plan fiscal. Même s'il était reconnu que selon la pratique, certains travaux d'entretien peuvent être portés immédiatement en déduction (pseudo amortissement unique), il fallait en conclure qu'en présence de travaux importants, à tout le moins une large part de leur coût devait être activée. C'est pourquoi, la Cour fiscale a confirmé la répartition par moitié entre dépenses de plus-value et frais d'entretien à laquelle avait procédé l'autorité intimée. La doctrine s'est référée à ce jugement sans le contredire (REICH/ZÜGER, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2008, art. 27 n. 15). Récemment, la Cour fiscale a jugé que, non pas seulement le 1/3, mais les 2/3 des dépenses de rénovation d'un immeuble locatif appartenant à la fortune commerciale d'un entrepreneur constituaient des frais d'entretien d'immeuble et devaient être admis en déduction à ce titre (arrêt

E. 7 a) Sur le plan cantonal également, l'art. 26 LICD prévoit que le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux articles 27 à 34, à savoir notamment, pour les contribuables exerçant une activité indépendante, les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (art. 28 al. 1 LICD). Ne sont pas déductibles en revanche les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune (art. 35 let. d LICD, correspondant à l'art. 39 let. a de l'ancienne loi fiscale cantonale citée par erreur par l'autorité intimée dans la décision attaquée). De même, selon l’art. 100 al. 1 let. a LICD, applicable par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme (renvoi de l’art. 19 al. 3 LICD), le calcul du revenu provenant d’une activité lucrative indépendante au sens de l’art. 19 al. 1 LICD se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent. Et il résulte de l'application analogique de l'art. 100 al. 1 let. b LICD que le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial; en font partie les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments d'actifs immobilisés. Quant à la distinction entre frais d'entretien déductibles et dépenses apportant une plus-value à l'immeuble, et au fardeau de la preuve (voir consid. 3 et 4 plus avant), les principes prévalant en matière d'impôt fédéral direct s'appliquent également en droit cantonal. b) En présence de règles similaires, les considérations développées ci-dessus (voir consid. 3 et 4) peuvent être transposées en droit cantonal. Pour les mêmes motifs que ceux invoqués en matière d'impôt fédéral direct, il se justifie de renvoyer le dossier à l'autorité intimée afin que soit fixée la part des CHF 60'882.- de charges comptabilisées qui constitue des frais d'entretien déductibles.

E. 8 a) Le recours formé en droit cantonal est partiellement admis. b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure; si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, pour les mêmes raisons qu'en matière d'impôt fédéral direct, il se justifie de mettre à la charge des recourants un émolument de CHF 200.-.

Tribunal cantonal TC Page 9 de 9 604 2016 30/31 la Cour arrête: I. Impôt fédéral direct (604 2016 30)

Dispositiv

Le recours est partiellement admis. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais. II. Impôt cantonal (604 2016 31)
Le recours est partiellement admis. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais, le solde, par CHF 700.- lui étant restitué. III. Communication. Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure et de l'indemnité de partie peuvent, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 25 août 2017/eri Président Greffière-rapporteure

Volltext (verifizierbarer Originaltext)

Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2016 30 604 2016 31 Arrêt du 25 août 2017 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Christian Pfammatter, Daniela Kiener Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourant, représenté par Gastroconsult SA contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu; travaux sur un immeuble commercial; frais d'acquisition/d'amélioration d'actifs à activer en raison d'une plus-value durable ou charge d'entretien justifiée ? Recours du 17 mars 2016 contre la décision sur réclamation du 23 février 2016 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2014

Tribunal cantonal TC Page 2 de 9 604 2016 30/31 considérant en fait A. A.________ est divorcé et père de deux enfants nés en 1991 et 1999. Il exploite à B.________, sous la raison individuelle C.________, un établissement public qu'il louait depuis plusieurs années et qu'il a acquis en 2009 (article ddd du registre foncier de E.________) en même temps que la place adjacente (article fff) pour le prix de CHF 650'000.-. Suite à d'importants travaux de réfections des toitures et façades entrepris sur cet immeuble pour un total de CHF 351'543.- lors de la période fiscale 2013 (exercice commercial 2012/2013), la valeur fiscale de l'immeuble a été fixée à CHF 848'000.-, compte tenu d'une valeur marchande de CHF 1'000.000.- et d'une valeur de rendement de CHF 773'750.- (valeur locative du restaurant et de l'appartement du contribuable de, respectivement, CHF 54'000.- et CHF 7'860.-, soit au total CHF 61'860.-). Le 4 septembre 2015, A.________ a revendiqué une déduction de CHF 103'002.- sous le code 4.313 (frais d'entretien d'immeubles commerciaux) de sa déclaration d'impôt pour la période fiscale

2014. Il a par ailleurs déclaré dans le formulaire 04 "Etat des immeubles" annexé à sa déclaration une fortune immobilière commerciale à hauteur des CHF 848'000.- de valeur fiscale communiquée par le Service cantonal des contributions. Quant à la valeur au bilan, elle s'élevait à CHF 877'000.- à la clôture de l'exercice commercial au 30 juin 2014. Par taxation ordinaire du 17 décembre 2015, le Service cantonal des contributions n'a admis en déduction à ce titre qu'un montant de CHF 43'002.-. La valeur fiscale a par ailleurs été taxée à hauteur de CHF 855'000.- dès la période fiscale en cause, après majoration de 10% opérée sur la valeur locative de l'appartement du contribuable, conformément aux mesures structurelles et d'économies adoptées par le Conseil d'Etat. L'impôt cantonal sur le revenu dû par A.________ a été fixé à CHF 20'887.05 sur la base d'un revenu imposable de CHF 194'700.-, et son impôt fédéral direct à CHF 12'181.- (après déduction sur impôt de CHF 251.-) sur la base d'un revenu imposable de CHF 199'014.-. Son impôt sur la fortune a été arrêté à CHF 194.20 sur la base d'une fortune de CHF 104'411.- imposée au taux déterminant de CHF 107'660.-. L'avis de taxation comportait notamment l'indication suivante : "4313 E.________ Reprise sur travaux sur immeuble Fr. 60'000.- : dans la mesure où les travaux réalisés ne constituent manifestement pas des charges périodiques servant à un seul exercice comptable, ceux-ci doivent être activés et peuvent dès lors faire l'objet d'un amortissement comptable sur leur durée probable d'utilisation". B. Le 11 janvier 2016, A.________ a formé réclamation par l'intermédiaire de sa fiduciaire. Celle-ci a fait valoir en substance que certains entretiens nécessaires importants ont été "comptabilisés en charge car, s'ils n'étaient pas réalisés, ils contraindraient certainement des amortissements supplémentaires". Elle a relevé que le fait de pratiquer des amortissements fiscalement autorisés (CHF 152'142.35 depuis 2009 au 30 juin 2014) ne devait pas empêcher la déductibilité de charges d'entretien effectuées et payées sur l'exercice concerné et elle a conclu à une correction de la taxation et l'acceptation de la charge d'entretien de CHF 60'882.- (dont CHF 30'000.- d'acomptes sur une facture de l'entreprise G.________ Sàrl de CHF 60'000.- pour du sablage et CHF 17'627.- de deux factures l'entreprise H.________ pour la remise en état des

Tribunal cantonal TC Page 3 de 9 604 2016 30/31 installations électriques et la rénovation intérieure du restaurant) qui, selon elle, n'apportait pas de plus-value au bâtiment. Par décision du 23 février 2016, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la réclamation sur un point qui ne fait pas l'objet de la présente procédure et l'a rejetée pour le reste. Après avoir exposé, entres autres remarques très circonstanciées, que les contribuables exerçant une activité indépendante doivent d'une manière générale activer les dépenses à caractère commercial servant à plus d'un exercice comptable (lesquelles peuvent ensuite faire l'objet d'un plan d'amortissements comptables), il a considéré notamment que les travaux en cause constituaient des dépenses d'amélioration d'éléments de fortune qu'il y avait lieu d'activer même s'ils correspondaient à de l'entretien, que l'immeuble ne présentait pas un risque de survaleur au bilan entraînant en pareil cas une "déduction de plein droit sur la survaleur" et que "la nature même des travaux engagés, la valeur comptable de l'immeuble au bilan commercial ou encore le fait que celui-ci fasse régulièrement l'objet d'amortissements comptables interdisent dans les trois cas de figure une approche plus souple de la situation". C. Par acte du 17 mars 2016, la fiduciaire de A.________ a interjeté recours à l'encontre de la décision précitée. Elle conclut à l'admission de la déduction des frais d'entretien qui sont justifiés, la reprise de CHF 60'000.- devant être supprimée. En revanche, elle n'invoque plus un risque de survaleur de l'immeuble, un risque la contraignant à des amortissements supplémentaires au cas où la reprise litigeuse est maintenue. L'avance de frais, fixée à CHF 1'100.- par ordonnance du 22 mars 2016, a été déposée en temps utile. Dans ses observations datées du 12 avril 2016, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il est d'avis que même si les frais portent sur des travaux de remplacement à valeur égale, il s'agit de frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune à activer dans la mesure où les travaux sont d'importance (CHF 90'000.- composés de la reprise de CHF 60'000.- et de CHF 30'000.- de charge encore non provisionnée représentant plus de 21% de la valeur comptable de CHF 423'457.- au 30.6.14) et que leur valeur d'usage dépassera sensiblement plus d'un exercice comptable. La fiduciaire a déposé des contre-observations le 27 avril 2016 et le Service cantonal des contributions a fait de ses ultimes remarques le 17 mai 2016. Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que nécessaire. en droit I. Impôt fédéral direct (604 2016 30) 1. Le recours, déposé le 17 mars 2016 contre une décision du 23 février 2016, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.

Tribunal cantonal TC Page 4 de 9 604 2016 30/31 2. a) Conformément à l'art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a, à savoir notamment, pour les contribuables exerçant une activité indépendante, les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel, et notamment les amortissements et les provisions (art. 27 al. 1 LIFD). Leur déductibilité est conditionnée par la preuve de leur nécessité au regard de l'activité en cause (NOËL, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 27 n. 2). Les dépenses d'entretien d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale de contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent constituer des "frais [...] justifiés par l'usage commercial ou professionnel" au sens de l'article 27 al. 1 LIFD. Elles sont alors déductibles du bénéfice. En revanche, ne peuvent pas être déduits les autres frais et dépenses tels que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 34 let. d LIFD). b) Selon l’art. 58 al. 1 let. a LIFD, applicable par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme (renvoi de l’art. 18 al. 3 LIFD), le calcul du revenu provenant d’une activité lucrative indépendante au sens de l’art. 18 al. 1 LIFD se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent. A l’image de ce qui prévaut pour l'imposition du bénéfice des personnes morales, l’imposition du revenu provenant d’une activité lucrative indépendante exercée par un contribuable qui tient une comptabilité repose donc sur le bénéfice tel qu'il découle du bilan commercial (principe de l’autorité du bilan; "Massgeblichkeitsprinzip"). En conséquence, et selon la jurisprudence constante, les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques (OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012,

p. 224). C'est pourquoi les charges de l'entreprise seront réintégrées au bénéfice imposable lorsqu'elles ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial. Il résulte de l'application analogique de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD que le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial. Font partie de ces prélèvements les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments d'actifs immobilisés. 3. a) Dans un arrêt déjà ancien concernant les frais d'entretien d'un immeuble agricole, l'ancienne Commission de recours en matière d'impôt avait considéré que, selon les art. 32 al. 2 LIFD pour les immeubles privés et 27 al. 1 LIFD pour les immeubles commerciaux, les frais d'entretien - au sens étroit, technique - sont ceux engendrés par les travaux nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (ACCR FR 1988 II. E no 7 consid. 1 et la jurisprudence citée). Parmi les frais d'entretien, la doctrine distingue entre les travaux de maintien en état ("Instandhaltungskosten"), effectués régulièrement, ceux de remise en état ("Wiederinstandstellungskosten"), qui sont faits à intervalles plus espacés et ceux de remplacement d'installations obsolètes (LOCHER, Kommentar zum DBG, Ière partie, 2001, art. 32

Tribunal cantonal TC Page 6 de 9 604 2016 30/31 TC FR 604 2015 37/38 du 14 novembre 2016 consid. 2a, affaire qui a été portée devant le Tribunal fédéral [2C_1166/2016 et 2C_1167/2016]). Elle a rappelé, en se référant à l'arrêt TF 2C_1155/2014 du 1er février 2016 (consid. 3.3.1), que le droit commercial fixe des valeurs maximales pour l'évaluation des actifs (art. 960a ss du code des obligations : CO; RSF 220) et que la doctrine économique est à la recherche des valeurs "justes", alors que d'un point de vue fiscal, on privilégie des valeurs minimales (limites inférieures d'évaluation). Celles-ci résultent du fait que les amortissements sur la fortune commerciale ne sont admis fiscalement que s'ils sont également justifiés par l'usage commercial (dans le domaine de l'activité lucrative indépendante : art. 27 al. 2 let. a LIFD). La limitation légale des amortissements découle directement du principe de droit fiscal de la proportionnalité (art. 127 al. 2 Cst. Féd.). L'impôt sur le revenu ou le bénéfice doit se baser sur les gains périodiques effectivement réalisés. A cet égard, les autorités fiscales doivent intervenir d'office (art. 130 al. 1 LIFD) lorsque la valeur réelle d'un actif de la fortune commerciale dépasse la valeur maximale admissible en droit commercial ou est au contraire inférieure à la valeur minimale autorisée en droit fiscal. La Cour fiscale a ainsi expliqué que si toutes les dépenses de remise en état étaient directement comptabilisées comme frais, il y aurait alors un risque qu'avec de tels amortissements immédiats, l'on se retrouve en-dessous des valeurs fiscales minimales, raison pour laquelle il est justifié et conforme au système d'examiner quelle part des frais de rénovation doit être activée. C'est ainsi que l'on se trouve en présence d'une plus-value, comme cela a été relevé plus avant, non seulement lorsqu'une une possibilité d'utilisation supplémentaire peut-être créée, mais aussi lorsque la valeur de l'immeuble a augmenté par rapport à la précédente valeur fiscale (incluant également les amortissements) à la date du bilan. Dans une affaire concernant un immeuble agricole également (arrêt TA FR 4F 04 47 du 7 avril 2006 consid. 3b), la Cour fiscale avait déjà confirmé, compte tenu des circonstances du cas d'espèce, la pratique de l'autorité intimée consistant à admettre en déduction la moitié des dépenses au titre de frais d'entretien en cas de gros travaux de rénovation. Elle avait considéré que cette pratique reposait sur les propres données d'expérience de dite autorité selon lesquelles une importante plus-value est également créée dans de tels cas. c) Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve. Conformément à ce principe, le contribuable doit prouver ou rendre vraisemblable le caractère commercial des dépenses professionnelles comptabilisées. Les frais engagés par un contribuable astreint à tenir des livres doivent être régulièrement comptabilisés et celui-ci doit être en mesure de prouver qu'il s'agit de dépenses effectives et justifiées commercialement (voir notamment arrêt TF 2C_146/2013 du 4 septembre 2013 consid. 4.2 et références citées). 4. En l'espèce, le total des CHF 103'002.- de frais d'entretien revendiqués sous le code 4.313 est composé des montants suivants : CHF 5'120.75 inscrits dans le compte "8113 Assurances/taxes", CHF 60'882.- dans le compte "8116 Entretien d'immeuble" et CHF 37'000.- dans le compte "8118 Amortissement d'immeuble". L'autorité, qui a admis la déduction des CHF 37'000.- d'amortissement pour l'immeuble, a opéré une reprise de CHF 60'000.- sur les frais d'entretien revendiqués, ce qui revient à refuser la quasi-totalité des frais d'entretien comptabilisés dans le compte 8116. Il convient donc d'examiner si les frais revendiqués ont porté la valeur réelle de l'immeuble au-delà de sa valeur au bilan (fiscal) de façon durable (au- delà de la date du bilan). Ils devraient alors être activés (avec les possibilités d'amortissement qui y sont liées) dès lors qu'il s'agit d'un investissement servant à améliorer cet actif.

Tribunal cantonal TC Page 7 de 9 604 2016 30/31 Le recourant qui requiert l'entière déduction des CHF 60'882.- comptabilisés comme frais d'entretien, a produit des factures de l'entreprise H.________ du 17 juillet 2012 de CHF 7'188.- pour la remise en état de l'installation électrique des façades, de G.________ Sàrl du 27 août 2013 (pour création de piliers de base en béton pour dalle extérieure, démontage balcon, fourniture et pause d'un balcon en mélèze, fourniture et pause d'un meuble en arolle) de CHF 20'142.-, de droits sur les gages immobiliers du 16 septembre 2013 de CHF 3'255.- (augmentation du capital d'une cédule hypothécaire de CHF 450'000.- à CHF 800'000.-), de G.________ Sàrl du 14 juillet 2014 (pour notamment sablage du restaurant, galeries à rideaux, porte d'entrée en mélèze, verres des deux côtés de l'entrée, vestiaire en vieux bois et cage d'escalier) attestant d'acomptes reçus à hauteur de CHF 30'000.- et de l'entreprise H.________ du 11 décembre 2013 de CHF 10'439.- pour des travaux de rénovation intérieure du restaurant. Il ressort de ces factures que les travaux facturés ne servent pas au simple maintien des possibilités d'utilisation de l'immeuble du recourant mais visent aussi l'amélioration de celui-ci. Ces travaux s'inscrivent en effet dans la suite de la rénovation de l'immeuble (avec notamment l'agrandissement de la toiture) entreprise l'année précédente dont le coût a été entièrement activé

- et non pas comptabilisé même partiellement en tant que frais d'entretien d'immeuble - comme le démontre les comptes sur deux exercices produits à l'appui de la déclaration d'impôt. Les frais d'entretien comptabilisés lors des exercices précédents s'élevaient quant à eux à CHF 3'531.40 au 30 juin 2013, CHF 18'030.40 au 30 juin 2012 ou encore CHF 11'086.65 au 30 juin 2011, soit des montants bien moins élevés que les CHF 60'882.- revendiqués pour la période fiscale ici en cause. Un tel écart autorise également à considérer que les frais d'entretien revendiqués comportent en grande partie des frais d'amélioration de l'immeuble. A cela s'ajoute le fait que celui-ci, construit en 1978, devait nécessairement faire l'objet de travaux de remplacement pour ses installations à longue durée de vie et devenues vétustes. Par conséquent son prix d'acquisition en 2009 s'en est trouvé nécessairement influencé, de sorte que les dépenses pour les travaux les plus importants entrepris après coup constituent également sous cet angle des frais d'acquisition d'éléments de la fortune commerciale qui ne sont pas déductibles. En définitive, grâce à la suite des travaux intervenus lors de la période fiscale 2014, l'immeuble du recourant a augmenté de valeur. Partant l'autorité intimée était fondée à opérer une reprise sur les frais d'entretien comptabilisés. Dans la mesure toutefois où ces frais ne comportent pas en totalité des dépenses ayant apporté une amélioration de l'utilisation de l'immeuble et une plus-value à celui-ci, et que certaines factures ne sont pas détaillées (voir la facture H.________ du 11 décembre 2013), il convient de renvoyer le dossier à l'autorité intimée pour qu'elle fixe, en collaboration avec le contribuable (art. 123 et 126 LIFD), quelle part des frais comptabilisés au titre de frais d'entretien elle admettra en déduction eu égard à la jurisprudence cantonale précitée. A cet égard, il peut encore être relevé que le montant de CHF 3'255.- de droits sur les gages immobiliers ne correspond pas à l'évidence à des frais d'entretien mais à une autre charge qui paraît au demeurant commercialement justifiée. 5. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est partiellement admis. b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

Tribunal cantonal TC Page 8 de 9 604 2016 30/31 En l'espèce, le recours n'étant que partiellement admis, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument réduit; celui-ci sera fixé à CHF 200.-. II. Impôt cantonal (604 2016 31) 6. Le recours, déposé le 11 septembre 2015 contre une décision du 12 août 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss CPJA et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 7. a) Sur le plan cantonal également, l'art. 26 LICD prévoit que le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux articles 27 à 34, à savoir notamment, pour les contribuables exerçant une activité indépendante, les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (art. 28 al. 1 LICD). Ne sont pas déductibles en revanche les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune (art. 35 let. d LICD, correspondant à l'art. 39 let. a de l'ancienne loi fiscale cantonale citée par erreur par l'autorité intimée dans la décision attaquée). De même, selon l’art. 100 al. 1 let. a LICD, applicable par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme (renvoi de l’art. 19 al. 3 LICD), le calcul du revenu provenant d’une activité lucrative indépendante au sens de l’art. 19 al. 1 LICD se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent. Et il résulte de l'application analogique de l'art. 100 al. 1 let. b LICD que le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial; en font partie les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments d'actifs immobilisés. Quant à la distinction entre frais d'entretien déductibles et dépenses apportant une plus-value à l'immeuble, et au fardeau de la preuve (voir consid. 3 et 4 plus avant), les principes prévalant en matière d'impôt fédéral direct s'appliquent également en droit cantonal. b) En présence de règles similaires, les considérations développées ci-dessus (voir consid. 3 et 4) peuvent être transposées en droit cantonal. Pour les mêmes motifs que ceux invoqués en matière d'impôt fédéral direct, il se justifie de renvoyer le dossier à l'autorité intimée afin que soit fixée la part des CHF 60'882.- de charges comptabilisées qui constitue des frais d'entretien déductibles. 8. a) Le recours formé en droit cantonal est partiellement admis. b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure; si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, pour les mêmes raisons qu'en matière d'impôt fédéral direct, il se justifie de mettre à la charge des recourants un émolument de CHF 200.-.

Tribunal cantonal TC Page 9 de 9 604 2016 30/31 la Cour arrête: I. Impôt fédéral direct (604 2016 30) 1. Le recours est partiellement admis. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants. 2. Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais. II. Impôt cantonal (604 2016 31) 3. Le recours est partiellement admis. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants. 4. Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais, le solde, par CHF 700.- lui étant restitué. III. Communication. Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure et de l'indemnité de partie peuvent, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 25 août 2017/eri Président Greffière-rapporteure