604 2016 26

Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2016 26 Urteil vom 21. September 2016 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richter: Christian Pfammatter, Hugo Casanova Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien ERBENGEMEINSCHAFT A.________, bestehend aus B.________, C.________, D.________ und E.________, alle vertreten durch E.________, Beschwerdeführerin gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz und EIDGENÖSSISCHE STEUERVERWALTUNG, Beschwerdegegnerin Gegenstand Verrechnungssteuer Beschwerde vom 11. März 2016 gegen den Einspracheentscheid vom

9. Februar 2016; Rückleistung von zu Unrecht zurückerstatteten Ver- rechnungssteuern 2012; Erbengemeinschaft, Steuersubjekt

Kantonsgericht KG Seite 2 von 7 Sachverhalt A. B.________, C.________, D.________ und E.________ bilden die Erbengemeinschaft des A.________ selig, welcher im Jahr 2012 verstorben ist (nachfolgend: die Erbengemeinschaft bzw. die Beschwerdeführerin). B. Am 29. April 2013 reichte die Erbengemeinschaft eine Steuererklärung für das Jahr 2012 (seit dem Tod des Erblassers) ein, welche zu einer entsprechenden Festsetzung der Steuerfakto- ren Anlass gab. In der Folge ersuchte sie mit Antrag vom 27. Juli 2013 um Rückerstattung der Verrechnungs- steuer, welche auf den im Jahr 2012 fälligen Erträgen der vererbten Aktiven erhoben worden ist. Diesem Begehren wurde von der Kantonalen Steuerverwaltung mit Verfügung vom 20. August 2013 insofern stattgegeben, als der Erbengemeinschaft ein Betrag von CHF 5'702.80 zurück- erstattet wurde. C. Bei der Überprüfung der Abrechnungen gelangte die Eidgenössische Steuerverwaltung zum Schluss, die vom kantonalen Verrechnungssteueramt gewährte Rückerstattung sei im Fall von drei Erben zu Unrecht erfolgt. Dementsprechend ordnete sie (gestützt auf Art. 57 Abs. 3 des Bundes- gesetzes über die Verrechnungssteuer, VStG; SR 642.21) mit separaten Inspektionsberichten vom

20. Januar 2016, welche drei der vier Mitglieder der Erbengemeinschaft betrafen, je vorsorglich eine entsprechende Kürzung des Betrages an, den der Kanton mit einer der nächsten Abrechnun- gen beanspruche. D. In der Folge verlangte die Kantonale Steuerverwaltung (mit einem einzigen "Entscheid be- treffend Verrechnungssteuer" vom 9. Februar 2016) gemäss Art. 58 Abs. 1 VStG und unter Hin- weis auf die beigelegten Inspektionsberichte von der Erbengemeinschaft die Rückleistung der Ver- rechnungssteuer, welche im Betrag von CHF 4'277.05 irrtümlicherweise zurückerstattet worden sei. Gleichzeitig stellte sie in Aussicht, dass dieser Betrag mit dem Verrechnungssteueranspruch gemäss Abrechnung der Steuern 2013 verrechnet werde. E. Mit Eingabe vom 11. März 2016 reichte die Erbengemeinschaft gegen diesen Entscheid beim Kantonsgericht Beschwerde ein mit dem Antrag, den Rückleistungsanspruch der Kantonalen Steuerverwaltung um CHF 1'425.70 zu reduzieren und neu auf CHF 2'851.35 festzusetzen. Zur Begründung wird geltend gemacht, die Erbin B.________ habe ihren Anteil am ver- rechnungssteuerpflichtigen Ertrag korrekt deklariert, sodass die entsprechend Rückerstattung zu Recht erfolgt sei. Der mit Verfügung vom 14. März 2016 festgesetzte Kostenvorschuss von CHF 500.- wurde frist- gemäss einbezahlt. Mit Anordnung des Schriftenwechsels wurden die beteiligten Behörden ausdrücklich aufgefordert, insbesondere zur Frage Stellung zu nehmen, ob der angefochtene Entscheid nicht allein schon deshalb zu annullieren sei, weil die Erbengemeinschaft kein Steuersubjekt sei. Dies habe der Steuergerichtshof übrigens schon längst festgehalten (vgl. zuletzt das Urteil 607 2012 34 und 35 vom 12. März 2014). In ihrer Beschwerdeantwort vom 11. Mai 2016, welche am darauffolgenden Tag per Bote über- bracht wurde, schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf Abweisung. Einerseits legt sie bezüg-

Kantonsgericht KG Seite 3 von 7 lich der "technischen Abwicklung" dar, die Schweizerische Steuerkonferenz halte mangels geeig- neter Alternativen für Rückerstattungen bei Erbfällen nach wie vor an der bestehenden Praxis via Formular S-167 fest. Dies beinhalte mitunter gewisse buchhalterische Konsequenzen und Schwie- rigkeiten für die kantonalen Steuerverwaltungen. Insbesondere bei interkantonalen Erbschaftsfäl- len bedinge dies für den Kanton generell die buchhalterische Abwicklung über ein speziell für die Erbschaft zu schaffendes Steuerkapitel. Die Eröffnung eines Steuerkapitels für die Erbschaft werde für die Feststellung der anteilmässigen Einkommens- und Vermögensbestandteile der ein- zelnen Erben verwendet. Obwohl für eine an sich nicht steuerbare einfache Gesellschaft angelegt, werde die gesamte Verrechnungssteuer über dieses spezielle Kapitel abgerechnet. Dies in Anleh- nung an die gültige Praxis der Schweizerischen Steuerkonferenz und anstelle einer anteilmässigen Gutschrift der Verrechnungssteuer bei den einzelnen Erben. Dazu sei zu erwähnen, dass es sys- temtechnisch in den meisten Kantonen nicht möglich sei, die anteilmässige Verrechnungssteuer einem einzelnen Steuerpflichtigen gutzuschreiben oder zu belasten, wenn sonst kein steuerlicher Anknüpfungspunkt (Nebensteuerdomizil) im Kanton besteht. Somit sei in unserem Kanton kein Verrechnungssteuerbetreffnis ohne vollständiges Steuerkapitel machbar, wobei das System dem- entsprechend abgesichert sei. Die Kantonale Steuerverwaltung habe keine andere Wahl als die Abwicklung der Verrechnungssteuer über ein mutmassliches Steuerkapitel für die Erbschaft als Ganzes vorzunehmen. Es sei jedoch wichtig hervorzuheben, dass die Eidgenössische Steuerver- waltung ihre Aufrechnungen jeweils nach Steuerpflichtigen getrennt kommuniziere, sodass die individuellen Anteile jederzeit ersichtlich seien. Dies sei im vorliegenden Fall nicht anders. Die Ver- rechnungssteuer müsse in jedem Fall der Erbschaft vergütet werden und nicht einem einzelnen Erben; dies werde hier ja auch nicht so verlangt. Andererseits macht die Kantonale Steuerverwal- tung bezüglich der Anwendung von Art. 23 VStG geltend, durch die blosse Ankreuzung eines Fel- des auf Beilage 01 (Beteiligung an einer unverteilten Erbschaft) ohne spätere Ergänzung des ef- fektiv angefallenen, steuerbaren Einkommens durch den Steuerpflichtigen selber (unter Punkt 3.240 der Steuererklärung) seien die strengen Auflagen der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht erfüllt. Letztere verlange unter anderem, dass der Steuerpflichtige in eigener Regie das mit der Verrechnungssteuer belastete Einkommen be- tragsmässig richtig deklariere. Ansonsten sei der veranlagende Kanton, wie im vorliegenden Fall, nicht in der Lage, die Verrechnungssteuer definitiv zurückzuvergüten. Die Eidgenössische Steuerverwaltung legt in ihrer ausführlichen Vernehmlassung vom 8. Juni 2016 zur Stellung von Erbengemeinschaften im verrechnungssteuerrechtlichen Rückerstattungs- verfahren insbesondere dar, gemäss Art. 58 Abs. 2 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (VStV; SR 642.211) hätten die Erben die Rückerstattung der Verrech- nungssteuer entweder gemeinsam oder durch einen gemeinsamen Vertreter zu beantragen, wobei dies nur gelte, wenn der Erblasser bei seinem Tode im Inland unbeschränkt steuerpflichtig gewe- sen sei. Hierzu bestehe das Formular S-167 (mit den dazu gehörenden Erläuterungen), welches die Namen und Adressen aller Erben enthalten müsse und worin auch die einzelnen individuellen Quoten an der Erbschaft anzugeben seien. Um die ordnungsgemässe Deklaration der Einkünfte und des Vermögens von unverteilten Erbschaften überprüfen zu können, verlange die Eidgenössi- sche Steuerverwaltung von den Kantonen, welche Formulare S-167 entgegennehmen, dass sie den Steuerbehörden von Erben, die in andern Kantonen Wohnsitz haben, eine entsprechende Kopie des Formulars zukommen liessen. Falls eine Verletzung der Deklarationspflicht festgestellt werde, könne das sogar zur Rückforderung von bereits zurückerstatteten Verrechnungssteuern führen. Wenn ein der Verrechnungssteuer unterliegender Ertrag eines Erbschaftsgegenstandes nach dem Tod des Erblassers und vor der Teilung der Erbschaft fällig werde, könne die Erbenge- meinschaft, welche keine eigene Rechtspersönlichkeit aufweise, die Rückerstattung der Verrech-

Kantonsgericht KG Seite 4 von 7 nungssteuer zwar beantragen. Die Voraussetzungen für die Entstehung eines rechtsgültigen Rückerstattungsanspruchs müssten jedoch in der Person jedes einzelnen Erben selber erfüllt sein. Einerseits müsse dieser sämtliche Voraussetzungen zur Entstehung eines Rückerstattungsan- spruchs nach Artikel 21 ff. VStG selbstständig erfüllen, so beispielsweise auch die Deklarations- pflicht. Anderseits stehe ihm der Rechtsanspruch auch nur im Rahmen seiner erbrechtlichen Quote zu. Auch wenn mit andern Worten die Erbengemeinschaft als Ganzes einen Rücker- stattungsanspruch ausweisen könne, sei es der einzelne Erbe, der für die Berechnung der Anteile massgebend sei. Es sei insbesondere nicht möglich, dass ein nicht rückerstattungsberechtigter Erbe seinen Rückerstattungsanspruch an andere abtrete. Entsprechend sei auch im vorliegenden Fall vorzugehen. Die Voraussetzungen für die Entstehung eines rechtsgültigen Rückerstattungs- anspruchs im Umfang der Erbquote müssten in der Person eines jeden Erben selber erfüllt sein. Die Erbengemeinschaft sei mangels eigener Rechtspersönlichkeit ohnehin nicht in der Lage, vor- liegend Trägerin von Rechten und Pflichten zu sein. Im Unterschied etwa zur Stockwerkeigen- tümergemeinschaft habe sie auch nicht gleich den juristischen Personen Anspruch auf Rücker- stattung der Verrechnungssteuer. Die Eidgenössische Steuerverwaltung habe am 20. Januar 2016 in separaten Verfügungen festgestellt, dass drei Erben persönlich die Voraussetzungen zur Rück- erstattung der Verrechnungssteuer nicht erfüllten. Die Kantonale Steuerverwaltung Freiburg habe die drei Verfügungen dann in ihrem Entscheid vom 9. Februar 2016 betragsmässig zusammenge- fasst und diesen an die Erbengemeinschaft gerichtet. Letztere vermöge jedoch im vorliegenden Verfahren gar nicht Trägerin von Rechten und Pflichten zu sein. Adressat einer Verfügung im Be- reich der vorliegenden Thematik müsse daher derjenige sein, in dessen Person die entsprechen- den Voraussetzungen verwirklicht zu sein hätten. In materieller Hinsicht verweist die Eidgenössi- sche Steuerverwaltung schliesslich auf die Ausführungen in ihren Kürzungsverfügungen vom

20. Januar 2016, den angefochtenen Entscheid vom 9. Februar 2016 sowie auf die Ausführungen der Kantonalen Steuerverwaltung Freiburg im Schreiben vom 1. März 2016 an die Erbengemeinschaft. In ihren Schlussbemerkungen hält die Beschwerdeführerin an ihrem materiellen Standpunkt fest, ohne zu den übrigen Fragen Stellung zu nehmen. Die Vorinstanz liess sich zu den Ausführungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht ver- nehmen. Erwägungen 1. a) Gemäss Art. 35 VStG werden Organisation und Amtsführung der mit dem Vollzug die- ses Gesetzes betrauten kantonalen Behörden, soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt, durch das kantonale Recht geregelt (Abs. 1). Jeder Kanton bestellt eine von der Verwaltung unab- hängige Rekurskommission (Abs. 2). Gegen Entscheide des kantonalen Verrechnungssteueramtes über die Rückleistungspflicht kann der Betroffene innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde er- heben. Diese hat einen bestimmten Antrag zu enthalten und die zu seiner Begründung dienenden Tatsachen anzugeben (Art. 58 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 54 Abs. 1 VStG sowie Art. 7 des kan- tonalen Ausführungsbeschlusses vom 13. Februar 2001 zum Bundesgesetz über die Verrech- nungssteuer, SGF 634.2.11).

Kantonsgericht KG Seite 5 von 7 b) Im vorliegenden Fall wurde die Beschwerde frist- und formgerecht eingereicht und auch der verlangte Kostenvorschuss rechtzeitig bezahlt, sodass darauf einzutreten ist. 2. a) Die Verrechnungssteuer wird dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG). Die Steuer- rückerstattung ist in den Art. 21 ff. VStG geregelt. Art. 23 VStG bestimmt insbesondere, dass der- jenige, welcher mit der Verrechnungsteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt, den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer verwirkt. b) Gemäss Art. 58 Abs. 2 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungs- steuer (VStV; SR 642.211) steht, wenn ein der Verrechnungssteuer unterliegender Ertrag eines Erbschaftsgegenstandes nach dem Tode des Erblassers und vor der Teilung der Erbschaft fällig wird, jedem Erben, soweit er persönlich die Voraussetzungen erfüllt, nach Massgabe seiner Quote an der Erbschaft, ein Anspruch auf Rückerstattung dieser Steuer zu. c) Art. 30 Abs. 1 VStG bestimmt, dass natürliche Personen ihren Antrag auf Rückerstat- tung bei der Steuerbehörde desjenigen Kantons einzureichen haben, in welchem sie am Ende des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig wurde, Wohnsitz hatten. War der Erblasser bei seinem Tode im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, so haben die Erben die Rückerstattung der Steuer entweder gemeinsam oder durch einen gemeinsamen Vertreter zu be- antragen; im Antrag sind die Namen und Adressen aller Erben und ihre Quoten an der Erbschaft anzugeben (Art. 59 Abs. 1 VStV). In Erbfällen muss der Antrag mit dem Spezialformular "Antrag auf Rückerstattung S-167" gestellt werden (Art. 4 Abs. 4 des kantonalen Ausführungsbeschlus- ses). Nach Art. 52 VStG prüft das kantonale Amt die bei ihm eingereichten Anträge, untersucht den Sachverhalt und trifft alle Massnahmen, welche die richtige Ermittlung des Rückerstattungsan- spruchs nötig macht (Abs. 1). Nach Abschluss seiner Untersuchung trifft das Verrechnungssteuer- amt einen Entscheid über den Rückerstattungsanspruch; der Entscheid kann mit der Veranla- gungsverfügung verbunden werden (Abs. 2). Die vom Verrechnungssteueramt bewilligte Rücker- stattung steht jedoch unter dem Vorbehalt einer Überprüfung des Anspruchs durch die Eidgenös- sische Steuerverwaltung gemäss Artikel 57 (Abs. 4). d) Art. 57 VStG sieht vor, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung die Abrechnungen der Kantone überprüft (Abs. 2). Ergibt die Überprüfung, dass die vom Verrechnungssteueramt ge- währte Rückerstattung zu Unrecht erfolgt ist, so ordnet die Eidgenössische Steuerverwaltung vor- sorglich eine entsprechende Kürzung des Betrages an, den der Kanton mit einer der nächsten Abrechnungen beansprucht (Abs. 3). Dieses System wird durch Art. 58 Abs. 1 VStG vervollständigt, welcher für den Fall der Anordnung einer vorsorglichen Kürzung vorsieht, dass das kantonale Verrechnungssteueramt von demjeni- gen, der in den Genuss der beanstandeten Rückerstattung gelangt ist, deren Rückleistung verlan- gen kann. Der Rückleistungsanspruch des Kantons erlischt, wenn er nicht innert sechs Monaten seit der Eröffnung der vorsorglichen Kürzung durch Entscheid geltend gemacht wird. 3. a) Aus diesen Ausführungen ergibt sich, dass bei nicht geteilten Erbschaften bei der Kanto- nalen Steuerverwaltung ein einziger Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu stellen

Kantonsgericht KG Seite 6 von 7 ist, und zwar mit dem Spezialformular, wobei die Namen und Adressen aller Erben und ihre Quo- ten an der Erbschaft anzugeben sind. Im Übrigen ändert das Bestehen einer Erbengemeinschaft im Lichte der erwähnten Gesetzes- und Verordnungsbestimmungen nichts an der Tatsache, dass der Rückerstattungsanspruch jedes Mit- erben nur im Ausmass seines Erbanteils und insofern besteht, als er persönlich die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt. Zu Letzteren zählt insbesondere, dass der Miterbe seinen Anteil an mit der Verrechnungsteuer belasteten Einkünften oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, vorschriftsgemäss deklariert hat. Diese Feststellung harmoniert mit den Vorschriften von Art. 10 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom

14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 10 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1), wonach das Einkommen und Vermögen von Erbengemeinschaften den einzelnen Erben anteilsmässig zuge- rechnet wird. Dies ergibt sich aus der Tatsache, dass einer Erbengemeinschaft keine Rechtsper- sönlichkeit zukommt und dass sie demzufolge grundsätzlich (zur gesetzlich vorgesehenen Aus- nahme siehe Art. 10 Abs. 2 DStG) auch nicht ein von ihren Mitgliedern unabhängiges Steuersub- jekt sein kann (vgl. dazu bereits Urteil KG FR 607 2012 34 vom 12. März 2014 E. 2b mit weiteren Hinweisen). Wie der Steuergerichtshof in seinem grundlegenden Urteil 604 2016 36 E. 3 vom heu- tigen Tag festgehalten hat, sind die Entscheide sowohl betreffend Rückerstattung der Verrech- nungssteuer als auch einer allfälligen nachträglichen Rückleistung von Verrechnungssteuern, de- ren Rückerstattung zu Unrecht erfolgt ist, nicht global der Erbengemeinschaft als solchen, sondern je einzeln und individuell begründet den betroffenen Erben zu eröffnen. So wird insbesondere ge- währleistet, dass jedem Steuersubjekt klar und eindeutig ersichtlich ist, ob und in welchem Aus- mass es persönlich die Voraussetzungen einer Rückerstattung der Verrechnungssteuer erfüllt oder allenfalls eine Rückleistung erbringen muss. Zudem wird damit im Gegensatz zur Vorgehens- weise der Kantonalen Steuerverwaltung das Steuergeheimnis gewahrt, welches auch in Art. 37 VStG verankert ist. b) Im vorliegenden Fall geht es um die Rückleistung von Verrechnungssteuern, welche auf den im Jahr 2012 (seit dem Tod des Erblassers) fälligen Erträgen der vererbten Aktiven erhoben und der Erbengemeinschaft als solchen zurückerstattet worden sind. Adressat des angefochtenen Rückleistungsentscheids (für den Gesamtbetrag der Verrechnungs- steueranteile von drei der vier Miterben) ist ebenfalls ausschliesslich die Erbengemeinschaft als solche. Obwohl die Eidgenössische Steuerverwaltung in je separaten und individuell begründeten Verfügungen festgestellt hat, dass drei der vier Erben persönlich die Voraussetzungen zur Rücker- stattung der Verrechnungsteuer nicht erfüllten, hat es die Vorinstanz entgegen der dargelegten Rechtslage nicht für angebracht gehalten, das Rückleistungsverfahren direkt gegen die betroffe- nen Steuerpflichtigen zu führen und ihnen je einen individuell begründeten Entscheid zu eröffnen. Mit dieser Vorgehensweise hat sie ignoriert, dass die Erbengemeinschaft kein (von ihren Mitglie- dern unabhängiges) Steuersubjekt ist. Zwar ist nicht zu übersehen, dass die betroffenen Steuer- pflichtigen als Mitglieder der Erbengemeinschaft den Entscheid erhalten haben und entsprechend anfechten konnten. Dies ändert indessen nichts daran, dass es an individuell geführten Verfahren und begründeten Entscheiden, welche den effektiven Steuersubjekten bzw. allenfalls Rückleis- tungspflichtigen eröffnet wurden, fehlt. Demzufolge ist die Beschwerde in dem Sinn teilweise gutzuheissen, als der angefochtene Ent- scheid aufgehoben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückgewiesen wird. Diese wird nach Vorgabe der dargelegten Grundsätze vorzugehen haben.

Kantonsgericht KG Seite 7 von 7 4. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend (Art. 131 VRG) sowie in Anwendung von Art. 133 VRG sind keine Kosten zu erheben. Der Steuergerichtshof erkennt: I. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben und die Angelegenheit zwecks neuen Ent- scheids im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. II. Es werden keine Kosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss von CHF 500.- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet. III. Zustellung. Der vorliegende Entscheid kann innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden. Freiburg, 21. September 2016/hca Präsident Gerichtsschreiberin