Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern
Erwägungen (2 Absätze)
E. 24 août 2010 relative aux droits sur les gages immobiliers perçus par le
bordereau no iii du 29 octobre 2009
- 2 -
c o n s i d é r a n t e n f a i t
A.
La société A.________ GmbH dont le siège se situe à B.________, dispose d'une
succursale à C.________ et est propriétaire des articles ddd, eee, fff et ggg du registre
foncier de la commune de H.________ depuis le 9 avril 2009 (contrat de vente conclu le
30 juin 2005).
Le 10 septembre 2009, la société A.________ a notamment procédé, par acte notarié, à
la réunion par novation des cédules hypothécaires au porteur grevant collectivement les
immeubles précités pour un capital total de 845'000 francs, et à l'augmentation du
montant de la nouvelle cédule par 71'155'000 francs, en portant ainsi le capital à 72 mio
de francs.
Par bordereau de taxation no iii du 20 octobre 2009, le Conservateur du Registre foncier
du district de J.________ a facturé à la société A.________ un montant de 545'82 francs
dont 540'000 francs au titre de droits de mutation sur gages immobiliers. Les droits ont
été calculés sur 72 mio de francs. La taxation a été établie de la manière suivante:
NATURE DE L'ACTE ET PARTIES CONTRACTANTES
ART DER URKUNDE UND VERTRAGSPARTEIEN
BASE DE CALCUL
BERECHNUNGSGRUNDLAGE
TAUX
SATZ
MONTANT
BETRAG
PIECE JUSTIFICATIVE/BELEG: 2009/2780
Extension de gages de 4 cédules hypothécaires sur les
nos ddd, eee, fff et ggg de H.________, transformation
des 2 cédules hypothécaires nominatives en cédules
hypothécaires en une seule cédule hypothécaire au
porteur, créée par novation le 22.09.2009, de
Fr. 845'000.- augmentée par la suite à Fr. 72'000'000.-
grevant en 1er rang les nos ddd, eee, fff et ggg de
H.________
Emoluments fixes
820.00
Emoluments proportionnels
72'000'000.00
5'000.00
200'000.00
0.15%
300.00
4'700'000.00
0.10%
4'700.00
67'100'000.00
Non soumis / Befreit
Droits sur gages immobiliers
72'000'000.00
0.75%
540'000.00
TOTAL CHF
545'820.00
B.
Le 19 novembre 2009, la société A.________ a formé réclamation à l'encontre de
ce bordereau. A titre préliminaire, elle a évoqué le fait qu'elle limitait encore ses activités
à la partie germanophone de la Suisse et qu'elle se préparait à ouvrir, au printemps
2010, des filiales dans la partie francophone de la Suisse. Elle a précisé que son
intervention concernait son deuxième centre de distribution de marchandises qui serait
construit à H.________ dans le canton de Fribourg dès 2011, selon toutes prévisions.
Elle a indiqué que le contrat de vente concernant le terrain avait été conclu le 30 juin
2005, le transfert de propriété ayant eu lieu le 9 avril 2009, et que le prix de vente du
terrain avait jusqu'alors été financé à l'aide de ses fonds propres, mais que la possibilité
s'était présentée récemment de financer le terrain par l'intermédiaire d'une banque,
laquelle avait exigé qu'à cet effet, une cédule hypothécaire soit constituée à titre de
sûreté. C'est pourquoi elle avait fait constituer une cédule hypothécaire ne portant pas
seulement sur la valeur de financement de l'immeuble nécessaire sur le moment (7.7 mio
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de francs) mais sur l'investissement futur total de 72 mio de francs en présumant qu'un
refinancement de l'immeuble serait possible à 100% sur le marché bancaire. Dans la
mesure toutefois où la banque finançant la totalité n'avait pas encore été trouvée et où
les financements pour ce type d'objets atteignaient en règle générale entre 50 et 60%, la
cédule hypothécaire nécessaire pour le futur aurait dû être constituée pour un montant
oscillant entre 36 mio de francs et 43 mio de francs. La société A.________ a fait valoir
qu'elle n'aurait pas été consciente des règles concernant les droits, taxes et émoluments
dans le canton de Fribourg et, le notaire mandaté ne l'y aurait pas non plus rendue
attentive. Et même si elle refinançait également ses succursales par l'intermédiaire des
banques, elle ne connaissait que les règles d'autres cantons appliquant le principe de la
couverture des coûts, avec des montants maximaux "vu que les efforts nécessaires pour
constituer une cédule hypothécaire ne dépendent pas du montant de celle-ci", alors que
le canton de Fribourg ne connaissait pas un tel principe de couverture des coûts. Elle a
signalé qu'elle planifiait une nouvelle ouverture d'entreprise servant les intérêts
économiques du canton de Fribourg, qu'elle prévoyait un investissement d'environ
72 mio de francs dans le canton et que l'art. 98 de la loi sur les impôts cantonaux devait
s'appliquer aux frais de la cédule hypothécaire. Elle a exposé que dans la mesure où son
projet pourrait être réalisé, cet investissement pourrait générer jusqu'à 200 places de
travail. Elle a encore relevé que l'art. 10 lit. d) de la loi sur les droits de mutation et les
droits sur les gages immobiliers rendait possible l'application de l'art. 98 de la loi sur les
impôts cantonaux. La société A.________ a conclu à l'annulation de la facture iii en
indiquant que sa motivation se fondait avant tout sur le fait qu'elle planifiait une nouvelle
ouverture d'entreprise servant les intérêts économiques du Canton. Elle a enfin signalé
que l'intérêt économique du projet pour le Canton faisait l'objet de clarifications en
accord avec les autorités, que de telles clarifications prenaient du temps, et qu'elle avait
besoin d'un délai raisonnable supplémentaire pour compléter sa motivation.
Par décision du 24 août 2010, la Direction des finances a rejeté la réclamation de la
société A.________. Elle a considéré que l'art. 10 de la loi du 1er mai 1996 sur les droits
de mutation et les droits sur les gages immobiliers (LDMG; RSF 635.1.1) énumérait
spécifiquement les cas d'exonération des droits sur les gages immobiliers et que dans le
cas d'espèce, les cas visés aux let. a (hypothèques légales), b (hypothèque
conventionnelle en faveur du vendeur, de cohéritiers ou d'indivis) et c (extension de
l'objet d'un gage et fractionnement ou réunion de gages de même sorte sans
augmentation du montant total du gage) de cette disposition ne trouvaient à l'évidence
pas application. Quant à la let. d de l'art. 10 LDMG, réservant l'exonération pour les cas
"expressément" prévus par d'autres dispositions légales, elle n'entrait pas non plus en
ligne de compte. La Direction des finances a ajouté que l'art. 98 al. 1 de la loi du 6 juin
2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1), auquel la société la réclamante
se référait, concernait uniquement les impôts directs sur le bénéfice et le capital des
personnes morales et n'avait aucun rapport avec les droits sur les gages immobiliers de
sorte qu'elle ne constituait donc manifestement pas un cas expressément prévu par une
"autre" disposition légale au sens de l'art. 10 let. d LDMG. S'agissant de l'assiette de
l'impôt, elle a précisé que selon l'art. 20 LDMG, les droits sur les gages immobiliers sont
prélevés sur le montant inscrit au registre foncier, respectivement sur son augmentation,
c'est-à-dire sur le montant à concurrence duquel la valeur du sol est mobilisée et qu'il
importait peu dès lors que le montant effectif du crédit hypothécaire que la réclamante
pourrait obtenir auprès des banques fût sensiblement inférieur au capital de la cédule
hypothécaire, la base de calcul déterminante étant le montant du gage (augmentation)
inscrit au registre foncier. La direction des finances a ainsi considéré qu'en l'absence de
norme d'exonération prévue pour ce genre d'opération, le Registre foncier de J.________
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avait procédé à bon droit au prélèvement des droits sur les gages immobiliers et qu'en
conséquence, la demande d'exonération du 19 novembre 2009, respectivement la
réclamation était rejetée. Elle a toutefois corrigé le bordereau n° iii, établi le 20 octobre
2009 par le Registre foncier de J.________, l'autorité de taxation ayant, par
inadvertance, calculé les droits sur les gages immobiliers sur 72'000'000 francs au lieu
des 71'155'000 francs représentant l'augmentation du montant de la cédule
hypothécaire, ce qui correspondait à une facture de 533'662 fr. 50 au lieu de
540'000 francs.
C.
Par acte du 24 septembre 2010, la société A.________ a interjeté recours auprès
du Tribunal cantonal en relevant que la perception de droits sur les gages immobiliers
d'un montant de 540'000 francs enfreint clairement les principes de l'imposition selon la
capacité économique ainsi que les principes de la couverture des frais et de l'équivalence.
L'avance de frais fixée à 10'000 francs par ordonnance du 27 septembre 2010 a été
déposée dans le délai imparti.
Le 29 octobre 2010, la Direction des finances a fait part de ses observations en concluant
au rejet du recours. Elle prend acte du fait que la recourante ne requiert plus que
l'opération en cause, à savoir l'augmentation du montant de la cédule hypothécaire au
porteur grevant collectivement les immeubles nos ddd, eee, fff et ggg du registre foncier
de la commune de H.________, soit exonérée des droits sur les gages immobiliers selon
l'art. 10 LDMG. Elle prend également acte du fait que la recourante, réunissant les
qualités de propriétaire, créancière et débitrice, reconnaît expressément avoir, par
déclaration unilatérale, augmenté à 72'000'000 francs le montant de cette cédule
hypothécaire au porteur. Elle relève encore que la recourante pourra l'engager pour les
investissements futurs portant sur les immeubles mentionnés (mémoire de recours, ad
"Etat des faits", p. 3, § 3 et § 6), et pourra aussi l'engager pour d'autres acquisitions
immobilières futures dans le canton de Fribourg et leur mise en valeur. La Direction des
finances constate que la recourante fonde son recours uniquement sur le fait que les
droits sur les gages immobiliers, tels qu'institués par le législateur, ne respecteraient pas
les principes de la capacité contributive, de la couverture des frais et de l'équivalence, et
remarque que celle-ci perd de vue, par méconnaissance de la nature des droits sur les
gages immobiliers, que ces principes ne sont pas applicables en la matière.
Le 10 janvier 2011, la société A.________ désormais représentée par une fiduciaire, a
déposé des contre-observations en maintenant ses conclusions.
La Directions des finances a encore déposé des ultimes remarques le 31 janvier 2011.
Une copie de cette détermination a été transmise à la fiduciaire pour information le
3 février 2011.
Les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que
nécessaire.
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e n d r o i t
1.
a) Selon l'art. 37 de la loi du 1er mai 1996 sur les droits de mutation et les droits
sur les gages immobiliers (LDMG; RSF 635.1.1), le Tribunal cantonal connaît des recours
dirigés contre les décisions sur réclamation.
b) Le recours du 24 septembre 2010 contre la décision sur réclamation du 24 août
2010 a été interjeté dans le délai légal et les formes prescrites (art. 79 à 81 code du
23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative : CPJA; RSF 150.1). Partant, il
est recevable.
2.
a) Aux termes de l'art. 1er let. b LDMG, l'Etat prélève des droits sur les gages
immobiliers grevant des immeubles situés dans le canton. Selon l'art. 5 LDMG, ces droits
sont prélevés notamment lors de la constitution d’une hypothèque, d’une cédule
hypothécaire ou d’une lettre de rente (let. a), et de l’augmentation du montant du gage
(let. b).
b) Les droits sont dus par le propriétaire de l’objet du gage (art. 11 al. 1 let. e
LDMG). Ils sont prélevés sur le montant inscrit au registre foncier, respectivement sur
son augmentation (art. 20 LDMG), au taux de 0,75 % (art. 23 al. 1 LDMG).
3.
a) La recourante se prévaut de l'art. 127 al. 2 Cst. féd., selon lequel les principes
de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent être
respectés et fait valoir que pour la fixation du taux d'imposition - qui demeure de la
compétence des cantons - le législateur cantonal est aussi tenu de respecter les principes
de l'art. 127 Cst. féd. dans l'aménagement de son système fiscal, en particulier dans
celui des impôts directs. Elle soutient dans un deuxième grief que les droits sur les gages
immobiliers sont des contributions causales qui dépendent des coûts et qu'à ce titre, ils
doivent respecter les principes de la couverture des frais et de l'équivalence (ATF 118 Ib
349 consid. 5 p. 352; ATF 120 la 171 consid. 2a p. 174). Il importe donc de définir dans
un premier temps la nature juridique des droits litigieux, l'autorité intimée soutenant
pour sa part qu'il s'agit d'un impôt et non pas d'une contribution causale.
b) De manière générale, l'impôt se définit comme la contribution versée par un
particulier à une collectivité publique pour participer aux dépenses résultant des tâches
générales dévolues à cette dernière en vue de la réalisation du bien commun. Il est perçu
de manière inconditionnelle («voraussetzungslos»), c'est-à-dire uniquement en fonction
d'une certaine situation économique réalisée en la personne de l'assujetti, sans
considération d'une prestation de l'Etat ou d'un avantage particulier consenti en sa
faveur. Quant aux contributions causales, elles constituent la contrepartie d'une
prestation spéciale ou d'un avantage particulier appréciable économiquement accordé par
l'Etat, et reposent ainsi sur une contreprestation étatique qui en constitue la cause. En
raison de leur caractère causal, ces contributions doivent, en principe, être calculées
d'après la dépense à couvrir (principe de la couverture des frais), et répercutées sur les
contribuables proportionnellement à la valeur des prestations fournies ou des avantages
économiques retirés (principe de l'équivalence) (voir arrêt du Tribunal fédéral
2C_466/2008 du 10 juillet 2009 concernant la constitutionnalité de l'impôt spécial
indirect que représente la taxe vaudoise d'exploitation sur les débits de boissons
alcooliques à l'emporter consid. 4.2 et références citées).
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c) Selon le Message accompagnant le projet de la LDMG du 27 juin 1995, alors que
les droits de mutation constituent un impôt portant essentiellement sur les acquisitions
de droits réels effectuées à titre onéreux et principalement sur la propriété, les droits sur
les gages immobiliers constituent quant à eux un impôt sur les actes qui ont pour but de
garantir des créances et qui mobilisent à cet effet la valeur du sol. La matière imposable
est un droit réel limité, à savoir une hypothèque, une cédule hypothécaire ou une lettre
de rente (BGC 1996, p. 7 et 19; P. CRAUSAZ, La nouvelle loi fribourgeoise sur les droits de
mutation et les droits sur les gages immobiliers (LDMG) in RFJ 1996 p. 81 ss, 83). Sous
l'empire de l'ancienne loi sur les droits d'enregistrement du 19 janvier 1934 (LE), il
existait déjà un impôt sur l'enregistrement perçu non seulement sur la transmission de la
propriété mais également sur la naissance et l'extinction des obligations; les droits
prélevés à ce titre étaient déjà qualifiés d'impôt (voir BGC 1934, notamment p. 107 et
187). Par rapport à l'ancienne LE, le prélèvement de droits a été abandonné lorsqu'il est
fondamentalement rattaché au système de l'enregistrement (BGC 1996, p. 7). En
revanche, le principe d'un prélèvement des droits sur les gages immobiliers est maintenu
en raison du fait que le propriétaire mobilise de façon particulière la valeur de son
immeuble pour garantir un droit de créance (BGC 1996, p. 19).
d) Dans le canton de Fribourg, le droit prélevé sur les gages immobiliers n'est pas
une contribution causale mais il revêt la forme de droit de mutation (Administration
fédérale des contributions, Recueil d'informations fiscales1, D impôts divers, p.6 ss).
Certes, les gages immobiliers sont prélevés lors de la constitution d'une cédule
hypothécaire ou de l'augmentation du montant du gage. Mais l'on ne saurait en déduire
qu'ils constituent une taxe causale au motif que, comme le relève la recourante dans ses
contre-observations, l'inscription au registre foncier doit être considérée comme une
contre-prestation étatique constituant la cause du prélèvement des droits sur les gages
immobiliers étant donné qu'il existerait ainsi une dépendance claire entre la constitution
de la cédule hypothécaire et son enregistrement dans le registre foncier. En droit
fribourgeois, ce n'est pas le prélèvement des droits sur les gages immobiliers qui sert à
couvrir la contreprestation étatique que constitue l'inscription au registre foncier, mais le
prélèvement d'émoluments fixes et proportionnels dus en application de la législation sur
le registre foncier (art. 76 al. 1 let. b, 77 al. 1 let. b et al. 2 et 78 al. 1 de la loi du
E. 28 juillet 2009).
Contrairement à ce que soutient la recourante dans son mémoire de recours, le montant
facturé ne se compose pas d'une partie de taxe causale avec en plus une partie à
caractère fiscal. Il s'agit d'un véritable impôt général couvrant les dépenses générales de
l'Etat, la LDMG ne prévoyant pas que le produit des droits prélevés soit destiné à
l'accomplissement de taches spéciales (impôt d'affectation) ou à la couverture de
dépenses provoquées par un cercle déterminé de personnes ou profitant à celles-ci
1 voir http://www.estv.admin.ch/dokumentation/00079/00080/00736/index.html?lang=fr#sprungmarke1_72
2 disponible à l'adresse suivante : http://justice.geneve.ch
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(impôt d'attribution des coûts). Il ne s'agit pas non plus d'un impôt mixte puisqu'il n'est
pas rattaché à une prestation étatique (X. OBERSON 2007, Droit fiscal suisse, Bâle 2007,
3ème éd, § 1 n. 11). En tant que droit de mutation dont la matière imposable est un droit
réel limité, il revêt le caractère d'un impôt indirect et d'un impôt réel (parfois appelé
objectif; "Objektsteuer") (X. OBERSON, § 1 n. 21 et 23). Par conséquent, il n'y a pas lieu
de veiller à ce que les droits litigieux soient prélevés dans le respect des principes de
couverture des frais et d'équivalence comme l'exige en revanche la perception de
contributions causales. Il s'agit d'un impôt dont le montant n'a pas à tenir compte ni de
la difficulté de la cause ni de l'importance de l'activité déployée lors de l'enregistrement.
Dès lors, la recourante ne saurait se plaindre de ce que le montant facturé soit
manifestement disproportionné par rapport à l'activité déployée par les autorités
administratives. Celle-ci estime par ailleurs que l'autorité cantonale devrait, en principe,
choisir entre un barème fixant des émoluments à un montant modéré, et un système
plus souple qui permet une adaptation des émoluments aux circonstances particulières ce
qui autorise, le cas échéant, à les fixer à des montants élevés en fonction des prestations
fournies soit en introduisant un plafonnement comme ceci est le cas dans certains autres
cantons. Il importe de rappeler à cet égard, comme cela a été relevé plus avant, que le
canton de Fribourg prévoit lui aussi un tel plafonnement (voir l'art. 72a du règlement du
9 décembre 1986 d'exécution de la loi sur le registre foncier), mais pour ses émoluments
et non pas pour l'impôt que constituent les droits sur les gages immobiliers en cause.
La recourante fait encore valoir que pour certains auteurs (K. A. VALLENDER /
R. WIEDERKEHR, in : EHRENZELLER / MASTRONARDI / SCHWEIZER / VALLENDER, Die schweizerische
Bundesverfassung, Zürich/Basel/Genf 2002, ad art. 127 Cst. féd., n. 27 s. qui correspond
au no 32 s. dans la 2ème édition de 2008), une limitation de l'application du principe de
l'équivalence aux seules taxes causales ne se justifie pas fiscalement dans la mesure où
non seulement les taxes causales mais aussi les impôts présentent, en principe, un
caractère "compensatoire". La recourante semble toutefois oublier que les auteurs
précités indiquent également que le principe d'équivalence trouve sa justification dans les
domaines des contributions causales et les impôts spéciaux d'affectation (voir
K. A. VALLENDER / R. WIEDERKEHR, ad art. 127 Cst. féd., n. 28), ce que ne sont précisément
pas les droits litigieux.
Partant, le recours est rejeté sur ce point.
4.
a) Dans la mesure où les droits litigieux constituent un impôt, il importe d'examiner
si la recourante a été imposée ou non en violation du principe de la capacité économique.
Aux fins de démontrer que tel serait le cas, la recourante soutient que le droit sur les
gages immobiliers qui lui a été facturé (soit, selon elle, 7% de la valeur de l'immeuble)
est à l'évidence sans relation avec la valeur de cet immeuble puisque sa valeur de
financement est de 7,7 mio de francs. Elle explique que cette valeur ne correspond pas
aux 72 mio de francs d'investissements futurs initialement estimés car ceux-ci doivent
être considérés comme étant trop élevés, et cela serait démontré par le fait que le prêt
bancaire effectivement assuré par la cédule hypothécaire ne s'élève qu'à environ 10 mio
de francs. Elle estime ainsi que la perception du droit sur les gages immobiliers d'un
montant de 540'000 francs entraîne une imposition excessive non conforme au principe
de la taxation selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst. féd. dont le but
consiste à garantir une charge fiscale acceptable. Dans ses contre-observations, elle est
d'avis que le principe, selon lequel l'imposition selon la capacité contributive n'est
applicable qu'aux impôts personnels (aussi intitulés impôts subjectifs; "Subjektsteuer"),
- 8 -
et non pas aux impôts réels, ne peut pas être appliqué de manière trop restrictive. La
recourante observe que cela se justifie d'autant plus qu'il existe déjà une pratique en
matière de répartition intercantonale prévoyant que des pertes opérationnelles peuvent
être compensées avec des gains immobiliers, soit un impôt réel. A son avis, cela
signifierait que les limites strictes entre les impôts subjectifs (impôt sur le bénéfice) et
les impôts objectifs (impôt sur les gains immobiliers) ont déjà été assouplies par cette
pratique et que partant, une délimitation stricte entres les impôts subjectifs et les impôts
objectifs ne serait pas justifiable fiscalement. La recourante ajoute que selon la doctrine,
le principe de la capacité contributive doit être considéré comme "idée directrice" pour le
système fiscal entier et s'applique pour l'ensemble des impôts en Suisse, si bien que ce
principe peut aussi s'appliquer aux impôts objectifs et elle rappelle qu'elle a démontré de
manière détaillée dans son recours que le montant du droit sur les gages immobiliers
perçu par l'autorité intimée est sans relation avec la valeur de l'immeuble et le montant
des investissements.
De son côté, dans ses observations sur recours, l'autorité intimée est d'avis que le
principe de la capacité contributive ne vise en principe, par définition, que les impôts
personnels (subjectifs), qui prennent en considération les facultés économiques de
l'assujetti (impôts sur le revenu et la fortune ainsi que les impôts sur le bénéfice et le
capital des personnes morales) et non pas les droits sur les gages immobiliers qui, à
l'instar des droits de mutation, sont un impôt indirect et réel (objectif), dont l'objet est
précisément indépendant de la capacité économique du débiteur, de sorte que là aussi,
ce principe n'entre dès lors pas en ligne de compte. Et dans ses ultimes remarques, elle
ajoute notamment que pour le calcul de l'impôt, c'est le montant inscrit au registre
foncier qui est seul déterminant (art. 20 LDMG), et non pas le montant garanti à raison
d'une créance déterminée, celui-ci pouvant être inférieur au montant maximal garanti
par gage immobilier (art. 794 al. 2 CC; BGC 1996 p. 27 ad art. 20).
b) En matière fiscale, l'art. 8 al. 1 Cst. est concrétisé par les principes de la
généralité et de l'égalité de l'imposition ainsi que par celui de l'imposition selon la
capacité économique. Le principe de la généralité de l'impôt exige que toute personne ou
groupe de personnes soit imposé selon la même réglementation juridique: les exceptions
qui ne reposent sur aucun motif objectif sont inadmissibles. D'après le principe
d'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst., toute personne doit
contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation
personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit être adaptée à la
substance économique à la disposition du contribuable. Les principes de l'art. 127 Cst.
féd., qui constituent une reprise des développements de la doctrine et de la
jurisprudence concernant le droit à l'égalité tirés de l'art. 4 aCst., sont des droits
fondamentaux au même titre que le droit général à l'égalité (art. 8 Cst.). Le législateur
cantonal est par conséquent aussi tenu de respecter les principes de l'art. 127 Cst. dans
l'aménagement de son système fiscal, en particulier dans celui des impôts directs. En
matière d'impôts indirects et d'impôts réels, il convient en revanche de décider de cas en
cas dans quelle mesure il se justifie de les appliquer. En effet, les principes de l'art. 127
al. 2 Cst. ne trouvent alors à s'appliquer que "dans la mesure où la nature de l'impôt le
permet" (arrêt du Tribunal fédéral 2C_300/2009 du 23 septembre 2009 consid. 5.1 et
références citées).
c) En l'espèce, la nature d'impôt réel que revêtent les droits sur les gages
immobiliers ne permet pas l'application du principe de l'imposition selon la capacité
économique. Comme le relève à juste titre l'autorité intimée, la matière imposable,
- 9 -
notamment au regard de l'objet et de l'assiette de l'impôt, est totalement indépendante
de la capacité contributive du débiteur de l'impôt. Dès lors que les droits sur les gages
immobiliers frappent non pas l'immeuble grevé mais le montant de la cédule
hypothécaire ou son augmentation, la recourante ne saurait s'opposer valablement au
prélèvement des droits litigieux au motif qu'ils sont sans relation avec la valeur de
l'immeuble et le montant des investissements.
Celle-ci fait encore valoir que le principe de l'imposition selon la capacité économique est
également applicable aux impôts indirects - notamment lors de la prise en compte en
matière d'élimination des pertes de répartition en droit intercantonal de l'impôt réel
(objectif) que constitue l'impôt sur les gains immobiliers - et se réfère à deux
jurisprudences du Tribunal fédéral (ATF 131 I 249 traduit in RDAF 2005 II 481 et ATF
132 I 220 traduit in RDAF 2006 II 510) ainsi qu'à la circulaire 27 du 15 mars 2007 de la
conférence Suisse des impôts relatif à la double imposition intercantonale3. L'on relèvera
toutefois que les arrêts et circulaire précités visent certes l'application de ce principe mais
dans le domaine des impôts sur le revenu et sur le bénéfice et non pas dans celui des
impôts indirects.
La recourante se réfère également à la doctrine (K. A. VALLENDER / R. WIEDERKEHR, St.
Galler Kommentar ad art. 127 Cst. féd., n. 17; M. REICH, Von der normativen
Leistungsfähigkeit der verfassungsrechtlichen Steuererhebungsprinzipien, in : HÖHN /
VALLENDER, Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift für Prof. Dr. Francis Cagianut,
Bern/Stuttgart 1990, p. 104 s.). Il importe toutefois d'observer que la doctrine n'est pas
unanime sur ce point : pour X. OBERSON (op. cit., p. 33 n. 26), ce principe ne vise pas les
impôts réels qui frappent un objet particulier (impôt anticipé, droits de mutation). Et le
Tribunal fédéral est lui-même nuancé puisqu'il n'affirme pas que le principe de la capacité
contributive doit s'appliquer de manière générale à tous les impôts y compris aux impôts
réels. L'on doit tenir compte en l'espèce, comme l'indique à juste titre l'autorité intimée
dans ses ultimes remarques, que la cédule hypothécaire en cause pourra servir de
garantie pour les investissements futurs portant sur les immeubles de H.________ et
estimés par la recourante elle-même à 72 millions et même au besoin être engagée pour
de nouvelles acquisitions immobilières sur le territoire du canton de Fribourg et leur mise
en valeur.
Enfin, la recourante invoque le fait que l'application de ce principe intervient également
en matière de TVA, un autre impôt indirect qui est aussi un impôt réel (P. RICHLI,
Verfassungsgrundsätze für die Umsatzsteuer und Stempelabgaben in : ASA 58,
p. 408 s.). Certes, la TVA peut être aménagée de façon à prendre en compte la capacité
économique du consommateur par une non imposition au dernier stade les activités
nécessaires à l'ensemble de la population ou par l'application d'un taux réduit pour
certains produits de première nécessité (X. OBERSON, § 16 n. 5). Il s'agit là d'un contexte
qui justifie une application du principe de l'imposition selon la capacité contributive et qui
ne saurait être comparé à celui de la constitution d'un gage immobilier ou de son
augmentation où le taux d'imposition de 0.75% (art. 23 al. 1 LDMG) peut être qualifié de
faible. On ajoutera à cela que le taux réduit en matière de TVA s'applique à tous les
consommateurs indépendamment de leur situation économique, de sorte que la prise en
considération du principe de l'imposition de la capacité contributive dans cette matière
demeure, somme toute, relative.
3 voir http://www.steuerkonferenz.ch/pdf/ci_27-f.pdf
- 10 -
Le recours est rejeté sur ce point également.
5.
a) Conformément à l'art. 131 du code de procédure et de juridiction administrative,
en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant
de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause
(art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en
matière de juridiction administrative: Tarif JA, RSF 150.12). Il peut être compris entre 50
et 20'000 francs (art. 1 du Tarif).
b) En l’espèce, il convient de fixer les frais de justice à 15'000 francs.
l a C o u r a r r ê t e :
I.
Le recours est rejeté. Partant, la décision sur réclamation du 24 août 2010 est
maintenue.
II.
Un émolument de 15'000 francs est mis à la charge de la recourante au titre de
frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais, le solde par 5'000 francs lui
étant facturé en sus.
Conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne
dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit
public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire
l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la
décision est contestée (art. 148 CPJA).
Givisiez, le 16 décembre 2011/eri
La Greffière-rapporteure :
Le Président :
Communication.
Volltext (verifizierbarer Originaltext)
Tribunal cantonal
Kantonsgericht
CANTON DE FRIBOURG / KANTON FREIBURG ______________________________________________________________________________________
604 2010-123
Arrêt du 16 décembre 2011
COUR FISCALE
COMPOSITION
Président :
Hugo Casanova
Assesseurs :
Michael Hank, Berthold Buchs,
Albert Nussbaumer, Jean-Marc Vionnet
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo
PARTIES
A.________ GmbH, recourante, représentée par la fiduciaire Ernst &
Young SA
contre
DIRECTION DES FINANCES
OBJET
Droits sur les gages immobiliers; nature des droits; applicabilité des
principes de l'imposition selon la capacité économique, de couverture des
frais et d'équivalence
Recours du 24 septembre 2010 contre la décision sur réclamation du
24 août 2010 relative aux droits sur les gages immobiliers perçus par le
bordereau no iii du 29 octobre 2009
- 2 -
c o n s i d é r a n t e n f a i t
A.
La société A.________ GmbH dont le siège se situe à B.________, dispose d'une
succursale à C.________ et est propriétaire des articles ddd, eee, fff et ggg du registre
foncier de la commune de H.________ depuis le 9 avril 2009 (contrat de vente conclu le
30 juin 2005).
Le 10 septembre 2009, la société A.________ a notamment procédé, par acte notarié, à
la réunion par novation des cédules hypothécaires au porteur grevant collectivement les
immeubles précités pour un capital total de 845'000 francs, et à l'augmentation du
montant de la nouvelle cédule par 71'155'000 francs, en portant ainsi le capital à 72 mio
de francs.
Par bordereau de taxation no iii du 20 octobre 2009, le Conservateur du Registre foncier
du district de J.________ a facturé à la société A.________ un montant de 545'82 francs
dont 540'000 francs au titre de droits de mutation sur gages immobiliers. Les droits ont
été calculés sur 72 mio de francs. La taxation a été établie de la manière suivante:
NATURE DE L'ACTE ET PARTIES CONTRACTANTES
ART DER URKUNDE UND VERTRAGSPARTEIEN
BASE DE CALCUL
BERECHNUNGSGRUNDLAGE
TAUX
SATZ
MONTANT
BETRAG
PIECE JUSTIFICATIVE/BELEG: 2009/2780
Extension de gages de 4 cédules hypothécaires sur les
nos ddd, eee, fff et ggg de H.________, transformation
des 2 cédules hypothécaires nominatives en cédules
hypothécaires en une seule cédule hypothécaire au
porteur, créée par novation le 22.09.2009, de
Fr. 845'000.- augmentée par la suite à Fr. 72'000'000.-
grevant en 1er rang les nos ddd, eee, fff et ggg de
H.________
Emoluments fixes
820.00
Emoluments proportionnels
72'000'000.00
5'000.00
200'000.00
0.15%
300.00
4'700'000.00
0.10%
4'700.00
67'100'000.00
Non soumis / Befreit
Droits sur gages immobiliers
72'000'000.00
0.75%
540'000.00
TOTAL CHF
545'820.00
B.
Le 19 novembre 2009, la société A.________ a formé réclamation à l'encontre de
ce bordereau. A titre préliminaire, elle a évoqué le fait qu'elle limitait encore ses activités
à la partie germanophone de la Suisse et qu'elle se préparait à ouvrir, au printemps
2010, des filiales dans la partie francophone de la Suisse. Elle a précisé que son
intervention concernait son deuxième centre de distribution de marchandises qui serait
construit à H.________ dans le canton de Fribourg dès 2011, selon toutes prévisions.
Elle a indiqué que le contrat de vente concernant le terrain avait été conclu le 30 juin
2005, le transfert de propriété ayant eu lieu le 9 avril 2009, et que le prix de vente du
terrain avait jusqu'alors été financé à l'aide de ses fonds propres, mais que la possibilité
s'était présentée récemment de financer le terrain par l'intermédiaire d'une banque,
laquelle avait exigé qu'à cet effet, une cédule hypothécaire soit constituée à titre de
sûreté. C'est pourquoi elle avait fait constituer une cédule hypothécaire ne portant pas
seulement sur la valeur de financement de l'immeuble nécessaire sur le moment (7.7 mio
- 3 -
de francs) mais sur l'investissement futur total de 72 mio de francs en présumant qu'un
refinancement de l'immeuble serait possible à 100% sur le marché bancaire. Dans la
mesure toutefois où la banque finançant la totalité n'avait pas encore été trouvée et où
les financements pour ce type d'objets atteignaient en règle générale entre 50 et 60%, la
cédule hypothécaire nécessaire pour le futur aurait dû être constituée pour un montant
oscillant entre 36 mio de francs et 43 mio de francs. La société A.________ a fait valoir
qu'elle n'aurait pas été consciente des règles concernant les droits, taxes et émoluments
dans le canton de Fribourg et, le notaire mandaté ne l'y aurait pas non plus rendue
attentive. Et même si elle refinançait également ses succursales par l'intermédiaire des
banques, elle ne connaissait que les règles d'autres cantons appliquant le principe de la
couverture des coûts, avec des montants maximaux "vu que les efforts nécessaires pour
constituer une cédule hypothécaire ne dépendent pas du montant de celle-ci", alors que
le canton de Fribourg ne connaissait pas un tel principe de couverture des coûts. Elle a
signalé qu'elle planifiait une nouvelle ouverture d'entreprise servant les intérêts
économiques du canton de Fribourg, qu'elle prévoyait un investissement d'environ
72 mio de francs dans le canton et que l'art. 98 de la loi sur les impôts cantonaux devait
s'appliquer aux frais de la cédule hypothécaire. Elle a exposé que dans la mesure où son
projet pourrait être réalisé, cet investissement pourrait générer jusqu'à 200 places de
travail. Elle a encore relevé que l'art. 10 lit. d) de la loi sur les droits de mutation et les
droits sur les gages immobiliers rendait possible l'application de l'art. 98 de la loi sur les
impôts cantonaux. La société A.________ a conclu à l'annulation de la facture iii en
indiquant que sa motivation se fondait avant tout sur le fait qu'elle planifiait une nouvelle
ouverture d'entreprise servant les intérêts économiques du Canton. Elle a enfin signalé
que l'intérêt économique du projet pour le Canton faisait l'objet de clarifications en
accord avec les autorités, que de telles clarifications prenaient du temps, et qu'elle avait
besoin d'un délai raisonnable supplémentaire pour compléter sa motivation.
Par décision du 24 août 2010, la Direction des finances a rejeté la réclamation de la
société A.________. Elle a considéré que l'art. 10 de la loi du 1er mai 1996 sur les droits
de mutation et les droits sur les gages immobiliers (LDMG; RSF 635.1.1) énumérait
spécifiquement les cas d'exonération des droits sur les gages immobiliers et que dans le
cas d'espèce, les cas visés aux let. a (hypothèques légales), b (hypothèque
conventionnelle en faveur du vendeur, de cohéritiers ou d'indivis) et c (extension de
l'objet d'un gage et fractionnement ou réunion de gages de même sorte sans
augmentation du montant total du gage) de cette disposition ne trouvaient à l'évidence
pas application. Quant à la let. d de l'art. 10 LDMG, réservant l'exonération pour les cas
"expressément" prévus par d'autres dispositions légales, elle n'entrait pas non plus en
ligne de compte. La Direction des finances a ajouté que l'art. 98 al. 1 de la loi du 6 juin
2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1), auquel la société la réclamante
se référait, concernait uniquement les impôts directs sur le bénéfice et le capital des
personnes morales et n'avait aucun rapport avec les droits sur les gages immobiliers de
sorte qu'elle ne constituait donc manifestement pas un cas expressément prévu par une
"autre" disposition légale au sens de l'art. 10 let. d LDMG. S'agissant de l'assiette de
l'impôt, elle a précisé que selon l'art. 20 LDMG, les droits sur les gages immobiliers sont
prélevés sur le montant inscrit au registre foncier, respectivement sur son augmentation,
c'est-à-dire sur le montant à concurrence duquel la valeur du sol est mobilisée et qu'il
importait peu dès lors que le montant effectif du crédit hypothécaire que la réclamante
pourrait obtenir auprès des banques fût sensiblement inférieur au capital de la cédule
hypothécaire, la base de calcul déterminante étant le montant du gage (augmentation)
inscrit au registre foncier. La direction des finances a ainsi considéré qu'en l'absence de
norme d'exonération prévue pour ce genre d'opération, le Registre foncier de J.________
- 4 -
avait procédé à bon droit au prélèvement des droits sur les gages immobiliers et qu'en
conséquence, la demande d'exonération du 19 novembre 2009, respectivement la
réclamation était rejetée. Elle a toutefois corrigé le bordereau n° iii, établi le 20 octobre
2009 par le Registre foncier de J.________, l'autorité de taxation ayant, par
inadvertance, calculé les droits sur les gages immobiliers sur 72'000'000 francs au lieu
des 71'155'000 francs représentant l'augmentation du montant de la cédule
hypothécaire, ce qui correspondait à une facture de 533'662 fr. 50 au lieu de
540'000 francs.
C.
Par acte du 24 septembre 2010, la société A.________ a interjeté recours auprès
du Tribunal cantonal en relevant que la perception de droits sur les gages immobiliers
d'un montant de 540'000 francs enfreint clairement les principes de l'imposition selon la
capacité économique ainsi que les principes de la couverture des frais et de l'équivalence.
L'avance de frais fixée à 10'000 francs par ordonnance du 27 septembre 2010 a été
déposée dans le délai imparti.
Le 29 octobre 2010, la Direction des finances a fait part de ses observations en concluant
au rejet du recours. Elle prend acte du fait que la recourante ne requiert plus que
l'opération en cause, à savoir l'augmentation du montant de la cédule hypothécaire au
porteur grevant collectivement les immeubles nos ddd, eee, fff et ggg du registre foncier
de la commune de H.________, soit exonérée des droits sur les gages immobiliers selon
l'art. 10 LDMG. Elle prend également acte du fait que la recourante, réunissant les
qualités de propriétaire, créancière et débitrice, reconnaît expressément avoir, par
déclaration unilatérale, augmenté à 72'000'000 francs le montant de cette cédule
hypothécaire au porteur. Elle relève encore que la recourante pourra l'engager pour les
investissements futurs portant sur les immeubles mentionnés (mémoire de recours, ad
"Etat des faits", p. 3, § 3 et § 6), et pourra aussi l'engager pour d'autres acquisitions
immobilières futures dans le canton de Fribourg et leur mise en valeur. La Direction des
finances constate que la recourante fonde son recours uniquement sur le fait que les
droits sur les gages immobiliers, tels qu'institués par le législateur, ne respecteraient pas
les principes de la capacité contributive, de la couverture des frais et de l'équivalence, et
remarque que celle-ci perd de vue, par méconnaissance de la nature des droits sur les
gages immobiliers, que ces principes ne sont pas applicables en la matière.
Le 10 janvier 2011, la société A.________ désormais représentée par une fiduciaire, a
déposé des contre-observations en maintenant ses conclusions.
La Directions des finances a encore déposé des ultimes remarques le 31 janvier 2011.
Une copie de cette détermination a été transmise à la fiduciaire pour information le
3 février 2011.
Les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que
nécessaire.
- 5 -
e n d r o i t
1.
a) Selon l'art. 37 de la loi du 1er mai 1996 sur les droits de mutation et les droits
sur les gages immobiliers (LDMG; RSF 635.1.1), le Tribunal cantonal connaît des recours
dirigés contre les décisions sur réclamation.
b) Le recours du 24 septembre 2010 contre la décision sur réclamation du 24 août
2010 a été interjeté dans le délai légal et les formes prescrites (art. 79 à 81 code du
23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative : CPJA; RSF 150.1). Partant, il
est recevable.
2.
a) Aux termes de l'art. 1er let. b LDMG, l'Etat prélève des droits sur les gages
immobiliers grevant des immeubles situés dans le canton. Selon l'art. 5 LDMG, ces droits
sont prélevés notamment lors de la constitution d’une hypothèque, d’une cédule
hypothécaire ou d’une lettre de rente (let. a), et de l’augmentation du montant du gage
(let. b).
b) Les droits sont dus par le propriétaire de l’objet du gage (art. 11 al. 1 let. e
LDMG). Ils sont prélevés sur le montant inscrit au registre foncier, respectivement sur
son augmentation (art. 20 LDMG), au taux de 0,75 % (art. 23 al. 1 LDMG).
3.
a) La recourante se prévaut de l'art. 127 al. 2 Cst. féd., selon lequel les principes
de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent être
respectés et fait valoir que pour la fixation du taux d'imposition - qui demeure de la
compétence des cantons - le législateur cantonal est aussi tenu de respecter les principes
de l'art. 127 Cst. féd. dans l'aménagement de son système fiscal, en particulier dans
celui des impôts directs. Elle soutient dans un deuxième grief que les droits sur les gages
immobiliers sont des contributions causales qui dépendent des coûts et qu'à ce titre, ils
doivent respecter les principes de la couverture des frais et de l'équivalence (ATF 118 Ib
349 consid. 5 p. 352; ATF 120 la 171 consid. 2a p. 174). Il importe donc de définir dans
un premier temps la nature juridique des droits litigieux, l'autorité intimée soutenant
pour sa part qu'il s'agit d'un impôt et non pas d'une contribution causale.
b) De manière générale, l'impôt se définit comme la contribution versée par un
particulier à une collectivité publique pour participer aux dépenses résultant des tâches
générales dévolues à cette dernière en vue de la réalisation du bien commun. Il est perçu
de manière inconditionnelle («voraussetzungslos»), c'est-à-dire uniquement en fonction
d'une certaine situation économique réalisée en la personne de l'assujetti, sans
considération d'une prestation de l'Etat ou d'un avantage particulier consenti en sa
faveur. Quant aux contributions causales, elles constituent la contrepartie d'une
prestation spéciale ou d'un avantage particulier appréciable économiquement accordé par
l'Etat, et reposent ainsi sur une contreprestation étatique qui en constitue la cause. En
raison de leur caractère causal, ces contributions doivent, en principe, être calculées
d'après la dépense à couvrir (principe de la couverture des frais), et répercutées sur les
contribuables proportionnellement à la valeur des prestations fournies ou des avantages
économiques retirés (principe de l'équivalence) (voir arrêt du Tribunal fédéral
2C_466/2008 du 10 juillet 2009 concernant la constitutionnalité de l'impôt spécial
indirect que représente la taxe vaudoise d'exploitation sur les débits de boissons
alcooliques à l'emporter consid. 4.2 et références citées).
- 6 -
c) Selon le Message accompagnant le projet de la LDMG du 27 juin 1995, alors que
les droits de mutation constituent un impôt portant essentiellement sur les acquisitions
de droits réels effectuées à titre onéreux et principalement sur la propriété, les droits sur
les gages immobiliers constituent quant à eux un impôt sur les actes qui ont pour but de
garantir des créances et qui mobilisent à cet effet la valeur du sol. La matière imposable
est un droit réel limité, à savoir une hypothèque, une cédule hypothécaire ou une lettre
de rente (BGC 1996, p. 7 et 19; P. CRAUSAZ, La nouvelle loi fribourgeoise sur les droits de
mutation et les droits sur les gages immobiliers (LDMG) in RFJ 1996 p. 81 ss, 83). Sous
l'empire de l'ancienne loi sur les droits d'enregistrement du 19 janvier 1934 (LE), il
existait déjà un impôt sur l'enregistrement perçu non seulement sur la transmission de la
propriété mais également sur la naissance et l'extinction des obligations; les droits
prélevés à ce titre étaient déjà qualifiés d'impôt (voir BGC 1934, notamment p. 107 et
187). Par rapport à l'ancienne LE, le prélèvement de droits a été abandonné lorsqu'il est
fondamentalement rattaché au système de l'enregistrement (BGC 1996, p. 7). En
revanche, le principe d'un prélèvement des droits sur les gages immobiliers est maintenu
en raison du fait que le propriétaire mobilise de façon particulière la valeur de son
immeuble pour garantir un droit de créance (BGC 1996, p. 19).
d) Dans le canton de Fribourg, le droit prélevé sur les gages immobiliers n'est pas
une contribution causale mais il revêt la forme de droit de mutation (Administration
fédérale des contributions, Recueil d'informations fiscales1, D impôts divers, p.6 ss).
Certes, les gages immobiliers sont prélevés lors de la constitution d'une cédule
hypothécaire ou de l'augmentation du montant du gage. Mais l'on ne saurait en déduire
qu'ils constituent une taxe causale au motif que, comme le relève la recourante dans ses
contre-observations, l'inscription au registre foncier doit être considérée comme une
contre-prestation étatique constituant la cause du prélèvement des droits sur les gages
immobiliers étant donné qu'il existerait ainsi une dépendance claire entre la constitution
de la cédule hypothécaire et son enregistrement dans le registre foncier. En droit
fribourgeois, ce n'est pas le prélèvement des droits sur les gages immobiliers qui sert à
couvrir la contreprestation étatique que constitue l'inscription au registre foncier, mais le
prélèvement d'émoluments fixes et proportionnels dus en application de la législation sur
le registre foncier (art. 76 al. 1 let. b, 77 al. 1 let. b et al. 2 et 78 al. 1 de la loi du
28 février 1986 sur le registre foncier : LRF, RSF 214.5.1,). Ces émoluments
(proportionnels) sont limités par un plafond (art. 72a du règlement du 9 décembre 1986
d'exécution de la loi sur le registre foncier :RSF 214.5.11), ce que ne connaît pas le droit
sur les gages immobiliers ici contesté et qui confirme ainsi le caractère inconditionnel du
prélèvement, soit l'absence de tout lien effectif entre la contribution en cause et une
éventuelle contre-prestation de l'Etat (voir arrêt 2C_466/2008 précité, consid. 4.4; voir
également l'arrêt du Tribunal administratif du Canton de Genève qui connaît aussi le
prélèvement de droits lors de la constitution de gages immobiliers ATA/364/20092 du
28 juillet 2009).
Contrairement à ce que soutient la recourante dans son mémoire de recours, le montant
facturé ne se compose pas d'une partie de taxe causale avec en plus une partie à
caractère fiscal. Il s'agit d'un véritable impôt général couvrant les dépenses générales de
l'Etat, la LDMG ne prévoyant pas que le produit des droits prélevés soit destiné à
l'accomplissement de taches spéciales (impôt d'affectation) ou à la couverture de
dépenses provoquées par un cercle déterminé de personnes ou profitant à celles-ci
1 voir http://www.estv.admin.ch/dokumentation/00079/00080/00736/index.html?lang=fr#sprungmarke1_72
2 disponible à l'adresse suivante : http://justice.geneve.ch
- 7 -
(impôt d'attribution des coûts). Il ne s'agit pas non plus d'un impôt mixte puisqu'il n'est
pas rattaché à une prestation étatique (X. OBERSON 2007, Droit fiscal suisse, Bâle 2007,
3ème éd, § 1 n. 11). En tant que droit de mutation dont la matière imposable est un droit
réel limité, il revêt le caractère d'un impôt indirect et d'un impôt réel (parfois appelé
objectif; "Objektsteuer") (X. OBERSON, § 1 n. 21 et 23). Par conséquent, il n'y a pas lieu
de veiller à ce que les droits litigieux soient prélevés dans le respect des principes de
couverture des frais et d'équivalence comme l'exige en revanche la perception de
contributions causales. Il s'agit d'un impôt dont le montant n'a pas à tenir compte ni de
la difficulté de la cause ni de l'importance de l'activité déployée lors de l'enregistrement.
Dès lors, la recourante ne saurait se plaindre de ce que le montant facturé soit
manifestement disproportionné par rapport à l'activité déployée par les autorités
administratives. Celle-ci estime par ailleurs que l'autorité cantonale devrait, en principe,
choisir entre un barème fixant des émoluments à un montant modéré, et un système
plus souple qui permet une adaptation des émoluments aux circonstances particulières ce
qui autorise, le cas échéant, à les fixer à des montants élevés en fonction des prestations
fournies soit en introduisant un plafonnement comme ceci est le cas dans certains autres
cantons. Il importe de rappeler à cet égard, comme cela a été relevé plus avant, que le
canton de Fribourg prévoit lui aussi un tel plafonnement (voir l'art. 72a du règlement du
9 décembre 1986 d'exécution de la loi sur le registre foncier), mais pour ses émoluments
et non pas pour l'impôt que constituent les droits sur les gages immobiliers en cause.
La recourante fait encore valoir que pour certains auteurs (K. A. VALLENDER /
R. WIEDERKEHR, in : EHRENZELLER / MASTRONARDI / SCHWEIZER / VALLENDER, Die schweizerische
Bundesverfassung, Zürich/Basel/Genf 2002, ad art. 127 Cst. féd., n. 27 s. qui correspond
au no 32 s. dans la 2ème édition de 2008), une limitation de l'application du principe de
l'équivalence aux seules taxes causales ne se justifie pas fiscalement dans la mesure où
non seulement les taxes causales mais aussi les impôts présentent, en principe, un
caractère "compensatoire". La recourante semble toutefois oublier que les auteurs
précités indiquent également que le principe d'équivalence trouve sa justification dans les
domaines des contributions causales et les impôts spéciaux d'affectation (voir
K. A. VALLENDER / R. WIEDERKEHR, ad art. 127 Cst. féd., n. 28), ce que ne sont précisément
pas les droits litigieux.
Partant, le recours est rejeté sur ce point.
4.
a) Dans la mesure où les droits litigieux constituent un impôt, il importe d'examiner
si la recourante a été imposée ou non en violation du principe de la capacité économique.
Aux fins de démontrer que tel serait le cas, la recourante soutient que le droit sur les
gages immobiliers qui lui a été facturé (soit, selon elle, 7% de la valeur de l'immeuble)
est à l'évidence sans relation avec la valeur de cet immeuble puisque sa valeur de
financement est de 7,7 mio de francs. Elle explique que cette valeur ne correspond pas
aux 72 mio de francs d'investissements futurs initialement estimés car ceux-ci doivent
être considérés comme étant trop élevés, et cela serait démontré par le fait que le prêt
bancaire effectivement assuré par la cédule hypothécaire ne s'élève qu'à environ 10 mio
de francs. Elle estime ainsi que la perception du droit sur les gages immobiliers d'un
montant de 540'000 francs entraîne une imposition excessive non conforme au principe
de la taxation selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst. féd. dont le but
consiste à garantir une charge fiscale acceptable. Dans ses contre-observations, elle est
d'avis que le principe, selon lequel l'imposition selon la capacité contributive n'est
applicable qu'aux impôts personnels (aussi intitulés impôts subjectifs; "Subjektsteuer"),
- 8 -
et non pas aux impôts réels, ne peut pas être appliqué de manière trop restrictive. La
recourante observe que cela se justifie d'autant plus qu'il existe déjà une pratique en
matière de répartition intercantonale prévoyant que des pertes opérationnelles peuvent
être compensées avec des gains immobiliers, soit un impôt réel. A son avis, cela
signifierait que les limites strictes entre les impôts subjectifs (impôt sur le bénéfice) et
les impôts objectifs (impôt sur les gains immobiliers) ont déjà été assouplies par cette
pratique et que partant, une délimitation stricte entres les impôts subjectifs et les impôts
objectifs ne serait pas justifiable fiscalement. La recourante ajoute que selon la doctrine,
le principe de la capacité contributive doit être considéré comme "idée directrice" pour le
système fiscal entier et s'applique pour l'ensemble des impôts en Suisse, si bien que ce
principe peut aussi s'appliquer aux impôts objectifs et elle rappelle qu'elle a démontré de
manière détaillée dans son recours que le montant du droit sur les gages immobiliers
perçu par l'autorité intimée est sans relation avec la valeur de l'immeuble et le montant
des investissements.
De son côté, dans ses observations sur recours, l'autorité intimée est d'avis que le
principe de la capacité contributive ne vise en principe, par définition, que les impôts
personnels (subjectifs), qui prennent en considération les facultés économiques de
l'assujetti (impôts sur le revenu et la fortune ainsi que les impôts sur le bénéfice et le
capital des personnes morales) et non pas les droits sur les gages immobiliers qui, à
l'instar des droits de mutation, sont un impôt indirect et réel (objectif), dont l'objet est
précisément indépendant de la capacité économique du débiteur, de sorte que là aussi,
ce principe n'entre dès lors pas en ligne de compte. Et dans ses ultimes remarques, elle
ajoute notamment que pour le calcul de l'impôt, c'est le montant inscrit au registre
foncier qui est seul déterminant (art. 20 LDMG), et non pas le montant garanti à raison
d'une créance déterminée, celui-ci pouvant être inférieur au montant maximal garanti
par gage immobilier (art. 794 al. 2 CC; BGC 1996 p. 27 ad art. 20).
b) En matière fiscale, l'art. 8 al. 1 Cst. est concrétisé par les principes de la
généralité et de l'égalité de l'imposition ainsi que par celui de l'imposition selon la
capacité économique. Le principe de la généralité de l'impôt exige que toute personne ou
groupe de personnes soit imposé selon la même réglementation juridique: les exceptions
qui ne reposent sur aucun motif objectif sont inadmissibles. D'après le principe
d'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst., toute personne doit
contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation
personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit être adaptée à la
substance économique à la disposition du contribuable. Les principes de l'art. 127 Cst.
féd., qui constituent une reprise des développements de la doctrine et de la
jurisprudence concernant le droit à l'égalité tirés de l'art. 4 aCst., sont des droits
fondamentaux au même titre que le droit général à l'égalité (art. 8 Cst.). Le législateur
cantonal est par conséquent aussi tenu de respecter les principes de l'art. 127 Cst. dans
l'aménagement de son système fiscal, en particulier dans celui des impôts directs. En
matière d'impôts indirects et d'impôts réels, il convient en revanche de décider de cas en
cas dans quelle mesure il se justifie de les appliquer. En effet, les principes de l'art. 127
al. 2 Cst. ne trouvent alors à s'appliquer que "dans la mesure où la nature de l'impôt le
permet" (arrêt du Tribunal fédéral 2C_300/2009 du 23 septembre 2009 consid. 5.1 et
références citées).
c) En l'espèce, la nature d'impôt réel que revêtent les droits sur les gages
immobiliers ne permet pas l'application du principe de l'imposition selon la capacité
économique. Comme le relève à juste titre l'autorité intimée, la matière imposable,
- 9 -
notamment au regard de l'objet et de l'assiette de l'impôt, est totalement indépendante
de la capacité contributive du débiteur de l'impôt. Dès lors que les droits sur les gages
immobiliers frappent non pas l'immeuble grevé mais le montant de la cédule
hypothécaire ou son augmentation, la recourante ne saurait s'opposer valablement au
prélèvement des droits litigieux au motif qu'ils sont sans relation avec la valeur de
l'immeuble et le montant des investissements.
Celle-ci fait encore valoir que le principe de l'imposition selon la capacité économique est
également applicable aux impôts indirects - notamment lors de la prise en compte en
matière d'élimination des pertes de répartition en droit intercantonal de l'impôt réel
(objectif) que constitue l'impôt sur les gains immobiliers - et se réfère à deux
jurisprudences du Tribunal fédéral (ATF 131 I 249 traduit in RDAF 2005 II 481 et ATF
132 I 220 traduit in RDAF 2006 II 510) ainsi qu'à la circulaire 27 du 15 mars 2007 de la
conférence Suisse des impôts relatif à la double imposition intercantonale3. L'on relèvera
toutefois que les arrêts et circulaire précités visent certes l'application de ce principe mais
dans le domaine des impôts sur le revenu et sur le bénéfice et non pas dans celui des
impôts indirects.
La recourante se réfère également à la doctrine (K. A. VALLENDER / R. WIEDERKEHR, St.
Galler Kommentar ad art. 127 Cst. féd., n. 17; M. REICH, Von der normativen
Leistungsfähigkeit der verfassungsrechtlichen Steuererhebungsprinzipien, in : HÖHN /
VALLENDER, Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift für Prof. Dr. Francis Cagianut,
Bern/Stuttgart 1990, p. 104 s.). Il importe toutefois d'observer que la doctrine n'est pas
unanime sur ce point : pour X. OBERSON (op. cit., p. 33 n. 26), ce principe ne vise pas les
impôts réels qui frappent un objet particulier (impôt anticipé, droits de mutation). Et le
Tribunal fédéral est lui-même nuancé puisqu'il n'affirme pas que le principe de la capacité
contributive doit s'appliquer de manière générale à tous les impôts y compris aux impôts
réels. L'on doit tenir compte en l'espèce, comme l'indique à juste titre l'autorité intimée
dans ses ultimes remarques, que la cédule hypothécaire en cause pourra servir de
garantie pour les investissements futurs portant sur les immeubles de H.________ et
estimés par la recourante elle-même à 72 millions et même au besoin être engagée pour
de nouvelles acquisitions immobilières sur le territoire du canton de Fribourg et leur mise
en valeur.
Enfin, la recourante invoque le fait que l'application de ce principe intervient également
en matière de TVA, un autre impôt indirect qui est aussi un impôt réel (P. RICHLI,
Verfassungsgrundsätze für die Umsatzsteuer und Stempelabgaben in : ASA 58,
p. 408 s.). Certes, la TVA peut être aménagée de façon à prendre en compte la capacité
économique du consommateur par une non imposition au dernier stade les activités
nécessaires à l'ensemble de la population ou par l'application d'un taux réduit pour
certains produits de première nécessité (X. OBERSON, § 16 n. 5). Il s'agit là d'un contexte
qui justifie une application du principe de l'imposition selon la capacité contributive et qui
ne saurait être comparé à celui de la constitution d'un gage immobilier ou de son
augmentation où le taux d'imposition de 0.75% (art. 23 al. 1 LDMG) peut être qualifié de
faible. On ajoutera à cela que le taux réduit en matière de TVA s'applique à tous les
consommateurs indépendamment de leur situation économique, de sorte que la prise en
considération du principe de l'imposition de la capacité contributive dans cette matière
demeure, somme toute, relative.
3 voir http://www.steuerkonferenz.ch/pdf/ci_27-f.pdf
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Le recours est rejeté sur ce point également.
5.
a) Conformément à l'art. 131 du code de procédure et de juridiction administrative,
en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant
de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause
(art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en
matière de juridiction administrative: Tarif JA, RSF 150.12). Il peut être compris entre 50
et 20'000 francs (art. 1 du Tarif).
b) En l’espèce, il convient de fixer les frais de justice à 15'000 francs.
l a C o u r a r r ê t e :
I.
Le recours est rejeté. Partant, la décision sur réclamation du 24 août 2010 est
maintenue.
II.
Un émolument de 15'000 francs est mis à la charge de la recourante au titre de
frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais, le solde par 5'000 francs lui
étant facturé en sus.
Conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne
dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit
public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire
l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la
décision est contestée (art. 148 CPJA).
Givisiez, le 16 décembre 2011/eri
La Greffière-rapporteure :
Le Président :
Communication.