KS DBST Nr. 50

Eidgenössisches Finanzdepartement EFD Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben

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1-050-D-2020-d Direkte Bundessteuer

Bern, 13. Juli 2020 Kreisschreiben Nr. 50 Unzulässigkeit des steuerlichen Abzugs von Bestechungsgeldern an Amts- träger

Inhaltsverzeichnis 1 Einleitung ................................................................................................................ 2 2 Strafrechtliche Aspekte .......................................................................................... 2 2.1 Gesetzliche Grundlage ........................................................................................... 2 2.2 Nicht gebührender Vorteil ...................................................................................... 3 2.3 Begriff des Amtsträgers ......................................................................................... 3 2.4 Strafrechtliche Verantwortlichkeit ......................................................................... 4 3 Steuerrechtliche Aspekte ....................................................................................... 4 3.1 Nichtabzugsfähigkeit von Bestechungsgeldern ................................................... 4 3.2 Prüfungshandlungen .............................................................................................. 4 3.3 Anzeige der Straftaten an die Strafbehörden ....................................................... 5 4 Inkrafttreten und Aufhebungen ............................................................................. 5

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1-050-D-2020-d 1 Einleitung Das Bundesgesetz vom 22. Dezember 1999 über die Unzulässigkeit steuerlicher Abzüge von Bestechungsgeldern (AS 2000 2147) schlägt sich in den Artikeln 27 Absatz 3 und 59 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) wie folgt nieder:

Artikel 27 Absatz 3 DBG: „Nicht abziehbar sind Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts an schweizerische oder fremde Amtsträger.“

Artikel 59 Absatz 2 DBG: „Nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts an schweizerische oder fremde Amtsträger.“

Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) enthält gleichlautende Bestimmungen (vgl. Art. 10 Abs. 1bis und 25 Abs. 1bis StHG). Der Begriff „Bestechungsgelder“ ist durch das Schweizer Strafrecht definiert; es ist deswegen angebracht, kurz die diesbezüglich relevanten Normen des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB; SR 311.0) darzulegen. 2 Strafrechtliche Aspekte 2.1 Gesetzliche Grundlage Die Artikel 322ter–322septies StGB stellen unter Strafe: Das Angebot, das Versprechen oder die Gewährung eines nicht gebührenden Vorteils an ein Mitglied einer richterlichen oder anderen Behörde, an einen Beamten, einen amtlich bestellten Sachverständigen, Übersetzer oder Dolmetscher, Schiedsrichter oder an einen Angehörigen der Armee, zu dessen Gunsten oder zu Gunsten eines Dritten, - im Zusammenhang mit dessen amtlicher Tätigkeit für eine pflichtwidrige oder eine im Er- messen stehende Handlung oder Unterlassung (man spricht diesbezüglich von eigentli- cher Bestechung) oder - im Hinblick auf die Amtsführung (man spricht diesbezüglich von Vorteilsgewährung zur „Klimapflege“ für die Beeinflussung zukünftiger Amtshandlungen). Der Vorteilsgeber sowie der Amtsträger sind strafbar. Im Gegensatz zur Vorteilsgewährung kann der Tatbestand der Bestechung sowohl einen schweizerischen als auch einen ausländi- schen, d.h. für einen fremden Staat oder eine internationale Organisation tätigen, Amtsträger betreffen1.

1 Für einige konkrete Beispiele sei auf die Broschüre des Schweizer Staatssekretariats für Wirtschaft «Korruption ver- meiden» verwiesen, https://www.seco.admin.ch/seco/de/home/Publikationen_Dienstleistungen/Publikatio- nen_und_Formulare/Aussenwirtschafts/broschueren/korruption_vermeiden.html

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1-050-D-2020-d 2.2 Nicht gebührender Vorteil Dieser Vorteil kann in verschiedenster Form auftreten. Gemäss herrschender Lehre gelten als Vorteile sämtliche unentgeltlichen Zuwendungen materieller oder immaterieller Art. Jede objek- tiv messbare, rechtliche, wirtschaftliche oder auch persönliche Besserstellung des Empfängers gilt als Vorteil. Die Unentgeltlichkeit der Zuwendungen kann durch den Abschluss von Schein- geschäften verschleiert werden. Ein materieller Vorteil liegt typischerweise in der Zuwendung von Bargeld. Daneben fallen Sach- und Nutzzuwendungen wie z.B. die Zuwendung wertvoller Gegenstände, die Überlas- sung eines Leihwagens, die Gewährung von Firmenrabatten oder das Spendieren einer Reise ebenso unter den materiellen Vorteilsbegriff, wie der Verzicht auf Forderungen (wie z.B. der Schuldenerlass oder eine negative Schuldanerkennung). Als immaterielle Vorteile gelten persönliche Besserstellungen wie gesellschaftliche und berufli- che Vorteile (z.B. Wahlunterstützung, Beförderung oder Verleihung eines Titels). „Nicht gebührend“ ist ein Vorteil, zu dessen Annahme der Amtsträger nicht berechtigt ist. Dem- gegenüber stellen beispielsweise Zuwendungen, deren Annahme dienstrechtlich erlaubt, oder die geringfügig und sozial üblich sind, keine „nicht gebührenden“ Vorteile dar (vgl. Art. 322decies Abs. 1 StGB). Lokale Bräuche stellen hingegen keinen Rechtfertigungsgrund für die Gewährung eines Vorteils dar, es sei denn, ein bestimmtes Verhalten werde durch das lokale Recht explizit für zulässig erklärt. Zur Bestimmung, was dienstrechtlich erlaubt ist, besteht für die Bundesverwaltung ein Verhal- tenskodex2. Er basiert auf Artikel 21 Absatz 3 des Bundespersonalgesetzes vom 24. März 2000 (BPG; SR 172.220.1) i.V.m. Artikel 93 und 93a der Bundespersonalverordnung vom 3. Juli 2001 (BPV; SR 172.220.111.3). Für Angestellte anderer Staaten und internationaler Organisationen können deren Reglemente anwendbar sein und bestimmen, ob eine Zuwendung zulässig ist oder nicht. Für die Angestellten der kantonalen Verwaltungen ist die jeweilige kantonale Ge- setzgebung massgebend. 2.3 Begriff des Amtsträgers Der Vorteil muss sich auf das Verhalten eines Amtsträgers richten. Darunter fallen alle in den Artikeln 322ter–322septies StGB genannten Personen. Mitglieder einer richterlichen oder anderen Behörde sind Personen, die der Judikative, Legislative oder der Exekutive angehören und die nicht in einem Abhängigkeitsverhältnis zum Gemeinwesen stehen. Als Beamte gelten die Be- amten und Angestellten einer öffentlichen Verwaltung und der Rechtspflege sowie die Perso- nen, die provisorisch ein Amt bekleiden oder provisorisch bei einer öffentlichen Verwaltung oder der Rechtspflege angestellt sind oder vorübergehend amtliche Funktionen ausüben (vgl. Art. 110 Abs. 3 StGB). Erfasst werden damit sowohl die institutionellen als auch die funktionalen Beamten. Erstere sind die Beamten im öffentlich-rechtlichen Sinne sowie Angestellte im öffentli- chen Dienst. Bei Letzteren ist die Funktion der Verrichtungen entscheidend. Bestehen diese in der Erfüllung öffentlicher Aufgaben, so sind die Tätigkeiten amtlich und die sie verrichtenden Personen Beamte im Sinne des Strafrechts. Davon sind auch Angestellte staatlich beherrschter und kontrollierter Unternehmen erfasst. Weiter sind auch amtlich bestellte Sachverständige, Übersetzer und Dolmetscher, Schiedsrichter sowie Angehörige der Armee Amtsträger in Sinne der Bestimmungen. Privatpersonen, die öffentliche Aufgaben erfüllen, werden den Amtsträgern gleichgestellt (vgl. Art. 322decies Abs. 2 StGB). Der Begriff «fremde Amtsträger» nach Artikel 322septies StGB ist gestützt auf das Übereinkom- men vom 17. Dezember 1997 über die Bekämpfung der Bestechung ausländischer Amtsträger im internationalen Geschäftsverkehr (SR 0.311.21) auszulegen (vgl. Art. 1 Ziff. 4 Bst. a des Übereinkommens). Diese Definition deckt sich mit dem schweizerischen Amtsträgerbegriff und

2 Verhaltenskodex Bundesverwaltung vom 15. August 2012, Ziff. 5: https://www.epa.admin.ch/dam/epa/de/doku- mente/aktuell/medienservice/120_verhaltenskodex.pdf.download.pdf/120_verhaltenscodex_d.pdf

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1-050-D-2020-d umfasst sowohl institutionelle als auch funktionelle Beamte und Behördenmitglieder sowie Or- gane staatlich beherrschter und kontrollierter Unternehmen. Der Vorteil kann dem Empfänger direkt vom Urheber der Bestechung oder indirekt über einen Dritten (bspw. „Agenten“) zufliessen. Ausserdem kann dieser Vorteil zugunsten des Amtsträ- gers oder eines Dritten gewährt werden. Im letzteren Fall braucht der Amtsträger selbst keinen Nutzen (auch keinen mittelbaren) aus der Vorteilszuwendung zu ziehen. 2.4 Strafrechtliche Verantwortlichkeit Als Täter oder Teilnehmer einer Bestechung sind in erster Linie diejenigen natürlichen Perso- nen strafbar, welche die Tat begangen oder einen Tatbeitrag geleistet haben (Art. 322ter–322sep- ties StGB). Gemäss Artikel 102 Absatz 2 StGB, in Kraft seit 1. Oktober 2003, können zudem Unternehmen i.S.v. Artikel 102 Absatz 4 StGB für die von den Artikeln 322ter, 322quinquies und 322septies StGB vorgesehenen Tatbestände (aktive Bestechung) unabhängig von der Strafbarkeit natürlicher Personen bestraft werden. Das Unternehmen ist dann strafbar, wenn ihm vorzuwerfen ist, dass es nicht alle erforderlichen und zumutbaren organisatorischen Vorkehren getroffen hat, um eine solche Straftat zu verhindern. 3 Steuerrechtliche Aspekte 3.1 Nichtabzugsfähigkeit von Bestechungsgeldern Die Bestechungsgelder, die an schweizerische oder ausländische Amtsträger entrichtet werden, stellen nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand dar und können daher nicht vom Einkom- men aus selbständiger Erwerbstätigkeit oder vom Gewinn einer juristischen Person in Abzug gebracht werden (vgl. Art. 27 Abs. 3 und Art. 59 Abs. 2 DBG). 3.2 Prüfungshandlungen Es ist für die Steuerbehörde im konkreten Einzelfall nicht einfach herauszufinden, ob innerhalb des steuerlich geltend gemachten Aufwandes einer steuerpflichtigen Person solche Beste- chungszahlungen enthalten sind, die das steuerbare Einkommen respektive den steuerbaren Gewinn unzulässig verkürzen. Da den Bestechungszahlungen keine belegbare Gegenleistung gegenübersteht, können Scheingeschäfte dokumentiert werden, um solche Zahlungen zu recht- fertigen. Die Bestechungszahlungen können dabei als „Servicegebühren“, “after sales tax“, „Agentengebühren“, „Transportkosten“, „Umtriebsentschädigungen“, „Repräsentationsspesen“, „Werbekosten“ o.ä. bezeichnet werden. Betreffend den Nachweis der geschäftsmässigen Begründung des verbuchten Aufwandes in sogenannten Ausland-Ausland-Geschäften, insbesondere des Aufwandes von mit schweizeri- schen oder ausländischen Behörden geschlossenen Verträgen, gilt zudem das Kreisschreiben der ESTV Nr. 49 vom 13. Juli 2020 über den Nachweis des geschäftsmässig begründeten Auf- wandes bei Ausland-Ausland-Geschäften. Das Handbuch der OECD3 liefert Typologien und enthält detaillierte Indizien, anhand welcher Bestechungsvorgänge entdeckt werden können.

3 «Handbuch ‚Bestechung und Korruption‘ für den Innen- und Außendienst der Steuerverwaltung» der Kommission für Steuerangelegenheiten der Direktion für finanzielle und unternehmerische Angelegenheiten der OECD: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/handbuch-bestechung-und-korruption-fur-den-innen-und-aussendienst-der- steuerverwaltung_9789264206564-de#page1

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1-050-D-2020-d 3.3 Anzeige der Straftaten an die Strafbehörden Die steuerrechtlichen Bestimmungen, welche die Abzugsfähigkeit von Bestechungsgeldern aus- schliessen, stellen keine genügenden Rechtsgrundlagen dar, um die Steuerbehörden dazu zu verpflichten, den Strafbehörden die Bestechungs- und Vorteilsgewährungsfälle anzuzeigen, von denen die Mitarbeitenden in Ausübung ihres Amtes Kenntnis erlangt haben. Eine solche Anzeigepflicht besteht aber für das Bundespersonal seit dem 1. Januar 2011. Bun- desangestellte i.S.v. Artikel 2 BPG sind verpflichtet, alle von Amtes wegen zu verfolgenden Ver- brechen oder Vergehen, die sie bei ihrer amtlichen Tätigkeit festgestellt haben oder die ihnen gemeldet worden sind, den Strafverfolgungsbehörden, ihren Vorgesetzten oder der Eidgenössi- schen Finanzkontrolle (EFK) anzuzeigen (vgl. Art. 22a Abs. 1 BPG). Sämtliche Korruptionstat- bestände nach den Artikeln 322ter–322septies StGB stellen Verbrechen bzw. Vergehen i.S. des Strafrechts dar. Eine Anzeigepflicht besteht, wenn ein begründeter Verdacht auf solche Strafta- ten vorliegt. Davon ist jedenfalls auszugehen, wenn ein Aufwand mit der Begründung verwei- gert wird, es handle sich um eine Bestechungszahlung. Für die Angestellten der kantonalen Steuerverwaltungen ist die jeweilige kantonale Gesetzge- bung massgebend. Soweit das kantonale Gesetz keine Anzeigepflicht vorsieht, ein Mitglied einer kantonalen Steu- erbehörde aber dennoch eine Anzeige erstatten will, so ist dafür die schriftliche Einwilligung der vorgesetzten Behörde notwendig (Art. 320 Ziff. 2 StGB). Eine Anzeige wegen Steuerbetrugs gemäss Artikel 188 Absatz 1 DBG bleibt vorbehalten. Die Steuerbehörden sind direkt aus dem DBG verpflichtet, bei Vorliegen eines Verdachts solche Anzeigen zu erstatten (Art. 188 Abs. 1 und 194 Abs. 2 DBG). Für die kommunalen und kantona- len Steuern ist das kantonale Recht massgebend. 4 Inkrafttreten Das vorliegende Kreisschreiben tritt mit seiner Publikation in Kraft. Gleichzeitig wird das Kreis- schreiben Nr. 16 der ESTV vom 13. Juli 2007 aufgehoben.