C-253/07, Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club...

Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie – Befreiungen – Mit der Ausübung von Sport zusammenhängende Dienstleistungen – Dienstleistungen, die Sport ausübenden Personen erbracht werden – Dienstleistungen, die nicht eingetragenen Vereinigungen und juristischen Personen erbracht werden – Einbeziehung – Voraussetzungen; [Bezug: 6. MWST-Richtlinie]

Volltext (verifizierbarer Originaltext)

Rechtssache C‑253/07

Canterbury Hockey Club

und

Canterbury Ladies Hockey Club

gegen

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(Vorabentscheidungsersuchen des High Court of Justice [England & Wales], Chancery Division)

„Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie – Befreiungen – Mit der Ausübung von Sport zusammenhängende Dienstleistungen – Dienstleistungen, die Sport ausübenden Personen erbracht werden – Dienstleistungen, die nicht eingetragenen Vereinigungen und juristischen Personen erbracht werden – Einbeziehung – Voraussetzungen“

Leitsätze des Urteils

Steuerliche Vorschriften – Harmonisierung der Rechtsvorschriften – Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Befreiungen

nach der Sechsten Richtlinie

(Richtlinie 77/388 des Rates, Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m)

Steuerliche Vorschriften – Harmonisierung der Rechtsvorschriften – Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Befreiungen

nach der Sechsten Richtlinie

(Richtlinie 77/388 des Rates, Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m)

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie 77/388 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten

über die Umsatzsteuern ist dahin auszulegen, dass er im Kontext von Personen, die Sport ausüben, auch Dienstleistungen erfasst,

die juristischen Personen und nicht eingetragenen Vereinigungen erbracht werden, soweit − was das vorlegende Gericht zu prüfen

hat − diese Leistungen in engem Zusammenhang mit Sport stehen und für dessen Ausübung unerlässlich sind, die Leistungen von

Einrichtungen ohne Gewinnstreben erbracht werden und die tatsächlichen Begünstigten dieser Leistungen Personen sind, die den

Sport ausüben.

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie will nämlich die in dieser Vorschrift vorgesehene Steuerbefreiung

nicht lediglich bestimmten Arten von Sport zugutekommen lassen, sondern bezieht sich auf den Sport im Allgemeinen, was auch

Sportarten umfasst, die von Einzelnen notwendigerweise in Zusammenschlüssen von Personen oder innerhalb durch nicht eingetragene

Vereinigungen oder juristische Personen geschaffener organisatorischer und administrativer Strukturen wie Sportvereinen ausgeübt

werden, sofern die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m und Abs. 2 Buchst. b vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt sind. Zu verlangen,

dass die fraglichen Dienstleistungen unmittelbar natürlichen Personen erbracht werden, die innerhalb einer von einem Sportverein

errichteten organisatorischen Struktur Sport ausüben, hätte zur Folge, dass eine große Zahl von Dienstleistungen, die zur

Ausübung eines Sports unerlässlich sind, automatisch und unweigerlich von dieser Steuerbefreiung ausgeschlossen wären, unabhängig

von der Frage, ob die Leistungen unmittelbar Bezug zu Personen, die den Sport ausüben, oder zu Sportvereinen haben und wem

sie tatsächlich zugutekommen. Ein derartiges Ergebnis liefe dem Ziel zuwider, das mit der in dieser Vorschrift vorgesehenen

Steuerbefreiung verfolgt wird und das darin besteht, die Steuerbefreiung tatsächlich den Dienstleistungen zugutekommen zu

lassen, die Sport ausübenden Einzelpersonen erbracht werden.

Außerdem würde gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der bei der Anwendung der in Art. 13 der Sechsten Richtlinie

vorgesehenen Befreiungstatbestände zu beachten ist, verstoßen, wenn die Möglichkeit, die Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1

Buchst. m der Sechsten Richtlinie in Anspruch zu nehmen, von der Organisationsstruktur abhängig wäre, die die jeweilige sportliche

Aktivität kennzeichnet.

Um eine wirksame Anwendung der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung zu

gewährleisten, ist diese Vorschrift deshalb dahin auszulegen, dass Dienstleistungen, die u. a. im Rahmen von Sportarten erbracht

werden, die in Personenzusammenschlüssen oder in von Sportvereinen errichteten Organisationsstrukturen ausgeübt werden, grundsätzlich

unter die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift fallen können. Folglich sind für die Frage, ob die Dienstleistungen steuerbefreit

sind, die Identität des formalen Empfängers einer Dienstleistung und die Rechtsform, in der er diese in Anspruch nimmt, unerheblich.

(vgl. Randnrn. 27, 29-31, 35, Tenor 1)

Die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie 77/388 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten

über die Umsatzsteuern enthaltene Wendung „bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport … stehende Dienstleistungen“ ermächtigt

die Mitgliedstaaten nicht, die in dieser Vorschrift vorgesehene Befreiung hinsichtlich der Empfänger der fraglichen Dienstleistungen

zu beschränken.

Mögliche Einschränkungen der Inanspruchnahme der Steuerbefreiungen nach Art. 13 Teil A der Sechsten Richtlinie können nämlich

nur im Rahmen der Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 2 erfolgen. Sieht daher ein Mitgliedstaat eine Steuerbefreiung für eine

bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistung, die eine Einrichtung ohne Gewinnstreben

erbringt, vor, kann er sie nicht von anderen als den in Art. 13 Teil A Abs. 2 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Bedingungen

abhängig machen. Da diese Vorschrift keine Beschränkungen hinsichtlich der Empfänger der fraglichen Dienstleistungen vorsieht,

haben die Mitgliedstaaten nicht die Befugnis, eine bestimmte Gruppe von Empfängern dieser Leistungen von der Befreiung auszuschließen.

(vgl. Randnrn. 39-40, Tenor 2)

URTEIL DES GERICHTSHOFS (Vierte Kammer)

16. Oktober 2008(

)

In der Rechtssache C‑253/07

betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EG, eingereicht vom High Court of Justice (England & Wales), Chancery

Division (Vereinigtes Königreich), mit Entscheidung vom 1. Februar 2007, beim Gerichtshof eingegangen am 29. Mai 2007, in

dem Verfahren

Canterbury Hockey Club,

Canterbury Ladies Hockey Club

gegen

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

erlässt

DER GERICHTSHOF (Vierte Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten K. Lenaerts sowie der Richter T. von Danwitz (Berichterstatter), E. Juhász, G. Arestis

und J. Malenovský,

Generalanwalt: D. Ruiz-Jarabo Colomer,

Kanzler: L. Hewlett, Hauptverwaltungsrätin,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 3. Juli 2008,

unter Berücksichtigung der Erklärungen

– des Canterbury Hockey Club und des Canterbury Ladies Hockey Club, vertreten durch M. G. MacDonald, advocate,

– der Regierung des Vereinigten Königreichs, vertreten durch T. Harris und L. Seeboruth als Bevollmächtigte im Beistand von

I. Hutton, Barrister,

– der griechischen Regierung, vertreten durch K. Georgiadis, I. Bakopoulos und K. Boskovits als Bevollmächtigte,

– der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch M. Afonso und R. Lyal als Bevollmächtigte,

aufgrund des nach Anhörung des Generalanwalts ergangenen Beschlusses, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,

folgendes

Urteil

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG

des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames

Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie).

Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Canterbury Hockey Club und dem Canterbury Ladies Hockey

Club (im Folgenden zusammen: Hockey Clubs) und den Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (im Folgenden: Commissioners)

wegen Mehrwertsteuer, die die England Hockey Limited (im Folgenden: England Hockey) auf von ihr erhobene Beiträge, für die

sie Dienstleistungen an die Hockey Clubs erbringt, in Rechnung stellt, während diese Leistungen nach Auffassung der Hockey

Clubs von der Mehrwertsteuer zu befreien sind.

Rechtlicher Rahmen

Gemeinschaftsrecht

Nach Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie unterliegen der Mehrwertsteuer „Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen,

die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt“.

Art. 13 Teil A der Sechsten Richtlinie mit der Überschrift „Befreiungen bestimmter dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten“ sieht

u. a. vor:

„(1) Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung

einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen

und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

…

m) bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben

an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben;

…

(2) …

b) Von der in Absatz 1 Buchstaben b), g), h), i), l), m) und n) vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen

von Gegenständen ausgeschlossen, wenn:

– sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind;

– sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem

Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.“

Nationales Recht

Nach Anhang 9 Gruppe 10 Nr. 3 des Gesetzes über die Mehrwertsteuer 1994 (Value Added Tax Act 1994) ist von der Mehrwertsteuer

befreit:

„Die Erbringung von Dienstleistungen durch eine die Voraussetzungen erfüllende Einrichtung an eine Einzelperson, wenn die

Dienstleistungen mit Sport oder Körperertüchtigung, der oder die von der Einzelperson ausgeübt wird, in engem Zusammenhang

stehen oder hierfür unerlässlich sind; dies gilt nicht, wenn die Einrichtung Mitglieder aufnimmt und die Dienstleistung einer

Einzelperson erbracht wird, die kein Mitglied ist.“

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

Die Hockey Clubs sind Sportvereine, die ihren Mitgliedern vorbehalten sind und die mehrere Hockeymannschaften stellen. Ihre

Mitglieder zahlen einen Jahresbeitrag als Gegenleistung für ihre Mitgliedschaftsrechte. Sie sind nicht eingetragene Vereinigungen

ohne Rechtspersönlichkeit.

Die Hockey Clubs sind ihrerseits Mitglieder von England Hockey, einer Einrichtung ohne Gewinnstreben, die die Förderung und

Entwicklung des Hockeysports in England zum Ziel hat. Sie zahlen an den Verband einen Mitgliedsbeitrag, auf den England Hockey

Mehrwertsteuer berechnet.

Als Gegenleistung für die Beiträge, die England Hockey erhält, erbringt sie ihren Mitgliedern bestimmte Dienstleistungen,

und zwar ein System der Vereinsakkreditierung, Kurse für Trainer, Schiedsrichter, Lehrer und Jugendliche, ein Netzwerk von

Hockeyförderstellen, Möglichkeiten des Zugangs zu staatlichen Mitteln und Geldern der Lotterie, Beratung im Bereich des Marketings

und der Gewinnung von Sponsoren, Vereinsverwaltungsdienste und Versicherungsschutz für Vereine sowie die Organisation von

Mannschaftsturnieren.

Die Commissioners teilten England Hockey mit, dass auf die Mitgliedsbeiträge, die sie erhebe und für die sie als Gegenleistung

Dienstleistungen an die ihr angeschlossenen Hockeyclubs erbringe, der Normalsatz der Mehrwertsteuer abzuführen sei. Da diese

Vereine keine Sport ausübenden Personen seien, fielen diese Dienstleistungen nicht unter den Befreiungstatbestand.

Die Hockey Clubs legten gegen diese Entscheidung ein Rechtsmittel beim VAT and Duties Tribunal ein und machten geltend, dass

die von England Hockey erbrachten Dienstleistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie von der Mehrwertsteuer

befreit seien.

Auf dieses Rechtsmittel entschied das VAT and Duties Tribunal, dass die von England Hockey erbrachten Leistungen als Leistungen

an die einzelnen spielenden Mitglieder der Hockey Clubs gelten könnten, da die Vereine die Rechtsstellung einer nicht eingetragenen

Vereinigung ohne Rechtspersönlichkeit hätten. Sie seien als „transparent“ anzusehen, und es sei durch die Vereine hindurch

auf deren einzelne Mitglieder abzustellen für die Frage, ob England Hockey in engem Zusammenhang mit Sport stehende Dienstleistungen

an „Personen, die Sport ausüben“, erbringe; in diesem Fall seien diese Dienstleistungen von der Mehrwertsteuer befreit.

Die Commissioners legten gegen diese Entscheidung ein Rechtsmittel beim High Court of Justice (England & Wales), Chancery

Division, ein und machten geltend, dass die Hockey Clubs in Bezug auf die Mehrwertsteuer nicht als „transparent“ gelten könnten.

Die Hockey Clubs legten ihrerseits ein Anschlussrechtsmittel ein und machten geltend, dass die Entscheidung des VAT and Duties

Tribunal aus anderen als den von diesem angeführten Gründen, und zwar deshalb zu bestätigen sei, weil die Voraussetzung in

Anhang 9 Gruppe 10 Nr. 3 des Gesetzes über die Mehrwertsteuer 1994, wonach die Leistung an eine „Einzelperson“ erfolgen müsse,

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie nicht ordnungsgemäß umsetze.

Nach den Feststellungen des High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, stellen die von England Hockey erbrachten

Leistungen den Mitgliedern der Hockey Clubs keine unmittelbaren Möglichkeiten zum Hockeyspielen zur Verfügung. Zwischen den

Parteien sei unstreitig, dass die von England Hockey erbrachten Leistungen in engem Zusammenhang mit Sport stünden.

Der High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, hielt es für unzulässig, die Hockey Clubs im Rahmen der Mehrwertsteuer

als „transparent“ zu behandeln, und gab dem Rechtsmittel der Commissioners statt. Da er der Ansicht ist, dass die Entscheidung

über das Anschlussrechtsmittel der Hockey Clubs von einer Auslegung des Gemeinschaftsrechts abhängt, hat er das Verfahren

ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Umfasst für die Zwecke der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie der Ausdruck „Personen“

in der Wendung „Personen …, die Sport … ausüben“ auch juristische Personen und nicht eingetragene Vereinigungen, oder ist

er auf Einzelpersonen im Sinne von natürlichen Personen bzw. Menschen beschränkt?

2. Falls der Begriff „Personen“ in der Wendung „Personen …, die Sport … ausüben“ sowohl juristische Personen und nicht eingetragene

Vereinigungen als auch Einzelpersonen umfasst, erlaubt es dann die Wendung „bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport … stehende

Dienstleistungen“ einem Mitgliedstaat, die Befreiung auf Einzelpersonen, die Sport ausüben, zu beschränken?

Zu den Vorlagefragen

Zur ersten Frage

Die Sechste Richtlinie fasst den Anwendungsbereich für die Mehrwertsteuer sehr weit und bezieht alle wirtschaftlichen Aktivitäten

eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden darin ein (vgl. u. a. Urteil vom 15. Juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële

Acties, 348/87, Slg. 1989, 1737, Randnr. 10). Art. 13 der Richtlinie befreit jedoch bestimmte Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer.

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs sind die in diesem Artikel vorgesehenen Steuerbefreiungen autonome gemeinschaftsrechtliche

Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindern sollen

(vgl. u. a. Urteile vom 18. November 2004, Temco Europe, C‑284/03, Slg. 2004, I‑11237, Randnr. 16, vom 26. Mai 2005, Kingscrest

Associates und Montecello, C‑498/03, Slg. 2005, I‑4427, Randnr. 22, sowie vom 14. Juni 2007, Horizon College, C‑434/05, Slg. 2007,

I‑4793, Randnr. 15).

Die Begriffe, mit denen die in Art. 13 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen bezeichnet sind, sind eng auszulegen,

da diese Steuerbefreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger

gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet jedoch nicht, dass die zur

Definition der Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Sechsten Richtlinie verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind,

die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (vgl. Urteile Temco Europe, Randnr. 17, und Horizon College, Randnr. 16). Diese Begriffe

sind nach ihrem Sachzusammenhang sowie nach den Zielsetzungen und der Systematik der Sechsten Richtlinie auszulegen, wobei

insbesondere der Normzweck der betreffenden Steuerbefreiung zu berücksichtigen ist (vgl. in diesem Sinne Urteile Temco Europe,

Randnr. 18, und vom 3. März 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C‑428/02, Slg. 2005, I‑1527, Randnr. 28).

Art. 13 Teil A der Sechsten Richtlinie soll bestimmte dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreien.

Diese Befreiung betrifft jedoch nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten, sondern nur diejenigen, die in der Vorschrift

einzeln aufgeführt und sehr genau beschrieben sind (Urteile vom 14. Dezember 2006, VDP Dental Laboratory, C‑401/05, Slg. 2006,

I‑12121, Randnr. 24, und Horizon College, Randnr. 14).

Was Sport und Körperertüchtigung als dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten betrifft, soll die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m

der Sechsten Richtlinie vorgesehene Befreiung diese Art von Tätigkeiten fördern, befreit jedoch nicht generell sämtliche mit

diesen zusammenhängenden Dienstleistungen von der Steuer (vgl. Urteil vom 12. Januar 2006, Turn- und Sportunion Waldburg,

C‑246/04, Slg. 2006, I‑589, Randnr. 39).

Die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie vorgesehene Steuerbefreiung hängt von bestimmten Voraussetzungen

ab, die sich aus dieser Vorschrift selbst ergeben.

Erstens müssen die in engem Zusammenhang mit Sport oder Körperertüchtigung stehenden Dienstleistungen von einer Einrichtung

nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie erbracht werden. Damit die fraglichen Dienstleistungen nach dieser

Vorschrift von der Steuer befreit werden können, ist es unerlässlich, dass diese Dienstleistungen von einer Einrichtung ohne

Gewinnstreben erbracht werden. Wie sich aus der Vorlageentscheidung ergibt, kann angenommen werden, dass diese Voraussetzung

im Ausgangsverfahren erfüllt ist.

Zweitens können die von solchen Einrichtungen erbrachten Dienstleistungen als dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von der

Steuer befreit werden, sofern sie in einem engen Zusammenhang mit Sport oder Körperertüchtigung stehen und sofern sie Personen

erbracht werden, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben. Außerdem ergibt sich aus Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster

Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie, dass Dienstleistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m nur dann von der Steuer

befreit werden können, wenn sie zur Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit, d. h. von Sport oder von Körperertüchtigung, unerlässlich

sind.

Daher bestimmt sich die Steuerbefreiung einer Tätigkeit insbesondere nach der Natur der erbrachten Dienstleistung und nach

dem Verhältnis der Dienstleistung zur Ausübung von Sport oder Körperertüchtigung.

In diesem Zusammenhang ist zu prüfen, ob das von der Regierung des Vereinigten Königreichs und der griechischen Regierung

angeführte, auf den Wortlaut von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie gestützte Argument, wonach nur natürliche

Personen in der Lage seien, Sport auszuüben, und folglich nur unmittelbar solchen Personen erbrachte Dienstleistungen befreit

sein könnten, einen Einfluss auf die Beantwortung der ersten Vorlagefrage haben kann.

Die Kommission der Europäischen Gemeinschaften ist insoweit der Auffassung, dass diese Vorschrift nicht wörtlich zu verstehen

sei, sondern zur Gewährleistung einer wirksamen Anwendung der in ihr vorgesehenen Befreiung je nach der betreffenden Dienstleistung

ausgelegt werden müsse und dass daher nicht nur der formale oder rechtliche Empfänger dieser Leistung, sondern auch ihr konkreter

Empfänger oder der von ihr tatsächlich Begünstigte zu berücksichtigen sei.

In dieser Hinsicht ist der Ausdruck „Personen“ für sich genommen zwar weit genug, um nicht nur natürliche Personen, sondern

auch nicht eingetragene Vereinigungen oder juristische Personen darunter zu fassen; nach gewöhnlichem Sprachgebrauch betreiben

indessen nur natürliche Personen Sport, auch wenn dieser in Zusammenschlüssen von Personen ausgeübt wird.

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie will jedoch die in dieser Vorschrift vorgesehene Steuerbefreiung nicht

lediglich bestimmten Arten von Sport zugutekommen lassen, sondern bezieht sich auf den Sport im Allgemeinen, was auch Sportarten

umfasst, die von Einzelnen notwendigerweise in Zusammenschlüssen von Personen oder innerhalb durch nicht eingetragene Vereinigungen

oder juristische Personen geschaffener organisatorischer und administrativer Strukturen wie Sportvereinen ausgeübt werden,

sofern die in den Randnrn. 21 und 22 des vorliegenden Urteils genannten Voraussetzungen erfüllt sind.

Die Ausübung von Sport innerhalb einer solchen Struktur bringt es aus praktischen, organisatorischen und administrativen Gründen

im Allgemeinen mit sich, dass der Einzelne nicht selbst die Dienstleistungen organisiert, die für die Sportausübung unerlässlich

sind, sondern dass der Sportverein, dem er angehört, diese Leistungen organisiert und erbringt, wie z. B. die Zurverfügungstellung

eines Sportplatzes oder eines Schiedsrichters, die für die Ausübung jeder Mannschaftssportart erforderlich sind. In solchen

Situationen werden zum einen zwischen dem Sportverein und dem Dienstleistenden und zum anderen zwischen dem Sportverein und

seinen Mitgliedern Leistungen erbracht und Rechtsbeziehungen geknüpft.

Würde daher die Wendung „Dienstleistungen, die … Personen [erbracht werden], die Sport … ausüben“ in Art. 13 Teil A Abs. 1

Buchst. m der Sechsten Richtlinie dahin ausgelegt, dass sie verlangt, dass die fraglichen Dienstleistungen unmittelbar natürlichen

Personen erbracht werden, die innerhalb einer von einem Sportverein errichteten organisatorischen Struktur Sport ausüben,

wäre die in dieser Vorschrift vorgesehene Steuerbefreiung vom Bestehen eines Rechtsverhältnisses zwischen dem Leistungserbringer

und den innerhalb dieser Struktur Sport ausübenden Personen abhängig. Eine solche Auslegung hätte zur Folge, dass eine große

Zahl von Dienstleistungen, die zur Ausübung eines Sports unerlässlich sind, automatisch und unweigerlich von dieser Steuerbefreiung

ausgeschlossen wären, unabhängig von der Frage, ob die Leistungen unmittelbar Bezug zu Personen, die den Sport ausüben, oder

zu Sportvereinen haben und wem sie tatsächlich zugutekommen. Wie die Kommission zutreffend ausgeführt hat, liefe ein derartiges

Ergebnis dem Ziel zuwider, das mit der in dieser Vorschrift vorgesehenen Steuerbefreiung verfolgt wird und das darin besteht,

die Steuerbefreiung tatsächlich den Dienstleistungen zugutekommen zu lassen, die Sport ausübenden Einzelpersonen erbracht

werden.

Außerdem ergäbe sich aus dieser Auslegung, dass die Steuerbefreiung, die für Tätigkeiten der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m

genannten Einrichtungen vorgesehen ist, bestimmten Personen, die Sport ausüben, allein deshalb nicht zugutekäme, weil sie

diesen Sport innerhalb einer von einem Verein gelenkten Struktur betreiben. Diese Auslegung stünde nicht in Einklang mit dem

dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegenden Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der bei der Anwendung der

in Art. 13 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Befreiungstatbestände zu beachten ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 11.

Juni 1998, Fischer, C‑283/95, Slg. 1998, I‑3369, Randnr. 27). Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbietet es nämlich,

dass Wirtschaftsteilnehmer, die die gleichen Umsätze bewirken, im Rahmen der Erhebung der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt

werden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 7. September 1999, Gregg, C‑216/97, Slg. 1999, I‑4947, Randnr. 20). Folglich würde

gegen diesen Grundsatz verstoßen, wenn die Möglichkeit, die Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie

in Anspruch zu nehmen, von der Organisationsstruktur abhängig wäre, die die jeweilige sportliche Aktivität kennzeichnet.

Um eine wirksame Anwendung der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung zu

gewährleisten, ist diese Vorschrift dahin auszulegen, dass Dienstleistungen, die u. a. im Rahmen von Sportarten erbracht werden,

die in Personenzusammenschlüssen oder in von Sportvereinen errichteten Organisationsstrukturen ausgeübt werden, grundsätzlich

unter die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift fallen können. Folglich sind für die Frage, ob die Dienstleistungen steuerbefreit

sind, die Identität des formalen Empfängers einer Dienstleistung und die Rechtsform, in der er diese in Anspruch nimmt, unerheblich.

Um in den Genuss dieser Steuerbefreiung zu gelangen, müssen die Dienstleistungen jedoch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m

und Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie von einer Einrichtung ohne Gewinnstreben erbracht werden,

sie müssen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und für seine Ausübung unerlässlich sein, und die tatsächlichen Begünstigten

dieser Leistungen müssen die Personen sein, die den Sport ausüben. Dagegen kann diese Steuerbefreiung Dienstleistungen, die

diese Kriterien nicht erfüllen, insbesondere solchen für Sportvereine und deren Betrieb, wie z. B. Beratungen im Bereich des

Marketings und der Gewinnung von Sponsoren, nicht zugutekommen.

Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie

Dienstleistungen von der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m ausgeschlossen sind, wenn sie im Wesentlichen

dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb

mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

Im Ausgangsverfahren ist es Sache des vorlegenden Gerichts – das dabei alle Umstände, unter denen der betreffende Umsatz erfolgt,

zu berücksichtigen hat, um dessen charakteristische Merkmale zu ermitteln (vgl. Urteile vom 2. Mai 1996, Faaborg-Gelting Linien,

C‑231/94, Slg. 1996, I‑2395, Randnr. 12, und vom 18. Januar 2001, Stockholm Lindöpark, C‑150/99, Slg. 2001, I‑493, Randnr. 26) –,

festzustellen, ob die von England Hockey den Hockey Clubs erbrachten Dienstleistungen in einem engen Zusammenhang mit dem

Sport stehen und für dessen Ausübung unerlässlich sind, ob die tatsächlichen Begünstigten dieser Leistungen die Personen sind,

die den Sport ausüben, und ob diese Leistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, England Hockey zusätzliche Einnahmen durch

Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen

Unternehmen durchgeführt werden.

Auf die erste Frage ist daher zu antworten, dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen

ist, dass er im Kontext von Personen, die Sport ausüben, auch Dienstleistungen erfasst, die juristischen Personen und nicht

eingetragenen Vereinigungen erbracht werden, soweit − was das vorlegende Gericht zu prüfen hat − diese Leistungen in engem

Zusammenhang mit Sport stehen und für dessen Ausübung unerlässlich sind, die Leistungen von Einrichtungen ohne Gewinnstreben

erbracht werden und die tatsächlichen Begünstigten dieser Leistungen Personen sind, die den Sport ausüben.

Zur zweiten Frage

Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Mitgliedstaaten befugt sind, das in Art. 13 Teil A Abs. 1

Buchst. m der Sechsten Richtlinie vorgesehene System der Befreiung auf Dienstleistungen zu beschränken, die Sport ausübenden

Einzelpersonen erbracht werden.

Nach Auffassung der Regierung des Vereinigten Königreichs steht es den Mitgliedstaaten frei, den Umfang der Befreiung durch

Bezugnahme auf Einzelpersonen erbrachte Dienstleistungen zu begrenzen, da nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten

Richtlinie nur „bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport … stehende Dienstleistungen“ befreit werden müssten.

Hierzu ist festzustellen, dass Art. 13 Teil A der Sechsten Richtlinie genau regelt, welche Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer

zu befreien sind, welche die Mitgliedstaaten befreien können und welche nicht von der Steuer befreit werden können und welchen

Bedingungen die Mitgliedstaaten die Tätigkeiten unterwerfen dürfen, die von der Steuer befreit werden können (Urteil vom 3.

April 2003, Hoffmann, C‑144/00, Slg. 2003, I‑2921, Randnr. 38).

Mögliche Einschränkungen der Inanspruchnahme der Steuerbefreiungen nach Art. 13 Teil A der Sechsten Richtlinie können nur

im Rahmen der Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 2 erfolgen (vgl. Urteil Hoffmann, Randnr. 39). Sieht daher ein Mitgliedstaat

eine Steuerbefreiung für eine bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistung, die

eine Einrichtung ohne Gewinnstreben erbringt, vor, kann er sie nicht von anderen als den in Art. 13 Teil A Abs. 2 der Sechsten

Richtlinie vorgesehenen Bedingungen abhängig machen (vgl. Urteil vom 7. Mai 1998, Kommission/Spanien, C‑124/96, Slg. 1998,

I‑2501, Randnr. 18). Da diese Vorschrift keine Beschränkungen hinsichtlich der Empfänger der fraglichen Dienstleistungen vorsieht,

haben die Mitgliedstaaten nicht die Befugnis, eine bestimmte Gruppe von Empfängern dieser Leistungen von der Befreiung auszuschließen.

Daher ist auf die zweite Frage zu antworten, dass die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie enthaltene

Wendung „bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport … stehende Dienstleistungen“ die Mitgliedstaaten nicht ermächtigt, die

in dieser Vorschrift vorgesehene Befreiung hinsichtlich der Empfänger der fraglichen Dienstleistungen zu beschränken.

Kosten

Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen

Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von

Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Vierte Kammer) für Recht erkannt:

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften

der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage

ist dahin auszulegen, dass er im Kontext von Personen, die Sport ausüben, auch Dienstleistungen erfasst, die juristischen

Personen und nicht eingetragenen Vereinigungen erbracht werden, soweit − was das vorlegende Gericht zu prüfen hat − diese

Leistungen in engem Zusammenhang mit Sport stehen und für dessen Ausübung unerlässlich sind, die Leistungen von Einrichtungen

ohne Gewinnstreben erbracht werden und die tatsächlichen Begünstigten dieser Leistungen Personen sind, die den Sport ausüben.

Die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie 77/388 enthaltene Wendung „bestimmte in engem Zusammenhang

mit Sport … stehende Dienstleistungen“ ermächtigt die Mitgliedstaaten nicht, die in dieser Vorschrift vorgesehene Befreiung

hinsichtlich der Empfänger der in Rede stehenden Dienstleistungen zu beschränken.

Unterschriften

Verfahrenssprache: Englisch.