C-425/06

Rechtssache C‑425/06

Ministero dell’Economia e delle Finanze, vormals Ministero delle Finanze

gegen

Part Service Srl, Gesellschaft in Liquidation, vormals Italservice Srl

(Vorabentscheidungsersuchen der Corte suprema di cassazione)

„Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie – Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a und Art. 13 Teil B Buchst. a und d – Mietkauf – Künstliche Aufspaltung der Leistung in mehrere Bestandteile – Wirkungen – Herabsetzung der Besteuerungsgrundlage – Befreiungen – Missbräuchliche Praxis – Voraussetzungen“

Urteil des Gerichtshofs (Zweite Kammer) vom 21. Februar 2008

Leitsätze des Urteils

1.

Steuerliche Vorschriften – Harmonisierung der Rechtsvorschriften – Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Sechste

Richtlinie – Umsätze, die eine missbräuchliche Praxis darstellen

(Richtlinie 77/388 des Rates)

2.

Steuerliche Vorschriften – Harmonisierung der Rechtsvorschriften – Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Sechste

Richtlinie – Umsätze, die eine missbräuchliche Praxis darstellen

(Richtlinie 77/388 des Rates, Art. 11 Teil A Abs. 1 und Art. 13 Teil B Buchst. a und d)

1. Die Sechste Richtlinie 77/388 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ist dahin

auszulegen, dass eine missbräuchliche Praxis vorliegt, wenn mit dem fraglichen Umsatz oder den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen

ein Steuervorteil erlangt werden soll.

(vgl. Randnr. 45, Tenor 1)

2. Es ist Sache des nationalen Gerichts, zu bestimmen, ob im Rahmen der Mehrwertsteuererhebung Umsätze aus Mietkauf, die folgende

Merkmale aufweisen, im Hinblick auf die Sechste Richtlinie 77/388 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten

über die Umsatzsteuern als Teil einer missbräuchlichen Praxis anzusehen sind:

– die beiden am Mietkauf beteiligten Gesellschaften gehören derselben Unternehmensgruppe an;

– die Leistung der Leasinggesellschaft wird aufgeteilt, wobei das charakteristische Element der Finanzierung einer anderen

Gesellschaft überlassen wird, die es in Kredit-, Versicherungs- und Vermittlungsleistungen aufspaltet;

– die Leistung der Leasinggesellschaft wird dadurch auf die Vermietung eines Kraftfahrzeugs reduziert;

– der Gesamtbetrag der vom Dienstleistungsempfänger entrichteten Leasinggebühren übersteigt kaum den Kaufpreis des Gegenstands;

– isoliert betrachtet scheint diese Leistung daher wirtschaftlich nicht rentabel zu sein, so dass die Überlebensfähigkeit

des Unternehmens durch die mit den Dienstleistungsempfängern geschlossenen Verträge allein nicht sichergestellt werden kann;

– die Leasinggesellschaft erhält die Gegenleistung des Leasinggeschäfts nur dank der Kumulierung der vom Dienstleistungsempfänger

gezahlten Leasinggebühren und der von der anderen Gesellschaft derselben Unternehmensgruppe gezahlten Beträge.

Es ist auch Sache des nationalen Gerichts, zu beurteilen, ob die ihm unterbreiteten Tatsachen über die vertragliche Formulierung

hinaus charakteristisch für das Vorliegen eines einheitlichen Umsatzes sind. In diesem Kontext kann das nationale Gericht

sich dazu veranlasst sehen, seine Prüfung auf die Suche nach Hinweisen auf eine missbräuchliche Praxis auszudehnen. Hierfür

ist zunächst zu prüfen, ob es sich bei dem angestrebten Ergebnis um einen Steuervorteil handelt, dessen Gewährung mit einem

oder mehreren Zielen der Sechsten Richtlinie unvereinbar wäre, und dann, ob dies der wesentliche Zweck der vertraglichen Vereinbarung

war.

In Bezug auf das erste Kriterium kann das nationale Gericht berücksichtigen, dass das erwartete Ergebnis die Erlangung des

Steuervorteils ist, der mit der Befreiung der von der Leasinggesellschaft ihrem Vertragspartner übertragenen Leistungen nach

Art. 13 Teil B Buchst. a und d der Sechsten Richtlinie verbunden ist. Ein solches Ergebnis scheint mit dem Zweck des Art. 11

Teil A Abs. 1 der Sechsten Richtlinie, also der Besteuerung all dessen, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Dienstleistungsempfänger

erhält oder erhalten soll, unvereinbar zu sein. Da die Vermietung von Kraftfahrzeugen durch Mietkaufverträge eine Dienstleistung

im Sinne der Art. 6 und 9 der Sechsten Richtlinie ist, unterliegt ein solcher Umsatz normalerweise der Mehrwertsteuer, deren

Bemessungsgrundlage gemäß Art. 11 Teil A Abs. 1 zu bestimmen ist.

In Bezug auf das zweite Kriterium kann das nationale Gericht bei der von ihm vorzunehmenden Würdigung den rein künstlichen

Charakter dieser Umsätze sowie die rechtlichen, wirtschaftlichen und/oder personellen Verbindungen zwischen den Wirtschaftsteilnehmern

berücksichtigen, da solche Umstände zeigen, dass im Wesentlichen die Erlangung eines Steuervorteils angestrebt wurde, auch

wenn es im Übrigen um die Verfolgung wirtschaftlicher Ziele gegangen sein mag, die auf Erwägungen des Marketings, der Organisation

und der Sicherheitsleistung beruhten.

(vgl. Randnrn. 54-55, 57-63, Tenor 2)

URTEIL DES GERICHTSHOFS (Zweite Kammer)

21. Februar 2008(

*

)

„Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie – Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a und Art. 13 Teil B Buchst. a und d – Mietkauf – Künstliche Aufspaltung der Leistung in mehrere Bestandteile – Wirkungen – Herabsetzung der Besteuerungsgrundlage – Befreiungen – Missbräuchliche Praxis – Voraussetzungen“

In der Rechtssache C‑425/06

betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EG, eingereicht von der Corte suprema di cassazione (Italien) mit

Entscheidung vom 10. März 2006, beim Gerichtshof eingegangen am 16. Oktober 2006, in dem Verfahren

Ministero dell’Economia e delle Finanze

, vormals Ministero delle Finanze,

gegen

Part Service Srl

, Gesellschaft in Liquidation, vormals Italservice Srl,

erlässt

DER GERICHTSHOF (Zweite Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten C. W. A. Timmermans, der Richter L. Bay Larsen (Berichterstatter), K. Schiemann und

J. Makarczyk sowie der Richterin C. Toader,

Generalanwalt: M. Poiares Maduro,

Kanzler: L. Hewlett, Hauptverwaltungsrätin,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 25. Oktober 2007,

unter Berücksichtigung der Erklärungen

– der Part Service Srl, vertreten durch S. Taverna, avvocato,

– der italienischen Regierung, vertreten durch I. M. Braguglia als Bevollmächtigten im Beistand von G. Lancia und S. Fiorentino,

avvocati dello Stato,

– der griechischen Regierung, vertreten durch M. Apessos, M. Papida und I. Pouli als Bevollmächtigte,

– Irlands, vertreten durch D. O’Hagan als Bevollmächtigten im Beistand von D. McDonald, SC, und B. Conway, BL, sowie G. Clohessy,

BL,

– der portugiesischen Regierung, vertreten durch L. Fernandes und C. Lança als Bevollmächtigte,

– der Regierung des Vereinigten Königreichs, vertreten durch T. Harris als Bevollmächtigte im Beistand von R. Hill, Barrister,

– der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch A. Aresu und M. Afonso als Bevollmächtigte,

aufgrund des nach Anhörung des Generalanwalts ergangenen Beschlusses, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,

folgendes

Urteil

1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung

der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige

Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie).

2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Ministero dell’Economia e delle Finanze (Wirtschafts- und

Finanzministerium) und der Part Service Srl (im Folgenden: Part Service), vormals Italservice Srl (im Folgenden: Italservice),

über eine Mehrwertsteuerberichtigung für das Steuerjahr 1987 in Bezug auf überwiegend Kraftfahrzeuge betreffende Umsätze durch

Mietkauf (Leasing).

Rechtlicher Rahmen

Gemeinschaftsrecht

3 Art. 11 Teil A Abs. 1 der Sechsten Richtlinie, der die Besteuerungsgrundlage der Mehrwertsteuer regelt, bestimmt:

„Die Besteuerungsgrundlage ist:

a) bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter den Buchstaben b), c) und d) genannt sind, alles, was

den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger

oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden

Subventionen;

…“

4 Art. 13 Teil B der Sechsten Richtlinie sieht in folgenden Worten die Steuerbefreiung verschiedener Umsätze vor:

„Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung

einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen

und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

a) die Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern

und -vertretern erbracht werden;

…

d) die folgenden Umsätze:

1. die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber,

2. die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung

von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber,

3. die Umsätze – einschließlich der Vermittlung – im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr,

im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der [Einziehung] von Forderungen,

…“

Nationales Recht

5 Art. 3 des Dekrets des Präsidenten der Republik (Decreto del Presidente della Rupubblica) Nr. 633 vom 26. Oktober 1972, mit

dem die Mehrwertsteuer eingeführt und geregelt wird (Supplemento ordinario Nr. 1 zu GURI Nr. 292 vom 11. November 1972, S. 2),

in der mehrmals geänderten Fassung (im Folgenden: DPR Nr. 633/72) definiert den Begriff Dienstleistungen wie folgt:

„Dienstleistungen sind die Leistungen, die gegen eine Gegenleistung im Rahmen eines Lohn-, Werk-, Werklieferungs-, Beförderungs-,

Geschäftsbesorgungs-, Speditions-, Agentur-, Vermittlungs- oder Verwahrungsvertrags und im Allgemeinen im Rahmen von Handlungs-

oder Unterlassungs- oder Gestattungspflichten unabhängig von deren Grundlage erbracht werden.

Leistungen sind, wenn sie gegen Gegenleistung erbracht werden auch:

1. die Überlassung von Gegenständen im Wege von Miete, Pacht, Leasing u. Ä.;

…“

6 Art. 10 des DPR Nr. 633/72 befreit verschiedene Umsätze wie folgt von der Mehrwertsteuer:

„Von der Steuer befreit sind:

1. die Dienstleistungen betreffend die Gewährung und Vermittlung von Krediten, die Verwaltung von Krediten durch den Kreditgeber

und die Finanzierungsumsätze; die Übernahme von finanziellen Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und

Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch den Kreditgeber; die Zahlungsstundungen, die Umsätze – einschließlich

der Vermittlung – im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen,

Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen; die Verwaltung von Investmentfonds und von

Rentenfonds im Sinne des Decreto legge Nr. 124 vom 21. April 1993, die Stundungen und gleichartigen Verwaltungshandlungen

sowie die Finanz- und Postdienstleistungen (Bank – Post);

2. die Versicherungs‑, Rückversicherungs‑ und Leibrentenumsätze;

…

9. die Tätigkeiten der Beauftragung, Vermittlung und Zwischenvermittlung in Bezug auf die in den Nrn. 1 bis 7 aufgeführten sowie

die Gold und Devisen betreffenden Umsätze – einschließlich Einlagen, auch auf laufenden Konten – die im Zusammenhang mit von

der Banca d’Italia und dem Ufficio italiano dei cambi (italienische Devisenbewirtschaftungsstelle) realisierten Umsätzen im

Sinne von Art. 4 Abs. 5 dieses Decreto erzielt wurden.“

7 Art. 13 Abs. 1 des DPR Nr. 633/72 definiert die Besteuerungsgrundlage der Mehrwertsteuer wie folgt:

„Besteuerungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen ist der Gesamtwert der dem Lieferer oder Dienstleistenden

nach den Vertragsbestimmungen geschuldeten Gegenleistungen einschließlich der mit der Durchführung verbundenen Belastungen

und Auslagen sowie der Schulden und sonstigen Belastungen des Zessionars oder des Auftraggebers gegenüber Dritten zuzüglich

der unmittelbar mit der von anderen geschuldeten Gegenleistung verbundenen Zusatzzahlungen.“

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

8 Im Laufe des Jahres 1987 beteiligten sich Italservice und das Leasing-Unternehmen IFIM Leasing Sas (im Folgenden: IFIM), die

derselben Finanzunternehmensgruppe angehörten, gemeinsam an Mietkaufumsätzen, die größtenteils Kraftfahrzeuge betrafen.

9 Diese Umsätze wurden unter den im Folgenden dargestellten Voraussetzungen getätigt.

10 IFIM schloss mit einem Nutzer einen Vertrag über das Nutzungsrecht an einem Kraftfahrzeug und die Option, dieses durch die

Zahlung von Leasinggebühren, die Hinterlegung eines Betrags in Höhe des durch die Leasinggebühren nicht gedeckten Preises

des Gegenstands und die Stellung einer unbeschränkten Bürgschaft zu kaufen.

11 Italservice schloss mit dem Nutzer einen Vertrag, durch den sie den Gegenstand gegen verschiedene Risiken – ausgenommen Haftpflichtrisiken

– versicherte und durch die Finanzierung des hinterlegten Garantiebetrags und die Stellung der unbeschränkten Bürgschaft die

Erfüllung der Verpflichtungen sicherstellte, die der Nutzer gegenüber IFIM übernommen hatte. Der Nutzer zahlte als Gegenleistung

im Voraus einen Betrag an Italservice, durch den der Gesamtbetrag der zwischen ihm und IFIM vereinbarten Leasinggebühren gesenkt

wurde, so dass dieser Gesamtbetrag sich in den meisten Fällen auf einen Betrag reduzierte, der kaum über dem Preis des Gegenstands

lag, zuzüglich einer Provision von 1 %, die einem Berater gezahlt wurde.

12 Der Nutzer beauftragte Italservice, IFIM den finanzierten Betrag in seinem Namen als den im Nutzungsvertrag vorgesehenen als

Sicherheit hinterlegten Betrag auszuzahlen.

13 Italservice übertrug IFIM die Durchführung des Vertrags mit dem Nutzer.

14 IFIM erhielt von Italservice als Vermittler eine Zusatzvergütung und im Fall der Nichterfüllung der vertraglichen Verpflichtungen

des Nutzers einen Betrag in Höhe des Betrags, den Italservice dem Nutzer als Skonto für den Fall zugesagt hatte, dass er seinen

Verpflichtungen zur Zahlung der Leasinggebühren nachkommt.

15 Gemäß Art. 3 des DPR Nr. 633/72 machte IFIM für die vom Nutzer entrichteten Leasinggebühren Mehrwertsteuer geltend.

16 Dagegen wurden gemäß Art. 10 des DPR Nr. 633/72 die vom Nutzer an Italservice und von dieser an IFIM entrichteten Gegenleistungen

ohne Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt.

17 Nach Überprüfungen bei Italservice ging die Finanzverwaltung davon aus, dass die verschiedenen von den Beteiligten eingegangenen

Verpflichtungen insgesamt einen einheitlichen Vertrag zwischen drei Parteien darstellten, auch wenn sie in verschiedenen Verträgen

enthalten waren. Die vom Nutzer für den Leasingvertrag erbrachte Gegenleistung sei künstlich aufgespaltet worden, um die Besteuerungsgrundlage

zu verringern, wobei die Rolle des Leasinggebers zwischen Italservice und IFIM aufgeteilt worden sei.

18 Folglich stellte die Finanzverwaltung Italservice am 1. September 1992 für das Jahr 1987 einen Bescheid über eine Mehrwertsteuerberichtigung

in Höhe von 3 169 519 000 ITL zuzüglich Zinsen und Bußgeldern in Höhe von 9 496 469 000 ITL zu.

19 Italservice focht diesen Steuerbescheid vor der Commissione tributaria di primo grado di Modena (Steuerkommission erster Instanz

Modena) an. Sie machte geltend, es handele sich nicht um einen einheitlichen Vertrag, sondern um eine Vielzahl von miteinander

verbundenen Verträgen, die nicht zur Umgehung von Steuern gewählt worden sei, sondern aus wirtschaftlichen Gründen in Zusammenhang

mit dem Marketing (Einführung eines neuen Finanzprodukts mit reduzierten Prämien), mit der Organisation (Trennung der Verwaltungsaufgaben

vom Risiko: Versicherung, Bürgschaften und Finanzierungen seien Italservice, die Verwaltung des Fahrzeugparks Betriebsgesellschaften

anvertraut worden) und mit der Sicherheitsleistung (die Finanzierung habe als Kaution für die Einhaltung der Verpflichtungen

des Nutzers gedient).

20 Die Commissione tributaria di primo grado di Modena gab diesem Einspruch statt.

21 Die Finanzverwaltung focht diese Entscheidung bei der Commissione tributaria di secondo grado di Modena (Steuerkommission

zweiter Instanz Modena) an, die den Rechtsbehelf zurückwies.

22 Sie rief daraufhin die Corte d’appello di Bologna (Berufungsgericht Bologna) an, die die Klage mit Urteil vom 13. November

1998/12. Januar 1999 abwies.

23 Gegen dieses Urteil legte die Finanzverwaltung Kassationsbeschwerde bei der Corte suprema di cassazione ein.

24 Nach Auffassung dieses Gerichts ist es für die von ihm zu erlassende Entscheidung erforderlich, die Frage zu beantworten,

ob die Handlungen und Verhaltensweisen der fraglichen Beteiligten in ihrem wechselseitigen Zusammenhang als Rechtsmissbrauch

oder Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne der Definition der Gemeinschaftsrechtsprechung und insbesondere

des Urteils des Gerichtshofs vom 21. Februar 2006, Halifax u. a. (C‑255/02, Slg. 2006, I‑1609), angesehen werden können.

25 Es führt aus, dass die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer durch die Aufspaltung der Verträge auf einen Betrag herabgesetzt

werde, der unter dem liege, der sich bei einem gewöhnlichen Mietkaufvertrag ergebe, da nur die Gebrauchsüberlassung des Gegenstands,

deren Kosten praktisch dessen Kaufpreis entsprächen, der Steuer unterliege.

26 Daher sei zu bestimmen, ob die Verträge im Hinblick auf das mit ihnen verfolgte wirtschaftliche Ziel für die Erhebung der

Mehrwertsteuer als einheitliches Ganzes anzusehen seien oder ob jeder Vertrag selbständig bleibe und daher auf ihn die für

ihn geltende Steuerregelung anzuwenden sei.

27 Um diese Frage zu beantworten, müsse man prüfen, ob es einen Missbrauch darstellen könne, dass ein Finanzierungsvorgang, der

in der wirtschaftlichen Praxis und der nationalen Rechtsprechung als wesentlicher Bestandteil eines Mietkaufvertrags angesehen

werde, durch einen von dem Vertrag, der die Gebrauchsüberlassung des Gegenstands zum Gegenstand habe, getrennten Vertrag geregelt

werde.

28 Das vorlegende Gericht hält Klarstellungen zu diesem Aspekt für erforderlich, insbesondere in Bezug auf die Reichweite der

im Urteil Halifax u. a. für die Feststellung eines Missbrauchs aufgestellten Voraussetzungen.

29 Der Gerichtshof habe in Randnr. 86 jenes Urteils nicht nur verlangt, dass der fragliche Umsatz einen Steuervorteil zur Folge

habe, der mit dem Ziel der einschlägigen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie unvereinbar sei, sondern auch, dass mit ihm

„im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt“ werde.

30 In Randnr. 60 und im Tenor des Urteils Halifax u. a. habe der Gerichtshof außerdem von Umsätzen gesprochen, die „ausschließlich

in der Absicht getätigt werden, einen Steuervorteil zu erlangen, und sonst keinen wirtschaftlichen Zweck verfolgen“.

31 Das vorlegende Gericht fragt sich daher, ob die Grenze des Rechtsmissbrauchs erreicht ist, wenn die wirtschaftlichen Gründe,

die nicht auf die Erlangung eines Steuervorteils ausgerichtet sind, völlig nebensächlich oder unerheblich sind und eine alternative

Erklärung nicht möglich ist.

32 Die Corte suprema di cassazione hat vor diesem Hintergrund beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende

Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Stimmt der Begriff des Rechtsmissbrauchs, der im Urteil Halifax u. a. als „Umsatz, mit dem im Wesentlichen ein Steuervorteil

bezweckt wird“ definiert wird, mit dem Begriff des „Umsatzes, der keine anderen wirtschaftlichen Gründe als die Erlangung

eines Steuervorteils hat“ überein oder ist er weiter oder enger als dieser?

2. Kann im Rahmen der Mehrwertsteuererhebung der getrennte Abschluss von Verträgen über einen Mietkauf (Leasing), eine Finanzierung,

eine Versicherung und eine Vermittlung, mit dem Ergebnis, dass nur die Vergütung für die Gebrauchsüberlassung des Gegenstands

der Mehrwertsteuer unterliegt, während der Abschluss eines einheitlichen Leasingvertrags entsprechend der Praxis und der Auslegung

der nationalen Rechtsprechung auch die Finanzierung zum Gegenstand hätte und damit zur Mehrwertsteuerpflichtigkeit der gesamten

Vergütung geführt hätte, als Rechtsmissbrauch (oder Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten) mit der Folge der unterbliebenen

Vereinnahmung von Eigenmitteln der Gemeinschaft aus der Mehrwertsteuer betrachtet werden?

Zu den Vorlagefragen

Zur Zulässigkeit

33 Part Service macht geltend, dass das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen unzulässig sei. Die gestellten Fragen stünden

in keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits. Das Problem sei rein hypothetischer

Natur und weise keinen Zusammenhang mit den Bestimmungen und/oder den Grundsätzen des Gemeinschaftsrechts auf.

34 Nach ständiger Rechtsprechung kann der Gerichtshof die Entscheidung über eine Vorlagefrage eines nationalen Gerichts nur ablehnen,

wenn die erbetene Auslegung des Gemeinschaftsrechts offensichtlich in keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand

des Ausgangsrechtsstreits steht, wenn das Problem hypothetischer Natur ist oder wenn er nicht über die tatsächlichen oder

rechtlichen Angaben verfügt, die für eine sachdienliche Beantwortung der ihm vorgelegten Fragen erforderlich sind (vgl. u. a.

Urteile vom 19. Februar 2002, Arduino, C‑35/99, Slg. 2002, I‑1529, Randnr. 25, und vom 11. Juli 2006, Chacón Navas, C‑13/05,

Slg. 2006, I‑6467, Randnr. 33).

35 In der vorliegenden Rechtssache ist jedoch keine dieser Voraussetzungen erfüllt.

36 In seiner Vorlageentscheidung beschreibt das nationale Gericht, das mit einem das Mehrwertsteuerrecht betreffenden Rechtsstreit

befasst ist, detailliert den tatsächlichen und rechtlichen Rahmen des Ausgangsverfahrens.

37 Sodann befragt es den Gerichtshof zu dem auf die Mehrwertsteuer anwendbaren Gemeinschaftsrecht, insbesondere zu dem gemeinschaftsrechtlichen

Begriff der „missbräuchlichen Praxis“, um beurteilen zu können, ob der Umsatz, der Gegenstand des Ausgangsverfahrens ist,

eine solche Praxis darstellt und daher der Mehrwertsteuer unterliegt.

38 Somit steht die erbetene Auslegung des Gemeinschaftsrechts in einem Zusammenhang mit der Realität und dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits

und ist nicht hypothetischer Natur.

39 Folglich sind die Vorlagefragen zulässig.

Zur ersten Frage

40 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Sechste Richtlinie dahin auszulegen ist, dass eine missbräuchliche

Praxis vorliegt, wenn mit dem fraglichen Umsatz oder den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil erlangt werden

soll, oder ob nur dann von einer missbräuchlichen Praxis die Rede sein kann, wenn ausschließlich ein solcher Vorteil angestrebt

und sonst kein wirtschaftlicher Zweck verfolgt wird.

41 Es ist darauf hinzuweisen, dass im Rahmen des Ausgangsverfahrens Befreiungen von der Mehrwertsteuer in Frage gestellt werden

und Art. 13 der Sechsten Richtlinie den Mitgliedstaaten in Bezug auf solche Befreiungen die „Verhütung von Steuerhinterziehungen,

Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen“ vorschreibt.

42 Der Gerichtshof hat in den Randnrn. 74 und 75 seines Urteils Halifax u. a. zunächst im Rahmen der Auslegung der Sechsten Richtlinie

festgestellt, dass eine missbräuchliche Praxis vorliegt, wenn

– die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und

des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen

Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe;

– aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil

bezweckt wird.

43 Als der Gerichtshof dann dem vorlegenden Gericht eine Richtschnur für die von ihm im Ausgangsverfahren vorzunehmende Auslegung

gab, nahm er in Randnr. 81 des Urteils erneut darauf Bezug, dass mit den Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt

werden muss.

44 Wenn der Gerichtshof in Randnr. 82 desselben Urteils ausführt, dass mit den im Ausgangsverfahren fraglichen Umsätzen einzig

ein Steuervorteil bezweckt wurde, hat er diesen Umstand damit nicht zu einer Voraussetzung für das Vorliegen einer missbräuchlichen

Praxis gemacht, sondern nur darauf hingewiesen, dass in dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit die Schwelle,

ab der von einer missbräuchlichen Praxis ausgegangen werden kann, sogar überschritten war.

45 Daher ist auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass die Sechste Richtlinie dahin auszulegen ist, dass eine missbräuchliche

Praxis vorliegt, wenn mit dem fraglichen Umsatz oder den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil erlangt werden

soll.

Zur zweiten Frage

46 Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob im Rahmen der Mehrwertsteuererhebung Umsätze wie die im

Ausgangsverfahren fraglichen im Hinblick auf die Sechste Richtlinie als Teil einer missbräuchlichen Praxis anzusehen sind.

47 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass für einen Unternehmer die Wahl zwischen steuerfreien Umsätzen und besteuerten Umsätzen

auf einer Reihe von Gesichtspunkten, insbesondere auf steuerlichen Überlegungen im Zusammenhang mit dem objektiven Mehrwertsteuersystem,

beruhen kann. Hat der Steuerpflichtige die Wahl zwischen zwei Umsätzen, schreibt ihm die Sechste Richtlinie nicht vor, den

Umsatz zu wählen, der die höhere Mehrwertsteuerzahlung nach sich zieht. Der Steuerpflichtige hat vielmehr das Recht, seine

Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen hält (Urteil Halifax u. a., Randnr. 73).

48 Wenn jedoch ein Umsatz aus mehreren Leistungen besteht, stellt sich die Frage, ob er als einheitlicher Umsatz oder als mehrere

eigene und selbständige Einzelleistungen anzusehen ist, die getrennt zu beurteilen sind.

49 Diese Frage ist aus mehrwertsteuerlicher Sicht u. a. für die Anwendung des Steuersatzes oder der in der Sechsten Richtlinie

vorgesehenen Befreiungen von besonderer Bedeutung (vgl. Urteile vom 25. Februar 1999, CPP, C‑349/96, Slg. 1999, I‑973, Randnr.

27, und vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank, C‑41/04, Slg. 2005, I‑9433, Randnr. 18).

50 Aus Art. 2 der Sechsten Richtlinie ergibt sich, dass jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten

ist (vgl. Urteile CPP, Randnr. 29, und Levob Verzekeringen und OV Bank, Randnr. 20).

51 Jedoch sind unter bestimmten Umständen mehrere formal unterschiedliche Einzelleistungen, die getrennt erbracht werden und

damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, als ein einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht

selbständig sind.

52 Dies ist z. B. der Fall, wenn schon nach einer nur objektiven Analyse festgestellt wird, dass eine oder mehrere Einzelleistungen

eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen

bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen (vgl. in diesem Sinne Urteile CPP, Randnr. 30, sowie Levob

Verzekeringen und OV Bank, Randnr. 21). Insbesondere ist eine Leistung als Neben- und nicht als Hauptleistung anzusehen, wenn

sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter

optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteil CPP, Randnr. 30, sowie die Umstände des Ausgangsverfahrens, die zu diesem

Urteil geführt haben).

53 Eine einheitliche Leistung liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente

liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden,

deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (Urteil Levob Verzekeringen und OV Bank, Randnr. 22).

54 Es ist Sache des nationalen Gerichts, zu beurteilen, ob die ihm unterbreiteten Tatsachen über die vertragliche Formulierung

hinaus charakteristisch für das Vorliegen eines einheitlichen Umsatzes sind.

55 In diesem Kontext kann das nationale Gericht sich dazu veranlasst sehen, seine Prüfung auf die Suche nach Hinweisen auf eine

missbräuchliche Praxis auszudehnen; diesen Begriff betrifft die Vorlagefrage.

56 Der Gerichtshof kann im Vorabentscheidungsverfahren gegebenenfalls Klarstellungen vornehmen, um dem nationalen Gericht eine

Richtschnur für seine Auslegung zu geben (Urteil Halifax u. a., Randnr. 77).

57 In der vorliegenden Rechtssache ist festzustellen, dass die vom vorlegenden Gericht beschriebenen, im Ausgangsverfahren fraglichen

Umsätze folgende Merkmale aufweisen:

– die beiden am Mietkauf beteiligten Gesellschaften gehören derselben Unternehmensgruppe an;

– die Leistung der Leasinggesellschaft (IFIM) wird aufgeteilt, wobei das charakteristische Element der Finanzierung einer anderen

Gesellschaft (Italservice) überlassen wird, die es in Kredit-, Versicherungs- und Vermittlungsleistungen aufspaltet;

– die Leistung der Leasinggesellschaft wird dadurch auf die Vermietung eines Kraftfahrzeugs reduziert;

– der Gesamtbetrag der vom Dienstleistungsempfänger entrichteten Leasinggebühren übersteigt kaum den Kaufpreis des Gegenstands;

– isoliert betrachtet scheint diese Leistung daher wirtschaftlich nicht rentabel zu sein, so dass die Überlebensfähigkeit des

Unternehmens durch die mit den Dienstleistungsempfängern geschlossenen Verträge allein nicht sichergestellt werden kann;

– die Leasinggesellschaft erhält die Gegenleistung des Leasinggeschäfts nur dank der Kumulierung der vom Dienstleistungsempfänger

gezahlten Leasinggebühren und der von der anderen Gesellschaft derselben Unternehmensgruppe gezahlten Beträge.

58 Um zu beurteilen, ob solche Umsätze Teil einer missbräuchlichen Praxis sind, hat das nationale Gericht zunächst zu prüfen,

ob es sich bei dem angestrebten Ergebnis um einen Steuervorteil handelt, dessen Gewährung mit einem oder mehreren Zielen der

Sechsten Richtlinie unvereinbar wäre, und dann, ob dies der wesentliche Zweck der vertraglichen Vereinbarung war (vgl. Randnr.

42 des vorliegenden Urteils).

59 In Bezug auf das erste Kriterium kann das nationale Gericht berücksichtigen, dass das erwartete Ergebnis die Erlangung des

Steuervorteils ist, der mit der Befreiung der von der Leasinggesellschaft ihrem Vertragspartner übertragenen Leistungen nach

Art. 13 Teil B Buchst. a und d der Sechsten Richtlinie verbunden ist.

60 Ein solches Ergebnis scheint mit dem Zweck des Art. 11 Teil A Abs. 1 der Sechsten Richtlinie, also der Besteuerung all dessen,

was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Dienstleistungsempfänger erhält oder erhalten soll, unvereinbar zu sein.

61 Da die Vermietung von Kraftfahrzeugen durch Mietkaufverträge eine Dienstleistung im Sinne der Art. 6 und 9 der Sechsten Richtlinie

ist (vgl. u. a. Urteile vom 21. März 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, Slg. 2002, I‑3193, Randnr. 19, und vom 11. September 2003,

Cookies World, C‑155/01, Slg. 2003, I‑8785, Randnrn. 44 und 45), unterliegt ein solcher Umsatz normalerweise der Mehrwertsteuer,

deren Bemessungsgrundlage gemäß Art. 11 Teil A Abs. 1 der Sechsten Richtlinie zu bestimmen ist.

62 In Bezug auf das zweite Kriterium kann das nationale Gericht bei der von ihm vorzunehmenden Würdigung den rein künstlichen

Charakter dieser Umsätze sowie die rechtlichen, wirtschaftlichen und/oder personellen Verbindungen zwischen den Wirtschaftsteilnehmern

berücksichtigen (Urteil Halifax u. a., Randnr. 81), da solche Umstände zeigen, dass im Wesentlichen die Erlangung eines Steuervorteils

angestrebt wurde, auch wenn es im Übrigen um die Verfolgung wirtschaftlicher Ziele gegangen sein mag, die auf Erwägungen des

Marketings, der Organisation und der Sicherheitsleistung beruhten.

63 Daher ist auf die zweite Frage zu antworten, dass es Sache des vorlegenden Gerichts ist, im Licht der im vorliegenden Urteil

enthaltenen Auslegungshinweise zu bestimmen, ob Umsätze wie die im Ausgangsverfahren fraglichen im Rahmen der Mehrwertsteuererhebung

im Hinblick auf die Sechste Richtlinie als Teil einer missbräuchlichen Praxis anzusehen sind.

Kosten

64 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen

Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von

Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Zweite Kammer) für Recht erkannt:

1.

Die Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten

über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ist dahin auszulegen,

dass eine missbräuchliche Praxis vorliegt, wenn mit dem fraglichen Umsatz oder den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein

Steuervorteil erlangt werden soll.

2.

Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, im Licht der im vorliegenden Urteil enthaltenen Auslegungshinweise zu bestimmen, ob

Umsätze wie die im Ausgangsverfahren fraglichen im Rahmen der Mehrwertsteuererhebung im Hinblick auf die Sechste Richtlinie

77/388 als Teil einer missbräuchlichen Praxis anzusehen sind.

Unterschriften

*

Verfahrenssprache: Italienisch.