Achte Mehrwertsteuerrichtlinie – Art. 2 und 5 – Nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige – Rechtsgrundlos gezahlte Steuer – Erstattungsverfahren; [Bezug: 6. MWST-Richtlinie]
Volltext (verifizierbarer Originaltext)
Rechtssache C‑35/05
Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH
gegen
Ministero delle Finanze
(Vorabentscheidungsersuchen der Corte suprema di cassazione)
„Achte Mehrwertsteuerrichtlinie – Art. 2 und 5 – Nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige – Rechtsgrundlos gezahlte Steuer – Erstattungsverfahren“
Schlussanträge der Generalanwältin E. Sharpston vom 8. Juni 2006
Urteil des Gerichtshofs (Zweite Kammer) vom 15. März 2007
Leitsätze des Urteils
1.
Steuerrecht – Harmonisierung der Rechtsvorschriften – Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Erstattung der Steuer
an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige
(Richtlinie 79/1072 des Rates, Art. 2 und 5)
2.
Steuerrecht – Harmonisierung der Rechtsvorschriften – Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Steuerschuldner
(Richtlinie 77/388 des Rates, Art. 21 Nr. 1)
3.
Steuerrecht – Harmonisierung der Rechtsvorschriften – Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Berichtigung zu Unrecht
in Rechnung gestellter Steuer
(Richtlinie 77/388 des Rates)
1. Die Art. 2 und 5 der Achten Richtlinie 79/1072 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
– Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige sind dahin auszulegen, dass nicht
geschuldete Mehrwertsteuer, die dem Dienstleistungsempfänger irrtümlich in Rechnung gestellt und an den Fiskus des Mitgliedstaats
des Orts dieser Dienstleistungen gezahlt worden ist, nicht nach diesen Bestimmungen erstattungsfähig ist.
Die Achte Richtlinie, die nicht bezweckt, das durch die Sechste Richtlinie 77/388 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern geschaffene System in Frage zu stellen, soll die Durchführungsbestimmungen für
die Erstattung der Mehrwertsteuer festlegen, die in einem Mitgliedstaat von Steuerpflichtigen entrichtet worden ist, die in
einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind. Ihr Zweck ist es also, die Regeln für den Erstattungsanspruch, der sich aus Art. 17
Abs. 3 der Sechsten Richtlinie ergibt, zu harmonisieren. Die Art. 2 und 5 der Achten Richtlinie verweisen nämlich ausdrücklich
auf Art. 17 der Sechsten Richtlinie. Da das Recht auf Vorsteuerabzug im Sinne von Art. 17 nicht auf die zu Unrecht in Rechnung
gestellte und an die Steuerbehörde gezahlte Mehrwertsteuer erstreckt werden kann, ist somit festzustellen, dass diese Mehrwertsteuer
nicht nach den Bestimmungen der Achten Richtlinie erstattungsfähig ist.
(vgl. Randnrn. 25-28, Tenor 1)
2. Abgesehen von den in Art. 21 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern in ihrer durch die Richtlinie 92/111 geänderten Fassung ausdrücklich vorgesehenen Fällen ist nur der
Dienstleistungserbringer gegenüber den Steuerbehörden des Mitgliedstaats des Orts der Dienstleistungen als Schuldner der Mehrwertsteuer
anzusehen.
(vgl. Randnr. 33, Tenor 2)
3. Die Grundsätze der Neutralität, der Effektivität und der Nichtdiskriminierung stehen nationalen Rechtsvorschriften, nach denen
nur der Dienstleistungserbringer einen Anspruch auf Erstattung von zu Unrecht als Mehrwertsteuer gezahlten Beträgen gegen
die Steuerbehörden hat und der Dienstleistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage auf Rückzahlung der nicht geschuldeten
Leistung gegen diesen Dienstleistungserbringer erheben kann, nicht entgegen. Für den Fall, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer
unmöglich oder übermäßig erschwert wird, müssen die Mitgliedstaaten jedoch, damit der Grundsatz der Effektivität gewahrt wird,
die erforderlichen Mittel vorsehen, die es dem Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte
Steuer erstattet zu bekommen.
Die nationalen Rechtsvorschriften im Bereich der direkten Steuern sind für diese Antwort ohne Bedeutung, da das System der
direkten Steuern in seiner Gesamtheit keinen Bezug zum Mehrwertsteuersystem hat.
(vgl. Randnrn. 42, 45, Tenor 3)
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Zweite Kammer)
15. März 2007(
*
)
„Achte Mehrwertsteuerrichtlinie – Art. 2 und 5 – Nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige – Rechtsgrundlos gezahlte Steuer – Erstattungsverfahren“
In der Rechtssache C‑35/05
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EG, eingereicht von der Corte suprema di cassazione (Italien) mit
Entscheidung vom 23. Juni 2004, beim Gerichtshof eingegangen am 31. Januar 2005, in dem Verfahren
Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH
gegen
Ministero delle Finanze
erlässt
DER GERICHTSHOF (Zweite Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten C. W. A. Timmermans sowie der Richter P. Kūris, J. Klučka, J. Makarczyk und G. Arestis
(Berichterstatter),
Generalanwältin: E. Sharpston,
Kanzler: L. Hewlett, Hauptverwaltungsrätin,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 30. März 2006,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
– der Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, vertreten durch S. Pettinato, avvocato,
– der italienischen Regierung, vertreten durch I. M. Braguglia als Bevollmächtigten im Beistand von G. De Bellis, avvocato dello
Stato,
– der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch M. Afonso, M. Velardo und A. Aresu als Bevollmächtigte,
nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 8. Juni 2006
folgendes
Urteil
1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 2 und 5 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6.
Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren zur Erstattung
der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige (ABl. L 331, S. 11, im Folgenden: Achte Richtlinie).
2 Dieses Ersuchen ergeht in einem Rechtsstreit zwischen der Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH (im Folgenden: Reemtsma) und dem
Ministero delle Finanze (Finanzministerium) wegen dessen Weigerung, Reemtsma teilweise die Mehrwertsteuer auf Werbe‑ und Marketingleistungen
zu erstatten, die ihr in Italien erbracht worden waren.
Rechtlicher Rahmen
Gemeinschaftsrecht
3 Art. 2 der Achten Richtlinie bestimmt:
„Jeder Mitgliedstaat erstattet einem Steuerpflichtigen, der nicht im Inland, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässig
ist, unter den nachstehend festgelegten Bedingungen die Mehrwertsteuer, mit der die ihm von anderen Steuerpflichtigen im Inland
erbrachten Dienstleistungen oder gelieferten beweglichen Gegenstände belastet wurden oder mit der die Einfuhr von Gegenständen
ins Inland belastet wurde, soweit diese Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke der in Artikel 17 Absatz 3 Buchstaben
a) und b) der Richtlinie 77/388/EWG bezeichneten Umsätze oder der in Artikel 1 Buchstabe b) bezeichneten Dienstleistungen
verwendet werden.“
4 Art. 5 Abs. 1 der Achten Richtlinie sieht vor:
„Für die Anwendung dieser Richtlinie wird der Anspruch auf Vorsteuererstattung nach Artikel 17 der Richtlinie 77/388/EWG,
wie dieser im Lande der Erstattung angewendet wird, bestimmt.“
5 In Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage
(ABl. L 145, S. 1) in ihrer durch die Richtlinie 92/111/EWG des Rates vom 14. Dezember 1992 (ABl. L 384, S. 47) geänderten
Fassung (im Folgenden: Sechste Richtlinie) heißt es:
„[Es gilt] als Ort der folgenden Dienstleistungen, die an … innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Landes des Dienstleistenden
ansässige Steuerpflichtige erbracht werden, der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder
eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes
oder einer solchen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort:
…
– Leistungen auf dem Gebiet der Werbung,:
…“
6 Art. 17 der Sechsten Richtlinie bestimmt:
„(1) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.
(2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige
befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a) die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen
geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden,
…
(3) Die Mitgliedstaaten gewähren jedem Steuerpflichtigen darüber hinaus den Abzug oder die Erstattung der in Absatz 2 genannten
Mehrwertsteuer, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden für Zwecke:
a) seiner Umsätze, die sich aus den im Ausland ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne des Artikels 4 Absatz 2 ergeben,
für die das Recht auf Vorsteuerabzug bestünde, wenn diese Umsätze im Inland bewirkt worden wären;
…“
7 In Art. 21 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie heißt es:
„(1) Die Mehrwertsteuer schuldet
1. im inneren Anwendungsbereich
a) der Steuerpflichtige, der eine steuerpflichtige Lieferung von Gegenständen durchführt bzw. eine steuerpflichtige Dienstleistung
erbringt, mit Ausnahme der Dienstleistungen nach Buchstabe b).
Wird die steuerpflichtige Lieferung von Gegenständen bzw. die steuerpflichtige Dienstleistung von einem nicht im Inland ansässigen
Steuerpflichtigen bewirkt bzw. erbracht, so können die Mitgliedstaaten die erforderlichen Regelungen treffen, nach denen die
Steuer von einer anderen Person geschuldet wird. Als solche kann unter anderem ein Steuervertreter oder der Empfänger der
steuerpflichtigen Lieferung von Gegenständen bzw. der steuerpflichtigen Dienstleistung bestimmt werden.
…
Die Mitgliedstaaten können bestimmen, dass eine andere Person als der Steuerpflichtige die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten
hat;
b) der Empfänger einer in Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe e) genannten Dienstleistung oder der Empfänger einer in Artikel 28b Teile
C, D und E genannten Dienstleistung, der im Inland für Zwecke der Mehrwertsteuer erfasst ist, wenn die Dienstleistung von
einem im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen erbracht wird; die Mitgliedstaaten können jedoch vorsehen, dass der Dienstleistungserbringer
die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten hat;
c) jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung oder einem ähnlichen Dokument ausweist.“
Nationales Recht
8 Das Dekret des Präsidenten der Republik Nr. 633 vom 26. Oktober 1972 zur Einführung und Regelung der Mehrwertsteuer (Supplemento
ordinario zur GURI Nr. 1 vom 11. November 1972, S. 1, im Folgenden: Präsidialdekret Nr. 633/72), erlassen zur Durchführung
der Achten Richtlinie, bestimmt in seinem Art. 17 Abs. 1:
„Steuerpflichtige – Steuerschuldner ist, wer steuerpflichtige Vermögensübertragungen oder Leistungen bewirkt; er hat die Steuer
für alle bewirkten Umsätze zusammen und bereinigt um den in Art. 19 vorgesehenen Abzug gemäß den in Titel II vorgesehenen
Modalitäten und Bedingungen an den Fiskus zu entrichten.“
9 Art. 19 Abs. 2 des Präsidialdekrets Nr. 633/72 sieht vor:
„Nicht abzugsfähig ist die Steuer auf den Erwerb oder die Einfuhr von Gegenständen und Leistungen, die zu befreiten oder nicht
steuerpflichtigen Umsätzen gehören …“
10 In Art. 38ter des Präsidialdekrets Nr. 633/72 heißt es:
„In den Mitgliedstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft ansässige Steuerpflichtige, die nicht im Sinne von Art. 35ter
unmittelbar identifiziert sind, nicht nach Art. 17 Abs. 2 einen Vertreter benannt haben, im Staat ihres Wohnsitzes oder ihrer
Niederlassung steuerpflichtig sind und in Italien abgesehen von Transportleistungen und anderen nicht steuerpflichtigen Nebenleistungen
im Sinne von Art. 9 sowie den in Art. 7 Abs. 4 Buchst. d genannten Leistungen keine Umsätze bewirkt haben, können für Zeiten
von bis zu einem Jahr eine Erstattung der auf eingeführte oder erworbene bewegliche Gegenstände und Dienstleistungen erhobenen
Steuer erhalten, wenn diese gemäß Art. 19 abzugsfähig ist und mindestens 200 EUR beträgt …“
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen
11 Der Sachverhalt, wie er sich aus dem Vorlagebeschluss ergibt, kann wie folgt zusammengefasst werden.
12 Reemtsma ist eine Gesellschaft mit Sitz in Deutschland und ohne ständige Niederlassung in Italien. 1994 wurden ihr von einem
italienischen Unternehmen Werbe‑ und Marketingleistungen erbracht, für die dieses Mehrwertsteuer in Höhe von insgesamt 175 022 025
ITL in Rechnung stellte.
13 Die Mehrwertsteuer wurde Reemtsma berechnet und an den italienischen Fiskus entrichtet.
14 Reemtsma beantragte daraufhin eine teilweise Erstattung zweier 1994 entrichteter Mehrwertsteuerbeträge, die rechtsgrundlos
gezahlt worden seien, weil die betreffenden Leistungen an einen Steuerpflichtigen erbracht worden seien, der in einem anderen
Mitgliedstaat als der Italienischen Republik, hier in Deutschland, ansässig sei, so dass die Mehrwertsteuer in Deutschland
geschuldet worden sei.
15 Gegen die Ablehnung der Erstattung durch die nationalen Steuerbehörden klagte Reemtsma vor den italienischen Gerichten. Ihre
Klage wurde sowohl in der ersten Instanz als auch in der Rechtsmittelinstanz mit der Begründung abgewiesen, dass sich die
ausgestellten Rechnungen auf Werbe‑ und Marketingleistungen bezogen hätten, die nicht steuerpflichtig gewesen seien, weil
die Leistungen an eine in einem anderen Mitgliedstaat steuerpflichtige Person erbracht worden seien und daher die territoriale
Bedingung nicht erfüllt gewesen sei.
16 Reemtsma wandte sich daraufhin an die Corte suprema di cassazione, die der Ansicht ist, dass die Entscheidung des Rechtsstreits
von der Auslegung von Vorschriften und Grundsätzen des Gemeinschaftsrecht abhängt, und daher beschlossen hat, das Verfahren
auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Sind die Art. 2 und 5 der Achten Richtlinie, soweit sie die Erstattung an einen gebietsfremden Erwerber oder Dienstleistungsempfänger
davon abhängig machen, dass die Gegenstände oder Dienstleistungen für die Durchführung steuerbarer Umsätze verwendet werden,
dahin auszulegen, dass auch die nicht geschuldete Mehrwertsteuer, die irrtümlich in Rechnung gestellt und an den Fiskus gezahlt
wurde, erstattungsfähig ist, und falls dies zu bejahen ist, verstößt eine nationale Vorschrift, nach der eine Erstattung an
einen gebietsfremden Erwerber/Dienstleistungsempfänger ausgeschlossen ist, weil die in Rechnung gestellte und rechtsgrundlos
gezahlte Steuer nicht abgesetzt werden kann, gegen die genannten Bestimmungen der Richtlinie?
2. Ist es generell möglich, der einheitlichen Gemeinschaftsregelung zu entnehmen, dass ein Erwerber/Dienstleistungsempfänger
gegenüber dem Fiskus Steuerschuldner ist? Ist es mit dieser Regelung und insbesondere mit den Grundsätzen der Neutralität
der Mehrwertsteuer, der Effektivität und der Nichtdiskriminierung vereinbar, wenn das nationale Recht dem mehrwertsteuerpflichtigen
Erwerber/Dienstleistungsempfänger, der nach dem nationalen Recht zur Ausstellung von Rechnungen und zur Zahlung der Steuer
verpflichtet ist, in dem Fall einer in Rechnung gestellten und rechtsgrundlos gezahlten Steuer keinen Anspruch gegenüber dem
Fiskus auf Erstattung einräumt? Verstößt auf dem Gebiet der Erstattung von unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht erhobener
Mehrwertsteuer eine nationale Regelung gegen die Grundsätze der Effektivität und der Nichtdiskriminierung, die – gemäß der
entsprechenden Auslegung durch die nationalen Gerichte – dem Erwerber/Dienstleistungsempfänger eine Klagebefugnis nur gegenüber
dem Veräußerer/Dienstleistungserbringer und nicht gegenüber dem Fiskus einräumt, obwohl es in der nationalen Rechtsordnung
im Bereich der direkten Steuern einen ähnlichen Fall in Form der Substitution gibt, bei dem beide Parteien (der Steuersubstitut
und das Steuersubjekt) berechtigt sind, beim Fiskus die Erstattung zu beantragen?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Frage
17 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Art. 2 und 5 der Achten Richtlinie dahin
auszulegen sind, dass nicht geschuldete Mehrwertsteuer, die dem Dienstleistungsempfänger irrtümlich in Rechnung gestellt und
an den Fiskus des Mitgliedstaats des Orts dieser Dienstleistungen gezahlt worden ist, erstattungsfähig ist.
18 Einleitend ist darauf hinzuweisen, dass das Gemeinsame Mehrwertsteuersystem nicht ausdrücklich den Fall vorsieht, dass die
Mehrwertsteuer irrtümlich in Rechnung gestellt worden ist.
19 Die Parteien des Ausgangsverfahrens bestreiten nicht, dass die zugunsten von Reemtsma erbrachten Dienstleistungen, bei denen
es sich um Werbe‑ und Marketingleistungen handelte, nicht mehrwertsteuerpflichtig waren. Ort der Leistungen auf dem Gebiet
der Werbung, die an innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Landes des Dienstleistungserbringers ansässige Empfänger
erbracht werden, ist nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Sechsten Richtlinie nämlich der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist. Im Ausgangsverfahren
gelten die betreffenden Leistungen als in Deutschland erbracht.
20 Nach Art. 2 der Achten Richtlinie hat jeder Steuerpflichtige, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist als dem, in
dem sich der Ort der Dienstleistung befindet, Anspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer, mit der Dienstleistungen belastet
wurden, die ihm in dem Mitgliedstaat erbracht wurden, in dem sich der Ort der Dienstleistung befindet, und die u. a. für Zwecke
der in Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie bezeichneten Umsätze verwendet werden. Gemäß Art. 5 Abs. 1 der Achten
Richtlinie bestimmt sich die Erstattung nach Art. 17 der Sechsten Richtlinie, wie dieser im Lande der Erstattung angewendet
wird.
21 Die Begrenzung des Erstattungsanspruchs auf die abzugsfähige Mehrwertsteuer bedeutet nach Ansicht von Reemtsma nicht, dass
die zu Unrecht in Rechnung gestellte und an den Fiskus entrichtete Steuer nicht erstattungsfähig sei. So stehe Art. 21 Nr.
1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie in seiner Auslegung durch das Urteil des Gerichtshofs vom 17. September 1997, Langhorst
(C‑141/96, Slg. 1997, I‑5073), dem Grundsatz entgegen, dass der Erstattungsanspruch nur auf geschuldete Steuern anwendbar
sei. Der Anspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer sei eines der grundlegenden Mittel zur Sicherstellung des Grundsatzes
der Neutralität der Mehrwertsteuer und könne deshalb nicht begrenzt werden.
22 Die italienische Regierung und die Kommission der Europäischen Gemeinschaften sind dagegen der Auffassung, dass die Art. 2
und 5 der Achten Richtlinie nicht herangezogen werden könnten, um die Erstattung der irrtümlich in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer
zu verlangen, da das in Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie vorgesehene Recht auf Vorsteuerabzug nicht gegeben sei. Das
Urteil vom 13. Dezember 1989, Genius Holding (C‑342/87, Slg. 1989, 4227), stehe nämlich dem Recht auf Abzug der zu Unrecht
in Rechnung gestellten und an die Steuerbehörde gezahlten Mehrwertsteuer entgegen.
23 Einleitend ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof in Randnr. 13 des Urteils Genius Holding festgestellt hat, dass das
Recht auf Vorsteuerabzug nur für diejenigen Steuern besteht, die geschuldet werden – d. h. mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenen
Umsatz in Zusammenhang stehen – oder die entrichtet worden sind, soweit sie geschuldet wurden. Er hat daher entschieden, dass
sich das Recht auf Vorsteuerabzug nicht auf eine Steuer erstreckt, die nach Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie
ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen ist (vgl. u. a. Urteil Genius Holding, Randnr.
19). Diese Rechtsprechung hat der Gerichtshof in den Urteilen vom 19. September 2000, Schmeink & Cofreth und Strobel (C‑454/98,
Slg. 2000, I‑6973, Randnr. 53), und vom 6. November 2003, Karageorgou u. a. (C‑78/02 bis C‑80/02, Slg. 2003, I‑13295, Randnr. 50),
bestätigt.
24 Daher ist zu prüfen, ob die in der vorstehenden Randnummer erwähnte Rechtsprechung im Rahmen der Achten Richtlinie zu beachten
ist.
25 Insoweit ist daran zu erinnern, dass die Achte Richtlinie nicht bezweckt, das durch die Sechste Richtlinie geschaffene System
in Frage zu stellen (vgl. u. a. Urteil vom 26. September 1996, Debouche, C‑302/93, Slg. 1996, I‑4495, Randnr. 18).
26 Außerdem soll die Achte Richtlinie die Durchführungsbestimmungen für die Erstattung der Mehrwertsteuer festlegen, die in einem
Mitgliedstaat von Steuerpflichtigen entrichtet worden ist, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind. Ihr Zweck ist
es also, die Regeln für den Erstattungsanspruch, der sich aus Art. 17 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie ergibt, zu harmonisieren
(vgl. u. a. Urteil vom 13. Juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena, C‑136/99, Slg. 2000, I‑6109, Randnr. 20). Wie nämlich in
Randnr. 20 des vorliegenden Urteils dargelegt, verweisen die Art. 2 und 5 der Achten Richtlinie ausdrücklich auf Art. 17 der
Sechsten Richtlinie.
27 Da das Recht auf Vorsteuerabzug im Sinne von Art. 17 nicht auf die zu Unrecht in Rechnung gestellte und an die Steuerbehörde
gezahlte Mehrwertsteuer erstreckt werden kann, ist somit festzustellen, dass diese Mehrwertsteuer nicht nach den Bestimmungen
der Achten Richtlinie erstattungsfähig ist.
28 Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass die Art. 2 und 5 der Achten Richtlinie dahin auszulegen sind, dass
nicht geschuldete Mehrwertsteuer, die dem Dienstleistungsempfänger irrtümlich in Rechnung gestellt und an den Fiskus des Mitgliedstaats
des Orts dieser Dienstleistungen gezahlt worden ist, nicht nach diesen Bestimmungen erstattungsfähig ist.
Zur zweiten Frage
29 Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob es in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens
ausreicht, dass der Dienstleistungsempfänger einen Anspruch auf Rückzahlung der Mehrwertsteuer gegen den Dienstleistungserbringer
hat, der sie zu Unrecht in Rechnung gestellt hat und seinerseits die Erstattung von der Steuerbehörde verlangen könnte, oder
ob der betreffende Dienstleistungsempfänger seinen Antrag unmittelbar an die Steuerbehörde richten können muss. Diese Frage
besteht aus drei Teilen.
30 Erstens fragt das vorlegende Gericht, ob der Dienstleistungsempfänger generell gegenüber den Steuerbehörden des Mitgliedstaats
des Orts der Dienstleistungen als Schuldner der Mehrwertsteuer angesehen werden kann.
31 Hierzu heißt es in Art. 21 Nr. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie: „Die Mehrwertsteuer schuldet … im inneren Anwendungsbereich … der Steuerpflichtige, der eine steuerpflichtige Lieferung von Gegenständen durchführt bzw.
eine steuerpflichtige Dienstleistung erbringt, mit Ausnahme der Dienstleistungen nach Buchstabe b).“ Art. 21 stellt also die
Regel auf, dass nur der Dienstleistungserbringer Schuldner der Mehrwertsteuer ist und Pflichten gegenüber den Steuerbehörden
hat. In derselben Bestimmung sind jedoch abschließend Ausnahmen von dieser Regel aufgezählt, und andere können vom Rat der
Europäischen Union auf der Grundlage von Art. 27 der Sechsten Richtlinie genehmigt werden. So können die Mitgliedstaaten,
wenn die steuerpflichtige Lieferung von Gegenständen bzw. die steuerpflichtige Dienstleistung von einem nicht im Inland ansässigen
Steuerpflichtigen bewirkt bzw. erbracht wird, die erforderlichen Regelungen treffen, nach denen die Steuer von einer anderen
Person geschuldet wird; dies kann der Empfänger der steuerpflichtigen Dienstleistungen sein.
32 Selbst wenn in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens, in dem die in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Sechsten Richtlinie vorgesehene
Regelung der Verlagerung der Besteuerung Anwendung findet, Reemtsma als Schuldner der Mehrwertsteuer einen Anspruch auf deren
Erstattung gehabt hätte, ist daran zu erinnern, wie es die Generalanwältin in Nr. 77 ihrer Schlussanträge getan hat, dass
nach dieser Regelung eine Beziehung von Reemtsma zu den Steuerbehörden des Niederlassungsstaats, nämlich Deutschland, und
nicht zu denjenigen des Mitgliedstaats besteht, in dem der Dienstleistungserbringer irrtümlich Mehrwertsteuer in Rechnung
gestellt und angemeldet hat, nämlich der Italienischen Republik.
33 Daher ist auf den ersten Teil der zweiten Frage zu antworten, dass abgesehen von den in Art. 21 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie
ausdrücklich vorgesehenen Fällen nur der Dienstleistungserbringer gegenüber den Steuerbehörden des Mitgliedstaats des Orts
der Dienstleistungen als Schuldner der Mehrwertsteuer anzusehen ist.
34 Zweitens möchte das vorlegende Gericht vom Gerichtshof wissen, ob das Gemeinsame Mehrwertsteuersystem sowie die Grundsätze
der Neutralität, der Effektivität und der Nichtdiskriminierung nationalen Rechtsvorschriften wie denen im Ausgangsverfahren
entgegenstehen, die dem Dienstleistungsempfänger keinen Anspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer durch die Steuerbehörde
einräumen, wenn diese Steuer von dem betreffenden Dienstleistungsempfänger nicht geschuldet, aber gleichwohl an die Steuerbehörde
des Mitgliedstaats des Orts der Dienstleistungen gezahlt wurde.
35 Nach Ansicht von Reemtsma folgt aus dem Grundsatz der Effektivität, dass die nationalen Rechtsvorschriften den Anspruch auf
Erstattung der unter Verstoß gegen die anwendbare Regelung als Mehrwertsteuer gezahlten Beträge nicht vereiteln dürften. Dieser
Grundsatz könnte nämlich durch die Zahlungsunfähigkeit des Dienstleistungserbringers oder eventuell durch einander widersprechende
Urteil der Zivil‑ und der Finanzgerichtsbarkeit verletzt werden.
36 Die Kommission ist dagegen der Auffassung, dass ein Steuersystem akzeptabel ist, wie es in Italien praktiziert wird und in
dem zum einen grundsätzlich nur der Dienstleistungserbringer die Erstattung der Mehrwertsteuer von den Steuerbehörden verlangen
kann und zum anderen der Dienstleistungsempfänger einen zivilrechtlichen Anspruch auf Rückzahlung des rechtsgrundlos gezahlten
Betrags gegen den Dienstleistungserbringer hat. Insoweit seien die Mitgliedstaaten in der Wahl des Verfahrens frei, das sie
für geeignet hielten, um die Rückzahlung sicherzustellen, sofern der Grundsatz der Effektivität beachtet werde. So könnte
dessen Umsetzung erfordern, dass der Dienstleistungsempfänger unmittelbar die Steuerbehörden in Anspruch nehmen kann, wenn
sich die Rückzahlung als praktisch unmöglich oder übermäßig schwierig erweisen sollte.
37 Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass es in Ermangelung einer Gemeinschaftsregelung über die Erstattung von Abgaben Sache der
innerstaatlichen Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten ist, die Voraussetzungen zu regeln, unter denen eine solche Erstattung
verlangt werden kann; diese Voraussetzungen müssen den Grundsätzen der Gleichwertigkeit und der Effektivität entsprechen,
d. h., sie dürfen nicht ungünstiger sein als bei ähnlichen Klagen, die auf Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts gestützt
sind, und sie dürfen nicht so ausgestaltet sein, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Gemeinschaftsrechtsordnung einräumt,
praktisch unmöglich machen (vgl. u. a. Urteile vom 17. Juni 2004, Recheio – Cash & Carry, C‑30/02, Slg. 2004, I‑6051, Randnr.
17, und vom 6. Oktober 2005, MyTravel, C‑291/03, Slg. 2005, I‑8477, Randnr. 17).
38 Die Sechste Richtlinie enthält auch keine Bestimmung über die Berichtigung zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer
durch den Aussteller der Rechnung. In Art. 20 der Sechsten Richtlinie ist lediglich geregelt, unter welchen Voraussetzungen
der Vorsteuerabzug beim Empfänger der Lieferung oder Dienstleistung berichtigt werden kann. Unter diesen Umständen ist es
grundsätzlich Sache der Mitgliedstaaten, die Voraussetzungen festzulegen, unter denen zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer
berichtigt werden kann (vgl. Urteil Schmeink & Cofreth und Strobel, Randnrn. 48 und 49).
39 In Anbetracht der in den beiden vorstehenden Randnummern angeführten Rechtsprechung ist festzustellen, dass ein System wie
das, um das es im Ausgangsverfahren geht und in dem zum einen der Dienstleistungserbringer, der die Mehrwertsteuer irrtümlich
an die Steuerbehörden entrichtet hat, deren Erstattung verlangen kann, und zum anderen der Dienstleistungsempfänger eine zivilrechtliche
Klage auf Rückzahlung einer nicht geschuldeten Leistung erheben kann, die Grundsätze der Neutralität und der Effektivität
beachet. Denn ein solches System ermöglicht es dem Dienstleistungsempfänger, der mit der irrtümlich in Rechnung gestellten
Steuer belastet war, die rechtsgrundlos gezahlten Beträge erstattet zu bekommen.
40 Außerdem sind nach ständiger Rechtsprechung mangels einer einschlägigen Gemeinschaftsregelung die Verfahrensmodalitäten, die
den Schutz der dem Bürger aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie
der Mitgliedstaaten Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats (vgl. u. a. Urteile vom 16. Mai 2000,
Preston u. a., C‑78/98, Slg. 2000, I‑3201, Randnr. 31, und vom 19. September 2006, i-21 Germany und Arcor, C‑392/04 und C‑422/04,
Slg. 2006, I‑0000, Randnr. 57).
41 Wenn, wie die Kommission zu Recht ausführt, die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, insbesondere
im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Dienstleistungserbringers, können die genannten Grundsätze gebieten, dass der Dienstleistungsempfänger
seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richten kann. Damit der Grundsatz der Effektivität gewahrt
wird, müssen deshalb die Mitgliedstaaten die erforderlichen Mittel und Verfahrensmodalitäten vorsehen, die es dem Dienstleistungsempfänger
ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen.
42 Daher ist auf den zweiten Teil der zweiten Frage zu antworten, dass die Grundsätze der Neutralität, der Effektivität und der
Nichtdiskriminierung nationalen Rechtsvorschriften wie denen im Ausgangsverfahren, nach denen nur der Dienstleistungserbringer
einen Anspruch auf Erstattung von zu Unrecht als Mehrwertsteuer gezahlten Beträgen gegen die Steuerbehörden hat und der Dienstleistungsempfänger
eine zivilrechtliche Klage auf Rückzahlung der nicht geschuldeten Leistung gegen diesen Dienstleistungserbringer erheben kann,
nicht entgegenstehen. Für den Fall, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, müssen
die Mitgliedstaaten jedoch, damit der Grundsatz der Effektivität gewahrt wird, die erforderlichen Mittel vorsehen, die es
dem Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen.
43 Drittens möchte das vorlegende Gericht vom Gerichtshof wissen, ob die Grundsätze der Gleichwertigkeit und der Nichtdiskriminierung
nationalen Rechtsvorschriften wie denen im Ausgangsverfahren entgegenstehen, die dem Dienstleistungsempfänger eine Klagemöglichkeit
nur gegenüber dem Dienstleistungserbringer, nicht aber gegenüber den Steuerbehörden einräumen, obwohl es im nationalen System
der direkten Steuern den Fall gibt, dass bei zu Unrecht erhobener Steuer sowohl die mit der Abführung der Steuer betraute
Person als auch der Steuerschuldner gegen diese Behörden klagen können.
44 Hierzu genügt die Feststellung, dass das Diskriminierungsverbot nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs nur eine besondere
Ausprägung des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes im Gemeinschaftsrecht ist, der verlangt, dass vergleichbare Sachverhalte
nicht unterschiedlich behandelt und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich behandelt werden, es sei denn, dass eine derartige
Behandlung objektiv gerechtfertigt ist (vgl. u. a. Urteile vom 18. Mai 1994, Codorniu/Rat, C‑309/89, Slg. 1994, I‑1853, Randnr.
26, und vom 17. Juli 1997, National Farmers’ Union u. a., C‑354/95, Slg. 1997, I‑4559, Randnr. 61).
45 Im vorliegenden Fall hat das System der direkten Steuern in seiner Gesamtheit keinen Bezug zum Mehrwertsteuersystem. Folglich
sind die nationalen Rechtsvorschriften im Bereich der direkten Steuern für die Antwort auf den zweiten Teil der zweiten Frage
ohne Bedeutung.
Kosten
46 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen
Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von
Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Zweite Kammer) für Recht erkannt:
1.
Die Art. 2 und 5 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige
sind dahin auszulegen, dass nicht geschuldete Mehrwertsteuer, die dem Dienstleistungsempfänger irrtümlich in Rechnung gestellt
und an den Fiskus des Mitgliedstaats des Orts dieser Dienstleistungen gezahlt worden ist, nicht nach diesen Bestimmungen erstattungsfähig
ist.
2.
Abgesehen von den in Art. 21 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage
in ihrer durch die Richtlinie 92/111/EWG des Rates vom 14. Dezember 1992 geänderten Fassung ausdrücklich vorgesehenen Fällen
ist nur der Dienstleistungserbringer gegenüber den Steuerbehörden des Mitgliedstaats des Orts der Dienstleistungen als Schuldner
der Mehrwertsteuer anzusehen.
3.
Die Grundsätze der Neutralität, der Effektivität und der Nichtdiskriminierung stehen nationalen Rechtsvorschriften wie denen
im Ausgangsverfahren, nach denen nur der Dienstleistungserbringer einen Anspruch auf Erstattung von zu Unrecht als Mehrwertsteuer
gezahlten Beträgen gegen die Steuerbehörden hat und der Dienstleistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage auf Rückzahlung
der nicht geschuldeten Leistung gegen diesen Dienstleistungserbringer erheben kann, nicht entgegen. Für den Fall, dass die
Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, müssen die Mitgliedstaaten jedoch, damit der Grundsatz
der Effektivität gewahrt wird, die erforderlichen Mittel vorsehen, die es dem Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu
Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen.
Die nationalen Rechtsvorschriften im Bereich der direkten Steuern sind für diese Antwort ohne Bedeutung.
Unterschriften
*
Verfahrenssprache: Italienisch.