C-443/04, C-444/04

Verbundene Rechtssachen C-443/04 und C-444/04

H. A. Solleveld

und

J. E. van den Hout-van Eijnsbergen

gegen

Staatssecretaris van Financiën

(Vorabentscheidungsersuchen des Hoge Raad der Nederlanden)

„Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie — Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c — Befreiungen — Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung ärztlicher und arztähnlicher Berufe erbracht werden

— Therapeutische Behandlungen durch einen Physiotherapeuten und eine Psychotherapeutin — Definition der arztähnlichen Berufe durch den betreffenden Mitgliedstaat — Ermessen — Grenzen“

Schlussanträge der Generalanwältin J. Kokott vom 15. Dezember 2005

Urteil des Gerichtshofes (Dritte Kammer) vom 27. April 2006

Leitsätze des Urteils

Steuerrecht – Harmonisierung – Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Befreiungen nach der Sechsten Richtlinie

(Richtlinie 77/388 des Rates, Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c)

Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten

über die Umsatzsteuern ist dahin auszulegen, dass er den Mitgliedstaaten bei der Definition der arztähnlichen Berufe und der

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die zu diesen Berufen gehören, für die Zwecke der in dieser Bestimmung vorgesehenen

Befreiung ein Ermessen einräumt. Bei der Ausübung dieses Ermessens haben die Mitgliedstaaten jedoch das mit dieser Bestimmung

verfolgte Ziel, zu gewährleisten, dass die Befreiung nur für Leistungen gilt, die von Personen erbracht werden, die über die

erforderlichen beruflichen Qualifikationen verfügen, und den Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu beachten.

Eine nationale Regelung, die den Beruf des Psychotherapeuten von der Definition der arztähnlichen Berufe ausnimmt, verstößt

nur insoweit gegen dieses Ziel und diesen Grundsatz, als die psychotherapeutischen Behandlungen – was vom vorlegenden Gericht

zu prüfen ist – von der Mehrwertsteuer befreit wären, wenn sie von Psychiatern, Psychologen oder Angehörigen anderer ärztlicher

oder arztähnlicher Berufe durchgeführt würden, obwohl sie, von Psychotherapeuten erbracht, unter Berücksichtigung deren beruflicher

Qualifikationen als qualitativ gleichwertig angesehen werden können.

Eine nationale Regelung, die bestimmte, von Physiotherapeuten ausgeübte spezifische Heiltätigkeiten im Bereich der Humanmedizin,

wie Behandlungen mittels Störfelddiagnostik, von der Definition dieses arztähnlichen Berufes ausnimmt, verstößt nur insoweit

gegen dieses Ziel und diesen Grundsatz, als diese Behandlungen – was vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist – von der Mehrwertsteuer

befreit wären, wenn sie von Ärzten oder Zahnärzten erbracht würden, obwohl sie, von Physiotherapeuten durchgeführt, unter

Berücksichtigung deren beruflicher Qualifikationen als qualitativ gleichwertig angesehen werden können.

(vgl. Randnr. 51 und Tenor)

URTEIL DES GERICHTSHOFES (Dritte Kammer)

27. April 2006(

*

)

„Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie – Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c – Befreiungen – Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung ärztlicher und arztähnlicher Berufe erbracht werden

– Therapeutische Behandlungen durch einen Physiotherapeuten und eine Psychotherapeutin – Definition der arztähnlichen Berufe durch den betreffenden Mitgliedstaat – Ermessen – Grenzen“

In den verbundenen Rechtssachen C‑443/04 und C‑444/04

betreffend Vorabentscheidungsersuchen nach Artikel 234 EG, eingereicht vom Hoge Raad der Nederlanden (Niederlande) mit Entscheidungen

vom 15. Oktober 2004, beim Gerichtshof eingegangen am selben Tag, in den Verfahren

H. A. Solleveld

(C‑443/04) und

J. E. van den Hout‑van Eijnsbergen

(C‑444/04)

gegen

Staatssecretaris van Financiën

erlässt

DER GERICHTSHOF (Dritte Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten A. Rosas sowie der Richter J. Malenovský, S. von Bahr, A. Borg Barthet und A. Ó Caoimh

(Berichterstatter),

Generalanwältin: J. Kokott,

Kanzler: H. von Holstein, Hilfskanzler,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 20. Oktober 2005,

unter Berücksichtigung der Erklärungen

– von Herrn Solleveld, vertreten durch A. B. Schoonbeek, advocaat,

– von Frau van den Hout-van Eijnsbergen, vertreten durch F. D. Kouwenhoven, belastingadviseur,

– der niederländischen Regierung, vertreten durch H. G. Sevenster und D. J. M. de Grave als Bevollmächtigte,

– der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch P. van Nuffel und D. Triantafyllou als Bevollmächtigte,

nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 15. Dezember 2005

folgendes

Urteil

1 Die Vorabentscheidungsersuchen betreffen die Auslegung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie

77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern

– Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste

Richtlinie).

2 Diese Ersuchen ergehen im Rahmen zweier Rechtsstreitigkeiten von Herrn Solleveld, einem Physiotherapeuten, und Frau van den

Hout-van Eijnsbergen, einer Psychotherapeutin, gegen den Staatssecretaris van Financiën (Staatssekretär für Finanzen) über

Entscheidungen des Inspecteur van de Belastingdienst – Ondernemingen (Leiter der Abteilung „Unternehmen“ der staatlichen Finanzverwaltung,

im Folgenden: Inspecteur), mit denen die Befreiung der von den Klägern im Rahmen ihrer jeweiligen beruflichen Tätigkeit durchgeführten

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin von der Mehrwertsteuer abgelehnt wurde.

Rechtlicher Rahmen

Gemeinschaftsrecht

3 Artikel 13 Teil A Absatz 1 der Sechsten Richtlinie bestimmt:

„Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung

einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen

und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

…

c) die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten

ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden;

…“

Nationales Recht

Die Vorschriften im Bereich der Mehrwertsteuer

4 Nach Artikel 11 Absatz 1 Buchstabe g des Umsatzsteuergesetzes (Wet op de omzetbelasting) 1968 vom 28. Juni 1968 (Stb. 1968,

Nr. 329, im Folgenden: Umsatzsteuergesetz 1968) in der vor dem 1. Dezember 1997 geltenden Fassung sind von der Umsatzsteuer

befreit:

„die Dienstleistungen von anderen Ärzten als Tierärzten, von Psychologen, Logopäden, Krankenpflegern und Geburtshelfern; die

Dienstleistungen von Personen, die einen arztähnlichen Beruf ausüben, für den auf der Grundlage des Gesetzes über arztähnliche

Berufe … Regeln aufgestellt worden sind …“.

5 Seit dem 1. Dezember 1997 sind nach Artikel 11 Absatz 1 Buchstabe g des Umsatzsteuergesetzes 1968 von der Umsatzsteuer befreit:

„die Dienstleistungen von Personen, die einen Beruf ausüben, für den im oder gemäß dem Gesetz über die Berufe in der individuellen

Gesundheitsfürsorge … Regeln aufgestellt worden sind …“.

Die Vorschriften im Bereich der Gesundheitsfürsorge

6 Bis zu seiner Aufhebung im Jahr 1997 sah das Gesetz über die arztähnlichen Berufe (Wet op de paramedische beroepen) vom 21.

März 1963 (Stb. 1963, Nr. 113) in seinem Artikel 1 Absatz 2 vor:

„Dieses Gesetz ist nicht auf die Krankenpflege und im Übrigen nur auf die arztähnlichen Berufe anwendbar, für die auf der

Grundlage von Artikel 2 durch Verordnung Regeln aufgestellt worden sind.“

7 Aus der Vorlageentscheidung in der Rechtssache C‑444/04 ergibt sich, dass die Voraussetzungen für die Eintragung in das Register

der Psychotherapeuten zur Zeit der Geltung des Gesetzes über die arztähnlichen Berufe in der Verordnung über die Eintragung

von Psychotherapeuten (Besluit inzake registratie van psychotherapeuten, Stert. 1986, Nr. 149, im Folgenden: Verordnung von

1986) geregelt waren. Es ist unstreitig, dass diese Verordnung keine Verordnung im Sinne des Gesetzes über die arztähnlichen

Berufe darstellt.

8 Das Gesetz über die Berufe in der individuellen Gesundheitsfürsorge (Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg)

vom 11. November 1993 (Stb

.

1993, Nr. 655) in der 1997 geänderten Fassung (im Folgenden: BIG-Gesetz) sieht in seinem Artikel 3 Absatz 1 vor:

„Es werden Register eingerichtet, in denen derjenige, der die in und gemäß diesem Gesetz aufgestellten Eintragungsvoraussetzungen

erfüllt, auf Antrag eingetragen wird als: Arzt, Zahnarzt, Apotheker, Gesundheitsfürsorgepsychologe, Psychotherapeut, Physiotherapeut,

Geburtshelfer, Krankenpfleger.“

9 Handlungen im Fachgebiet eines Physiotherapeuten im Sinne des BIG-Gesetzes sind in Artikel 29 des BIG-Gesetzes und in Artikel

5 der Verordnung über die Ausbildungsanforderungen und das Fachgebiet des Physiotherapeuten (Besluit opleidingseisen en deskundigheidsgebied

fysiotherapeut) vom 13. Oktober 1997 (Stb. 1997, Nr. 516, im Folgenden: Verordnung von 1997) definiert und aufgeführt. Nach

Artikel 5 Absatz 1 dieser Verordnung umfassen diese Handlungen u. a. die Untersuchung des Patienten auf das Vorliegen einer

Einschränkung oder Gefährdung seiner Bewegungsfunktionen und deren Behandlung mit physiotherapeutischen Methoden. Nach Artikel

5 Absatz 2 gehören zu diesen Methoden die Bewegungstherapie, Massagetherapie und Anwendung physischer Stimuli mit Ausnahme

von ionisierenden Strahlen.

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

Rechtssache C‑443/04

10 Herr Solleveld ist Physiotherapeut und als solcher in das Register nach dem BIG-Gesetz eingetragen. Neben seiner Tätigkeit

als „klassischer“ Physiotherapeut ist Herr Solleveld auch im Bereich der so genannten „Störfelddiagnostik“ tätig, in dem er

eine spezielle Zusatzausbildung in Deutschland gemacht hat. Aus der Vorlageentscheidung ergibt sich, dass dabei besonders

auf Störungen im Kiefer und im Mund geachtet wird, die durch Röntgenaufnahmen und Mundstrommessungen sowie elektrodermale

und intraorale Untersuchungen festgestellt werden. Diese Tätigkeit beruht auf der Auffassung, dass eine eingehende Untersuchung

des Kiefers, des Gebisses und der Mundhöhle zur Lokalisierung von Ursachen für Schmerzen und Krankheiten führen und der Ansatz

für eine auf eine Heilung des Patienten oder eine Besserung seines Zustandes gerichtete Behandlung sein kann.

11 Die Tätigkeit von Herrn Solleveld in diesem Bereich besteht zunächst darin, eine Diagnose zu erstellen, um zu bestimmen, ob

die Beschwerden, über die der Patient klagt, mit „Störfeldern“ im Kieferbein oder im Gebiss zusammenhängen. Ist dies der Fall,

erstellt Herr Solleveld einen Behandlungsplan. Dieser umfasst hauptsächlich Anwendungen mit Softlaserstrahlen, homöopathische

medikamentöse Behandlungen und manuelle Therapie. Vor dieser Behandlung überweist Herr Solleveld den Patienten möglicherweise

auch an einen Zahnarzt oder einen Kieferchirurgen.

12 Da Herr Solleveld keine Mehrwertsteuer auf die Leistungen im Bereich der Störfelddiagnostik entrichtet hatte, ergingen an

ihn Nacherhebungsbescheide für die Zeit vom 1. Januar 1994 bis zum 31. Dezember 2000. Die von ihm dagegen eingelegten Einsprüche

wurden vom Inspecteur zurückgewiesen. Diese ablehnenden Entscheidungen beruhen u. a. auf der Stellungnahme des Inspecteur

voor de Gezondheidszorg (Inspecteur für Gesundheitsfürsorge), nach der die Störfelddiagnostik nicht zum Fachgebiet eines Physiotherapeuten

im Sinne der Artikel 29 des BIG-Gesetzes und 5 der Verordnung von 1997 gehört.

13 Mit Urteil vom 18. November 2002 wies der Gerechtshof Amsterdam die Klage von Herrn Solleveld gegen die seine Einsprüche zurückweisenden

Entscheidungen ab und begründete dies in erster Linie damit, dass nicht anzunehmen sei, dass dieser die in Rede stehenden

Heilbehandlungen als Physiotherapeut erbracht habe.

14 Herr Solleveld legte gegen dieses Urteil Kassationsbeschwerde beim Hoge Raad der Nederlanden ein. In seiner Vorlageentscheidung

stellt dieses Gericht fest, dass die in Rede stehenden Heilbehandlungen von Herrn Solleveld nicht als Berufsangehöriger im

Sinne des BIG-Gesetzes erbracht würden, und fragt sich, ob sie nicht doch von der Mehrwertsteuer befreit sein müssten, da

sie zum einen subjektiv zu dem Zweck erbracht würden, zur medizinischen Behandlung des Patienten beizutragen, und sich zum

anderen aus dem vom Gerechtshof Amsterdam festgestellten Sachverhalt ergebe, dass 40 % der Patienten von Herrn Solleveld von

einem Arzt oder Zahnarzt an ihn überwiesen worden seien und die meisten Versicherungsgesellschaften jedenfalls bei Bestehen

einer Zusatzversicherung für so genannte alternative Behandlungsmethoden die Behandlungskosten erstatteten.

15 Der Hoge Raad der Nederlanden hat daher beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung

vorzulegen:

Ist Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, dass von der Mehrwertsteuer Handlungen

befreit sind, die – allesamt im Rahmen der Störfelddiagnostik – in der Erstellung einer Diagnose, der Empfehlung einer Therapie

und der eventuellen Durchführung einer Behandlung bestehen, auch wenn diese Handlungen nicht zur Ausübung eines von dem betreffenden

Mitgliedstaat definierten ärztlichen oder arztähnlichen Berufes – durch denjenigen, der die Handlungen verrichtet – gehören?

Rechtssache C‑444/04

16 Frau van den Hout-van Eijnsbergen übt die Tätigkeit einer selbständigen Psychotherapeutin aus, für die sie ein Diplom als

Pädagogin besitzt. Nachdem der Geneeskundig Hoofdinspecteur voor de Geestelijke Volksgezondheid (Medizinischer Hauptinspecteur

für geistige Gesundheit der Bevölkerung) festgestellt hatte, dass sie die in der Verordnung von 1986 festgelegten Voraussetzungen

erfüllte, wurde sie 1988 als Psychotherapeutin in das Register nach dieser Verordnung eingetragen.

17 Da Frau van den Hout-van Eijnsbergen keine Mehrwertsteuer auf die im Rahmen ihrer Tätigkeit erbrachten Leistungen entrichtet

hatte, ergingen an sie Nacherhebungsbescheide für die Zeit vom 1. Januar 1992 bis zum 31. Dezember 1995. Der von ihr dagegen

eingelegte Einspruch wurde vom Inspecteur zurückgewiesen.

18 Mit Urteil vom 20. März 2003 wies der Gerechtshof Den Haag die Klage von Frau van den Hout-van Eijnsbergen gegen die ihren

Einspruch zurückweisende Entscheidung ab und begründete dies in erster Linie damit, dass unter „Dienstleistungen von Ärzten

und Psychologen“ im Sinne des Artikels 11 Absatz 1 Buchstabe g des Umsatzsteuergesetzes 1968 in seiner für die im Ausgangsverfahren

in Rede stehenden Steuerjahre maßgeblichen Fassung ausschließlich Dienstleistungen von Personen zu verstehen seien, die befugt

seien, den Titel eines Arztes oder Psychologen zu tragen.

19 Frau van den Hout-van Eijnsbergen legte gegen dieses Urteil Kassationsbeschwerde beim Hoge Raad der Nederlanden ein. In seiner

Vorlageentscheidung führt dieses Gericht aus, dass vernünftigerweise nicht zu bezweifeln sei, dass die von selbständigen Psychotherapeuten

durchgeführten Behandlungen einen therapeutischen Zweck verfolgten, und stellt fest, dass Psychotherapeuten auch dann nicht

zu den in Artikel 11 Absatz 1 Buchstabe g des Umsatzsteuergesetzes 1968 in seiner für den Rechtsstreit maßgeblichen Fassung

aufgeführten Berufsgruppen gehörten, wenn sie die gesetzlichen Voraussetzungen für die Eintragung erfüllten und tatsächlich

in das Register der Psychotherapeuten eingetragen worden seien. Diese Bestimmung in ihrer ab dem 1. Dezember 1997 geltenden

Fassung sehe aber nunmehr vor, dass von Psychotherapeuten erbrachte Heilbehandlungen von der Umsatzsteuer befreit seien. Es

sei daher fraglich, ob die abschließende Aufzählung der ärztlichen Berufe im Umsatzsteuergesetz 1968 in seiner früheren Fassung

ausreiche, um die in Rede stehenden Heilbehandlungen von der Befreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten

Richtlinie auszunehmen.

20 Der Hoge Raad der Nederlanden hat daher beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung

vorzulegen:

Ist Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, dass von der Mehrwertsteuer psychotherapeutische

Handlungen befreit sind, die von einer diesen Beruf ausübenden Person, die die oben angeführten gesetzlichen Anforderungen

für die Eintragung erfüllt und in das Register der Psychotherapeuten eingetragen ist, verrichtet werden, auch wenn diese Handlungen

nicht zur Ausübung eines von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen oder arztähnlichen Berufes – durch denjenigen,

der die Handlungen verrichtet – gehören?

21 Mit Beschluss des Präsidenten des Gerichtshofes vom 21. Januar 2005 sind die Rechtssachen C‑443/04 und C‑444/04 zu gemeinsamem

schriftlichem und mündlichem Verfahren und zu gemeinsamer Entscheidung verbunden worden.

Die Vorlagefragen

22 Mit seinen Fragen möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der

Sechsten Richtlinie vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer für Behandlungen gilt, die von einem Physiotherapeuten oder

einer Psychotherapeutin außerhalb des Rahmens der Ausübung der im Recht des betreffenden Mitgliedstaats definierten ärztlichen

und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden.

23 Bei wörtlicher Auslegung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie muss der Behandelnde, um in den

Genuss der Befreiung nach dieser Bestimmung zu gelangen, zwei Voraussetzungen erfüllen, nämlich erstens „Heilbehandlungen

im Bereich der Humanmedizin“ durchführen und zweitens diese „im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat

definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe“ erbringen.

24 Im vorliegenden Fall ist unstreitig, dass die von den Klägern der Ausgangsverfahren durchgeführten Behandlungen Heilbehandlungen

im Bereich der Humanmedizin im Sinne dieser Bestimmung darstellen, da sie zum Zweck der Diagnose, der Behandlung und, soweit

möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen vorgenommen werden und somit einen therapeutischen Zweck haben

(Urteil vom 20. November 2003 in der Rechtssache C‑307/01, D’Ambrumenil und Dispute Resolution Services, Slg. 2003, I‑13989,

Randnr. 57).

25 Die Fragen des vorlegenden Gerichts gehen vielmehr dahin, ob von diesen Behandlungen angenommen werden kann, dass sie gemäß

der zweiten Voraussetzung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie im Rahmen der Ausübung der im

nationalen Recht definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht wurden.

26 Insoweit ergibt sich aus den Vorlageentscheidungen, dass die fraglichen Behandlungen in der Rechtssache C‑444/04 von einer

Person durchgeführt wurden, die zum im Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeitpunkt keinen der im nationalen Recht im Hinblick

auf die Mehrwertsteuerbefreiung definierten arztähnlichen Berufe ausübte, während sie in der Rechtssache C‑443/04 zwar von

einer Person durchgeführt wurden, die einen solchen arztähnlichen Beruf ausübte, aber nicht in das im nationalen Recht definierte

Fachgebiet dieses Berufes fielen.

27 Das vorlegende Gericht möchte mit seiner Frage in der Rechtssache C‑444/04 also insbesondere wissen, inwieweit die Mitgliedstaaten

für die Zwecke der Mehrwertsteuerbefreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie bestimmte Berufe

von der Definition der arztähnlichen Berufe im nationalen Recht ausnehmen dürfen, während es in der Rechtssache C‑443/04 im

Wesentlichen wissen möchte, ob die Mitgliedstaaten bestimmte spezifische Heiltätigkeiten im Bereich der Humanmedizin von dieser

Definition ausnehmen dürfen.

28 Insoweit ergibt sich aus dem Wortlaut des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie eindeutig, dass

diese Bestimmung den Begriff „arztähnliche Berufe“ nicht selbst definiert, sondern hierfür auf die Definition in den innerstaatlichen

Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten verweist.

29 Es ist daher Sache jedes einzelnen Mitgliedstaats, in seinem innerstaatlichen Recht die arztähnlichen Berufe zu bestimmen,

in deren Rahmen die Durchführung von Heilbehandlungen nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie

von der Mehrwertsteuer befreit ist. Der Gerichtshof hat bereits entschieden, dass diese Bestimmung den Mitgliedstaaten insoweit

ein Ermessen einräumt (Urteil vom 6. November 2003 in der Rechtssache C‑45/01, Dornier, Slg. 2003, I‑12911, Randnr. 81).

30 Dieses Ermessen bezieht sich nicht nur auf die Festlegung der für die Ausübung dieser Berufe erforderlichen Qualifikationen,

sondern auch auf die Festlegung der spezifischen Heiltätigkeiten im Bereich der Humanmedizin, die zu diesen Berufen gehören.

Da die verschiedenen von den Behandelnden erworbenen Qualifikationen diese nämlich nicht zwangsläufig darauf vorbereiten,

alle Arten von Behandlungen durchzuführen, darf ein Mitgliedstaat im Rahmen der Ausübung seines Ermessens davon ausgehen,

dass die Definition der arztähnlichen Berufe unvollständig wäre, wenn sie lediglich allgemeine Anforderungen an die Qualifikation

der Behandelnden stellen würde, ohne festzulegen, für welche Behandlungen diese im Rahmen ihres jeweiligen Berufes qualifiziert

sind.

31 Das Ermessen, über das die Mitgliedstaaten insoweit verfügen, ist jedoch nicht unbegrenzt.

32 Zwar sind die Mitgliedstaaten, wie die niederländische Regierung geltend macht, nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 vor Buchstabe a

der Sechsten Richtlinie befugt, die Bedingungen für die Befreiungen festzulegen, um deren korrekte und einfache Anwendung

zu gewährleisten.

33 Entgegen dem Vorbringen der Kommission der Europäischen Gemeinschaften ist jedoch festzustellen, dass das Ermessen, über das

die Mitgliedstaaten bei der Definition der arztähnlichen Berufe verfügen, diese dazu ermächtigt, einen bestimmten Beruf, wie

z. B. den des Psychotherapeuten in der Rechtssache C‑444/04, nicht als einen arztähnlichen Beruf anzusehen und ihn von der

Mehrwertsteuerbefreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie auszunehmen, und zwar ungeachtet

des Umstands, dass dieser Beruf hinsichtlich bestimmter Aspekte im nationalen Recht besonders geregelt ist.

34 Darüber hinaus ist zwar, wie die niederländische Regierung vorträgt, die korrekte und einfache Anwendung der Mehrwertsteuerbefreiung

nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie gewährleistet, wenn die Befreiung, wie in der Rechtssache

C‑443/04 für die Leistungen der Physiotherapeuten, den Personen vorbehalten ist, die die in den nationalen Rechtsvorschriften

über die arztähnlichen Berufe genannten beruflichen Qualifikationen besitzen, und nur für die in diesen Rechtsvorschriften

festgelegten spezifischen Heiltätigkeiten im Bereich der Humanmedizin gilt, für die diese Qualifikationen erworben wurden.

35 Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes kann das Erfordernis einer korrekten und einfachen Anwendung den Mitgliedstaaten

jedoch keine Befugnis verleihen, gegen die Ziele der Sechsten Richtlinie oder die Grundsätze des Gemeinschaftsrechts, insbesondere

den Grundsatz der Gleichbehandlung, der im Bereich der Mehrwertsteuer im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck

kommt, zu verstoßen (vgl. Urteile Dornier, Randnrn. 42 und 69, vom 26. Mai 2005 in der Rechtssache C‑498/03, Kingscrest Associates

und Montecello, Slg. 2005, I‑4427, Randnrn. 29 und 52, und vom 12. Januar 2006 in der Rechtssache C‑246/04, Turn- und Sportunion

Waldburg, Slg. 2006, I‑0000, Randnrn. 44 bis 46).

36 Beantragt ein Steuerpflichtiger, seine Heiltätigkeiten im Bereich der Humanmedizin als Teil der Ausübung arztähnlicher Berufe

anzuerkennen, damit er in den Genuss der Mehrwertsteuerbefreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten

Richtlinie gelangt, so haben die nationalen Gerichte daher unter Berücksichtigung des mit dieser Bestimmung verfolgten Zieles

und des dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem innewohnenden Grundsatzes der steuerlichen Neutralität zu prüfen, ob die zuständigen

Behörden die Grenzen des ihnen mit dieser Bestimmung eingeräumten Ermessens beachtet haben (vgl. in diesem Sinne Urteil vom

10. September 2002 in der Rechtssache C‑141/00, Kügler, Slg. 2002, I‑6833, Randnr. 56, Urteile Dornier, Randnr. 69, und Kingscrest

Associates und Montecello, Randnr. 52).

37 Was erstens das mit Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie verfolgte Ziel betrifft, so soll die dort

aufgestellte Voraussetzung, dass die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden

Mitgliedstaat definierten arztähnlichen Berufe erbracht werden müssen, gewährleisten, dass die Befreiung nur für Heilbehandlungen

im Bereich der Humanmedizin gilt, die von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Qualifikationen besitzen

(Urteil Kügler, Randnr. 27). Daher sind nicht alle Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin von der Mehrwertsteuer befreit,

sondern nur diejenigen, die unter Berücksichtung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufweisen.

38 Daraus folgt, dass der Ausschluss eines bestimmten Berufes oder einer bestimmten spezifischen Heiltätigkeit im Bereich der

Humanmedizin von der im nationalen Recht im Hinblick auf die Befreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten

Richtlinie aufgestellten Definition der arztähnlichen Berufe durch sachliche Gründe gerechtfertigt sein muss, die sich auf

die beruflichen Qualifikationen der Behandelnden und damit auf Erwägungen im Zusammenhang mit der Qualität der erbrachten

Leistungen beziehen.

39 Was zweitens den dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem innewohnenden Grundsatz der steuerlichen Neutralität angeht, so ist

daran zu erinnern, dass es dieser Grundsatz nach der Rechtsprechung verbietet, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb

stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (Urteile vom 23. Oktober 2003 in der

Rechtssache C‑109/02, Kommission/Deutschland, Slg. 2003, I‑12691, Randnr. 20, und Kingscrest Associates und Montecello, Randnr.

54).

40 Bei der Prüfung, ob Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gleichartig sind, sind jedoch im Hinblick auf die Befreiung

nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie und des mit dieser Bestimmung verfolgten Zieles die beruflichen

Qualifikationen der Behandelnden zu berücksichtigen. Da diese nämlich nicht gleich sind, können die Heilbehandlungen im Bereich

der Humanmedizin nur insoweit als gleichartig angesehen werden, als sie für die Behandelten eine gleichwertige Qualität aufweisen.

41 Daraus folgt, dass der Ausschluss eines Berufes oder einer spezifischen Heiltätigkeit im Bereich der Humanmedizin von der

im nationalen Recht im Hinblick auf die Mehrwertsteuerbefreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie

aufgestellten Definition der arztähnlichen Berufe nur dann gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstößt, wenn

nachgewiesen werden kann, dass die Personen, die diesen Beruf oder diese Tätigkeit ausüben, für die Durchführung solcher Heilbehandlungen

über berufliche Qualifikationen verfügen, die gewährleisten können, dass diese Behandlungen denjenigen qualitativ gleichwertig

sind, die von Personen erbracht werden, die nach den betreffenden nationalen Rechtsvorschriften in den Genuss der Befreiung

gelangen.

42 Es obliegt demnach dem vorlegenden Gericht, unter Berücksichtigung all dieser Erwägungen zu bestimmen, ob der Ausschluss des

Berufes des Psychotherapeuten in der Rechtssache C‑444/04 und der von einem Physiotherapeuten durchgeführten Störfelddiagnostik

in der Rechtssache C‑443/04 aus dem Rahmen der Ausübung arztähnlicher Berufe im Hinblick auf die Mehrwertsteuerbefreiung nach

Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie die Grenzen des den Mitgliedstaaten mit dieser Bestimmung eingeräumten

Ermessens überschreitet.

43 Insoweit ist, was die Rechtssache C‑444/04 betrifft, von vornherein festzustellen, dass der Umstand, dass die Psychotherapeuten

unabhängig von ihrem Rechtsstatus mehrwertsteuerrechtlich alle gleichbehandelt werden, entgegen dem Vorbringen der niederländischen

Regierung irrelevant ist. Vielmehr ist, wie Frau van den Hout-van Eijnsbergen vorträgt, zu prüfen, ob der betreffende Mitgliedstaat

die Tätigkeiten von Psychotherapeuten, die ein Pädagogikdiplom erworben haben, in den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden

Steuerjahren mehrwertsteuerrechtlich anders behandelt hat als die gleichen Tätigkeiten von Psychiatern und Psychologen.

44 Ist dies der Fall, so hat das vorlegende Gericht zu prüfen, ob Psychotherapeuten, die wie die Klägerin des Ausgangsverfahrens

ein Pädagogikdiplom erworben haben, tatsächlich wie Psychiater und Psychologen über die beruflichen Qualifikationen verfügen,

deren es bedarf, um die von der Klägerin vorgenommenen psychotherapeutischen Behandlungen durchführen zu können, und, wenn

ja, ob sie im Hinblick auf die Ausübung dieser Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit sind.

45 Ist dies zu bejahen, so überschreiten die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Rechtsvorschriften das Ermessen,

über das die Mitgliedstaaten im Rahmen des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie verfügen, nur dann,

wenn die Qualität der von den Psychotherapeuten durchgeführten Behandlungen – was vom vorlegenden Gericht anhand aller relevanten

Umstände der bei ihm anhängigen Rechtssache zu beurteilen ist – unter Berücksichtigung von deren beruflichen Qualitäten als

derjenigen gleichartiger Behandlungen, die von Psychiatern, Psychologen oder Angehörigen anderer ärztlicher oder arztähnlicher

Berufe durchgeführt werden, gleichwertig angesehen werden kann.

46 Insoweit kann das vorlegende Gericht insbesondere berücksichtigen, dass die Klägerin des Ausgangsverfahrens ein Pädagogikdiplom

besitzt und die von ihr in den fraglichen Steuerjahren durchgeführten psychotherapeutischen Behandlungen in einem rechtlichen

Rahmen, unter der Kontrolle der Medizinischen Inspektion für die Gesundheit der Bevölkerung und gemäß den in einer spezifischen

Regelung festgelegten Bedingungen, deren Einhaltung durch die Eintragung in ein hierfür vorgesehenes Register bescheinigt

wurde, erfolgten; diese Umstände sind geeignet, zu gewährleisten, dass sie über die für die Ausübung ihrer Tätigkeit erforderlichen

beruflichen Qualifikationen verfügte.

47 In der Rechtssache C‑443/04 ist im Rahmen der Prüfung, ob der betreffende Mitgliedstaat das ihm nach Artikel 13 Teil A Absatz

1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie zustehende Ermessen überschritten hat, zu untersuchen, ob Behandlungen mittels Störfelddiagnostik

von der Mehrwertsteuer befreit sind, wenn sie von Ärzten oder Zahnärzten durchgeführt werden.

48 Auf die entsprechende Frage hat die niederländische Regierung, ohne sich jedoch insoweit festlegen zu wollen, in der mündlichen

Verhandlung ausgeführt, dass nicht von vornherein ausgeschlossen sei, dass Ärzten wegen ihrer Fachkenntnisse und ihrer umfassenderen

medizinischen Ausbildung die Befreiung von der Mehrwertsteuer für diese Behandlungen gewährt werde.

49 Unter diesen Umständen ist es Sache des vorlegenden Gerichts, unter Beachtung der Ausführungen in den Randnummern 44 und 45

des vorliegenden Urteils zu prüfen, ob der betreffende Mitgliedstaat dadurch, dass er die vom Kläger des Ausgangsverfahrens

durchgeführten Behandlungen mittels Störfelddiagnostik nicht von der Mehrwertsteuer befreit hat, das Ermessen, über das er

im Rahmen des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie verfügt, überschritten hat, und zwar in Anbetracht

der für Ärzte und Zahnärzte in Bezug auf die gleichen Behandlungen geltenden Mehrwertsteuerregelung und der Qualität der in

diesem Rahmen jeweils geleisteten Behandlung.

50 Insoweit kann das vorlegende Gericht insbesondere berücksichtigen, dass der Kläger des Ausgangsverfahrens als Physiotherapeut

einen arztähnlichen Beruf im Sinne des nationalen Rechts des betreffenden Mitgliedstaats ausübt, dass er über eine spezifische

Zusatzausbildung für diese Behandlungen verfügt und dass seine Patienten für diese Behandlungen oft von Ärzten oder Zahnärzten

an ihn überwiesen werden.

51 Auf die Vorlagefragen ist demnach zu antworten:

– Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie ist dahin auszulegen, dass er den Mitgliedstaaten bei der Definition

der arztähnlichen Berufe und der Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die zu diesen Berufen gehören, für die Zwecke

der in dieser Bestimmung vorgesehenen Befreiung ein Ermessen einräumt. Bei der Ausübung dieses Ermessens haben die Mitgliedstaaten

jedoch das mit dieser Bestimmung verfolgte Ziel, zu gewährleisten, dass die Befreiung nur für Leistungen gilt, die von Personen

erbracht werden, die über die erforderlichen beruflichen Qualifikationen verfügen, und den Grundsatz der steuerlichen Neutralität

zu beachten.

– Eine nationale Regelung, die den Beruf des Psychotherapeuten von der Definition der arztähnlichen Berufe ausnimmt, verstößt

nur insoweit gegen dieses Ziel und diesen Grundsatz, als die psychotherapeutischen Behandlungen – was vom vorlegenden Gericht

zu prüfen ist – von der Mehrwertsteuer befreit wären, wenn sie von Psychiatern, Psychologen oder Angehörigen anderer ärztlicher

oder arztähnlicher Berufe durchgeführt würden, obwohl sie, von Psychotherapeuten erbracht, unter Berücksichtigung deren beruflicher

Qualifikationen als qualitativ gleichwertig angesehen werden können.

– Eine nationale Regelung, die bestimmte, von Physiotherapeuten ausgeübte spezifische Heiltätigkeiten im Bereich der Humanmedizin,

wie Behandlungen mittels Störfelddiagnostik, von der Definition dieses arztähnlichen Berufes ausnimmt, verstößt nur insoweit

gegen dieses Ziel und diesen Grundsatz, als diese Behandlungen – was vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist – von der Mehrwertsteuer

befreit wären, wenn sie von Ärzten oder Zahnärzten erbracht würden, obwohl sie, von Physiotherapeuten durchgeführt, unter

Berücksichtigung deren beruflicher Qualifikationen als qualitativ gleichwertig angesehen werden können.

Kosten

52 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen

Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von

Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Dritte Kammer) für Recht erkannt:

Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der

Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige

Bemessungsgrundlage ist dahin auszulegen, dass er den Mitgliedstaaten bei der Definition der arztähnlichen Berufe und der

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die zu diesen Berufen gehören, für die Zwecke der in dieser Bestimmung vorgesehenen

Befreiung ein Ermessen einräumt. Bei der Ausübung dieses Ermessens haben die Mitgliedstaaten jedoch das mit dieser Bestimmung

verfolgte Ziel, zu gewährleisten, dass die Befreiung nur für Leistungen gilt, die von Personen erbracht werden, die über die

erforderlichen beruflichen Qualifikationen verfügen, und den Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu beachten.

Eine nationale Regelung, die den Beruf des Psychotherapeuten von der Definition der arztähnlichen Berufe ausnimmt, verstößt

nur insoweit gegen dieses Ziel und diesen Grundsatz, als die psychotherapeutischen Behandlungen – was vom vorlegenden Gericht

zu prüfen ist – von der Mehrwertsteuer befreit wären, wenn sie von Psychiatern, Psychologen oder Angehörigen anderer ärztlicher

oder arztähnlicher Berufe durchgeführt würden, obwohl sie, von Psychotherapeuten erbracht, unter Berücksichtigung deren beruflicher

Qualifikationen als qualitativ gleichwertig angesehen werden können.

Eine nationale Regelung, die bestimmte, von Physiotherapeuten ausgeübte spezifische Heiltätigkeiten im Bereich der Humanmedizin,

wie Behandlungen mittels Störfelddiagnostik, von der Definition dieses arztähnlichen Berufes ausnimmt, verstößt nur insoweit

gegen dieses Ziel und diesen Grundsatz, als diese Behandlungen – was vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist – von der Mehrwertsteuer

befreit wären, wenn sie von Ärzten oder Zahnärzten erbracht würden, obwohl sie, von Physiotherapeuten durchgeführt, unter

Berücksichtigung deren beruflicher Qualifikationen als qualitativ gleichwertig angesehen werden können.

Unterschriften.

*

Verfahrenssprache: Niederländisch.