A-8279/2025

Bundesverwaltungsgericht

Tribunal administratif fédéral

Tribunale amministrativo federale

Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-8279/2025

Urteil vom 15. Oktober 2026

Besetzung

Richter Keita Mutombo (Vorsitz),

Richter Jürg Steiger, Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner,

Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

Parteien

1. X._______ SÀRL, ...,2. Y._______ Limited Liability Company, ...,beide vertreten durchlic. iur. Stefan Oesterhelt, Rechtsanwalt LL.M., und Laetitia Fracheboud, dipl. Steuerexpertin, ...,

Beschwerdeführerinnen,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand

Amtshilfe (MAC-UA).

Sachverhalt:

A.

A.a Der State Tax Service of Ukraine (nachfolgend: ersuchende Behörde) stellte mit Schreiben vom [...] 2024 ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV). Die ersuchende Behörde stützte das Ersuchen auf Art. 5 des Übereinkommens vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (SR 0.652.1; nachfolgend: MAC). Sie gab an, die Steueruntersuchung betreffe die ukrainische Gesellschaft Y._______ Limited Liability Company (nachfolgend: betroffene Person) und die schweizerische Gesellschaft X._______ SÀRL (nachfolgend: beschwerdeberechtigte Person). Das Amtshilfeersuchen betrifft die «Unternehmenssteuer» («corporation tax») und wird für Informationen aus den Jahren 2018 und 2019 gestellt.

A.b Die ersuchende Behörde führte zum Sachverhalt zusammengefasst das Folgende aus: Gegenüber der betroffenen Person werde für den Zeitraum vom 1. Januar 2016 bis 31. Dezember 2019 eine Steuerprüfung durchgeführt. In der Untersuchung sei festgestellt worden, dass die genannte betroffene Person [...] Erzeugnisse zu Preisen unterhalb des Marktpreises an die beschwerdeberechtigte Person exportiert habe. Letztere habe die Erzeugnisse anschliessend an Dritte weiterverkauft. Nach Auffassung der ersuchenden Behörde entsprächen die Verkaufspreise der von der betroffenen Person an die beschwerdeberechtigte Person exportierten [...] Erzeugnisse nicht dem Drittpreisprinzip (Grundsatz des «dealing at arm's length»), was dazu führe, dass in der Ukraine zu tiefes steuerbares Einkommen deklariert werde. Die ersuchende Behörde weist darauf hin, dass ihr die Preise, zu denen die beschwerdeberechtigte Person die [...] Erzeugnisse an Dritte verkauft habe, nicht bekannt seien. Die ersuchten Informationen seien erheblich, um die Preisbildungskette zu untersuchen und um eine vollständige Analyse der kontrollierten Transaktionen betreffend die [...] Erzeugnisse durchzuführen. Dazu würden Informationen zu den tatsächlichen Umständen der Wiederverkäufe der Produkte durch die beschwerdeberechtigte Person benötigt. Diese Umstände könnten aufzeigen, ob die betroffene Person ihren einkommenssteuerlichen Pflichten während der kontrollierten Jahre 2016-2019 nachgekommen sei. Insbesondere ersuchte die ersuchende Behörde um Informationen über die Funktionen der beschwerdeberechtigten Person, über die Transaktionen zwischen der beschwerdeberechtigten Person und bestimmten Drittgesellschaften sowie über die Transaktionen zwischen der betroffenen Person und der beschwerdeberechtigten Person.

B.

B.a In der Folge trat die ESTV auf das Amtshilfeersuchen ein. Mit Editionsverfügung vom 6. September 2024 forderte die ESTV die Steuerverwaltung des Kantons [...] (nachfolgend: kantonale Steuerverwaltung) sowie die beschwerdeberechtigte Person auf, die verlangten Auskünfte zu erteilen. Zudem ersuchte die ESTV die beschwerdeberechtigte Person, der betroffene Person das beigefügte Informationsschreiben der ESTV zuzustellen. Darin informierte die ESTV die betroffene Person über das Amtshilfeverfahren und setzte ihr eine Frist von zehn Tagen an, um der ESTV eine Kontaktperson zu bezeichnen oder der Übermittlung der Auskünfte an die ersuchende Behörde zuzustimmen.

B.b Am 27. September 2024 reichte die kantonale Steuerverwaltung die angeforderten Unterlagen ein. Die beschwerdeberechtigte Person liess ebenfalls am 27. September 2024 eine erste Tranche der Unterlagen einreichen. Weitere folgten am 7. Oktober 2024 und 18. Oktober 2024. Die beschwerdeberechtigte Person teilte der ESTV zudem mit, dass es sich bei den edierten Informationen teils um sensible Daten handle. Sie führte Bedenken zum Schutz dieser Daten bei einer Übermittlung an die Ukraine aus und bat darum, die Informationen keinen externen Parteien und auch nicht den ukrainischen Behörden zur Verfügung zu stellen. Sie drückte sinngemäss ihre Hoffnung aus, dass der Umfang der zu übermittelnden Informationen reduziert werden könne.

B.c Mit E-Mail vom 18. Oktober 2024 beantragte die beschwerdeberechtigte Person zudem Akteneinsicht.

B.d Auf Nachfrage der ESTV hin teilte die beschwerdeberechtigte Person mit E-Mail vom 10. Januar 2025 der ESTV mit, dass sie die betroffene Person mit E-Mail vom 10. September 2024 über das Amtshilfeverfahren informiert habe.

B.e Am 22. Januar 2025 liess die betroffene Person der ESTV mitteilen, dass sie die bisherige Vertretung der beschwerdeberechtigten Person als Zustellungsbevollmächtigte für die Schlussverfügung beauftrage.

B.f Mit Schreiben vom 30. Januar 2025 informierte die ESTV die beschwerdeberechtigte Person darüber, welche Informationen sie der ersuchenden Behörde zu übermitteln gedenke, und gewährte ihr Akteneinsicht. Gleichzeitig setzt sie ihr eine Frist von zehn Tagen an, um schriftlich Stellung zu nehmen oder der Übermittlung der Informationen an die ersuchende Behörde zuzustimmen.

B.g Am 27. Februar 2025 reichte die beschwerdeberechtigte Person eine Stellungnahme ein. Sie machte insbesondere geltend, gemäss Art. 9 Abs. 3 des Abkommens vom 30. Oktober 2000 zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der Regierung der Ukraine zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.976.71; nachfolgend: DBA CH-UA) dürfe eine Nachbesteuerung von Gewinnen nur innerhalb von fünf Jahren vorgenommen werden. Dieser Zeitraum sei abgelaufen. Weiter habe die ersuchende Behörde nicht nachgewiesen, dass sie alle innerstaatlichen Mittel zur Informationsbeschaffung ausgeschöpft habe. Der Datenschutz sei in der Ukraine überdies nicht gewährleistet. Zudem enthielten die Dokumente Informationen, die vertraulich und sensibel seien.

B.h Mit zwei Schlussverfügungen vom 23. September 2025 (eine für die betroffene, eine für die beschwerdeberechtigte Person) verfügte die ESTV die Übermittlung der ersuchten und edierten Informationen. Zusammengefasst gelangte sie zum Schluss, dass das Amtshilfeersuchen die Anforderungen an ein solches erfülle und die Informationen voraussichtlich erheblich seien. In der Schlussverfügung zuhanden der beschwerdeberechtigten Person hielt sie zudem fest, das interne Recht des ersuchenden Staates sei nicht von der ersuchten Behörde zu prüfen. Daher entfalte Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA im Rahmen der Amtshilfe keine Sperrwirkung. Die Bestimmungen eines DBA seien erst in einem zweiten Schritt anwendbar und dies erst, wenn der ersuchende Staat nach seinem internen Recht eine Nachbesteuerung vornehmen wolle. Gestützt auf das Vertrauensprinzip dürfe davon ausgegangen werden, dass der ersuchende Staat keine abkommenswidrige Besteuerung vornehmen werde. Eine solche habe die steuerpflichtige Person vor den Behörden des ersuchenden Staates geltend zu machen und allenfalls ein Verständigungsverfahren anzustreben. Es sei davon auszugehen, dass die ersuchende Behörde keine Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA widersprechende Besteuerung anstrebe. Selbst wenn der Gewinn besteuert werden sollte, sehe Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA eine Ausnahme von der Fünfjahresfrist in Fällen von Betrug und bewusster Unterlassung vor. In Bezug auf die Ausschöpfung der innerstaatlichen Mittel bringt die Vorinstanz zusammengefasst vor, das sogenannte Subsidiaritätsprinzip sei nicht verletzt. In Bezug auf den Datenschutz im ersuchenden Staat verweist sie auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung, wonach der Entscheid, mit einem Staat ein Abkommen über den Datenschutz abzuschliessen eine politische Entscheidung sei und der Gesetzgeber den Datenschutz für genügend erachtet habe. Auch werde in internationalen Beziehungen angenommen, dass der Vertragsstaat nach Treu und Glauben handle, so dass seine im Amtshilfeersuchen angebrachten Erklärungen nicht in Zweifel zu ziehen seien. Sofern der ersuchende Staat bisher seinen vertraglichen Pflichten nachgekommen sei und es keine Anhaltspunkte dafür gebe, dass dies in Zukunft nicht der Fall sei, sei davon auszugehen, dass er seinen Pflichten weiterhin nachkomme. Vorliegend habe die ersuchende Behörde eine entsprechende Erklärung angebracht. Die von der beschwerdeberechtigten Person vorgebrachten Bedenken seien theoretischer Natur oder es handle sich um isolierte Vorfälle. Zudem habe die Ukraine vor kurzem eine positive Bewertung des Global Forum erhalten. Daten Dritter - so die Vorinstanz weiter - seien zu übermitteln, wenn sie für die Klärung der Steuersituation der betroffenen Person voraussichtlich erheblich seien. Ob dies zuträfe, sei aufgrund einer Plausibilitätskontrolle zu prüfen. Vorliegend erfrage die ersuchende Behörde ausdrücklich Informationen zu Transaktionen mit Drittpersonen. Es sei daher davon auszugehe, dass diese voraussichtlich erheblich seien. Der Begriff des Geschäftsgeheimnisses sei abkommensautonom und restriktiv auszulegen. Gemäss dem anwendbaren Abkommen sei der ersuchte Staat zudem lediglich nicht verpflichtet, Geschäftsgeheimnisse zu übermitteln. Es sei ihm aber nicht verboten. In Bezug auf eine Frage der ersuchenden Behörde kam die ESTV dem Wunsch der beschwerdeberechtigten Person nach und präzisierte zuhanden der ersuchenden Behörde, dass es sich in Bezug auf bestimmte Transaktionen zwar um ähnliche Produkte handle, dass aber die Bedingungen verschieden seien.

C.

C.a Die betroffene Person (nachfolgend: Beschwerdeführerin 2) und die beschwerdeberechtige Person (nachfolgend: Beschwerdeführerin 1; nachfolgend zusammen: Beschwerdeführerinnen; beide nunmehr durch die im Rubrum genannten Personen vertreten) erhoben am 27. Oktober 2025 auf Deutsch Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht gegen die jeweils sie betreffende, auf Französisch erlassene Schlussverfügung der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 23. September 2025. Sie beantragen übereinstimmend, die Schlussverfügungen seien vollständig aufzuheben und es sei das eingangs erwähnte Amtshilfeersuchen abzuweisen. Eventualiter seien die Schlussverfügungen teilweise aufzuheben und es seien die Beilagen («Enclosures») 4, 5.1, 5.2, 5.3, 5.4, 5.5, 6, 9, 10 und 14 nicht auszutauschen. Subeventualiter seien die Schlussverfügungen teilweise aufzuheben und die Sache sei zur Anpassung der Beilagen 4, 5.1, 5.2, 5.3, 5.4, 5.5, 9 und 10 im Sinne der Begründung der Beschwerden an die Vorinstanz zurückzuweisen. Subsubeventualiter sei in das Dispositiv der Schlussverfügungen ein Spezialitätsvorbehalt aufzunehmen, in welchem die ersuchende Behörde bei der Übermittlung der Information darauf hingewiesen werde, dass die im Rahmen des vorliegenden Amtshilfeverfahrens zu übermittelnden Informationen gemäss Art. 26 DBA CH-UA (recte wohl: Art. 22 MAC) nur im Verfahren betreffend die Beschwerdeführerin 2 verwendet werden dürften - unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Bundes. In verfahrensrechtlicher Hinsicht stellen die Beschwerdeführerinnen einerseits den Antrag, die beiden Verfahren gegen sie seien zu vereinigen und andererseits das (vereinigte) Verfahren sei bis zum Abschluss des Angriffskriegs durch die Russische Föderation zu sistieren. Den materiellen Hauptantrag begründen die Beschwerdeführerinnen insbesondere damit, dass das Ersuchen auf eine Gewinnkorrektur der Beschwerdeführerin 2 ziele. Eine solche sei aber nur während fünf Jahren möglich, welche bereits vergangen seien. Die beabsichtigte, auf die Gewinnkorrektur gestützte Besteuerung der Beschwerdeführerin 2 sei daher abkommenswidrig. Dies stehe einem Informationsaustausch entgegen. Die Eventualanträge stützen sich darauf, dass die Unterlagen Geschäftsgeheimnisse enthielten, welche nicht übermittelt werden dürften. Zudem sei die Geheimhaltung dieser Informationen in der Ukraine zurzeit nicht gewährleistet. Die Beschwerdeführerinnen erwähnen insbesondere Cyberattacken der Russischen Föderation. Zum Spezialitätsvorbehalt führen die Beschwerdeführerinnen aus, aufgrund des Updates des Kommentars der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zu Art. 26 von deren Musterabkommen (nachfolgend: OECD-MA) zu diesem Spezialitätsvorbehalt bestünden unterschiedliche Auffassungen zur Reichweite dieses Vorbehalts. Daher sei er zu präzisieren.

C.b Das Bundesverwaltungsgericht eröffnete zwei Verfahren, nämlich eines betreffend die Beschwerdeführerin 1 (A-8279/2025) und eines betreffend die Beschwerdeführerin 2 (A-8280/2025). Mit Zwischenverfügung vom 31. Oktober 2025 vereinigte der Instruktionsrichter die beiden Verfahren und verfügte, dass sie unter der Verfahrensnummer A-8279/2025 weiterzuführen seien.

C.c Nachdem der Instruktionsrichter die Vorinstanz mit derselben vorerwähnten Zwischenverfügung dazu aufgefordert hatte, reichte diese mit Schreiben vom 20. November 2025 ihre Stellungnahme bezüglich Verfahrenssprache und Sistierung ein, welche am folgenden Tag den Beschwerdeführerinnen weitergeleitet wurde. Am 11. Dezember 2025 verfügte der Instruktionsrichter, dass das Verfahren auf Deutsch geführt werde, und wies den Antrag auf Sistierung des vorliegenden Verfahrens ab.

D.

D.a Am 12. Januar 2026 reichte die Vorinstanz ihre Vernehmlassung ein. Sie beantragt, die Beschwerden vom 27. Oktober 2025 kostenpflichtig abzuweisen.

D.b Mit Eingabe vom 16. Januar 2026 ersuchten die Beschwerdeführerinnen um Ansetzung einer Frist zur Einreichung einer Replik. Nachdem dieser Antrag gewährt worden war, reichten sie am 16. Februar 2026 ihre Replik ein. Sie substantiierten insbesondere ihre Schwärzungsanträge.

D.c Am 3. März 2026 teilte die Vorinstanz mit, dass sie auf eine weitere Eingabe verzichte und sie auf ihre Ausführungen in den Schlussverfügungen sowie in der Vernehmlassung vom 12. Januar 2026 verweise.

Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensbeteiligten wird - soweit sie für den Entscheid wesentlich sind - in den Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen vom [...] 2024 stützt sich auf das MAC. Dieses hält in seinem Art. 21 Abs. 1 ausdrücklich fest, dass die Rechte und Sicherheiten, die Personen durch das Recht oder die Verwaltungspraxis des ersuchten Staates gewährt werden, nicht berührt werden. Die Schweiz ist also explizit befugt, ihr innerstaatliches Verfahren durchzuführen, um zu entscheiden, ob dem ersuchenden Staat Amtshilfe zu leisten ist. Das entsprechende Verfahren richtet sich nach dem Steueramtshilfegesetz vom 28. September 2012 (StAhiG, SR 651.1; Art. 1 Abs. 1 Bst. b StAhiG, Art. 24 StAhiG e contrario), soweit das MAC keine abweichenden Bestimmungen enthält (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Gemäss Art. 19 Abs. 5 StAhiG gelten die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege, soweit das StAhiG keine abweichenden Bestimmungen aufstellt. Somit richtet sich das Verfahren nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) oder die zuvor genannten Rechtstexte nichts anderes bestimmen (vgl. Art. 37 VGG).

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Die ESTV ist eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 33 Bst. d VGG). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (vgl. Art. 32 VGG e contrario sowie Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben.

1.3 Es lässt sich fragen, ob die Beschwerdeführerin 2 zur Beschwerde legitimiert ist, da sie am vorinstanzlichen Verfahren nicht aktiv teilgenommen hat. Allerdings hat sie sich darum bemüht, die Schlussverfügung zugestellt zu erhalten. Insofern kann nicht von einem vollständigen Verzicht auf Beteiligung, sondern von einem Verzicht auf Geltendmachung ihrer Rechte im vorinstanzlichen Verfahren ausgegangen werden. Somit erfüllen beide Beschwerdeführerinnen als Adressatinnen der angefochtenen Schlussverfügungen die Voraussetzungen der Beschwerdelegitimation (vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 VwVG). Die Beschwerden wurden überdies form- und fristgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerinnen können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

2.

2.1

2.1.1 Sowohl die Schweiz als auch die Ukraine sind Vertragsparteien des MAC, auf das sich das Amtshilfeersuchen vom [...] 2024 stützt. Unter anderem ist in diesem Staatsvertrag die Leistung von Amtshilfe auf Ersuchen vorgesehen (Art. 5 Abs. 1 MAC).

2.1.2 Gemäss Art. 5 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1 MAC erteilt der ersuchte Staat auf Ersuchen des anderen Staates Letzterem alle Informationen, die für die Anwendung beziehungsweise Durchsetzung seines innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das MAC fallenden Steuern voraussichtlich erheblich sind. In Bezug auf die unter das MAC fallenden Steuern (Art. 2 MAC) hat die Schweiz jedoch einen Vorbehalt im Sinne von Art. 30 Abs. 1 Bst. a MAC angebracht und leistet insbesondere keine Amtshilfe für allgemeine Verbrauchssteuern wie Mehrwert- und Umsatzsteuern gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. b Ziff. ii bis iv MAC (vgl. Ziff. 1 des Vorbehaltes am Ende des Abkommens unter «Vorbehalte und Erklärungen»).

2.1.3 Nach Art. 28 Abs. 6 MAC gilt dieses Übereinkommen für die Amtshilfe im Zusammenhang mit Besteuerungszeiträumen, die am oder nach dem 1. Januar des Jahres beginnen, das auf das Jahr folgt, in dem das Übereinkommen in der durch das Protokoll von 2010 geänderten Fassung für eine Vertragspartei in Kraft getreten ist. Für die Schweiz ist das Überein-kommen am 1. Januar 2017 in Kraft getreten, weshalb sie grundsätzlich Amtshilfe gewähren kann für Besteuerungszeiträume ab dem 1. Januar 2018. Für die Ukraine ist das Übereinkommen bereits am 1. September 2013 in Kraft getreten.

2.1.4 Das Amtshilfeersuchen vom [...] 2024 betrifft die Besteuerung der Beschwerdeführerin 2 mittels der «Unternehmenssteuer», was in der Schweiz der Gewinn- und Kapitalsteuer entspricht. Der Ermittlungszeitraum reicht vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2019. Das Ersuchen fällt somit in den sachlichen und zeitlichen Anwendungsbereich des Abkommens.

2.2 Sofern im Folgenden Ausführung gemacht werden, die in Bezug auf Doppelbesteuerungsabkommen entwickelt wurden, können diese für das MAC übernommen werde, da die Bestimmungen unter rechtswesentlichen Aspekten inhaltlich vergleichbar sind. Dasselbe gilt für Verweise auf Literatur und Rechtsprechung (vgl. Urteil des BVGer A-5860/2025 vom 15. April 2026 E. 4).

2.3

2.3.1 Gemäss Art. 18 Abs. 1 MAC muss ein Ersuchen um Informationen, soweit erforderlich, Angaben über jene Behörde oder Stelle enthalten, von der das durch die zuständige Behörde gestellte Ersuchen ausgeht (Bst. a), sowie Namen, Anschrift oder alle sonstigen Angaben, welche die Identifizierung der Personen, derentwegen das Ersuchen gestellt wird, ermöglichen (Bst. b). Weiter hat die ersuchende Behörde anzugeben, in welcher Form sie die Informationen, um die sie ersucht, erhalten möchte (Bst. c). Schliesslich hat das Ersuchen Angaben darüber zu enthalten, ob es dem Recht und der Verwaltungspraxis des ersuchenden Staates entspricht (Bst. f) und ob der ersuchende Staat alle angemessenen und nach seinem Recht oder seiner Verwaltungspraxis zur Verfügung stehenden Massnahmen ausgeschöpft hat, es sei denn, das Zurückgreifen auf diese Massnahmen würde unverhältnismässig grosse Schwierigkeiten mit sich bringen (Bst. f i.V.m. Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC). Zudem ist das Amtshilfeersuchen in einer der Amtssprachen der OECD und des Europarats oder einer von den betreffenden Vertragsparteien zweiseitig vereinbarten Sprache abzufassen (Art. 25 MAC).

2.3.2 Die ähnlich lautenden Voraussetzungen gemäss Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG treten hinter diese Bestimmungen des MAC grundsätzlich zurück (Art. 1 Abs. 2 StAhiG; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5860/2025 vom 15. April 2026 E. 2.2.2).

2.4

2.4.1 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich (E. 2.1.2) gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.1, 141 II 436 E. 4.4.3). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-2453/2021 vom 3. Mai 2023 E. 2.7.3). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen letzten Endes als nicht erheblich herausstellen sollten (vgl. BGE 145 II 112 E. 2.2.1, 143 II 185 E. 3.3.2).

2.4.2 Ob eine Information tatsächlich erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Die Rolle des ersuchten Staates beschränkt sich bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit daher auf eine Prüfung der Plausibilität des Ersuchens (BGE 144 II 29 E. 4.2.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BGer 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 E. 4.2.2; Urteile des BVGer A-6507/2020 vom 11. Oktober 2022 E. 2.3.4, A-186/2021 vom 21. Dezember 2021 E. 2.1.2, A-5146/2018 vom 28. Juli 2020 E. 5.2.2). Dabei hat die ersuchte Behörde nicht zu entscheiden, ob der im Ersuchen dargestellte Sachverhalt gänzlich der Realität entspricht, sondern sie muss nur überprüfen, ob die ersuchten Informationen einen Bezug zu diesem Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3; Urteile des BGer 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 E. 4.2.2, 2C_703/2020 vom 15. März 2021 E. 4.2.2). Bei der Beurteilung, ob die verlangten Informationen voraussichtlich erheblich sind, hat der ersuchte Staat nicht die Anwendung des innerstaatlichen Verfahrensrechts des ersuchenden Staates zu prüfen (BGE 144 II 206 E. 4.3; Urteil des BVGer A-6037/2017 vom 8. Januar 2019 E. 2.4.3). Der ersuchte Staat darf somit Auskünfte - mit der Begründung, dass die verlangten Informationen nicht «voraussichtlich erheblich» im Sinne von Art. 4 Abs. 1 MAC seien - nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung unwahrscheinlich bzw. wenig wahrscheinlich erscheint (BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.4.3). Der Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit bildet daher eine nicht besonders hohe Hürde für ein Amtshilfeersuchen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-5860/2025 vom 15. April 2026 E. 4.2.2).

2.5

2.5.1 Art. 21 Abs. 2 Bst. e MAC hält fest, dass der ersuchte Staat nicht verpflichtet ist, Amtshilfe zu leisten, wenn und soweit nach seiner Auffassung die Besteuerung im ersuchenden Staat im Widerspruch zu allgemein anerkannten Besteuerungsgrundsätzen, zu einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder zu einem anderen Abkommen, das der ersuchte Staat mit dem ersuchenden Staat geschlossen hat, steht. Für den vorliegenden Fall bedeutet dies konkret, dass die Schweiz als ersuchter Staat die Leistung an die Ukraine als ersuchenden Staat unter anderem insofern ablehnen kann, als Erstere davon ausgeht, dass Letztere eine gegen die Bestimmungen des DBA CH-UA verstossende Besteuerung anstrebt.

2.5.2 Art. 9 Abs. 1 DBA CH-UA besagt zusammengefasst und soweit vorliegend relevant, dass, wenn zwei verbundene Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, durch einen Vertragsstaat den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden dürfen. Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA besagt, dass eine solche Gewinnberichtigung keinesfalls mehr stattfinden soll, wenn seit dem Ende des Jahres, in dem ein Unternehmen die Gewinne erzielt hätte, mehr als fünf Jahr verflossen sind. Fälle von Betrug oder vorsätzlicher Unterlassung behält diese Bestimmung vor.

2.5.3 Art. 9 Abs. 1 DBA CH-UA legt insbesondere fest, wie verbundene Unternehmen die vertraglichen Beziehungen zwischen ihnen zu gestalten haben, damit der Staat, in dem eines der Unternehmen seinen Sitz hat, allenfalls einen höheren Gewinn, als dieses Unternehmen tatsächlich ausgewiesen hat, als Grundlage der Besteuerung annehmen kann. Letztlich geht es um das sogenannte «arm's-length-Prinzip» (Drittvergleichsgrundsatz) bzw. konkret darum, ob die Höhe der Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen vom Staat, der die Besteuerung vornimmt, so akzeptiert wird. Ein Staat soll jenen Gewinn besteuern dürfen, den er besteuern könnte, wenn zwei (oder mehr) gesellschaftlich verbundene Unternehmen vertragliche Bedingungen ausgehandelt hätten, die sie auch unbeteiligten Dritten gegenüber gewährt hätten, und nicht nur jenen Gewinn, der anfällt, weil die verbundenen Unternehmen mittels spezieller Vertragsbedingungen Gewinne von diesem in den anderen Staat verschoben haben (vgl. Harbeke/Hug/Scherrer, Verrechnungspreisrecht der Schweiz, 2022, S. 178 Rz. 460, die allerdings auch darauf hinweisen, dass der Drittvergleichsgrundsatz im OECD-MA nicht konkretisiert wird und auch die OECD-Verrechnungspreisleitlinien einen erheblichen Interpretationsspielraum belassen; zum Ganzen [allerdings in Bezug auf das Abkommen mit Spanien]: Urteil des BVGer A-2427/2024 vom 22. November 2024 E. 3.2.3.2, auch zum Folgenden).

2.5.4 Wie andere Bestimmungen in den Doppelbesteuerungsabkommen auch, stellt - zumindest aus schweizerischer Sicht - Art. 9 Abs. 1 DBA CH-UA keine Basis für die Besteuerung durch die nationalen Steuerbehörden dar, sondern er beschränkt die Doppelbesteuerung (vgl. Urteile des BVGer A-2427/2024 vom 22. November 2024 E. 3.2.3.2, A-744/2022 vom 18. August 2023 E. 3.2.2.2; Eisenring/Regli, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 2026 [nachfolgend: Kommentar Internationales Steuerrecht], Art. 9 N 1; Matteotti/Beceren, Kommentar Internationales Steuerrecht, Einleitung N 24; Harbeke/Hug/Scherrer, a.a.O., S. 179 Rz. 462). In Bezug auf Art. 9 Abs. 1 DBA CH-UA bedeutet dies, dass nur, wenn aus Sicht eines Staates überhaupt verbundene Unternehmen vorliegen und sich somit innerstaatlich die Frage einer Gewinnaufrechnung stellen kann, die Kollisionsnormen zur Anwendung gelangen. Das innerstaatliche Recht des ersuchenden Staates (hier der Ukraine) ist von der Schweiz im Rahmen der internationalen Amtshilfe in Steuersachen nicht zu prüfen (Urteil des BGer 2C_208/2024 vom 8. Mai 2024 E. 1.5; vgl. schon in Bezug auf die voraussichtliche Erheblichkeit: E. 2.4.2; vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3).

2.5.5 In Bezug auf Art. 9 Abs. 1 DBA CH-UA äquivalente Bestimmungen in anderen Doppelbesteuerungsabkommen, hat das Bundesverwaltungsgericht daher entschieden, dass diesen für die Leistung von Amtshilfe keine Sperrwirkung zukommt (Urteile des BVGer A-2427/2024 vom 22. November 2024 E. 3.2.3.3, A-744/2022 vom 18. August 2023 E. 3.2.2.3; vgl. Urteil des BGer 2C_208/2024 vom 8. Mai 2024 E. 1.5, mit dem das BGer zwar nicht auf die Beschwerde eingetreten ist, dennoch aber festgehalten hat, dass die Frage der Sperrwirkung nicht im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens zu klären ist, sondern die materielle Beurteilung der Angelegenheit im Rahmen des Steuerverfahrens des ersuchenden Staates betrifft).

2.6 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach - ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) - prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 218 E. 3.3). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies im Amtshilfegesuch bereits lückenlos und widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (BGE 139 II 404 E. 7.2.2). Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 161 E. 2.1.1 und 2.1.3, 139 II 451 E. 2.2.1; statt vieler: Urteile des BVGer A-4034/2025 vom 5. März 2026 E. 2.3, A-2663/2022, A-2664/2022, A-2665/2022, A-2666/2022 vom 6. April 2023 E. 2.5, je m.w.H.). Aus diesem Grund verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, sondern diese muss nur - aber immerhin - hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und 2.2.1, 139 II 404 E. 7.2.2; Urteile des BVGer A-2723/2023 vom 2. April 2024 E. 2.4.3, A-765/2019 vom 20. September 2020 E. 2.1.6). Die Vorinstanz ist nicht verpflichtet, gestützt auf den Untersuchungsgrundsatz zusätzliche Sachverhaltsabklärungen vorzunehmen, selbst wenn im Verlauf des Verfahrens weitere Dokumente beigebracht wurden (Urteil des BVGer A-5741/2017, A-5742/2017 vom 29. Juni 2018 E. 6.3.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019]).

2.7

2.7.1 Alle Informationen, die eine Vertragspartei nach diesem Übereinkommen erhalten hat, sind ebenso geheim zu halten und zu schützen wie die Informationen, die sie nach ihrem innerstaatlichen Recht erhalten hat; soweit dies für die Sicherstellung des erforderlichen Schutzniveaus der personenbezogenen Daten notwendig ist, sind die Informationen ferner nach den Schutzbestimmungen geheim zu halten und zu schützen, die von der erteilenden Vertragspartei als nach ihrem innerstaatlichen Recht erforderlich bezeichnet werden können (Art. 22 Abs. 1 MAC).

2.7.2 Diese Informationen dürfen in jedem Fall nur den Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungs- oder Aufsichtsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Festsetzung, Erhebung, Vollstreckung oder Strafverfolgung oder der Entscheidung über Rechtsmittel hinsichtlich der Steuern dieser Vertragspartei oder mit der Aufsicht darüber befasst sind. Nur die genannten Personen oder Behörden dürfen die Informationen verwenden, und zwar nur für diese Zwecke. Sie dürfen sie jedoch ungeachtet des Abs. 1 in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder in einer Gerichtsentscheidung im Zusammenhang mit diesen Steuern offenlegen (Art. 22 Abs. 2 MAC).

2.8

2.8.1 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Bst. d MAC ist das Übereinkommen (mit Ausnahme von Art. 14 MAC) nicht so auszulegen, als verpflichte es den ersuchten Staat, Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Preisgabe der öffentlichen Ordnung (Ordre public) widersprechen würde. Das OECD-MA (zusammen mit dem dazugehörigen Kommentar abrufbar unter: https://www.oecd.org/fr/publications/modele-de-convention-fiscale-concernant-le-revenu-et-la-fortune-2017-version-complete_0faf9b6c-fr.html; letztmals abgerufen am 11. September 2026) hat in Art. 26 Abs. 3 Bst. c OECD-MA denselben Wortlaut, weswegen auch hier dessen Auslegung auf das MAC übernommen werden kann.

2.8.2 Der in Art. 26 Abs. 3 Bst. c OECD-MA (vgl. Art. 21 Abs. 2 Bst. d MAC) erwähnte Begriff des Geheimnisses darf - gemäss dem vom Bundesgericht zitierten Kommentar zum OECD-MA - nicht zu weit ausgelegt werden. Bevor ein Vertragsstaat diese Bestimmungen anruft, muss er sorgfältig prüfen, ob die Interessen des Steuerpflichtigen deren Anwendung tatsächlich rechtfertigen. Andernfalls liegt auf der Hand, dass eine zu weite Auslegung dieser Klausel den durch das Abkommen vorgesehenen Informationsaustausch in vielen Fällen wirkungslos machen würde (vgl. BGE 148 II 336 E. 9.3.1). Der Begriff ist demnach restriktiv auszulegen und soll insbesondere Wirtschaftsspionage verhindern (Attenhofer/Holenstein/ Matteotti, Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 26 N 221 m.w.H.).

Unter Handels- oder Industriegeheimnis - so der vom Bundesgericht zitierte Kommentar zum OECD-MA weiter - versteht man im Allgemeinen Tatsachen oder Umstände von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung, die in der Praxis verwertet werden können und deren unbefugte Verwendung zu einem schweren Schaden (z.B. durch Herbeiführung schwerer finanzieller Schwierigkeiten) führen kann. Die Festsetzung, die Veranlagung oder die Beitreibung der Steuer können nicht als solche als Ursache für einen schweren Schaden angesehen werden. Finanzinformationen, einschliesslich Bücher und Buchhaltungsunterlagen, stellen ihrer Natur nach kein Handels-, Industrie- oder sonstiges Geheimnis dar. In einzelnen Fällen könnte die Offenlegung von Finanzinformationen jedoch ein Handels-, Industrie- oder sonstiges Geheimnis verraten. Beispielsweise kann ein Auskunftsersuchen, das sich auf bestimmte Einkaufsunterlagen bezieht, dieses Problem aufwerfen, wenn die Offenlegung dieser Informationen die exklusive Formel eines Produkts enthüllt. Der Schutz dieser Informationen kann sich auch auf Informationen erstrecken, die sich im Besitz von Drittpersonen befinden. Beispielsweise kann eine Bank im Besitz einer hängigen Patentanmeldung sein, die sie sicher aufbewahrt, oder eines Verfahrens oder einer geheimen Formel, die in einem Darlehensvertrag oder in einem von der Bank gehaltenen Vertrag beschrieben sind. Unter diesen Umständen sind die Angaben über das Handels-, Industrie- oder sonstige Geheimnis aus den Dokumenten herauszulösen und die verbleibenden Finanzinformationen entsprechend auszutauschen (vgl. BGE 148 II 336 E. 9.3.1).

Daraus ergibt sich, dass der Begriff des Geheimnisses ein abkommensrechtlicher und gegenüber dem Landesrecht autonom ist. Der Begriff des Geheimnisses ist eher restriktiv auszulegen. Dafür kann es sämtliche wirtschaftliche Tätigkeiten einer Person umfassen. Zweck dieser Vorschrift ist, dass sich der ersuchte Staat vor einer «nicht autorisierten» Verwendung von Informationen, die auf dem Amtshilfeweg erlangt wurden, schützen kann, die zu einem schweren Schaden, beispielsweise grossen finanziellen Schwierigkeiten führen könnte. Der ersuchte Staat erhält so auch die Möglichkeit, eine missbräuchliche Verwendung des Informationsaustauschs zu verhindern (BGE 148 II 336 E. 9.3.1 m.w.H.).

2.8.3 In den von Art. 26 Abs. 3 OECD-MA (bzw. Art. 21 Abs. 2 MAC) genannten Fällen steht es dem ersuchten Staat frei, die Erteilung von Auskünften zu verweigern. Der ersuchte Staat verfügt demnach über einen gewissen Ermessensspielraum, um die verlangten Auskünfte zum Schutz der Interessen seiner eigenen oder jener seiner Steuerpflichtigen zu verweigern. Stellt er sie jedoch zur Verfügung, kann sich der Steuerpflichtige nicht auf eine Verletzung der Geheimhaltungsvorschriften berufen (BGE 148 II 336 E. 9.4.1 f. wiederum teilweise mit Zitaten aus dem Kommentar zum OECD-MA; s. Kommentar zum OECD-MA, Fassung vom 21. November 2017, Art. 26 N 19; s.a. erläuternder Bericht zum MAC [https://rm.coe.int/16800cb5f0 bzw. https://www.coe.int/fr/web/conventions /full-list?module=treaty-detail&treatynum=127 > rapport explicatif {abgerufen am 14. September 2026}], Nr. 192).

Art. 26 Abs. 3 OECD-MA wird dahin gehend ausgelegt, dass diese Bestimmung Ausnahmen von der staatsvertraglichen Pflicht zum Informationsaustausch nach Abs. 1 vorsieht, den Austausch solcher Informationen jedoch nicht untersagt, sofern dadurch nicht der nationale Ordre public oder Grundrechte verletzt werden (vgl. BGE 151 II 630 E. 7.3 ff.). Ein darüberhinausgehendes Verbot kann sich nur aus dem innerstaatlichen Durchführungsrecht ergeben (vgl. BGE 148 II 336 E. 9.4.3 m.w.H.).

Im schweizerischen Recht enthält das StAhiG keine Bestimmung, welche es der ESTV verbietet, Informationen zu übermitteln, die ein Geheimnis im Sinne von Art. 26 Abs. 3 Bst. c OECD-MA (bzw. Art. 21 Abs. 2 MAC) betreffen. Allerdings bestehen möglicherweise verfassungs- bzw. grundrechtliche Schutzpflichten, die einer Übermittlung entgegenstehen (BGE 148 II 336 E. 9.4.4).

2.9

2.9.1 Im Amtshilfeverfahren wird unterschieden zwischen den formell betroffenen Personen, nämlich jenen, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden bzw. deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat geprüft werden soll (vgl. Art. 3 Bst. a StAhiG), und weiteren Personen, die sonst (materiell) betroffen sind (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-4192/2020 vom 25. März 2021 E. 2.2.1). Von diesen weiter zu unterscheiden sind «nicht betroffene Personen» im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG. Die Übermittlung von Informationen zu solchen Personen ist gemäss dieser Bestimmung unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen. Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (BGE 142 II 161 E. 4.6.1). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips nur Personen geschützt werden, die schlichtweg nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»; Botschaft vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des Steueramtshilfegesetzes], BBl 2015 5585, 5623; statt vieler: Urteil des BVGer A-5485/2021 vom 14. Dezember 2023 E. 3.7.1).

2.9.2 In gewissen Konstellationen ist es aber unumgänglich, auch über Personen Informationen zu erteilen, die nicht betroffene Personen sind. Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person «voraussichtlich erheblich» sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, das heisst, wenn die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würden, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff.; s.a. BGE 143 II 506 E. 5.2.1, 142 II 161 E. 4.6.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1809/2025 vom 24. August 2026 E. 2.4.6). Solche Informationen betreffen - beispielsweise - die Identität von an Banktransaktionen beteiligten Dritten (BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.), zeichnungsberechtigte Drittpersonen wie auch wirtschaftlich Berechtigte (Urteile des BGer 2C_703/2020 vom 15. März 2021 E. 5 und 6, 2C_387/2016 vom 5. März 2018 E. 5.1) oder Bevollmächtigte (Urteil des BGer 2C_963/2014 vom 24. September 2015 [in BGE 141 II 436 nicht publizierte] E. 6.2). Der Name eines Dritten kann somit in den zu übermittelnden Unterlagen belassen werden, wenn dies geeignet ist, die steuerliche Situation der vom Amtshilfeersuchen betroffenen Person zu erhellen (vgl. statt vieler BGE 144 II 29 E. 4.2.3; Urteil des BVGer A-704/2019 vom 9. April 2020 E. 4.5.3 m.w.H.).

2.10

2.10.1 Nach ständiger Gerichtspraxis bedeutet das Spezialitätsprinzip, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte Staat sie gewährt hat. Die in den Unterlagen erwähnten Personen sind damit durch das Spezialitätsprinzip geschützt, welches auch eine persönliche Dimension aufweist (Urteil des BVGer A-2793/2023 vom 24. Oktober 2024 E. 2.7.4 m.w.H.). Die Rechtsprechung zur persönlichen Dimension des Spezialitätsprinzips ist vom Bundesgericht in zahlreichen Entscheiden bestätigt worden (BGE 151 II 630 E. 7.4, 147 II 13 E. 3.4.3 und 3.5, 146 I 172 E. 7.1.3; Urteile des BGer 2C_795/2022 vom 15. März 2024 E. 7.2 und 7.4, 2C_802/2022 vom 11. Oktober 2022 E. 2.3).

Gemäss dieser bundesgerichtlichen Rechtsprechung - welche grundsätzlich auch auf das vorliegend relevante MAC anwendbar ist - ist es aufgrund unterschiedlicher Auffassungen über die Tragweite des Spezialitätsvorbehalts angezeigt, dass die Vorinstanz die ersuchende Behörde anlässlich der Übermittlung der ersuchten Informationen über den Umfang der Verwendungsbeschränkung informiert (BGE 147 II 13 E. 3.7; vgl. Urteil des BGer 2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7).

2.10.2 Am 19. Februar 2024 hat der Rat der OECD eine Aktualisierung des Kommentars zu Art. 26 OECD-MA genehmigt (abrufbar unter: https://www.oecd.org/content/dam/oecd/fr/topics/policy-issues/transparen ce-fiscale-et-cooperation-internationale/mise-a-jour-commentaires-rela tifs-article-26-modele-convention-fiscale-ocde.pdf; letztmals abgerufen am 15. September 2026). Diese Aktualisierung präzisiert, dass die Verwendung der vom ersuchenden Staat erhaltenen Auskünfte «ne se limite pas à l'établissement ou au recouvrement des impôts, aux procédures et poursuites concernant ces impôts, ou aux décisions sur les recours relatifs à ces impôts mentionnés au paragraphe 1 à l'égard de la personne ou des personnes au sujet desquelles les renseignements ont été reçus, mais comprend également l'utilisation à ces fins concernant toute autre personne. L'Etat contractant destinataire n'est pas tenu d'informer l'Etat contractant émetteur de cette utilisation ni de lui demander son autorisation». Das Staatssekretariat für Internationale Finanzfragen (SIF) erklärte hierzu am 19. März 2024, dass diese Präzisierung ab sofort von der ESTV umgesetzt werde (siehe die Fachinformation des SIF: «Die OECD präzisiert den Kommentar zu Artikel 26 [Informationsaustausch] des Musterabkommens»; abrufbar unter https://www.sif.admin.ch/de/kommentar-artikel-26-informationsaustausch-musterabkommens; letztmals abgerufen am 12. August 2026). Das Bundesverwaltungsgericht hat jüngst nach eingehender Prüfung entschieden, dass die persönliche Dimension des Spezialitätsprinzips trotz der Aktualisierung des OECD-Kommentars beizubehalten sei (insb. Urteil des BVGer A-4889/2024 vom 16. September 2025 E. 8 [angefochten beim BGer]).

3. Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob die Vorinstanz dem ukrainischen Amtshilfeersuchen zu Recht stattgegeben hat und ob sich die angefochtenen Schlussverfügungen als bundesrechtskonform erweisen.

Das Amtshilfeersuchen erfüllt aktenkundig und unbestrittenermassen die formellen Voraussetzungen an ein solches (vgl. E. 2.3.1).

Umstritten und zu prüfen ist, ob Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA der Leistung von Amtshilfe entgegensteht (E. 3.1) und ob die Geheimhaltung der übermittelten Informationen gewährleistet ist (E. 3.2). Darauf wird auf die Frage einzugehen sein, ob gewisse Informationen nicht zu übermitteln sind, weil sie ein Handels- oder Geschäftsgeheimnis enthalten (E. 3.3). Schliesslich sind die Schwärzungsanträge der Beschwerdeführerinnen zu beurteilen (E. 3.4).

3.1

3.1.1 Die Beschwerdeführerinnen machen geltend, gestützt auf Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA seien Gewinnkorrekturen ausgeschlossen, wenn die Besteuerungszeiträume mehr als fünf Jahre zurücklägen. Das gelte auch dann, wenn nach dem unilateralen Recht der Gewinn für weiter zurückliegende Besteuerungsperiode korrigiert werden dürfe. Im Ersuchen werde zwar nicht explizit angegeben, die ersuchende Behörde wolle die Informationen für eine Gewinnkorrektur im Sinn von Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA verwenden. Unter Berücksichtigung des Kontexts sei aber ersichtlich, dass die ersuchende Behörde klar erkennbar auf eine abkommenswidrige Besteuerung abziele. Die angeforderten Informationen dürften der ersuchenden Behörde folglich nicht übermittelt werden.

Die Beschwerdeführerinnen bringen weiter vor, die Vorinstanz könne nicht gestützt auf das Vertrauensprinzip davon ausgehen, dass die ersuchten Informationen nicht für eine abkommenswidrige Besteuerung verwendet würden. Um die Informationen werde auch nicht in einem steuerstrafrechtlichen Zusammenhang ersucht, bei dem eine spätere Gewinnkorrektur noch möglich sei.

3.1.2 Die Vorinstanz hält dagegen: Sie habe nicht zu prüfen, ob das ukrainische Steuerrecht oder das DBA von der Ukraine korrekt angewendet würden. Würde sie (die Vorinstanz) eine Überprüfung des innerstaatlichen Rechts des ersuchenden Staates vornehmen, würde sie dem Steuerverfahren des ersuchenden Staates vorgreifen, was weit über den Rahmen der in ihre Zuständigkeit fallenden Plausibilitätsprüfung hinausginge und mit dem Zweck des Amtshilfeverfahrens nicht vereinbar sei. Die zeitliche Schranke des Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA entfalte im Amtshilfeverfahren grundsätzlich keine Sperrwirkung. Gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben sei davon auszugehen, dass die Ukraine das DBA einhalte und keine Besteuerung vornehme, die dem DBA widerspräche. Sollte der ersuchende Staat dennoch eine solche Besteuerung vornehmen, könne der betroffene Steuerpflichtige diesen Umstand gegenüber den Steuerbehörden des betreffenden Staates geltend machen oder die Einleitung eines Verständigungsverfahrens beantragen. Somit kämen die Bestimmungen des DBA erst zur Anwendung, wenn der ersuchende Staat zum Schluss gelange, dass nach seinem innerstaatlichen Recht eine Nachforderung vorzunehmen sei. Im Übrigen erscheine eine Berichtigung des Gewinns der Beschwerdeführerin 2 nach innerstaatlichem Recht zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht sicher. Schliesslich und unabhängig davon würde eine hypothetische Berichtigung des Gewinns des genannten Unternehmens nicht zwangsläufig im Widerspruch zu der in Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA vorgesehene fünfjährige Verjährungsfrist stehen, da diese Verjährungsfrist in Fällen von Betrug oder vorsätzlicher Unterlassung nicht gelte. Daher sei eine Korrektur der Besteuerung nicht zwingend abkommenswidrig.

Weiter erwähne die ersuchende Behörde in ihrem Ersuchen den Art. 9 DBA CH-UA mit keinem Wort. In Anbetracht des Vorstehenden ziele die in der Ukraine durchgeführte Steuerprüfung eindeutig auf die Anwendung des ukrainischen innerstaatlichen Rechts ab. Sie (die Vorinstanz) könne daher die Übermittlung der ersuchten Informationen an die ersuchende Behörde nicht blockieren.

3.1.3 Wie die Vorinstanz zu Recht ausführt, darf sie gestützt auf das Vertrauensprinzip (E. 2.6) grundsätzlich davon ausgehen, dass der ersuchende Staat im Rahmen eines Informationsaustauschs erhaltene Informationen nicht abkommenswidrig verwenden wird. Eine abkommenskonforme Verwendung, sei es für andere Zwecke als eine Gewinnaufrechnung im internationalen Verhältnis, sei es für eine solche wegen Betrugs oder vorsätzlicher Unterlassung, ist nicht ausgeschlossen.

Die Rechtsprechung zu Art. 9 Abs. 1 DBA CH-UA äquivalenten Bestimmungen (E. 2.5) lässt sich zudem auf Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA übertragen. Auch diesbezüglich ist das innerstaatliche Recht des ersuchenden Staates nicht zu prüfen (E. 2.5.4). Zudem kommt auch dieser Bestimmung im Rahmen des Amtshilfeverfahrens keine Sperrwirkung zu (E. 2.5.5). Eine allfällige abkommenswidrige Besteuerung hätten die Beschwerdeführerinnen vor den zuständigen Behörden und Gerichten des ersuchenden Staates zu rügen und allenfalls auf die Einleitung eines Verständigungsverfahrens hinzuwirken.

3.2 Damit ist darauf einzugehen, ob die Leistung von Amtshilfe auf gewisse Informationen zu begrenzen ist, also näher genannte Informationen nicht auszutauschen sind, weil im ersuchenden Staat die Geheimhaltung der übermittelten Informationen nicht ausreichend gewährt ist.

3.2.1 Die Beschwerdeführerinnen machen in Bezug auf ihren Eventualantrag geltend, infolge des bewaffneten Konflikts in der Ukraine bestehe ein erhöhtes Risiko einer Verletzung der Vertraulichkeit der übermittelten Informationen im Sinne von Art. 22 MAC. Sie verweisen auf Cyberangriffe und mutmassliche Datenlecks. Hierbei seien im Dezember 2024 fast 60 staatliche Datenbanken und Register angegriffen worden. Das ukrainische Parlament habe seit dem 9. Oktober 2025 ein Gesetz zur Schaffung einer «Cyber Force» erlassen. Dies verdeutliche - so die Beschwerdeführerinnen - «dass der aktuelle Schutz vor dem Hintergrund des Angriffskriegs (noch) nicht ausreichend» sei. Gemäss Lehre sei dies ein Grund zur Ablehnung des Ersuchens. Weiter führen die Beschwerdeführerinnen aus, dass die konkrete Situation zu berücksichtigen sei und nicht der Zeitpunkt des Inkrafttretens der einzelnen völkerrechtlichen Verträge.

3.2.2 Die Vorinstanz verweist auf die Vermutung, dass Vertragsstaaten ihre völkerrechtlichen Verpflichtungen einhalten. Mit dem Abschluss des DBA habe die Schweiz im Wissen um die in der Ukraine geltenden Datenschutzbestimmungen entschieden, dass diese einen angemessenen Schutz gewährleisteten. Die Ukraine habe sich dabei verpflichtet, die übermittelten Informationen vertraulich zu behandeln. Weiter habe das sogenannte Global Forum der OECD im Rahmen der Prüfung des Informationsaustauschs gemäss Pressemitteilung vom 26. Juni 2024 (Beschwerdebeilage 8) den Datenschutz in der Ukraine geprüft und sei zum Schluss gelangt, dass dieser hinreichend geeignet sei, die übermittelten Informationen zu schützen. Die von der Beschwerdeführerin angeführten Risiken seien hypothetisch und belegten keine konkrete Gefahr. Zudem habe die Ukraine eine positive Bewertung ihres Informationssicherheitsmanagements erhalten.

3.2.3

3.2.3.1 Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, darf darauf vertraut werden, dass ein Vertragsstaat seine völkerrechtlichen Verpflichtungen einhält. Allgemeine Hinweise auf ein Cyberrisiko oder die Sicherheitslage im ersuchenden Staat genügen nicht, um zu beweisen, dass die ersuchten Informationen im ersuchenden Staat nicht geschützt sind. Die Beschwerdeführerinnen bringen nicht einmal Anhaltspunkte vor, dass Cyberangriffe gezielt auf Steuerdaten gerichtet sind bzw. Steuerdaten betroffen sind. Der Hinweis in der Stellungnahme an die Vorinstanz vom 27. Februar 2025 (Sachverhalt Bst. B.g), dass ein Cyberangriff zum Unterbruch des Funktionierens der meisten staatlichen Register und dem internen Informationsaustausch zwischen den Verwaltungsstellen, inklusive der Steuerverwaltung, geführt habe, genügt nicht. Daraus ergibt sich nicht, dass ein Angriff konkret auf Steuerdaten gerichtet war. Selbst wenn dies so wäre, würde das nicht zwingend gegen die Leistung von Amtshilfe sprechen, sind doch öffentliche Stellen, private Unternehmen und mittlerweile auch Privatpersonen ganz grundsätzlich immer öfter von Cyberattacken betroffen. Cyberangriffe stellen ein allgemeines Phänomen dar und betreffen Behörden zahlreicher Staaten, einschliesslich der Schweiz. Allein das Bestehen eines Cyberrisikos lässt daher nicht den Schluss zu, dass ein Vertragsstaat ausserstande wäre, die ihm übermittelten Informationen im Sinne von Art. 22 MAC vertraulich zu behandeln. Andernfalls wäre der internationale Informationsaustausch mit einer Vielzahl von Staaten bereits aufgrund verschiedener IT-Sicherheitsrisiken infrage gestellt. Soweit die Beschwerdeführerinnen geltend machen, die Zahl der Cyberangriffe gegen die Ukraine habe im Jahr 2024 erheblich zugenommen, vermögen sie daraus nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Eine solche Zunahme allein, vermag die Geheimhaltung der übermittelten Daten nicht in Frage zu stellen. Die Vorbringen der Beschwerdeführerinnen stellen insofern lediglich die Beschreibung einer allgemeinen Gefährdungslage bezüglich Cyberattacken und Datenlecks dar.

Auch das Vorbringen, das ukrainische Parlament habe erst am 9. Oktober 2025 ein Gesetz zur Schaffung einer «Cyber Force» erlassen, was zeige, dass der aktuelle Schutz vor dem Hintergrund des Angriffskriegs (noch) nicht ausreichend sei, verfängt nicht. In einem der beiden Artikel - die die Beschwerdeführerinnen ihrer Beschwerde beigelegt haben -, in dem über die (mögliche) Schaffung einer «Cyber Force» in der Ukraine berichtet wird, wird auch darauf hingewiesen, dass die Ukraine bereits über eine sehr gute Cyberabwehr verfüge (Antwort 5 im Artikel: «Ukraine's cyber efforts since the onset of the Russia conflict have been internationally celebrated as a model for how effective, modest investments in an agile coalition of cyber forces can counter a determined, nation-state aggressor. Since 2022, Ukraine has turned heads for its digital-forward approach to combatting Russian aggression»; Beschwerdebeilage 7).

3.2.3.2 Bestärkt wird dieser Eindruck durch die Bewertung der Ukraine durch das Global Forum, die sich aus einer Pressemitteilung vom 26. Juni 2024 ergibt (Beschwerdebeilage 8). Was die Beschwerdeführerinnen dagegen vorbringen, verfängt nicht: Zwar trifft zu, dass sich diese Bewertung auf den automatischen Informationsaustausch bezog und die Prüfung zwischen 2019 und 2023 durchgeführt wurde; einerseits aber können Feststellungen zur Datensicherheit und -schutz betreffend den automatischen Informationsaustausch grundsätzlich auch auf die Daten übertragen werden, die auf Ersuchen ausgetauscht werden; andererseits überschneidet sich dieser Prüfungszeitraum mit der seit Februar 2022 andauernden bewaffneten Auseinandersetzung in der Ukraine, womit dieser Umstand bereits in der Analyse miterfasst ist. Das Global Forum gelangte dennoch zum Ergebnis, dass die Ukraine über ein angemessenes Informationssicherheitsmanagement verfügt.

Nach dem Gesagten vermögen die Beschwerdeführerinnen keine konkreten Umstände darzutun, die darauf schliessen liessen, dass die übermittelten Informationen in der Ukraine nicht hinreichend geschützt oder entgegen Art. 22 MAC nicht vertraulich behandelt würden. Der Einwand erweist sich daher als unbegründet.

3.3

3.3.1 Zu ihrem Eventualantrag bringen die Beschwerdeführerinnen weiter vor, Informationen, die ein Handelsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden, dürften nicht ausgetauscht werden. Art. 21 Abs. 2 MAC sei nicht dahingehend auszulegen, dass er den ersuchten Staat verpflichte, Informationen zu übermitteln, die ein Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren offenlegen würden. Die Bestimmung entspreche dem Wortlaut von Art. 26 Abs. 3 OECD-MA. Für ihre Auslegung könne daher der Kommentar zum OECD-MA herangezogen werden. Danach seien Umstände erfasst, die von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung seien, praktisch verwertet werden könnten und deren unbefugte Verwertung einen erheblichen Schaden verursachen könne. Dazu zählten insbesondere Kalkulationsunterlagen, Preislisten, Kundenlisten sowie geheimhaltungsbedürftige Betriebsergebnisse.

Die nachfolgenden Beilagen seien deshalb nicht herauszugeben, da sie unter Art. 21 Abs. 2 Bst. d MAC fielen:

Beilage 4: Es handle sich um eine Übersicht, aus der hervorgehe, in welchem Zeitraum Erzeugnisse an welche Kunden zu welchem Preis verkauft worden seien. Nach Auffassung der Beschwerdeführerinnen gibt diese Übersicht Aufschluss über die Preispolitik der Beschwerdeführerin 1. Eine unberechtigte Verwendung dieser Informationen könne ihre Marktposition beeinträchtigen. Zudem sei der Markt für [gehandelte Produkte] durch eine hohe Volatilität und einen intensiven Wettbewerb geprägt.

Beilage 5.1-5.5: Gemäss den Beschwerdeführerinnen handelt es sich dabei um Verträge, Garantien, Rechnungen und Frachtbriefe. Aus den Verträgen gingen insbesondere die Vertragsparteien, der Vertragsgegenstand sowie der Preis hervor. Diese Informationen beträfen das hochsensible Geschäftsgebaren der Beschwerdeführerin 1. Sie liessen namentlich erkennen, welche Zusicherungen die Beschwerdeführerin 1 im Rahmen von Verkaufstransaktionen abzugeben und welche Risiken zu übernehmen sie bereit sei, welche Entschädigung sie bei einer Vertragsverletzung von ihren Geschäftspartnern erwarte und inwiefern sich die Vertragskonditionen je nach Transaktion und Kunde unterschieden. Dasselbe gelte für die Garantien. In Bezug auf die Rechnungen verweisen die Beschwerdeführerinnen auf die Ausführungen zu Beilage 4. Die Problematik der Frachtbriefe liege darin, dass ihnen entnommen werden könne, welche Schiffe und Häfen für den Warentransport genutzt würden. Würden diese Informationen bekannt, bestehe die Gefahr von Sabotageakten.

Beilage 6: Hier werde ersichtlich, wie die Beschwerdeführerin 1 ihre Preise festlege. Zudem enthalte das Dokument hochsensible interne Geschäftsvorgänge der Beschwerdeführerin 1. Deren Offenlegung könne zu künstlichem Preisdruck führen und die Marktstellung der Beschwerdeführerin 1 negativ beeinflussen.

Beilage 10: In diesem Bereich werde eine Preisübersicht im Zusammenhang mit anderen Gesellschaften offengelegt. Eine unberechtigte Verwendung dieser Informationen kann nach Auffassung der Beschwerdeführerinnen zu einem erheblichen finanziellen Schaden für die Beschwerdeführerin 1 führen. Im Übrigen verweisen die Beschwerdeführerinnen auch insoweit auf ihre Ausführungen zu Beilage 4.

Beilage 14: Hier würden Kalkulationsunterlagen der Beschwerdeführerin 1 offengelegt. Die Beschwerdeführerinnen verweisen auf dieselben Gründe wie im Zusammenhang mit Beilage 6. Die Unterlagen würden Einblick in die hochsensiblen internen Geschäftsvorgänge der Beschwerdeführerin 1 verschaffen.

3.3.2 Die Vorinstanz führt aus, die Beilagen fielen nicht unter den Begriff des Geschäftsgeheimnisses im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Bst. d MAC. Ein Verstoss gegen diese Bestimmung liege ohnehin nicht bereits dann vor, wenn ein Staat beschliesse, Informationen zu übermitteln, die ein Geschäftsgeheimnis offenlegen würden. Denn Art. 21 Abs. 2 Bst. d MAC verbiete den Austausch solcher Informationen nicht.

3.3.3 Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt und die Beschwerdeführerinnen selbst anerkennen (Rz. 50 der Beschwerde), untersagt Art. 21 Abs. 2 Bst. d MAC den Austausch von Informationen, welche Handelsgeheimnisse oder Geschäftsverfahren offenlegen, nicht. Die Bestimmung begründet vielmehr eine Ausnahme von der staatsvertraglichen Pflicht zum Informationsaustausch, verbietet einen solchen jedoch nicht (E. 2.8.3). Zudem liegt es im Ermessen der Vorinstanz zu prüfen, ob der Austausch der Dokumente zum Schutz der Beschwerdeführerin 1 verweigert werden soll, wobei das Bundesverwaltungsgericht die Ausübung des Ermessens prüfen kann (E. 1.4). Stellt die Vorinstanz diese Informationen zur Verfügung, kann sich der Steuerpflichtige nicht auf eine Verletzung der Geheimhaltungsvorschriften berufen. Allfällige sich aus der Verfassung oder sonstigen Grundrechten ergebende Schutzpflichten, die der Leistung von Amtshilfe entgegenstehen würden, werden nicht geltend gemacht und sind nicht ersichtlich.

Hinzu kommt, dass die Informationen für die Besteuerung der Beschwerdeführerin 2 mit der «Unternehmenssteuer» voraussichtlich erheblich sind (E. 2.4.1), weshalb zumindest die meisten dieser Informationen - dazu auch E. 3.4 - explizit erfragt wurden. So geht es der ersuchenden Behörde gerade darum, die von der Beschwerdeführerin 1 verlangten Preise sowie deren Preisbildung (und insofern die Preispolitik) zu erfahren. Gleiches gilt für Vertragskonditionen, denn diese geben darüber Auskunft, inwiefern sich Zusicherungen, Risiken, Entschädigungen, Garantien und weitere Konditionen auf die Preisgestaltung auswirken. Inwiefern konkret Gefährdungen durch Sabotageakte und Störaktionen vorliegen sollte, zeigen die Beschwerdeführerinnen nicht ansatzweise auf. Damit sind solche rein theoretischer Natur. Dass von einem angemessenen Schutz der übermittelten Daten auszugehen ist, wurde bereits zuvor ausgeführt (E. 3.3). Es gibt keine Anhaltspunkte, dass die Vorinstanz das ihr zukommende Ermessen nicht pflichtgemäss ausgeübt hätte. Damit sind auch die Frachtbriefe herauszugeben. Somit stehen mögliche Geheimhaltungsinteressen der Leistung von Amtshilfe nicht entgegen.

3.4

3.4.1 Im Subeventualantrag verlangen die Beschwerdeführerinnen, sofern die Beilagen doch auszutauschen seien, seien nur die Informationen betreffend die ausdrücklich genannten Gesellschaften zu übermitteln und Informationen, die Handelsgeheimnisse und Geschäftsgeheimnisse preisgeben, zu schwärzen. Die Beschwerdeführerinnen haben mit ihrer Replik verschiedene Beilagen eingereicht, aus denen ersichtlich ist, welche Informationen sie geschwärzt haben wollen.

Die Beschwerdeführerinnen führen aus, dass die ersuchende Behörde in den Fragen 6 und 7 nach den Informationen zu diversen explizit genannten Gesellschaften ersucht habe. Von den genannten seien in diesem Zeitraum (1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2019) lediglich Waren an die A._______ und die B._______ veräussert worden. Aus einem Vertrag zwischen der Beschwerdeführerin 1 und der C._______ SA vom 17. November 2018 gehe hervor, dass einerseits die C._______ SA, andererseits aber auch die B._______ oder eine andere zu dieser Gruppe gehörenden Gesellschaft als Käuferin auftreten könne. Aus diesem Grund habe die Beschwerdeführerin 1 (fälschlicherweise) auch Rechnungen und Frachtbriefe betreffend andere Gesellschaften dieser Gruppe in die Beilagen 5.1 und 5.4 aufgenommen. Daher seien die genannten Beilagen im Sinne der Beilage 9 und 10 zur Replik anzupassen bzw. zu ersetzen.

Informationen, die Handelsgeheimnisse oder Geschäftsverfahren preisgäben, dürften, wie erwähnt, nicht ausgetauscht werden. So seien namentlich die Vertragspartner der Beschwerdeführerin 1, die Namen der Schiffe, die Häfen sowie die genauen Mengenangaben zu schwärzen.

Nachdem die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung sinngemäss darauf hingewiesen hatte, dass die Schwärzungsanträge der Beschwerdeführerinnen zu wenig substantiiert seien, reichten die Beschwerdeführerinnen die Beilagen 4, 5.1 bis 5.5, 6, 9 und 10 erneut ein. Darauf waren die ihrer Auffassung nach zu schwärzenden Informationen rot umrandet.

Einzig bei Beilage 10 haben die Beschwerdeführerinnen lediglich die ersten fünf Seiten mit Schwärzungen versehen. Die restlichen 730 Seiten haben sie aus Gründen der Ressourcenökonomie nicht entsprechend bearbeitet. Daraus geht hervor, dass auf jeder Seite die Spalte mit dem Namen der Gegenpartei zu schwärzen sei.

3.4.2 Die Vorinstanz erachtet Informationen betreffend die Vertragsverhältnisse zwischen der Beschwerdeführerin 1 und Drittunternehmen als voraussichtlich erheblich, da diese in unmittelbarem Zusammenhang mit der Überprüfung der Verrechnungspreise und der Weiterverkäufe der von der Beschwerdeführerin 2 exportierten [...] Erzeugnisse stünden und für das Steuerverfahren im ersuchenden Staat relevant seien. Die darin enthaltenen Finanzinformationen stellten keine Geschäftsgeheimnisse im Sinne des MAC dar. Die Informationen seien daher zu übermitteln. In Bezug auf die Schwärzungen seien alle notwendigen Schwärzungen angebracht worden.

3.4.3

3.4.3.1 Wie bereits zuvor festgehalten wurde, ist es zulässig, wenn die Vorinstanz einer ersuchenden Behörde Informationen übermittelt, die (allenfalls) ein Geschäftsgeheimnis darstellen könnten (E. 3.3.3). Daher ist noch unter dem Titel der voraussichtlichen Erheblichkeit (E. 2.4) darauf einzugehen, ob gewisse Informationen zu schwärzen sind (E. 3.4.3.3). In Bezug auf die Beilagen 5.1 und 5.4 ist zudem vorab zu prüfen, ob spontane Amtshilfe geleistet werden soll (E. 3.4.3.2).

Vorauszuschicken ist, dass die Beschwerdeführerinnen hier nicht nur im Interesse von Drittparteien ihren Subeventualantrag stellen, wozu sie nicht legitimiert wären (BGE 139 II 404 E. 11.1), sondern dass sie geltend machen, die Übermittlung dieser Informationen könne auf ihre eigene Situation einen Einfluss haben. Wenn nämlich Konkurrenten davon erfahren würden, könnten ihnen Nachteile in ihrer Geschäftstätigkeit entstehen.

3.4.3.2 Dass gewisse Beilagen Informationen zu im Ersuchen nicht genannten Drittgesellschaften enthalten, führt nicht dazu, dass diese nicht ausgehändigt werden. Wie die Beschwerdeführerinnen selbst ausführen, gehe aus dem Vertrag zwischen der Beschwerdeführerin 1 und der C._______ SA vom 16. November 2018 hervor, dass einerseits die letztgenannte Gesellschaft, anderseits aber auch die - im Ersuchen genannte - B._______ oder eine andere zu dieser Gruppe gehörende Gesellschaft als Käuferin auftreten könne. Damit weisen diese Gesellschaften einen sehr engen Bezug zur - im Ersuchen genannten - B._______ auf. Die ersuchende Behörde fragt unter anderem nach den Preisen, zu denen die Beschwerdeführerin 1 ukrainische Waren an die B._______ verkauft habe. Wenn nun aber statt dieser Gruppengesellschaft tatsächlich auch andere Gruppengesellschaften die Waren bezogen, liegt der Schluss nahe, dass das Ersuchen, trotz der präzisen Nennung von Gesellschaften, auch weitere Gesellschaften umfasst. Dessen Zweck liegt schliesslich unter anderem ausdrücklich darin, dass die ersuchende Behörde feststellen kann, zu welchen Preisen die Beschwerdeführerin 1 die von der Beschwerdeführerin 2 bezogenen Waren weiterverkaufte. Es geht in diesem Zusammenhang gerade um die Untersuchung der Preisbildungskette. Das Amtshilfeersuchen ist in diesem Sinne nach Treu und Glauben seinem Sinn und Zweck entsprechend weit auszulegen (vgl. Urteil des BGer 2C_287/2019 vom 13. Juli 2020 E. 3.2).

3.4.3.3 Diese Informationen können - wie gerade angedeutet - für die korrekte Besteuerung und Überprüfung, ob Transaktionen dem Drittpreis standhalten, für die ersuchende Behörde voraussichtlich erheblich sein, um die Steuersituation der Beschwerdeführerin 2 zu beurteilen. Aufgrund ihrer Handelsbeziehungen weisen die weiteren - nicht explizit im Ersuchen genannten - Gesellschaften einen hinreichend engen sachlichen Zusammenhang mit der vorliegend zu beurteilenden Steuerangelegenheit auf. Auch wenn die Beschwerdeführerinnen nun geltend machen, die Informationen seien irrtümlich ediert worden, ist festzuhalten, dass sie zu Recht der Vorinstanz herausgegeben wurden.

Sofern Namen weiterer Gesellschaften in den Unterlagen stehen, können auch diese nicht als rein zufällig erscheinend betrachtet werden (E. 2.9.1). Sie sind über gesellschaftliche oder Handelsbeziehungen mit den Beschwerdeführerinnen verbunden. Würden die Namen geschwärzt, wäre für die ersuchende Behörde nicht ersichtlich, ob es sich um nahestehende oder Drittgesellschaften handelt. Eine Drittpreisüberprüfung kann daher nur mit ungeschwärzten Informationen korrekt vorgenommen werden. Damit können die Angaben zu den in den Unterlagen enthaltenen Drittgesellschaften voraussichtlich erheblich sein. Die Vorinstanz hat die Übermittlung dieser Angaben zu Recht verfügt (vgl. E. 2.9.2).

Was bestimmte Vertragsklauseln anbelangt, sind auch Informationen zum Geschäftsgebaren für die Drittpreisüberprüfung notwendig, gehen aus ihnen doch z.B. übernommene Risiken und Garantien hervor. Auch diese Informationen sind ungeschwärzt herauszugeben.

Hinsichtlich der beantragten Schwärzung von Informationen zu den involvierten Häfen, Schiffen und Reedereien ist festzuhalten, dass diese Angaben einen Einfluss auf die Transaktionspreise haben können. Insgesamt besteht somit kein hinreichender Grund, die Informationen zu den Kunden, Zwischenhändlern, Preislisten und Mengen von der Übermittlung auszunehmen.

Es kann festgehalten werden, dass sich den Informationen nicht beispielsweise eine exklusive Formel eines Produktes entnehmen lässt, sondern dass vor allem Informationen enthalten sind, die im weiteren Sinne mit der Preisbildung zusammenhängen. Ob diese überhaupt ein Geschäftsgeheimnis im Sinne des MAC darstellen können (vgl. E. 2.8.2), kann nach dem bisher Ausgeführten aber offenbleiben (dazu auch schon E. 3.3).

Da keine Schwärzungen vorzunehmen sind, ist nicht darauf einzugehen, ob diese genügend substantiiert vorgebracht wurden.

4.

4.1 Die Beschwerdeführerinnen beantragen subsubeventualiter, die Informationen seien nur dann herauszugeben, wenn im Dispositiv der Schlussverfügung ein Spezialitätsvorbehalt aufgenommen werde. Darin sei die ersuchende Behörde bei der Übermittlung der Informationen darauf hinzuweisen, dass die im vorliegenden Amtshilfeverfahren zu übermittelnden Informationen ausschliesslich im Verfahren betreffend die Beschwerdeführerin 2 verwendet werden dürften.

4.2 Angesichts der Rechtsprechung zum Spezialitätsprinzip (E. 2.10), ist im vorliegenden Verfahren der Spezialitätsvorbehalt gegenüber der ersuchenden Behörde zu präzisieren. Die Vorinstanz wird die entsprechende Ziffer der angefochtenen Schlussverfügung anzupassen haben. Sie wird die ersuchende Behörde bei der Übermittlung der Informationen ausdrücklich darauf hinzuweisen haben, dass die Informationen nur in Verfahren gegen die betroffene Person sowie für den im Ersuchen erwähnten Tatbestand verwendet werden dürfen und dass diese Informationen gemäss Art. 22 Abs. 1 und 2 MAC geheim zu halten sind.

5. Zusammenfassend sind die Beschwerden im Sinne der Erwägung 4.2 insoweit gutzuheissen, als der Spezialitätsvorbehalt anzupassen ist. Die Vorinstanz hat auf die Verwendungsbeschränkung der übermittelten Daten im Dispositiv hinzuweisen. Im Übrigen sind die Schlussverfügungen vom 23. September 2025 nicht zu beanstanden und die Beschwerden sind abzuweisen.

6.

6.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt sie nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerden sind in äusserst marginalem Umfang gutzuheissen (E. 4.2), im Übrigen aber abzuweisen. Diese Geringfügigkeit des Obsiegens ist bei der Kostenveranlagung nicht zu berücksichtigen. Ausgangsgemäss haben die Beschwerdeführerinnen die auf Fr. 7'500.- festzusetzenden Verfahrenskosten vollumfänglich zu tragen (vgl. Art. 1, Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Kosten der Zwischenverfügung vom 12. Dezember 2025 sind darin eingeschlossen. Der in Höhe von Fr. 7'500.- geleistete Kostenvorschuss ist für die Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Der Vorinstanz sind keine Kosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

6.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

7. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. Die Beschwerden werden im Sinne der Erwägung 4.2 teilweise gutgeheissen. Die Vorinstanz hat die ersuchende Behörde im Rahmen des vorliegenden Amtshilfeverfahrens explizit auf die Einschränkungen bei der Verwendung der übermittelten Informationen und die Geheimhaltungspflichten gemäss Art. 22 MAC hinzuweisen. Insbesondere hat sie darauf hinzuweisen, dass die Informationen nur in Verfahren gegen die Beschwerdeführerin 2 für den im Ersuchen erwähnten Tatbestand verwendet werden dürfen und sie gemäss Art. 22 MAC geheim zu halten sind. Im Übrigen werden die Beschwerden abgewiesen.

2. Die Verfahrenskosten von Fr. 7'500.- werden den Beschwerdeführerinnen auferlegt. Der von ihnen in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerinnen und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Keita Mutombo

Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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