A-7558/2010

Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Abteilung I A-7558/2010 Urteil vom 24. Mai 2012 Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richterin Marie-Chantal May Canellas,Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiber Urban Broger. Parteien D._______, vertreten durch X._______, Beschwerdeführer, gegen Eidgenössische Alkoholverwaltung EAV,Länggassstrasse 35, Postfach, 3000 Bern 9, Vorinstanz, Gegenstand Alkoholgesetzgebung; Lohnbrennerei;Nichtanmeldung steuerpflichtiger Produktionen. Sachverhalt: A. Die Eidgenössische Alko­hol­verwaltung (EAV) führte vom 21. März 2006 bis am 30. April 2008 gegen D._______ eine verwaltungs­straf­rechtliche Untersuchung durch. Sie kam zum Schluss, D._______ habe vom 1. Januar 2005 bis 31. De­zem­ber 2007 der A._______ AG Lohn­brän­de für die Her­stellung diverser Spirituosen in Auftrag gegeben, ohne die darauf geschul­deten Abgaben sofort zu entrichten. Die A._______ AG ist bei der EAV als Ge­werbebrennerei eingeteilt und führt seit dem 1. Juli 1999 ein Steuerlager im Sinne der Alkoholgesetzgebung. Seit dem 1. Juli 2006 verfügt sie zu­dem über eine Lohnbrennkonzession. Die EAV stellte anlässlich ihrer Untersuchung weiter fest, die Spirituosen, die D._______ bei der A._______ AG habe brennen lassen, seien fiktiv in deren Alko­hol­buch­hal­tung als eigene Produk­tio­nen eingetragen und im Steu­erlager der A._______ AG unter Steu­er­aus­set­zung ge­lagert wor­den. Gemäss der Rohstoffbuch­hal­tung der A._______ AG seien für D._______ bis am 31. De­zem­ber 2007 1'777.90 Liter reiner Alkohol pro­duziert wor­den. Unter Anwen­dung des Steuersatzes von Fr. 29.- je Liter reinen Alko­hols und unter Berück­sichtigung des Zin­senlaufes forder­te die EAV mit Verfügung vom 22. Sep­tem­ber 2010 von D._______ Alkoholsteuern in der Höhe von Fr. 57'030.20.- nach. B. Gegen die Verfügung der EAV vom 22. Sep­tem­ber 2010 erhob D._______ (Beschwerdeführer) mit Eingabe vom 21. Oktober 2010 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt die Aufhebung der Verfügung, denn es treffe nicht zu, dass er der A._______ AG einen Auftrag zum Lohnbrand erteilt habe. Er sei auch nicht Besitzer der in der Ver­fü­gung der EAV aufgelisteten Spirituosen. Vielmehr befinde sich die Ware im Besitz von B._______ und habe dessen Betrieb, die A._______ AG, zu kei­nem Zeitpunkt in unversteuertem Zustand verlassen. Ein Gross­teil der auf­geführten Spirituosen sei durch B._______ verkauft und dabei aus­nahmslos rechtmässig versteuert worden. C. Mit Vernehmlassung vom 31. Januar 2011 nahm die EAV zur Beschwerde Stellung und beantragt deren Abweisung unter Kostenfolgen zu Lasten des Beschwerdeführers. D. Mit Eingabe vom 13. April 2011 stellte der Beschwerdeführer das Gesuch, das Verfahren zwecks Mediationsversuchs zu sistieren. Nachdem es die Stell­ungnahme der Vorinstanz eingeholt hatte, sistierte das Bun­des­ver­wal­tungsgericht das Verfahren mit Zwischen­verfügung vom 27. Ap­ril 2011. Die Sistierung wurde mit Zwischenverfügung des Bun­des­ver­wal­tungs­gerichts vom 17. August 2011 auf Antrag der EAV wie­der auf­ge­hoben. E. Auf weitere Eingaben und Vorbringen der Parteien wird - sofern entscheid­wesentlich - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun­des­verwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) be­ur­teilt das Bundesverwal­tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundes­ge­setzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver­waltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Die angefochtene Abgabenfestsetzung der EAV vom 22. September 2010 stellt eine solche Verfügung dar. Das Bundesverwal­tungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 32 VGG e contrario und Art. 33 Bst. d VGG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Be­schwerde ist ein­zu­tre­ten. 2. 2.1. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die rich­tige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwen­den, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es über­zeugt ist (André Moser/Michael Beusch/Lo­renz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Recht­sanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundes­verwaltungs­ge­richt als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begrün­dung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Be­schwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teil­weise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (sog. Motiv­substitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen). Soll sich dabei dieser neue Entscheid auf Rechtsnormen stützen, mit deren Anwendung die Parteien nicht rechnen mussten, so ist ihnen Gelegenheit zu geben, sich hierzu vorgängig zu äussern (BGE 124 I 49 E. 3c; BVGE 2007/41 E. 2). Da das Bundesverwaltungsgericht - wie zu zeigen - keine neuen Rechtsnormen ins Verfahren einführt, erübrigt es sich, weitere Stellungnahmen einzuholen. 2.2. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege werden von der Untersuchungsmaxime beherrscht (vgl. Art. 12 VwVG). Die Behör­de, die einen Entscheid treffen muss, hat den Sachverhalt von sich aus abzuklären. Sie muss die für das Verfahren notwendigen Sachverhalts­unterlagen beschaffen und die rechtlich relevanten Umstände abklären sowie darüber ordnungs­gemäss Beweis führen. Art. 12 VwVG beinhal­tet gewissermassen eine «behördliche Beweisführungspflicht» (BVGE 2009/60 E. 2.1.1). Im Sinne eines Vorbehalts nimmt Art. 2 Abs. 1 VwVG die Steuer­verfahren vom Anwendungs­bereich von Art. 12 VwVG aus. Nach dem Willen des historischen Gesetzgebers sollte das Steu­er­ver­fah­ren so­weit vorbehalten bleiben, als «das normale Ver­wal­tungsver­fah­ren für die Steuerverwaltung nicht passt und das Bundes­steuer­recht ein ab­wei­chen­des, besser auf ihre Bedürfnisse zugeschnittenes Ver­fahren kennt» (Bot­schaft des Bundesrates vom 24. Sep­tem­ber 1965 über das Ver­wal­tungs­ver­fah­ren, BBl 1965 II 1348, 1361). Im Steuerrecht wird der Un­ter­suchungs­grund­satz insbesondere dadurch relativiert, dass den Betei­ligten Mit­wir­kungs­pflich­ten auf­erlegt werden (BVGE 2009/60 E. 2.1.2). So ist gemäss Art. 23 Abs. 2 des Bundesge­set­zes vom 21. Juni 1932 über die gebrannten Wasser (Alkoholgesetz, AlkG, SR 680) jeder Steuerpflichti­ge gehalten, die Aufzeichnungen zu ma­chen, die Formulare auszufüllen und die Anzeigen zu erstatten, die zur Ver­anlagung erforderlich sind. Die Steu­erveran­lagung hingegen ist Sache der EAV (Art. 23 Abs. 1 AlkG), wobei sie die Veranlagung auch auf Grund ihrer eigenen Feststellungen vornehmen kann (Art. 19 Abs. 1 der Alkoholverordnung vom 12. Mai 1999 [AlkV, SR 680.11]). 2.3. Wie sich allfällige Zweifel nach gehörig durch­geführter Sach­ver­halts­er­mitt­lung auf den Entscheid der Behörde aus­wirken, wird weder im VwVG noch im AlkG oder in der AlkV geregelt. Für die (materielle) Be­weislast ist mangels spezialgesetzlicher Regelung auf Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. De­zem­ber 1907 (ZGB, SR 210) zurückzu­greifen, wonach derjenige den Nachteil der «Nichtnach­weis­lichkeit» einer Tatsache trägt, der aus ihr Rech­te ableiten wollte (anstelle zahlreicher: BVGE 2009/60 E. 2.1.3). Daraus abgeleitet gilt im Steu­errecht, dass die Steuerbe­hör­de für die steu­erbegründenden und steu­ermehren­den Tatsachen den Nach­weis zu er­brin­gen hat, während dem Steuerpflich­tigen der Nachweis jener Tatsachen obliegt, welche die Steu­erschuld mindern oder aufheben (Ur­teil des Bundesgerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für Schweize­ri­sches Ab­ga­berecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; BVGE 2009/60 E. 2.1.3 mit Hin­weisen; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuer­rechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454). 3. 3.1. Nach Art. 105 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenos­sen­schaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) ist die Gesetzgebung über Her­stellung, Einfuhr, Reinigung und Verkauf gebrannter Wasser Sache des Bundes. Der hauptsächliche Zweck der Alkoholordnung liegt im Schutz der sog. öffentlichen Gesundheit (Urteil des Bundesgerichts 2A.660/2004 vom 14. Juni 2005 E. 3.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 2147/2008 vom 9. Juli 2008 E. 2.1; Entscheid der Eidgenössischen Alkoholrekurskommission vom 26. Mai 1998, veröffentlicht in veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.82 E. 9a-b; Bot­schaft des Bun­desrates vom 29. Januar 1926 betreffend die Re­vision der Art. 31 und Art. 32bis der alten Bundesverfassung der Schwei­zer­ischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [aBV, AS 1 1], BBl 1926 I 278, 284 ff.). 3.2. Seinen gesundheitspolitischen Auftrag erfüllt der Bund insbesondere durch Reduktion der Nachfrage nach gebrannten Wassern mittels fis­ka­li­scher Belastung (vgl. Art. 131 Abs. 1 Bst. b BV; Urteil des Bundesgerichts 2A.660/2004 vom 14. Juni 2005 E. 3.4; Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 210). Gleichzeitig reguliert er das Angebot, wozu das in der Ver­fassung vor­gezeichnete und in Art. 3 Abs. 1 AlkG festgehal­tene aus­schliessliche Recht des Bundes zur Herstellung und Reinigung ge­brannter Wasser dient (sog. Alkoholmonopol; vgl. Jean-François Au­bert, in Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge­nossenschaft vom 29. Mai 1874, Basel et. al. 1996, N 61 ff. zu Art. 32bis aBV; Marc D. Veit/ Jens B. Lehne, in: Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Auflage, St. Gall­en/Zürich/Basel/Genf 2008, N 6 zur Art. 105). Die Ausübung dieses Rechts wird in der Regel genossen­schaftlichen und anderen privatwirt­schaft­lichen Unter­neh­mungen durch Brennereikonzessionen übertragen (Art. 3 Abs. 2 AlkG). Das System der Konzessionierung soll eine Herab­setzung der Zahl der Brenne­reien bewirken und eine bessere Qualitäts­kontrolle ihrer Er­zeugnisse erlau­ben (Urteil des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts A 2147/2008 vom 9. Juli 2008 E. 2.2; Aubert, a.a.O., N 60 zu Art. 32bis aBV). 3.3. Das AlkG unterscheidet zwischen Gewerbebrennereien (Art. 4 ff. AlkG) und Hausbrennereien (Art. 14 ff. AlkG). Bei den Konzessionen für Ge­werbebrennereien wird zwischen Kon­zessio­nen mit und solchen ohne Übernahmerecht unterschieden (Art. 4 Abs. 2 und 3 AlkG). Kon­zessionen mit Übernahmerecht werden erteilt für Hackfruchtbrenn­er­ei­en, Kernobstbrenn­ereien, Industriebrennereien, Rektifikationsan­stal­ten und für Alkohol­fabriken, also Betriebe, die auf chemischem Wege Alkohol ge­winnen (Art. 4 Abs. 2 AlkG). Konzessionen ohne Übernahmerecht werden erteilt für Spezialitätenbrennereien und für Lohnbrennereien, das heisst feststehen­de oder fahrbare Brennereien, die für Dritte ge­gen Lohn brennen (Art. 4 Abs. 3 AlkG). Konzessionen zum Betrieb einer Lohnbrennerei werden für fahrbare Brennereien, und nur soweit diese nicht ausreichen oder wo örtliche oder bereits bestehende sonstige Verhältnisse es rechtfertigen, auch für festste­hende Brennereien erteilt (Art. 13 Abs. 1 AlkG). Lohn­brennereien dürfen, soweit sie nicht eine weitere Konzession gemäss Art. 4 AlkG besitzen, nicht auf eigene Rechnung, sondern nur kraft Brennauftrages brennen, und sie dürfen für ihre Auftraggeber nur die in Art. 14 AlkG genannten Rohstoffe brennen (Art. 13 Abs. 2 AlkG). Hierzu ge­hören Obst und Obstabfälle, Obstwein, Most, Trauben, Wein, Trauben­tres­ter, Weinhefe, Enzianwurzel, Beerenfrüchte und ähnliche Stoffe (Art. 14 Abs. 1 AlkG). Das Brennerzeugnis ist dem Auftraggeber auszuhän­digen (Art. 13 Abs. 3 AlkG). Steuersubjekt der Lohnbrennerei ist nicht der Brenner, sondern der Brennauftraggeber (Art. 20 Abs. 2 Bst. b AlkG i.V.m. Art. 19 Abs. 1 AlkG). 3.4. Die Möglichkeit der Lohnbrennerei wurde mit der Absicht geschaffen, die Hausbrennerei zurückzudrängen (Bot­schaft des Bun­desrates vom 1. Juni 1931 zum Entwurf eines Bundes­ge­setzes über die ge­brannten Wasser [Botschaft 1931], BBl 1931 I 697, 739). Je leichter es dem Pro­duzenten gemacht werde, sein Eigengewächs in einer Lohn­brenn­er­ei brennen zu lassen, desto eher - so die Vorstellung - werde er auf seinen Haus­brenn­appa­rat ver­zichten (Botschaft 1931, 740; Grünen­felder, AB 1931 N 515). Als Re­gel sollte gelten, dass der Lohnbrenner nur Eigengewächs und Wildge­wächs von Produzenten und Sammlern und damit nur sol­che Roh­stoffe brennen darf, welche auch der Hausbrenner zu brennen be­rech­tigt war (Bot­schaft 1931, 741; zum be­schei­de­nen Erfolg, mittels der Lohnbrennerei die Hausbrennerei zurückzudrängen, vgl. Stutz, AB 1939 N 552). 3.5. Nebst der Lohnbrennerei von Eigengewächs und selbstgesammel­tem Wildgewächs sah das Alkoholgesetz von 1932 auch die Möglichkeit gewerblicher Brennaufträge vor (vgl. Art. 19 Abs. 2 AlkG in der Fassung vom 21. Ju­ni 1932, BS 6 857, 865). Es sollte damit Produ­zen­ten­ge­nossen­schaf­ten und gewerblichen Mostereien die Möglichkeit ge­geben wer­den, sich für die Verwertung ihrer Abfälle einer Lohnbrennerei zu bedie­nen. Dies, so die Vorstellung, würde mancher Mosterei ermöglichen, auf eine eigene Brenn­erei zu verzichten, so dass auf diesem Wege ebenfalls eine Ver­min­de­rung der Anzahl Brennstellen erreicht würde (Botschaft 1931, 741). Dennoch sah das Alkoholgesetz von 1932 für gewerbliche Brenn­auf­trag­geber we­der eine Kon­zessi­ons- noch eine Bewilligungspflicht vor, was verunmöglichte, ge­werbliche Brenn­auftraggeber, die sich einer schweren Wider­handlung ge­gen die Alko­holgesetzgebung oder einer Wider­hand­lung im Rückfall schul­dig gemacht hatten oder die trunksüch­tig waren, von der Er­teilung von Brennauf­trägen auszuschliessen (Bot­schaft des Bun­des­ra­tes vom 8. April 1949 zur Revision des Bundesge­setzes vom 21. Ju­ni 1932 über die ge­brannten Wasser [Botschaft 1949], BBl 1949 I 673, 707). Mit der Einführung des neuen Art. 19 Abs. 5 AlkG, der am 1. März 1950 in Kraft trat (AS 1950 I 72), sollte dies korri­giert wer­den. Brenn­auf­trag­ge­ber, die nicht unter Art. 19 Abs. 2 AlkG (Haus­brenn­auf­trag­ge­ber) fielen, waren ab diesem Zeitpunkt bezüglich der Zu­lassung zum Brennen, der Kontrolle und der Verwendung und Be­steu­er­ung des Brenn­er­zeug­nisses den Bestim­mungen für die Gewerbebrenner unterstellt. 4. 4.1. Weder im Alkoholgesetz von 1932 noch im teilrevidierten Alkoholgesetz von 1949 bzw. 1950 aber wurde geregelt, was als Brennauftrag bzw. als Lohn­brennerei gilt. Die Abgrenzung zwischen Lohn­brennerei und «selbständigem» Brennen ist insofern entscheidend, als dass im Falle der Lohn­brennerei nicht der Brenner, sondern der Brennauftraggeber Steuer­sub­jekt ist. Wo die Grenze zwischen Lohnbrennerei und «selbständiger» Gewerbebrenne­rei verläuft, ist eine Aus­le­gungs­frage, die anhand der gängigen Aus­legungs­methoden zu klären ist. Ausgangspunkt bildet der Wort­laut der Bestimmung. Ist, wie hier, der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Inter­pretationen möglich, muss unter Berücksichtigung aller Auslegungsele­mente nach seiner wahren Tragweite gesucht werden. Dabei kommt es na­mentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzes­materialien sind zwar nicht unmittelbar ent­scheidend, die­nen aber als Hilfs­mittel, den Sinn der Norm zu erkennen (an­stelle zahlrei­cher: BGE 125 II 192 E. 3a; vgl. auch BGE 135 II 416 E. 2.2; BVGE 2007/24 E. 2.3). 4.2. Zum Regelungszweck der Lohnbrennerei ist Folgendes fest­zuhalten: Während mit der Erhebung von Alkohol­mo­nopolgebühren nicht nur ein gesundheitspolitischer, sondern auch ein unmittelbar fiska­li­scher Zweck ver­folgt wird (BGE 125 II 192 E. 2a/bb), dient das Institut der Lohn­bren­ne­rei ausschliesslich einem gesundheitspolitischen Zweck, nämlich der Ver­minderung der Anzahl Brenn­stellen. Vor diesem Hintergrund kommt es nicht darauf an, ob der Lohn­brenner oder der Brenn­auf­trag­geber Steuersubjekt der Alkoholsteuer ist. Insofern lässt sich nichts dafür gewinnen, den Begriff des Lohnbrenners eng und jener des Brennauftraggebers weit zu fassen oder umgekehrt. 4.3. Hingegen lassen sich aus der Entstehungsgeschichte die der Regelung der Lohnbrennerei zu Grunde liegenden Wertungen er­schliessen. Der historische Gesetzgeber hatte eine Situation vor Au­gen, bei welcher der Brennprozess auf eine andere Person ausgelagert wird; einen Vorgang, den er zur Reduktion der Anzahl Brennstellen aus­drück­lich fördern wollte. Der Lohnbrennauftraggeber war in diesem Sinne ein Brenner ohne ei­gene Brennerei. Dieses Bild entsprach dem einer ein­fachen Arbeitsteilung, die im Wesentlichen darin bestand, dass ge­werb­liche Produzenten (gemäss Botschaft 1949, 760, gehörten hierzu u.a. Produzenten­ge­nossen­schaften, Mostereien und Früchtehändler) ihre Pro­dukte (Maische) einer Brennerei zur Weiterverarbeitung übergaben und anschliessend das ver­arbeitete Produkt in Form von Spirituosen wieder entge­gennahmen, ähn­lich einer Lohnmetzgerei oder einer Lohnmühle. Bei dieser Form der Zu­sammenarbeit war typisch, dass nicht der Lohnbren­ner, sondern der Brenn­auftraggeber wirtschaftlich über das Produ­zierte ver­fü­gen konnte. Aus der Entstehungsgeschichte der Lohnbrennerei lässt sich demnach schlies­sen, dass solche vorliegt, wenn der Brenn­auf­trag­ge­ber wirtschaftlich an den hergestellten Pro­dukten berechtigt bleibt und damit über das Schick­sal der hergestellten Produkte entscheiden kann. Massgeblich ist damit die wirtschaftliche Sichtweise. 4.4. Dieses Ergebnis wird vom Zusammenhang, in welchem die Rege­lung der Lohnbrennerei (Art. 19 AlkG) steht, bestätigt. So werden gemäss dem erwähnten Art. 13 AlkG Konzessionen zum Betrieb einer Lohn­brennerei für fahrbare Brennereien - und nur soweit diese nicht ausreichen oder wo örtliche oder bereits bestehende sonstige Verhält­nisse es rechtfertigen - auch für festste­hende Brennereien erteilt. Lohn­brenn­er­eien dürfen zudem grundsätzlich nicht auf eigene Rechnung, son­dern nur kraft eines Brennauftrages brennen. Dies unterstreicht nochmals, dass der Lohn­brenner nach der Vorstellung des historischen Gesetzgebers nur einen Teil des Herstellungsprozesses über­tragen erhält und nicht er, sondern der Lohnbrennauftrag­geber über das Schicksal der Destillate bestimmen kann. Die Tatsache, dass es bei der Lohnbrennerei in erster Linie um fahrbare Brennereien ging, verdeutlicht das Bild eines Brenners ohne eigene Brennerei, der sich für einen be­stimmten Arbeitsschritt eines Spezialisten (und dessen Gerätes) bedient. 4.5. Immerhin sei am Rande vermerkt, dass nach den Vorschlägen des Bundesrates Brennauftraggeber zukünftig nicht mehr als Steuersubjekt der Alkoholsteuer gelten, sondern konsequent alle Her­steller Steuer­subjekt sein sollen, selbst wenn sie im Auftrag Dritter tätig werden (vgl. Art. 12 Bst. a des Ent­wurfs eines Bundesgesetzes über die Besteuerung von Spi­rituosen und Ethanol [Spirituosensteuergesetz, SpStG], BBl 2012 1467, 1471; sowie die Botschaft des Bundesrates vom 25. Januar 2012 zur Totalrevision des Alkoholgesetzes [Spirituosensteuergesetz und Alkohol­handelsgesetz], BBl 2012 1315, 1362). Gesetzesent­würfe zeitigen je­doch keine Vorwirkung; für die Rechts­anwendung im vorliegenden Fall ist einzig das geltende Recht massgebend (vgl. Art. 190 BV), welches in Art. 20 Abs. 2 Bst. b AlkG nach wie vor den Brenn­auf­trag­ge­ber als Steuer­subjekt bezeichnet. 5. 5.1. Die Steuerforderung entsteht bei Gewerbebrennern im Zeitpunkt der Er­zeugung (Art. 18 Bst. a AlkV), der Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuer wird durch die EAV festgesetzt (Art. 23 Abs. 4 AlkG). Da nach Art. 19 Abs. 5 AlkG Brenn­auf­trag­ge­ber, die nicht in die Kategorie der Hausbrennauftrag­geber fallen, bezüglich der Besteuerung des Brennerzeugnisses den Ge­werbebrennern gleich gestellt sind, entsteht auch bei gewerblichen Lohn­brenn­auf­trag­gebern die Steuerforderung im Zeitpunkt der Er­zeugung und legt auch bei ihnen die EAV den Fälligkeitszeitpunkt fest. 5.2. Daran ändert Art. 21 Abs. 3 AlkG nichts, wonach die Veranlagung der Alkoholsteuer für die in Hausbrennereien oder kraft Brennauftrages hergestellten gebrannten Wasser nach der an Drittpersonen abgegebenen Menge erfolgt. Abgesehen davon, dass der Wortlaut von Art. 21 Abs. 3 AlkG nur die Veranlagung und nicht auch den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerforderung erfasst, ist die erwähnte Bestimmung im Zusammenhang mit Art. 20 Abs. 1 Satz 2 AlkG zu lesen, wonach gebrannte Wasser, wenn sie in der Hausbrennerei oder kraft Brennauftrages hergestellt werden, nur die Mengen der Besteuerung unterliegen, die entgeltlich oder unentgeltlich an Dritte abgegeben werden (vgl. Botschaft 1931, 749). Gemäss Art. 16 AlkG kann nämlich der Hausbrenner die in seinem Haushalt und Landwirtschaftsbetrieb erforderlichen gebrannten Wasser aus Eigengewächs oder aus selbst gesammeltem inländischem Wildgewächs als Eigenbedarf steuerfrei zurückbehalten; ihm gleichgestellt sind die Haus­brenn­auftraggeber (vgl. Art. 19 Abs. 2 AlkG). Es handelt sich hier um agrarpolitisch motivierte Bestimmungen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 2147/2008 vom 9. Juli 2008 E. 2.5 sowie Aubert, a.a.O., N 12 zu Art. 32bis aBV). Da für Gewerbebrenner und für gewerbliche Lohnbrennauftraggeber keine Freigrenzen im Sinne von Art. 16 AlkG bestehen und die hergestellten Produkte in vollem Umfang der Besteuerung unterliegen, ist ein Entstehen der Steuerforderung und eine Veranlagung derselben erst zum Zeitpunkt der Weitergabe an Dritte nicht zweckmässig (vgl. aber die für Landwirte geltende Regelung in Art. 18 Abs. b und c AlkV). Es widerspräche zudem der vom Gesetzgeber mit der Einführung von Art. 19 Abs. 5 AlkG ausdrücklich gewollten Angleichung der gewerblichen Lohnbrennauftraggeber an die Gewerbebrenner. Der Verweis von Art. 19 Abs. 5 AlkG auf die für Gewerbebrenner geltenden Regeln umfasst mit anderen Worten sowohl den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung wie auch die Art und Weise der Veranlagung. Den Steuersatz der Alkoholsteuer legt der Bundesrat fest (Art. 22 Abs. 1 AlkG). Er beträgt Fr. 29.- je Liter reiner Alkohol (Art. 23 AlkV). 6. 6.1. Für den Ersatz des fiskalischen Ausfalls, den die EAV infolge einer Widerhandlung erlitten hat, gelten die Vorschriften des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungs­strafrecht (VStrR, SR 313.0) betreffend die Leis­tungs- und Rückleistungspflicht sinngemäss (Art. 62 Abs. 1 AlkG). Der fiskalische Ausfall wird von der EAV durch Verfügung im Verwaltungs­verfahren geltend gemacht. Lässt er sich nicht genau ermitteln, wird er mittels Schätzung festgelegt (Art. 62 Abs. 2 AlkG). Gemäss Art. 12 Abs. 1 VStrR ist eine Abgabe ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person nachzuentrichten, wenn sie infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht nicht erhoben wurde oder wenn von einer Anstalt des öffentlichen Rechts eine Forderung nicht geltend gemacht wurde. Leistungs- oder rückleistungs­pflichtig ist, wer in den Genuss des unrechtmässigen Vorteils gelangt ist, insbeson­dere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete (Art. 12 Abs. 2 VStrR). Ein Verschulden und eine Strafverfolgung sind nicht Voraussetzung der Nachleistungspflicht. Es genügt, dass sich der unrechtmässige Vorteil - infolge Nichtleistung der Abgabe - in einer entsprechenden Widerhandlung im objektiven Sinn begründet (anstelle zahlreicher: Urteil des Bundesgerichts 2C_32/2011 vom 7. April 2011 E. 3.3 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 826/2011 vom 7. Februar 2012 E. 2.3.1). Eine solche Widerhandlung begeht unter anderem, wer vorsätzlich oder fahrlässig eine in der Alkoholgesetzgebung vorgesehene Fiskalabgabe hinterzieht oder sich oder einem andern einen sonstigen unrechtmässigen Abgabevorteil (Erlass, Rückerstattung u. dgl. von Fiskalabgaben) verschafft (Art. 54 Abs. 1 AlkG). 6.2. Leistungs- und Rückleistungspflicht verjähren nicht, solange die Straf­verfolgung und Strafvollstreckung nicht verjährt sind (Art. 12 Abs. 4 VStrR). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung beträgt die Verjährungsfrist nach Art. 11 Abs. 2 VStrR im Falle einer Hinterziehung oder Gefährdung von Abgaben sieben Jahre (Art. 333 Abs. 1 und Art. 333 Abs. 6 Bst. b des Schweizerischen Straf­ge­setz­buches vom 21. Dezember 1937 [StGB, SR 311.0]; BGE 134 IV 328 E. 2.1; BVGE 2009/59 E. 4 f.). Gemäss Art. 11 Abs. 3 VStrR in Verbindung mit Art. 333 Abs. 6 Bst. c StGB ruht die Verjährung bei Vergehen und Übertretungen während der Dauer eines Einsprache-, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahrens über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht oder über eine andere nach dem ein­zelnen Verwaltungsgesetz zu beurteilende Vorfrage oder solange der Täter im Ausland eine Frei­heitsstrafe verbüsst. 6.3. Fraglich ist, wann die Verjährungsfrist zu laufen beginnt. Verjährungsfristen knüpfen in der Regel an die Entstehung an, zuweilen auch an die dieser folgende Fälligkeit (Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich 2012, S. 73). Im Fall einer Leistungs- und Rückleistungspflicht gemäss Art. 12 VStrR hat für den Beginn der Verjährungsfrist der straf­rechtliche Grundsatz von Art. 98 StGB zu gelten und es ist auf den Zeit­punkt der deliktischen Handlung (bzw. den Zeitpunkt des Abschlusses der­selben) abzustellen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1535/2007 vom 26. September 2007 E. 2.2.2 mit Hinweisen; BVGE 2009/59 E. 6.4.2). Gemäss Art. 58 Abs. 1 AlkV ist in allen Entscheiden der EAV die Zahlungsfrist für Ab­gaben, Bussen, Kosten und sonstige Geldforderungen anzugeben. Sie be­trägt 30 Tage. Nach deren Ablauf erhebt die EAV einen Ver­zugszins. An­wendbar ist der Zinssatz, der für ausstehende Verrechnungss­teuern gilt (Art. 58 Abs. 2 AlkV), das sind jährlich 5 Prozent (Art. 1 Abs. 1 der Ver­ord­nung vom 29. November 1996 über die Verzinsung aus­ste­hender Ver­rech­nungssteuern [SR 642.212]). 7. 7.1. Gemäss den Aussagen des Beschwerdeführers hatten er und E._______ die Idee, aus ... einen speziellen Whisky herzustellen. Nach ersten erfolgreichen Brennversuchen habe sich B._______ bereit erklärt, weitere Versuche mit grösseren Mengen durch­zuführen. Der Beschwerdeführer und E._______ hätten die Vorfinan­zierung übernommen. B._______ habe gesagt, dass er für die vor­finanzierten Produkte eine «Pro-forma-Rechnung» brauche. Er, der Be­schwerdeführer, sei später periodisch bei B._______ im Keller ge­we­sen und habe die Schnäpse degustiert und bewertet. Gemeinsam wäre entschieden worden, wie mit den Schnäpsen weiter zu verfahren sei. Ei­gentümer der F._______-Spirituosen aber sei B._______ ge­we­sen. Der Beschwerdeführer trug des Weiteren vor, er habe gewusst, dass die A._______ AG über keine Lohnbrennkonzession verfügte; er habe des­halb auch keinen Lohnbrand herstellen lassen. Er selber führe ein Restaurant und ver­kaufe die Schnäpse portionenweise an seine Gäste und ab und zu flaschenweise über die Gasse. 7.2. Den im Recht liegenden Akten ist zu entnehmen, dass unter dem Label F._______ diverse Spirituosen vertrieben wurden, dass es sich bei F._______ um eine einfache Gesellschaft handelte und der Beschwer­de­führer an dieser beteiligt war. Aus einer im Recht liegenden Rechnung, da­tierend vom 31. Dezember 2005, ergibt sich, dass unter der Adresse «F._______, ..., ...» der A._______ AG [Früchte] «verkauft» wurden. Unterzeichnet wurde die Rechnung bzw. Quittung am 13. März 2006 von D._______. Sodann findet sich in den Akten eine Rechnung, ge­mäss welcher die A._______ AG ihrerseits «..., Herrn D._______, ..., ...» zwölf Flaschen «...» fakturierte; der verrechnete Betrag betrug Fr. 0.00. 7.3. Die EAV legt nachvollziehbar dar, dass gewisse Einträge in der Finanzbuch­hal­tung der A._______ AG bezüglich Erwerb der Rohstoffe von F._______ im Widerspruch zu den Einträgen in der Alkoholbuch­hal­tung der A._______ AG standen. Auch wurde der Erwerb der Rohstoffe in der Finanzbuchhaltung der A._______ AG zumindest teilweise nicht belegt. Zwar verantwortet der Beschwerdeführer weder die Führung der Finanz- noch der Alkoholbuch­haltung der A._______ AG, doch bilden entsprechende Einträge gewichtige Anhaltspunkte für die Art der Zusammenarbeit zwischen ihm und der A._______ AG. Der Geschäftsfüh­rer der A._______ AG, B._______ , erklärte in diesem Zusammen­hang, er habe mit bestimmten Produktlieferanten, u.a. auch mit F._______, bei Produktent­wick­lungen zusammen­gearbeitet. Die Rohstoffe seien von diesen Firmen vorfinanziert worden. Dafür hätten die Firmen ein mündliches Vorkaufsrecht auf Teile oder auf die ganzen Destillate erhalten. Mit den Lieferanten bzw. Produktentwicklern habe ein «offenes Kalkulationssystem» bestanden, weshalb es irrelevant gewesen sei, welcher Betrag auf der Rechnung ausgewiesen worden sei. Die EAV weist schliesslich nach, dass die A._______ AG so­wohl im Jahre 2005 wie auch im Jahre 2006 jeweils vor der Bilanzierung Korrek­turen in den Spirituosenlagerkonti vor­nahm und dabei die für F._______ gebrannten Produkte ausbuchte. 7.4. All dies spricht gesamthaft für die Annahme, dass es sich aus der massgeblichen wirtschaftlichen Sicht (oben E. 4.3) bei den streitbetroffenen Destillaten nicht um solche der A._______ AG, sondern um Produkte von F._______ handelte und der Beschwerdeführer und nicht die A._______ AG über deren Schicksal bestimmte. Es ist nicht zu übersehen, dass die «chaotische Zusammen­arbeit» zwischen dem Beschwerdeführer und der A._______ AG - die der Be­schwerdeführer selber als solche bezeichnet - bei der Abklärung der Steuerpflicht wenig Hilfe bot. In Würdigung der gesamten Sachlage rechtfertigt es sich, den der EAV ob­liegenden Beweis für die Steuerpflicht des Be­schwerdeführers (Lohnbrennauftraggeber) als rechtsgenügend erbracht zu erachten. 8. Sodann ist auf das Vorbringen des Beschwerdeführers einzugehen, die A._______ AG habe - zu­mindest für einen Teil der streitbe­troffenen Produkte - bereits über die Alkoholsteuer abgerechnet und das Ge­schuldete ent­richtet. Da die EAV nachweisen konnte, dass der Beschwerdeführer der A._______ AG Lohnbrennaufträge erteilt hat, wurde er Steuersubjekt und damit leistungspflichtig. Entgegen seiner offensichtlichen Ansicht konnte bzw. kann die Steuerschuldnerschaft nicht wahlweise von ihm oder von der A._______ AG übernommen werden. Seine Steuerpflicht als Lohnbrenn­auf­trag­ge­ber und eine allfällige Steuerpflicht der A._______ AG (als Gewerbebrennerei) stellen unterschiedliche Steuerrechtsverhältnisse dar. Ein «Ver­rech­nen» von Forderungen aus dem einen mit Forderungen aus dem anderen Steuerrechtsverhältnis sieht das Gesetz nicht vor. Ob und in welcher Höhe die A._______ AG bereits aus ihrem eigenen Steuerschuldverhältnis Alkoholsteuern entrichtet hat, ist deshalb vorliegend nicht re­le­vant. Es wird Sache der A._______ AG sein, für den Fall, dass sie als vermeint­liche Gewerbebrennerei aus ihrem eigenen Steuerschuldverhältnis zu viel Alkoholsteuern bezahlt hat, eine Klärung mit der EAV anzustreben. Der Be­schwer­deführer macht im Übrigen nicht geltend bzw. er bestreitet sogar ausdrücklich, dass die A._______ AG als Lohnbrennerei gehandelt und die von ihm geschuldeten Steuern in seinem Namen bzw. an seiner Stelle bezahlt habe. 9. 9.1. Damit bleibt auf die Berechnung der Steuerforderung einzugehen. Die EAV stützte sich zur Bemessung der geschuldeten Alkoholsteuern auf den Steuerlagerbestand der A._______ AG per 31. De­zem­ber 2007. Sie kam zum Schluss, der für den Beschwerdeführer gehaltene Bestand habe 1'777.90 Liter reiner Alkohol umfasst. Die EAV multiplizierte diese Zahl mit dem Steuersatz von Fr. 29.- pro Liter reinem Alkohol, was eine Steuerforderung (gerundet, ohne Zinsen) von Fr. 51'559.- ergab. In seiner Eingabe ans Bundesver­waltungsgericht macht der Beschwerdeführer geltend, auf der Verfügung der EAV seien auch Schnäpse aufgelistet, die nie unter dem Label F._______ produziert worden seien. Die Verfügung sei de­ment­spre­chend anzupassen. Nähere Angaben zu den betroffenen Schnäpsen macht der Beschwerdeführer indessen nicht. Bereits die EAV bot dem Beschwerdeführer spätestens mit Schrei­ben vom 16. Ju­li 2010 Gelegenheit, sich zur Höhe bzw. Berechnung der Alkoholsteuern zu äussern, wovon er nicht Gebrauch machte. Die EAV war deshalb gezwungen, die Veran­lagung auf Grund eigener Fest­stellungen vorzunehmen (oben E. 2.2). Weshalb sie aller­dings auf den Lagerbestand und nicht auf die in der streitbetroffenen Periode, das heisst zwischen dem 1. Januar 2005 und dem 31. Dezem­ber 2007 produ­zier­ten Mengen abstellte, ist nicht nachvollziehbar. Wie dar­gestellt, entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt der Erzeugung (oben E. 5.1) und ist für die Fest­legung der Höhe der Alkoholsteuern die erzeugte Menge (Anzahl Liter reiner Alkohol) ausschlag­gebend (oben E. 5.2). Das Abstellen auf den Bestand per 31. Dezember 2007 aber berücksichtigt dies nicht. Richtigerweise muss auf die erfolgten Produktionen, nicht auf den Bestand abgestellt werden. 9.2. Das Abstellen auf den Bestand per 31. Dezember 2007 steht überdies im Wider­spruch zum Vorgehen der EAV selbst, wonach ausschliesslich Produktionen aus der Zeit nach dem 1. Ja­nuar 2005 beurteilt wurden. Bei dem von der EAV gewählten Ansatz aber werden aufgrund der Akten auch Produktionen aus der Zeit vor dem 1. Januar 2005 erfasst. Weder macht die EAV geltend noch weist sie nach, dass bereits vor dem 1. Ja­nu­ar 2005 Lohnbrände hergestellt wurden. Dass der Bestand per 31. De­zem­ber 2007 im Rahmen einer Ermessensveranlagung - etwa mangels einer besseren Zahlenbasis - beigezogen worden wäre, macht die EAV ebenfalls nicht geltend. Derlei wäre ohnehin so nicht zulässig, denn die von der EAV selber erstellte und im Recht liegende Tabelle listet sehr detailliert sämtliche in der Zeit zwischen 1. Ja­nuar 2005 und 31. Dezember 2007 für den Beschwerdeführer bei der A._______ AG erfolgten Produktionen auf, so dass ein Abstellen auf ermessensweise ermittelte Zahlen auch aus diesem Grund nicht in Frage kommt.

10. Es spricht damit nichts dagegen, auf die in der Zeit zwischen 1. Ja­nuar 2005 und 31. Dezember 2007 erfolgten und aufgezeichneten Produktionen abzustellen: Produktion 1629 180.73 Liter Produktion 1629 268.63 Liter Produktion 1643 190.72 Liter Produktion 1643 168.28 Liter Produktion 97 49.51 Liter Produktion 909 60.47 Liter Produktion 1903 121.28 Liter Produktion 1903 161.96 Liter Das ergibt gesamthaft die Menge von 1'201.58 Liter reinem Alkohol in der Zeit zwischen 1. Januar 2005 und 31. Dezember 2007, welche die A._______ AG für den Beschwerdeführer im Lohnbrand herstellte und für welche der Beschwerdeführer nachleistungspflichtig ist. Entsprechend reduziert sich die Menge reinen Alkohols, für welchen der Beschwerdeführer nachleistungspflichtig ist, von 1'777.9 auf 1'201.58 Liter und damit rund um einen Drittel. Bei einem Steuersatz von Fr. 29.- je Liter reiner Alkohol ergibt dies noch eine Steuerforderung (ohne Zinsen) von Fr. 34'845.82. Weil er seine subjektiven Abgabepflichten missachtete, unterblieb in unrechtmässiger Weise die Besteuerung des Lohnbrandes und dem Fiskus wurden Abgaben vorenthalten. Mit dem so erzielten unrechtmässigen Abgabevorteil ist der Tatbestand der Abgabehinterziehung objektiv erfüllt. Die infolge dieser Widerhandlung zu Unrecht nicht erhobene Abgabe ist damit unabhängig von einer subjektiven Strafbarkeit bzw. vom Verschulden des Beschwerdeführers nachzuentrichten (oben E. 6.1).

11. Die Verjährung begann mit der jeweiligen Produktion zu laufen. Da das Verfahren vor Ablauf von sieben Jahren seit der ersten Produktion am Bundesverwaltungsgericht anhängig gemacht wurde, sind die Forderungen nicht verjährt (oben E. 6). Der Zinsenlauf begann mit der Fälligkeit, welche von der EAV festzusetzen ist und - selbstredend - frühestens im Zeitpunkt der Produktion eingetreten sein kann. Die Höhe der Zinsen ist durch die EAV zu bestimmen, wobei sie die Zeitpunkte der Fälligkeiten der Forderungen aufgrund der Daten der entsprechenden Produktionen festzulegen hat.

12. Bei diesem Verfahrensausgang ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und die Abgabenfestsetzung der EAV vom 22. September 2010 ist im entsprechenden Umfang aufzuheben. Die Sache ist zur Festlegung der Fälligkeitszeitpunkte und der Zinsen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Der Beschwerdeführer hat als teilweise unterliegende Partei die Verfahrenskosten von Fr. 4'000.- im Umfang von 2/3, das heisst Fr. 2'666.-, zu tragen. Der ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der Kostenvorschuss ist im entsprechenden Umfang mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und der Überschuss von Fr. 1'334.- ist nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Die Vorinstanz hat dem teilweise obsiegenden und vertretenen Beschwerdeführer eine reduzierte Parteientschädigung von praxisgemäss insgesamt Fr. 2'000.- (MWST inbegriffen) auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und die angefochtene Verfügung im entsprechenden Umfang aufgehoben. Die geschuldete Alkoholsteuer wird auf Fr. 34'845.82 zuzüglich Zinsen festgelegt.

2. Die Sache wird zur Berechnung der geschuldeten Zinsen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3. Die Verfahrenskosten werden im Umfang von Fr. 2'666.- dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 4'000.- verrechnet. Der restliche Betrag in der Höhe von Fr. 1'334.- wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

4. Die Eidgenössische Alkoholverwaltung hat dem Beschwerdeführer eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 2'000.- zu bezahlen.

5. Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde),

- die Vorinstanz (Ref-Nr. Straffall Nr. _______; Gerichtsurkunde). Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Daniel Riedo Urban Broger Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: