A-5489/2024

Bundesverwaltungsgericht

Tribunal administratif fédéral

Tribunale amministrativo federale

Tribunal administrativ federal

Cour I

A-5489/2024

Arrêt du 28 mai 2026

Composition

Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),

Jürg Steiger, Annie Rochat Pauchard, juges,

Delia Devecchi, greffière.

Parties

A._______,

représentée par

Maître Philippe de Boccard,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

autorité inférieure.

Objet

Assistance administrative (MAC-BE).

Faits :

A.

A.a Le service belge d'échange d'informations en matière fiscale (Inspection spéciale des impôts, Service public fédéral finances, ci-après : l'autorité requérante ou l'autorité fiscale belge) a adressé une demande d'assistance administrative, datée du (...) 2024, à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC).

A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale belge a indiqué procéder à l'examen de la situation fiscale de B._______ (ci-après : la personne concernée). L'autorité requérante a expliqué qu'il ressortait d'un dossier judiciaire que la personne concernée, résidente fiscale belge, détenait plusieurs comptes bancaires en Suisse, dont le solde augmentait malgré les retraits effectués. La personne concernée n'a pas déclaré ces comptes à l'autorité fiscale belge, ni aucun revenu mobilier. L'autorité fiscale belge suspecte qu'un certain nombre de revenus mobiliers étrangers de la personne concernée lui aient été dissimulés. La demande d'assistance vise à vérifier que les éventuels revenus imposables afférents à ces comptes étrangers ont bien été déclarés en Belgique.

A.c Afin d'évaluer la situation fiscale de la personne concernée et en vue d'effectuer sa correcte taxation en Belgique, l'autorité fiscale belge a requis de l'AFC des renseignements concernant les comptes bancaires suivants :

« Comptes C._______ :

(...)

[...]

Veuillez nous communiquer l'information ci-dessous pour les comptes énumérés précédemment ainsi que pour tout autre compte dont Mme B._______ serait titulaire en Suisse et dont l'Administration fiscale belge ignore l'existence pour la période du (...) 2021 au (...) 2023.

1) Veuillez pour ces comptes et pour chaque transaction nous communiquer au moins les détails suivants : date et montants (+ devise), montant créditeur ou débiteur, nom et numéro de compte de la contrepartie ainsi que les références, la nature de la transaction, communications, etc.

2) Veuillez nous communiquer les extraits de compte bancaires.

3) Veuillez nous communiquer le total des intérêts perçus par année civile 2021-2022-2023

4) Pour les comptes titres, veuillez nous fournir un détail de toutes les transactions réalisées par année civile 2021-2022-2023. »

Par ailleurs, la demande d'assistance administrative précise :

« Réciprocité : Je confirme que notre pays est en mesure de fournir des informations similaires.

Exhaustivité : Je confirme que j'ai épuisé les sources habituelles d'information que j'aurais pu utiliser en l'espèce pour obtenir les informations demandées, sans risquer de compromettre le résultat de l'enquête.

Le secret : Je confirme que les informations à recevoir seront soumises aux dispositions relatives au secret définies dans la base juridique citée ci-dessus.

Divulgation d'informations : Je confirme que les informations reçues seront utilisées conformément à la base juridique susmentionnée. »

B.

B.a Par ordonnance de production du 18 juin 2024, l'AFC a demandé à la banque C._______ (ci-après : la banque), de produire, dans un délai de 10 jours, les documents et renseignements requis par la demande d'assistance administrative.

B.b La banque a en outre été priée de faire parvenir aux éventuelles tierces personnes ou sociétés (co-)titulaires d'une des relations bancaires le courrier de l'AFC les informant de la procédure d'assistance administrative et leur impartissant un délai de dix jours pour indiquer le nom et l'adresse d'une personne en Suisse ou à l'étranger autorisée à recevoir des notifications ou une adresse actuelle en Suisse ou à l'étranger, ou pour consentir à la transmission des renseignements à l'autorité compétente.

B.c Par courrier du 12 juillet 2024, complété par courriel du 26 juillet 2024 dans le délai prolongé par l'AFC, la banque a fourni les informations requises par la demande d'assistance administrative. Elle a également indiqué avoir transmis le 12 juillet 2024 le courrier d'information de l'AFC à la fondation A._______, adressé à D._______ en sa qualité d'administrateur de la fondation. Selon le suivi postal transmis par la banque, ce courrier a été distribué le 15 juillet 2024. La fondation a ainsi été informée de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de la possibilité qu'elle avait de prendre part à la procédure et de désigner dans un délai de dix jours un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.

B.d La fondation A._______ ne s'est pas manifestée dans le délai imparti.

B.e Par courriel du (...) 2024, la personne concernée a consenti à la transmission des informations.

C. Par décision finale du 8 août 2024, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par la banque. Cette décision a été notifiée à la fondation A._______ en qualité de personne habilitée à recourir, à l'adresse de D._______, agissant en sa qualité d'administrateur de la fondation.

D.

D.a Par acte du 3 septembre 2024, la fondation A._______ (ci-après : la recourante), agissant par l'intermédiaire de son mandataire Maître Philippe de Boccard, a interjeté un recours au Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) contre la décision finale de l'AFC du 8 août 2024. La recourante a conclu, préalablement, à ce que le Tribunal dise et constate que le recours est assorti de l'effet suspensif. Principalement, elle a conclu, avec suite de frais et dépens, à l'annulation des chiffres 1 et 2 de la décision finale de l'AFC, à ce que la décision finale soit confirmée pour le surplus et à ce que le Tribunal donne acte aux parties de ce que la recourante ne s'oppose pas à l'entraide administrative s'agissant de la pièce n° 5 « Avis de prélèvement du (...) ». Subsidiairement, la recourante a conclu à l'annulation des chiffres 1 et 2 de la décision finale de l'AFC, à ce que la décision finale soit confirmée pour le surplus, à ce que le Tribunal donne acte aux parties de ce que la recourante ne s'oppose pas à l'entraide administrative s'agissant de la pièce n° 5 « Avis de prélèvement du (...) » et cela fait, à ce que le Tribunal renvoie la cause à l'autorité inférieure pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

D.b Dans sa réponse du 28 octobre 2024, l'AFC a conclu au rejet du recours et à ce que la recourante soit condamnée à tous les frais et dépens.

D.c La recourante a répliqué par courrier du 8 novembre 2024.

D.d Par pli du 19 novembre 2024, l'AFC a renoncé à déposer une duplique.

D.e Par courrier du 25 novembre 2024, la recourante a déposé des déterminations spontanées.

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF - non réalisées en l'espèce - le Tribunal administratif fédéral connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA, prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF).

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1), entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF et de la LTAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF).

En l'espèce, la demande d'assistance litigieuse déposée le (...) 2024 entre dans le champ d'application de la LAAF (art. 24 LAAF a contrario).

1.3 L'art. 19 al. 2 LAAF confère la qualité pour recourir à la personne concernée ainsi qu'aux autres personnes qui remplissent les conditions de l'art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes concernées au sens de l'art. 3 let. a LAAF suppose l'existence d'un intérêt digne de protection, qui n'existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3).

En l'espèce, la personne concernée a consenti à la transmission des informations le (...) 2024. La recourante n'est pas une personne concernée au sens de l'art. 3 let. a LAAF. L'autorité inférieure l'a toutefois informée de la procédure en cours (cf. Faits, let. B.b et B.c supra) et lui a notifié la décision finale du 8 août 2024 en qualité de personne habilitée à recourir (cf. Faits, let. C supra). De plus, dans son recours, la recourante s'oppose à la transmission de documents qui concernent des comptes bancaires dont elle est titulaire. Ce faisant, elle fait valoir ses intérêts propres. Il y a donc lieu de considérer que la recourante dispose d'un intérêt digne de protection à attaquer la décision litigieuse. Partant, la recourante a la qualité pour recourir au sens des art. 48 PA et 19 al. 2 LAAF.

1.4 Le recours déposé répond par ailleurs aux exigences de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA).

1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L'éventuelle transmission de renseignements par l'AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois la décision de rejet du recours entrée en force (art. 20 al. 1 LAAF; ATF 144 II 130 consid. 10.2 et 10.3; arrêt du TAF A-2197/2022 du 3 décembre 2024 consid. 1.5).

1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d'entrer en matière sur le recours.

2.

2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA).

2.2 Le Tribunal dispose d'un plein pouvoir de cognition. Il constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du recours (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (arrêt du TAF A-1622/2015 du 30 juin 2017 consid. 2.2). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 142 III 364 consid. 2.4; 142 I 135 consid. 1.5; ATAF 2014/24 consid. 2.2; 2012/23 consid. 4; 2010/64 consid. 1.4.1). Aux termes de l'art. 61 al. 1 PA, l'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure. Dans les cas où l'état de fait est incomplet ou inexact, l'autorité de recours casse généralement la décision et ordonne à l'autorité précédente de procéder à un nouvel examen des faits (Madeleine Hirsig-Vouilloz in : Bellanger/Candrian, Commentaire romand, Loi fédérale sur la procédure administrative, 2024, art. 61 PA n° 20).

2.3 Dans son mémoire de recours, la recourante fait tout d'abord valoir une violation de son droit d'être entendue. Elle se plaint de n'avoir été informée de la procédure d'assistance administrative que le 15 juillet 2024, soit postérieurement à la transmission des premières informations par la banque à l'AFC. De plus, elle reproche à l'autorité inférieure de ne pas l'avoir avisée de l'envoi par la banque de renseignements complémentaires en date le 26 juillet 2024 et fait valoir qu'elle n'a pas pu se déterminer à ce propos. Dans un second grief, la recourante avance une violation du principe de pertinence vraisemblable, au motif qu'elle est titulaire des comptes bancaires sur lesquels portent la demande d'assistance; selon la recourante, la personne concernée, qui apparaît sur le Formulaire S en qualité de « bénéficiaire désignée », ne devrait pas être considérée comme ayant droit économique.

3. Il convient tout d'abord d'analyser le droit applicable à la demande d'assistance du (...) 2024.

3.1 L'assistance administrative internationale en matière fiscale avec la Belgique est régie par plusieurs conventions qui sont complémentaires.

3.1.1

3.1.1.1 L'assistance peut d'une part être accordée sur la base de l'art. 26 de la Convention du 28 août 1978 entre la Confédération suisse et le Royaume de Belgique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.917.21; ci-après : CDI CH-BE) et du ch. 6 du Protocole de cette même convention (ci-après : le Protocole CDI CH-BE, publié également au RS 0.672.917.21). L'art. 26 CDI CH-BE est applicable, dans sa nouvelle teneur, aux demandes déposées dès le 19 juillet 2017 qui portent sur des revenus et éléments de fortune concernant des périodes fiscales commençant à partir du 1er janvier 2018 (Message du 19 septembre 2014 concernant l'approbation de l'avenant modifiant la convention entre la Suisse et la Belgique contre les doubles impositions, FF 2014 7929, 7939).

3.1.1.2 L'art. 26 par. 1 CDI CH-BE prévoit que les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par les art. 1 et 2 CDI CH-BE (art. 26 par. 1 deuxième phrase CDI CH-BE). Cela signifie que l'art. 26 CDI CH-BE s'applique à l'ensemble des impôts. Son application n'est donc pas limitée aux impôts visés par la CDI CH-BE (Message du 19 septembre 2014 concernant l'approbation de l'avenant modifiant la convention entre la Suisse et la Belgique contre les doubles impositions, FF 2014 7929, 7938).

3.1.1.3 Sur le plan formel, le ch. 6 let. b du Protocole CDI CH-BE prévoit que la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête; (b) la période visée par la demande; (c) une description des renseignements recherchés; (d) l'objectif fiscal qui fonde la demande et (e) dans la mesure où ils sont connus, le nom et l'adresse de toute personne présumée être en possession des renseignements requis.

3.1.2

3.1.2.1 L'assistance administrative avec la Belgique peut également se fonder sur la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle qu'amendée par le Protocole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1, ci-après : MAC ou Convention [« Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters »]). Cette Convention est en vigueur pour la Suisse depuis le 1er janvier 2017 [RO 2016 3071] et pour la Belgique depuis le 1er avril 2015. Conformément à l'art. 5 par. 1 MAC, en lien avec l'art. 4 par. 1 MAC, l'Etat requis fournit, à la demande de l'Etat requérant, tout renseignement concernant une personne ou une transaction déterminée, susceptible d'être pertinent pour l'application ou l'exécution de sa législation interne relative aux impôts visés par la convention.

3.1.2.2 S'agissant des impôts visés par la MAC (art. 2 MAC), la Suisse a émis une réserve au sens de l'art. 30 par. 1 let. a MAC et ne fournit pas d'assistance administrative en ce qui concerne les impôts qui relèvent de l'une des catégories énoncées à l'art. 2 par. 1 let. b ch. ii à iv MAC (ch. 1 « Réserves et déclarations »; RS 0.652.1).

3.1.2.3 Sur le plan formel, l'art. 18 par. 1 MAC prévoit que la demande d'assistance doit indiquer : (a) l'autorité ou le service qui est à l'origine de la demande présentée par l'autorité compétente; (b) le nom, l'adresse ou tous les autres détails permettant d'identifier la personne au sujet de laquelle la demande est présentée; (c) la forme sous laquelle l'Etat requérant souhaite recevoir le renseignement qu'elle demande; (e) ou la nature et l'objet des documents à notifier. Enfin, la demande doit contenir (f) les informations indiquant si elle est conforme à la législation et à la pratique administrative de l'État requérant et si elle est justifiée au regard de l'art. 21 par. 2 let. g MAC. En outre, la demande d'assistance administrative doit être rédigée dans l'une des langues officielles de l'OCDE et du Conseil de l'Europe ou dans une langue convenue bilatéralement par les parties contractantes concernées (art. 25 MAC).

3.1.3 La CDI CH-BE et la MAC coexistent en ce qui concerne l'échange de renseignements sur demande. Ces instruments sont en principe équivalents, car ils se fondent tous deux sur la norme de l'OCDE telle qu'elle est décrite en particulier à l'art. 26 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE et dans le commentaire y afférent (OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un commentaire article par article], Paris 2017, différentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org thèmes fiscalité conventions fiscales). En revanche, des différences peuvent exister quant à l'applicabilité temporelle de l'accord en question et aux impôts visés par celui-ci (Message du Conseil fédéral du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et à sa mise en oeuvre [modification de la loi sur l'assistance administrative fiscale], ci-après : Message MAC, FF 2015 5121, 5132). L'art. 27 par. 1 MAC prévoit à cet égard que les possibilités d'assistance prévues par la MAC ne limiteront pas ni ne seront limitées par celles découlant de tous accords internationaux et autres arrangements qui existent ou pourront exister entre les Parties concernées ou de tous autres instruments qui se rapportent à la coopération en matière fiscale. L'objectif de cette disposition est d'assurer que lorsque deux Etats sont parties à plusieurs conventions permettant l'échange de renseignements, il puisse être fait usage de l'outil le plus efficace (cf. OCDE, Rapport explicatif relatif à la Convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale telle qu'amendée par le Protocole de 2010, n° 266 [ci-après : OCDE, Rapport explicatif MAC], ce document est disponible sur le site internet : https://www.oecd.org publications la Convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, consulté le 22 mai 2026)

3.1.4 Les Etats sont libres de choisir l'instrument qui leur paraît le mieux adapté aux besoins du cas d'espèce; ceci étant, ils ne peuvent pas mettre en oeuvre plusieurs instruments à la fois pour résoudre un seul cas, dès lors que chaque instrument constitue un système ayant des caractéristiques et des buts spécifiques et que ces règles sont susceptibles de ne pas pouvoir être combinées avec celles d'un autre instrument (OCDE, Rapport explicatif MAC, n° 267). Ainsi, les Etats qui présentent une demande d'assistance administrative à la Suisse doivent préciser pour chaque cas sur quelle base légale ils fondent leur demande (Message MAC, FF 2015 5121, 5132; arrêt du TF 2C_780/2018 du 1er février 2021 consid. 3.5). Néanmoins, si une demande d'assistance est rejetée parce qu'elle ne satisfait pas aux conditions du traité invoqué, l'Etat requérant peut reformuler sa demande sur le fondement d'une autre base légale (Message MAC, FF 2015 5121, 5132; arrêts du TAF A-4300/2021 du 13 juillet 2022 consid. 3.1; A-3119/2020 du 7 décembre 2022 consid. 4.1.1; Hongler/Kalaitzidakis, in : Amtshilfe, 2020, n° 189 et 190 ad § 2 MAC).

3.1.5 L'art. 6 al. 1 LAAF précise que la demande d'un Etat étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable. Si ces conditions ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit (art. 6 al. 3 LAAF). En relation avec cette disposition, la Cour de céans a précisé que rien ne s'oppose à ce que l'AFC fournisse à l'autorité fiscale étrangère des indications sur la manière dont les demandes doivent être présentées pour être recevables (arrêts du TAF A-2327/2017 du 22 janvier 2019 consid. 8.1; A-4016/2017 et A-4022/2017 du 8 mars 2018 consid. 3.1.4). Cette façon de procéder est conforme à l'esprit de l'art. 6 al. 3 LAAF et au principe de célérité auquel est soumise la procédure d'assistance administrative internationale en matière fiscale (arrêts du TAF A-4016/2017; A-4022/2017 du 8 mars 2018 consid. 3.1.4; voir également l'arrêt du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 6.5 et les réf. citées concernant des demandes d'éclaircissement de l'AFC à l'autorité fiscale étrangère).

3.2

3.2.1 En l'espèce, l'autorité fiscale belge a fondé sa demande d'assistance à la fois sur l'art. 26 CDI CH-BE, sur les art. 4 et 5 MAC, ainsi que sur le Protocole de modification de l'accord entre la Communauté européenne et la Confédération suisse prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts (cf. ch. 2 de la demande d'assistance du [...] 2024).

3.2.2 A cet égard, le Tribunal note d'abord que parmi les différentes conventions invoquées, seules la MAC et la CDI CH-BE sont pertinentes dans le cadre de l'échange de renseignements sur demande. S'agissant de leur champ d'application temporel, la demande d'assistance porte sur des renseignements pour les années 2021 à 2023 de sorte que ces deux conventions sont applicables sur la période considérée (cf. Faits let. A.c, consid. 3.1.1.1 et 3.1.2.1).

3.2.3 La demande d'assistance précise que les impôts visés sont l'impôt des personnes physiques, la taxe sur compte-titre et la taxe sur les opérations d'assurance (cf. ch. 6 de la demande d'assistance du [...] 2024).

3.2.3.1 En vertu de l'art. 26 par. 1 deuxième phrase CDI CH-BE, l'échange de renseignements en vertu de la CDI CH-BE n'est pas restreint par les art. 1 et 2 CDI CH-BE (qui fixent son champ d'application personnel et matériel). Le type d'impôts visés par la demande d'assistance n'a donc pas d'influence sur la portée des renseignements qui peuvent être transmis en vertu de la CDI CH-BE.

3.2.3.2 La situation est différente en ce qui concerne la MAC. La taxe sur les opérations d'assurance fait partie des impôts visés à l'art. 2 par. 1 let. b lit. iii MAC, pour lesquels la Suisse a formulé une réserve et n'octroie pas l'assistance en vertu de la MAC (art. 30 par. 1 let. a MAC; réserves de la Suisse concernant l'art. 2 par. 1 MAC).

3.2.3.3 Par conséquent, dans le cas d'espèce, la CDI CH-BE permet un échange de renseignements plus large que la MAC.

3.2.3.4 Dans sa décision finale, l'AFC n'évoque pas le fait que la demande d'assistance cite plusieurs bases conventionnelles. L'autorité inférieure a uniquement examiné la demande sous l'angle des art. 4 et 5 MAC, en lien avec l'art. 18 MAC, et a considéré que les conditions pour accorder l'assistance administrative étaient remplies. Ce faisant, le Tribunal constate que l'autorité inférieure a omis d'analyser le champ d'application matériel de la MAC. La décision finale de l'AFC est donc contraire au droit, dans la mesure où les renseignements ne peuvent pas être transmis en vertu de la MAC sans restriction en ce qui concerne la taxe sur les opérations d'assurance.

3.2.4 Cela pose la question de savoir si, lorsqu'un Etat invoque à l'appui de sa demande d'assistance à la fois une convention bilatérale contre les doubles impositions et la MAC, l'AFC peut librement choisir d'appliquer l'une ou l'autre.

3.2.4.1 Pour rappel, l'Etat requérant est en principe tenu de préciser sur quelle convention il fonde sa demande (cf. consid. 3.1.4 supra et réf. cit.). Ainsi, lorsque l'Etat requérant invoque plusieurs bases légales, l'AFC peut lui demander de préciser sur quelle convention il souhaite fonder la demande d'assistance (art. 6 al. 3 LAAF par analogie; cf. consid. 3.1.4 et 3.1.5 supra).

3.2.4.2 En pratique, dans une telle situation, il arrive que l'AFC choisisse d'appliquer d'office l'une ou l'autre convention (cf. notamment p. ex. arrêt du TAF A-37/2024 du 8 janvier 2025 [confirmé par arrêt du TF 2C_58/2025 du 22 janvier 2026]; arrêt du TAF A-4165/2024 du 30 octobre 2025 [par arrêt 2C_671/2025 du 3 décembre 2025, le TF a déclaré irrecevable l'un des recours formés contre cet arrêt]). Cette pratique ne pose pas problème tant que les champs d'application temporel et matériel des conventions en question sont identiques.

3.2.4.3 Si tel n'est pas le cas, l'AFC ne peut en revanche pas choisir d'appliquer la convention conduisant à l'échange de renseignement le plus restrictif. Cela serait contraire à l'art. 27 par. 1 MAC, dont la finalité est précisément d'assurer que lorsque deux Etats sont parties à plusieurs conventions permettant l'échange de renseignements, il puisse être fait usage de l'outil le plus efficace (cf. consid. 3.1.3 supra et réf. cit.). Cela serait également contraire au principe général de l'assistance administrative selon lequel l'échange de renseignements doit être le plus large possible (ch. 6 let. b du Protocole CDI CH-BE; ATF 145 II 112 consid. 2.2.1; 142 II 161 consid. 2.1.1; cf. également OCDE, Rapport explicatif MAC n° 42).

3.2.4.4 En l'espèce, la décision querellée porte atteinte à l'art. 27 par. 1 MAC et au principe de l'échange de renseignement le plus large possible. L'application de la MAC dans le cas d'espèce a en effet pour conséquence que l'autorité étrangère ne pourrait faire usage des informations transmises que pour une partie des impôts listés dans la demande, la taxe sur les opérations d'assurance étant exclue du champ d'application de la MAC. C'est donc à tort que l'AFC a choisi d'elle-même d'appliquer la MAC.

3.2.4.5 Par conséquent, la décision doit être annulée et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision. L'AFC devra interpeller l'autorité requérante et lui demander de préciser si la demande d'assistance se fonde sur la CDI CH-BE ou sur la MAC. Ce faisant, l'AFC rendra l'autorité requérante attentive à la différence de champ d'application des conventions, due au fait que la taxe sur les opérations d'assurance fait partie des impôts visés à l'art. 2 par. 1 let. b lit. iii MAC, pour lesquels la Suisse a formulé une réserve et n'octroie pas l'assistance en vertu de la MAC (art. 30 par. 1 let. a MAC; réserves de la Suisse concernant l'art. 2 par. 1 MAC).

4. Compte tenu des considérants qui précèdent, il apparaît que la décision litigieuse ne satisfait pas aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale. Le recours doit être admis, la décision finale du 8 août 2024 annulée et la cause renvoyée à l'autorité inférieure, afin que celle-ci interpelle l'autorité fiscale belge, l'informe sur les réserves émises par la Suisse concernant la MAC et lui donne la possibilité de préciser sa demande d'assistance (cf. consid. 3.2.4.5).

5. Compte tenu de l'issue du litige, point n'est besoin d'examiner les griefs de la recourante tirés du droit d'être entendu et du principe de pertinence vraisemblable.

6.

6.1 Les frais de procédure, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 1ère phrase PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal [FITAF, RS 173.320.2]). Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures (art. 63 al. 2 PA). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 et 4 FITAF). Selon la pratique, la partie obtenant un renvoi à l'autorité inférieure afin que cette dernière procède à des éclaircissements complémentaires est réputée, sous l'angle de la fixation des frais de procédure et des dépens, obtenir entièrement gain de cause (ATF 132 V 215 consid. 6.1; arrêt du TAF B-1184/2020 du 25 mai 2021 consid. 8.1).

Vu l'issue de la procédure, il n'y a pas lieu de percevoir des frais de procédure. L'avance sur les frais de procédure présumés de 5'000 francs versée par la recourante lui sera restituée dès l'entrée en force du présent arrêt.

6.2 Par ailleurs, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (art. 64 al. 1 PA et 7 al. 1 et 2 FITAF]).

En l'espèce, la recourante qui obtient gain de cause et qui est représentée par un avocat, a droit à des dépens. Faute de décompte de prestations remis par celui-ci, il convient de lui allouer, au vu du travail accompli, une indemnité de 3'000 francs, dès lors que l'admission du recours procède uniquement de la constatation des faits et de l'application du droit d'office par le Tribunal.

7. La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit, pour d'autres motifs, d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.

(Le dispositif est porté à la page suivante)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1. Le recours est admis.

2. La décision attaquée est annulée et la cause est renvoyée à l'autorité inférieure pour instruction et nouvelle décision dans le sens des considérants.

3. Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance sur les frais de procédure présumés de 5'000 francs (cinq mille francs) sera restituée à la recourante une fois l'arrêt entré en force.

4. Un montant de 3'000 francs (trois mille francs) est alloué à la recourante à titre de dépens et mis à la charge de l'autorité inférieure.

5. Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure.

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège :

La greffière :

Emilia Antonioni Luftensteiner

Delia Devecchi

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. [...]; acte judiciaire)