A-3365/2025

Bundesverwaltungsgericht

Tribunal administratif fédéral

Tribunale amministrativo federale

Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-3365/2025

Urteil vom 8. September 2026

Besetzung

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Richter Julien Theubet,Richter Keita Mutombo,

Gerichtsschreiberin Aisha Rutishauser.

Parteien

X._______ Ltd.,

(...),

vertreten durch

Dr. Simone Nadelhofer, Rechtsanwältin, und/oder

MLaw Veysel Oruclar, Rechtsanwalt,

Schellenberg Wittmer AG, Rechtsanwälte,

(...),

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand

Amtshilfe (DBA CH-US).

Sachverhalt:

A.

A.a Am 29. August 2013 unterzeichneten das Eidgenössische Finanzdepartement (nachfolgend: EFD) und das amerikanische Justizdepartement (Department of Justice, nachfolgend: DoJ) eine gemeinsame Erklärung («Joint Statement»; die deutsche Version findet sich im Internet unter: https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/31813.pdf; letztmals besucht am 18. August 2026). In dieser Erklärung weisen die beiden Länder auf das Programm für schweizerische Banken hin (nachfolgend: Bankenprogramm), welches die Vereinigten Staaten von Amerika (nachfolgend: USA) den Banken, die unversteuerte Konten von in den USA steuerpflichtigen Personen führten, zur Regulierung dieses Verhaltens zur Verfügung stellten (zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_1042/2016 vom 12. Juni 2018 E. 5.4).

A.b Mit «Plea Agreement» hat sich die Bank X._______ AG, ihre Niederlassung in (...) oder ihre Rechtsvorgänger, Tochtergesellschaften und damit verbundenen Unternehmen (nachfolgend: Bank), gegenüber dem DoJ verpflichtet, Informationen zu sogenannten «U.S. Penalty Accounts» in der Form von sogenannten «II.D.2-Reports» zur Verfügung zu stellen (https://www.justice.gov/opa/press-release/file/1275086/dl, letztmals besucht am 18. August 2026). Der II.D.2-Bericht wurde von der Bank in teilweise anonymisierter Form zuletzt im Mai 2020 an das DoJ übermittelt (auch als «May-Account-Report» bezeichnet).

B.

B.a Mit Schreiben vom 24. Mai 2023 hat die zuständige US-amerikanische Behörde (Internal Revenue Service, Department of the Treasury, Vereinigte Staaten von Amerika, nachfolgend: IRS oder ersuchende Behörde), gestützt auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (DBA CH-US, SR 0.672.933.61), ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) gerichtet (Akten der Vorinstanz [nachfolgend: act.] 1).

B.b Als vom Ersuchen betroffene Personen werden US-Personen (Staatsbürger, Ansässige oder Green Card-Inhaber) genannt, welche in der Zeit vom 23. September 2009 bis 31. Dezember 2019 direkt oder indirekt als Inhaber, Zeichnungsberechtigte, finanziell Begünstigte, wirtschaftlich Berechtigte oder anderweitig (z.B. infolge Vollmacht, Vermögensverwaltung, Finanzberater, Treuhänder usw.) an einem oder mehreren sogenannten «U.S. Penalty Accounts» bei der Bank berechtigt waren. Der Begriff «U.S. Penalty Accounts» wurde von der ersuchenden Behörde beschrieben, als Konten, bei welchen die Bank aufgrund definierter Kriterien ein US-Bezug erkannt habe, aber kein Nachweis der US-Steuerkonformität vorliege. Zu diesen Kriterien zählen unter anderem:

- Mehr als eine Banküberweisung mit einem Betrag von 5'000-10'000 USD innerhalb von 18 Monaten

- Hinterlegung der Kundenpost bei der Bank

- Kodierter oder nummerierter Name des Kontoinhabers oder Verwendung eines Pseudonyms

- Personen, die ihre Zustimmung zur Übermittlung ihrer Daten nach dem FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act [US-amerikanisches Gesetz]) verweigert haben

- Kontoinhaberschaft durch ein Unternehmen mit Sitz in einem steuerbegünstigten Staat («offshore jurisdiction»)

- Ferienwohnung in den USA oder US-Telefonnummer

- Studium in den USA während relevanter Zeitperiode

- Ausstellung oder Verlängerung eines ausländischen Passes in den USA

Die Angaben zu diesen Bankkonten sendete die Bank im Rahmen eines geschwärzten Berichts (nachfolgend als «II.D.2-Bericht» bezeichnet; vgl. bereits Sachverhalt Bst. A.b) aufgrund des vorgenannten «Plea Agreements» im Jahr 2020 an das DoJ.

B.c Als Informationsinhaberin in der Schweiz wird im Amtshilfeersuchen die vorstehend erwähnte Bank genannt, in deren Besitz sich auch sämtliche Daten und Aufzeichnungen betreffend Konten, die bei der Zweigstelle in (...) geführt wurden und gemäss (...) Recht an die (schweizerische) Niederlassung übertragen worden sind, befinden. Die betroffene US-amerikanische Steuerart ist die Bundeseinkommensteuer («U.S. federal income tax») für die Jahre 2009 bis 2019 (jeweils per 31. Dezember). Das Amtshilfeersuchen bezieht sich auf den Zeitraum vom 23. September 2009 bis 31. Dezember 2019.

B.d Die ersuchende Behörde bat die ESTV für den Ermittlungszeitraum vom 23. September 2009 bis 31. Dezember 2019 um die folgenden Informationen (act. 1, S. 11):

«Please provide a non-redacted, non-aggregated Excel version of Bank's II.D.2 Report, consisting of approximately 1.462 accounts, for USRAs [U.S.-related accounts] open at any time during the period from September 23, 2009, through December 31, 2019. The requested II.D.2 Report should include the names of the individuals and entities and the account numbers associated with the USRAs. Additionally, the requested II.D.2 Report should include the names of the financial institutions that were involved in the transfer of assets to or from the USRAs and the non-aggregated values of those transfers.»

C.

C.a Mit Editionsverfügung vom 22. Juni 2023 forderte die ESTV die Bank dazu auf, die ersuchten Informationen einzureichen (act. 3 und 4). Zudem wurde die Bank ersucht, die betroffenen beziehungsweise beschwerdeberechtigten Personen mit dem der Editionsverfügung beigelegten Informationsschreiben der ESTV über das Amtshilfeverfahren und den wesentlichen Inhalt des Amtshilfeersuchens zu informieren. Mit demselben Schreiben sollten die betroffenen beziehungsweise beschwerdeberechtigten Personen zudem aufgefordert werden, der ESTV innert 20 Tagen ihre aktuelle Schweizer Adresse bekannt zu geben oder eine zur Zustellung bevollmächtigte Person in der Schweiz zu bezeichnen.

C.b Die Bank kam der Aufforderung der ESTV zur Einreichung der ersuchten Informationen am 7. August 2023 fristgerecht nach (act. 9) und teilte der ESTV am 10. August 2023 die Sendungsnummer des durch die Bank versendenten Informationsschreibens an die X._______ Ltd. mit (act. 10.3).

C.c Am 29. August 2023 zeigte die Rechtsvertreterin an, dass sie bevollmächtigt wurde, die X._______ Ltd. (nachfolgend: beschwerdeberechtigte Person) im vorliegenden Verfahren zu vertreten, bezeichnete ein Zustelldomizil und beantragte Akteneinsicht (act. 16).

C.d Mit ergänzender Editionsverfügung vom 14. Februar 2024 ersuchte die ESTV die Bank um Bestätigung, dass sämtliche Konten im edierten II.D.2-Bericht einen US-Bezug aufweisen sowie um Begründung der Differenz zwischen den ursprünglich vom IRS vermuteten 1'462 und schliesslich edierten 1'368 Konten (act. 11).

C.e Die Bank kam der Aufforderung der ESTV am 23. Februar 2024 hinsichtlich der Frage betreffend Diskrepanz zwischen der Anzahl der ersuchten und edierten Konten nach (act. 12) und führte aus, dass sich diese mit den unterschiedlichen ersuchten Zeiträumen erklären lasse. Der mit den US-Behörden ausgetauschte II.D.2-Bericht habe Konten enthalten, die im Zeitraum vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2019 geöffnet waren, während das vorliegende Amtshilfeersuchen Konten betreffe, welche im Zeitraum vom 23. September 2009 bis 31. Dezember 2019 geöffnet waren.

C.f Mit Schreiben vom 11. März 2024 bestätigte die Bank der ESTV, dass sämtliche im edierten II.D.2-Bericht aufgeführten Konten einen US-Bezug aufweisen würden (act. 13).

C.g Die ESTV teilte der beschwerdeberechtigten Person mit Schreiben vom 10. Dezember 2024 den wesentlichen Inhalt des Amtshilfeersuchens und die Informationen mit, die sie der ersuchenden Behörde übermitteln wolle. Sie gab der betroffenen Person Gelegenheit, innerhalb von zehn Tagen ab Zustellung des Schreibens zur vorgesehenen Übermittlung der Informationen Stellung zu nehmen. Ausserdem gewährte die ESTV die beantragte Akteneinsicht (act. 19 und 20).

C.h Innert erstreckter Frist (act. 28) erklärt sich die beschwerdeberechtigte Person mit Stellungnahme vom 22. Januar 2025 mit der Leistung der Amtshilfe nicht einverstanden (act. 30).

D.

Am 4. April 2025 erliess die ESTV die Schlussverfügung und verfügte, dass sie Amtshilfe an den IRS betreffend das Konto (...) leistet und die edierten Informationen übermittelt (Beilagen A und B; act. 34 und 35). Die ESTV werde den IRS bei der Übermittlung der Informationen darauf hinweisen, dass diese im ersuchenden Staat den Verwendungsbeschränkungen und den Geheimhaltungspflichten gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-US unterliegen (act. 32).

E.

E.a Gegen diese Schlussverfügung vom 4. April 2025 der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) lässt die beschwerdeberechtigte Person (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 5. Mai 2025 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben und folgende Rechtsbegehren stellen:

«1. Es sei die Schlussverfügung der ESTV vom 4. April 2025 (Verfahrensnummer: [...]) aufzuheben.

2. Es sei auf das Amtshilfeersuchen des Internal Revenue Service, Vereinigte Staaten von Amerika («IRS»), vom 24. Mai 2023 nicht einzutreten und die Amtshilfe an den IRS zu verweigern.

3. Eventualiter zu Ziff. 2 sei die ESTV anzuweisen, die Informationen zum Konto der Beschwerdeführerin aus einem dem IRS allenfalls zu übermittelnden II.D.2-Berichts auszusondern oder im Bericht zumindest gemäss Anhang 1 zu schwärzen.

4. Subeventualiter zu Ziff. 2 und 3 sei die Sache zur erneuten Beurteilung an die ESTV zurückzuweisen.

5. Es seien die Kosten des Beschwerdeverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen und es sei die ESTV zu verpflichten, der Beschwerdeführerin für das vorliegende Beschwerdeverfahren und für das Amtshilfeverfahren vor der ESTV eine angemessene Entschädigung zuzusprechen.»

E.b Mit Vernehmlassung vom 20. Juni 2025 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde sei kostenpflichtig abzuweisen.

E.c Nach einem Schriftenwechsel mittels Vernehmlassung der Vorinstanz vom 20. Juni 2025 sowie Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 15. Juli 2025 sistierte das Bundesverwaltungsgericht das Beschwerdeverfahren mit Zwischenverfügung vom 31. Juli 2025. Es begründete die Verfahrenssistierung mit der präjudiziellen Wirkung des zu erwartenden Urteils des Bundesgerichts im damals hängigen Verfahren 2C_234/2025, in welchem dasselbe Amtshilfeersuchen zu beurteilen war.

Mit Urteil 2C_234/2025 vom 19. März 2026 qualifizierte das Bundesgericht das dort strittige Amtshilfeersuchen als zulässig. Nachdem auch die schriftliche Urteilsbegründung publiziert war, hob das Bundesverwaltungsgericht die Verfahrenssistierung mit Zwischenverfügung vom 21. April 2026 auf.

E.d Nach erstreckter Frist lässt die Beschwerdeführerin mit Stellungnahme vom 19. Juni 2026 an ihren Beschwerdeanträgen festhalten.

E.e Das Bundesverwaltungsgericht teilt am 13. August 2026 einen Wechsel im Spruchkörper (Gerichtsschreiberin) mit.

Auf die übrigen Vorbringen der Parteien und auf die Akten wird, sofern und soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des IRS gestützt auf Art. 26 DBA CH-US zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG, SR 651.1; vgl. Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG). Vorbehalten bleiben abweichende Bestimmungen des DBA CH-US (Art. 1 Abs. 2 sowie Art. 24 StAhiG e contrario).

1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch die Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 33 VGG). Somit ist die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts gegeben.

Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.3

1.3.1 Beschwerdeberechtigt sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die vom Amtshilfeersuchen direkt betroffene Person sowie weitere Personen unter den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG. Gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG ist zur Beschwerde berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat (Bst. a), durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist (Bst. b) und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Bst. c). Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung besteht ein solches Interesse im Kontext der Amtshilfe in Steuersachen nur in sehr speziellen Konstellationen (siehe dazu ausführlich: BGE 146 I 172 E. 7.1.3). Da Dritte grundsätzlich durch das Spezialitätsprinzip (vgl. hinten E. 2.7) vor der Verwendung ihrer Informationen durch den ersuchenden Staat geschützt seien, folge allein aus dem Umstand, dass sie in den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen erwähnt werden, nicht, dass sie mit Blick auf die Gewährung von Steueramtshilfe betreffend eine andere Person selber (direkt) betroffen sind und daher im Verfahren der internationalen Amtshilfe in Steuersachen im Sinne von Art. 19 Abs. 2 StAhiG beschwerdelegitimiert wären bzw. Parteistellung hätten (vgl. BGE 146 I 172 E. 7.1 m.w.H. und 139 II 404 E. 11.1; Urteile des BVGer A-1502/2020 vom 17. August 2021 E. 1.3.1 und A-4017/2020 vom 30. Juni 2021 E. 1.4.1).

Aus dieser Rechtsprechung ergibt sich, dass sich eine allfällige Beschwerdelegitimation von Personen, welche von einem Amtshilfeersuchen nicht formell betroffen sind (vgl. hinten E. 2.5.1) in jedem Fall darauf beschränkt, Einwände betreffend die unredigierte Übermittlung ihrer Daten zu rügen (vgl. Urteil des BGer 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.2). Sie umfasst - mangels direkter Betroffenheit und entsprechendem schutzwürdigem Interesse - nicht die Berechtigung, gegen die Leistung der Amtshilfe an sich vorzugehen (vgl. in diesem Sinne: BGE 139 II 404 E. 11.1).

1.3.2 Die Beschwerdeführerin ist vom Amtshilfeersuchen vom 24. Mai 2023 zwar nicht formell betroffen, jedoch kommen ihre Daten in den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen vor und sollen ungeschwärzt an die ersuchende Behörde übermittelt werden. Zudem ist sie Adressatin der angefochtenen Schlussverfügung (vgl. Sachverhalt Bst. D). Sie ist demnach - innerhalb der in Erwägung 1.3.1 genannten Schranken - zur Beschwerde gegen die Schlussverfügung vom 4. April 2025 legitimiert (vgl. BGE 143 II 506 E. 5.4.1 f., vgl. Urteil des BVGer A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 1.3.1 f. m.w.H.).

1.4 Nach dem Gesagten ist auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 19 Abs. 5 StAhiG).

1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

2.

2.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA CH-US sowie Ziff. 10 des dazugehörigen Protokolls (ebenfalls publiziert unter SR 0.672.933.61), vorliegend in der geltenden Fassung gemäss Art. 3 f. des Protokolls vom 23. September 2009 zur Änderung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, unterzeichnet am 2. Oktober 1996 in Washington (AS 2019 3145 ff.; nachfolgend: Änderungsprotokoll vom 23. September 2009; vgl. Art. 5 Abs. 2 Bst. b Änderungsprotokoll vom 23. September 2009; Urteil des BVGer A-4440/2021 vom 7. März 2022 E. 2.1 m.w.H.).

2.2 Art. 26 DBA CH-US in der vorliegend anwendbaren Fassung steht seit dem 20. September 2019 in Kraft (AS 2019 3145). Diese Norm findet Anwendung auf Ersuchen, die an oder nach diesem Datum gestellt werden (Art. 5 Abs. 2 Bst. b Änderungsprotokoll vom 23. September 2009). Zusätzlich ist für Auskünfte im Sinne von Art. 26 Abs. 5 DBA CH-US (Bankinformationen und Informationen über Beteiligungsverhältnisse an Personen) notwendig, dass sie sich auf Sachverhalte beziehen, die am oder nach dem Datum der Unterzeichnung des Änderungsprotokolls vom 23. September 2009 - das heisst ab dem 23. September 2009 bestanden oder verwirklicht wurden (Art. 5 Abs. 2 Bst. b Ziff. i des Änderungsprotokolls vom 23. September 2009; vgl. Botschaft vom 27. November 2009 zur Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika, BBl 2010 235, 242).

2.2.1 Gemäss Ziff. 10 Bst. a [zu Art. 26] des Protokolls besteht Einvernehmen darüber, dass die zuständige Behörde eines Vertragsstaates bei der Stellung eines Amtshilfeersuchens der zuständigen Behörde des ersuchten Staates die nachstehenden Angaben zu liefern hat:

i) hinreichende Angaben zur Identifikation der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person (typischerweise der Name und, soweit bekannt, die Adresse, Kontonummer oder ähnliche identifizierende Informationen);

ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;

iii) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Auskünfte vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;

iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden; und

v) den Namen und, soweit bekannt, die Adresse des mutmasslichen In-habers der verlangten Informationen.

Diese Anforderungen gehen den ähnlichen Bestimmungen in Art. 6 Abs. 2 StAhiG vor (so auch Art. 1 Abs. 2 StAhiG; statt vieler: Urteil des BVGer A-2797/2023 vom 3. April 2024 E. 2.2.1). Das Protokoll enthält keine nähere Umschreibung, wie die betroffene Person zu identifizieren ist und verlangt insbesondere nicht, dass sie zwingend mit ihrem Namen zu nennen ist (Urteil des BGer 2C_234/2025 vom 19. März 2026 E. 4.3.3).

2.2.2

2.2.2.1 Art. 3 Bst. c StAhiG definiert Gruppenersuchen als «Amtshilfeersuchen, mit welchen Informationen über mehrere Personen verlangt werden, die nach einem identischen Verhaltensmuster vorgegangen sind und anhand präziser Angaben identifizierbar sind». Die formellen Anforderungen, die ein Gruppenersuchen an die Schweiz erfüllen muss, finden sich innerstaatlich in Art. 3 Abs. 1 der Verordnung vom 23. November 2016 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiV, SR 651.11; siehe den Verweis in Art. 6 Abs. 2bis StAhiG). Allerdings sind abweichende Bestimmungen des im Einzelfall anwendbaren Abkommens - hier also des DBA CH-US vorbehalten (Art. 1 Abs. 2 StAhiG).

Amtshilfeersuchen, welche die betroffenen Personen nicht namentlich identifizieren, sind nach der Rechtsprechung einer genaueren Überprüfung zu unterziehen, um «fishing expeditions» auszuschliessen. Zu diesem Zweck hat das Bundesgericht unter Bezugnahme auf den Kommentar der OECD zum OECD-Musterabkommen drei Kriterien entwickelt (BGE 146 II 150 E. 6.1.3, 143 II 628 E. 5.2, 143 II 136 E. 6.1; Urteil des BVGer A-1296/2020 vom 21. Dezember 2020 E. 4.2.2.3). Danach muss die ersuchende Behörde in ihrem Ersuchen:

i) eine detaillierte Beschreibung der Gruppe geben, welche die spezifischen Tatsachen und Umstände beschreibt, die zum Ersuchen geführt haben;

ii) das anwendbare (Steuer-)Recht erläutern und aufzeigen, weshalb Gründe vorliegen, welche annehmen lassen, die Steuerpflichtigen in der Gruppe hätten ihre Verpflichtungen nicht erfüllt, d.h. das Steuerrecht verletzt; und

iii) aufzeigen, dass die eingeforderten Informationen zur Erfüllung der Verpflichtungen der Steuerpflichtigen der Gruppe führen können.

2.2.2.2 Das Bundesgericht hat im Zusammenhang mit dem zweiten obengenannten Kriterium (Verdacht auf steuerrechtswidriges Verhalten) Folgendes ausgeführt (BGE 146 II 150 E. 6.2.2): Nach der Rechtsprechung hat die ersuchende Behörde Tatsachen vorzubringen, die auf ein gesetzeswidriges Verhalten der Personen hindeuten, die der Gruppe beziehungsweise der Liste angehören (BGE 143 II 628 E. 5.2; Urteil des BGer 2C_695/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 5.2; vgl. auch Art. 3 Abs. 1 Bst. g StAhiV). Es müssen konkrete Anhaltspunkte für eine Missachtung steuerrechtlicher Verpflichtungen vorliegen. Anfragen zu blossen Veranlagungszwecken ohne Verdachtsmomente werden nicht zugelassen (BGE 143 II 136 E. 6.1.2). Umgekehrt muss der ersuchende Staat das steuerrechtswidrige Verhalten nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit beweisen; konkrete Verdachtsmomente genügen (vgl. BGE 143 II 628 E. 5.2; Urteil des BGer 2C_695/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 5.2). Ob die vorgebrachten Verdachtsmomente ausreichen, ist anhand einer gesamtheitlichen Betrachtung zu beurteilen. Geht es um eine Liste von potenziell steuerpflichtigen Personen, die durch Kontonummern individualisiert sind, müssen sich die Verdachtsmomente nicht auf die einzelnen Individuen beziehen, wohl aber in allgemeiner Weise auf die Personen in dieser Gruppe (BGE 143 II 628 E. 5.4; Urteil des BGer 2C_695/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 5.2). Je nach den Umständen kann auch die Art und Weise, wie der ersuchende Staat Kenntnis von der Liste erlangt hat, ein Indiz dafür sein, dass die Kontoinhaber ihre steuerrechtlichen Verpflichtungen nicht eingehalten haben (Urteil des BGer 2C_695/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 5.2).

2.2.2.3 Diese Kriterien gelten aus Kohärenzgründen nicht nur für die ursprünglich ins Auge gefassten Gruppenersuchen nach Art. 3 Bst. c StAhiG, sondern finden nach der Rechtsprechung ebenfalls auf «Listenersuchen» Anwendung (vgl. BGE 146 II 150 E. 6.1.3, 143 II 628 E. 5.1; Urteil des BVGer A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 3.2.5.2). «Listenersuchen» («demande collective»; vgl. BGE 146 II 150 E. 4.3, 143 II 628 E. 4.4 und 5.1; Urteil des BGer 2C_695/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 4.4; Urteil des BVGer A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 3.2.5.1) sind Ersuchen, die eine Mehrzahl von Personen betreffen und welche die betroffenen Personen namentlich oder mittels einer Liste mit Nummern - etwa Kreditkarten- oder Bankkontonummern - identifizieren. Sie sind als eine Sammlung einzelner Ersuchen zu betrachten. Die ersuchende Behörde fasst diese einzelnen Ersuchen aus Gründen der Verfahrensökonomie in einem gemeinsamen Gesuch zusammen, könnte sie aber grundsätzlich auch einzeln stellen.

2.2.3 Enthält ein Amtshilfeersuchen alle Informationen, die gemäss dem anwendbaren Übereinkommen erforderlich sind, kann das Vorliegen einer sogenannten «fishing expedition» (vgl. hierzu hinten E. 2.3.3) grundsätzlich verneint werden (vgl. Urteil des BGer 2C_953/2020 vom 24. November 2021 E. 3.3; Urteile des BVGer A-4830/2021 vom 23. Oktober 2023 E. 2.2.2 [das BGer ist mit Urteil 2C_621/2023 vom 21. November 2023 nicht auf die Beschwerde eingetreten], A-5281/2021 vom 2. Mai 2022 E. 6.1.1).

2.3

2.3.1 Gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern erheblich sein können, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist dabei durch Art. 1 DBA CH-US (persönlicher Geltungsbereich) nicht eingeschränkt.

2.3.2 Auch wenn der Wortlaut von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US («Informationen, die erheblich sein können») leicht von demjenigen von Art. 26 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens («Informationen, die voraussichtlich erheblich sind») abweicht, sind diese Bestimmungen übereinstimmend auszulegen (vgl. Urteile des BVGer A-4440/2021 vom 7. März 2022 E. 2.2, A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.3.2; vgl. auch BGE 147 II 13 E. 3.4.2, wonach der neue Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US auf dem Konzept der voraussichtlichen Erheblichkeit beruht).

2.3.3 Der Zweck der Verweisung auf Informationen, die erheblich sein können, besteht darin, einen möglichst weitgehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, «fishing expeditions» zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist (Ziff. 10 Bst. b des Änderungsprotokolls vom 23. September 2009). Als «fishing expeditions» werden Amtshilfeersuchen bezeichnet, wenn sie zur Beschaffung von Beweismitteln aufs Geratewohl und ohne konkreten Zusammenhang zu laufenden Steuerverfahren gestellt werden (BGE 146 II 150 E. 6.1.2, 141 II 436 E. 4.4.3). Der Grundsatz der voraussichtlichen Erheblichkeit sowie das Verbot von «fishing expeditions» sind Ausdruck des verfassungsmässigen Verhältnismässigkeitsprinzips, wobei Letzteres in der internationalen Amtshilfe in Steuersachen vollständig in den erstgenannten Prinzipien aufgeht (BGE 139 II 404 E. 7.2.3; Urteil des BVGer A-2797/2023 vom 3. April 2024 E. 2.3.3).

2.4

2.4.1 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 141 II 436 E. 4.4.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.1 [bestätigt durch das Urteil des BGer 2C_270/2022 vom 27. September 2023]). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen letzten Endes als nicht erheblich herausstellen sollten (BGE 144 II 206 E. 4.3, 142 II 161 E. 2.1.1).

2.4.2 Die voraussichtliche Erheblichkeit von Informationen muss sich bereits aus dem Amtshilfeersuchen ergeben. Nach der Edition der verlangten Unterlagen hat die ersuchte Behörde zu prüfen, ob die betreffenden Informationen für die Erhebung der Steuer voraussichtlich erheblich sind. Dem «voraussichtlich» kommt somit eine doppelte Bedeutung zu: der ersuchende Staat muss die Erheblichkeit voraussehen sowie im Amtshilfeersuchen geltend machen und der ersuchte Staat muss nur solche Informationen übermitteln, die voraussichtlich erheblich sind (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-4936/2024 vom 17. März 2025 E. 4.3.3).

2.4.3 Ob eine Information tatsächlich erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen. Die Rolle des ersuchten Staates bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich somit darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (BGE 145 II 112 E. 2.2.1). In diesem Sinne hat der ersuchte Staat lediglich eine Plausibilitätskontrolle vorzunehmen (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-3588/2023 vom 27. Juni 2025 E. 3.3.3 m.w.H. [das BGer ist mit Urteil 2C_396/2025 vom 29. Juli 2025 nicht auf die Beschwerde eingetreten]). Namentlich liegt es nicht am ersuchten Staat, ein Amtshilfeersuchen oder die Übermittlung von Auskünften zu verweigern, weil er der Ansicht ist, es fehle an der Erheblichkeit der Anfrage oder der dieser zugrunde liegenden Überprüfung. Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte - mit der Begründung, dass die verlangten Informationen nicht «voraussichtlich erheblich» seien - nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung wenig wahrscheinlich oder unwahrscheinlich erscheint (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2; 141 II 436 E. 4.4.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-5067/2021 vom 14. September 2023 E. 2.3.4 m.w.H.).

In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG zu verstehen, wonach Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu machen sind (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-5383/2019 vom 24. November 2020 E. 2.2.3). Auch wenn damit die «Hürde der voraussichtlichen Erheblichkeit» gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht sehr hoch ist (BGE 145 II 112 E. 2.2.1, 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1), so ist sie dennoch vorhanden und zu beachten (Urteile des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.4.3 [bestätigt durch das Urteil des BGer 2C_780/2020 vom 10. März 2021], A-2830/2018 vom 17. September 2018 E. 3.1).

2.4.4 Bei der Beurteilung, ob die verlangten Informationen voraussichtlich erheblich sind, hat der ersuchte Staat nicht die Anwendung des innerstaatlichen Verfahrensrechts des ersuchenden Staates zu prüfen. Es genügt, dass die Informationen möglicherweise geeignet sind, um im ausländischen Verfahren verwendet zu werden. Der ersuchte Staat kann die Frage, ob das Steuerverfahren im Ausland begründet ist, nur einer Plausibilitätskontrolle unterziehen. Auch hat er nicht zu prüfen, ob prozedurale Hindernisse - in Anwendung des internen Rechts des ersuchenden Staates - der Verwendung der erhaltenen Informationen entgegenstehen könnten. Eine solche Herangehensweise wäre im Kontext der internationalen Zusammenarbeit und mit Blick auf die Besonderheiten jedes nationalen Verfahrensrechts nicht haltbar. Der ersuchte Staat verfügt im Übrigen nicht über die notwendigen Grundlagen, um die Korrektheit der Vorbringen der betroffenen steuerpflichtigen Person in Bezug auf die Prozessregeln des ersuchenden Staates zu prüfen (zum Ganzen: BGE 144 II 206 E. 4.3 zweiter Absatz m.w.H.).

2.4.5 Informationen zu einem Bankkonto sind gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts geeignet, zur korrekten Besteuerung der an diesen Bankkonten wirtschaftlich berechtigten Personen beizutragen (BGE 147 II 116 E. 5.4.2 ff.; Urteil des BVGer A-5858/2025 vom 2. Juni 2026 E. 2.5.6). Ein entsprechendes Amtshilfeersuchen kann namentlich darauf abzielen, die Steuerbemessungsgrundlage im ersuchenden Staat zu vervollständigen, wenn der ersuchende Staat diese Person verdächtigt, nicht ihr gesamtes steuerpflichtiges Einkommen oder Vermögen deklariert zu haben (Urteil des BGer 2C_232/2020 vom 19. Januar 2021 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4440/2021 vom 7. März 2022 E. 4.2).

2.5

2.5.1 In Bezug auf die Information über das laufende Amtshilfeverfahren wird zwischen den formell betroffenen Personen unterschieden, nämlich jenen, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden und deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat geprüft werden soll (Art. 3 Bst. a StAhiG), und weiteren Personen, die sonst (materiell) betroffen sind (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-4192/2020 vom 25. März 2021 E. 2.2.1). Davon zu unterscheiden sind «nicht betroffene Personen» im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG. Die Übermittlung von Informationen zu solchen Personen ist gemäss dieser Bestimmung unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Behörde an der Übermittlung der Informationen überwiegen. Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips nur Personen geschützt werden, die schlichtweg nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»; Botschaft des Bundesrates vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des StAhiG], BBl 2015 5585, 5623; statt vieler: Urteil des BVGer A-5485/2021 vom 14. Dezember 2023 E. 3.7.1 [das BGer ist mit Urteil 2C_27/2024 vom 19. Januar 2024 nicht auf die Beschwerde eingetreten]).

2.5.2 In gewissen Konstellationen ist es aber unumgänglich, auch über Personen Informationen zu erteilen, die nicht betroffene Personen sind. Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person «voraussichtlich erheblich» sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würden, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff., 143 II 506 E. 5.2.1, 142 II 161 E. 4.6.1; zum Ganzen statt vieler: Urteil des BVGer A-5794/2022 vom 3. Juli 2023 E. 1.3.1 m.w.H. [das BGer ist mit Urteil 2C_393/2023 vom 19. Juli 2023 nicht auf die Beschwerde eingetreten]).

2.6

2.6.1 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet das völkerrechtliche Vertrauensprinzip. Diesem Grundsatz nach besteht - ausser bei offensichtlichem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) - prinzipiell kein Anlass, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (vgl. BGE 146 II 150 E. 7.1; Urteile des BVGer A-2723/2023 vom 2. April 2024 E. 2.4.1, A-765/2019 vom 20. September 2019 E. 2.2 [bestätigt durch das Urteil des BGer 2C_864/2019 vom 17. August 2020]).

2.6.2 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips ist die ersuchte Behörde an die Darstellung des Sachverhalts im Amtshilfeersuchen gebunden, sofern diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 142 II 218 E. 3.1, 139 II 451 E. 2.2.1; Urteil des BVGer A-1319/2023 vom 11. April 2024 E. 3.4.1 [das BGer ist mit Urteil 2C_219/2024 vom 8. Mai 2024 nicht auf die Beschwerde eingetreten]). Dasselbe gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (vgl. Urteil des BVGer A-3886/2023 vom 15. März 2024 E. 2.5 [das BGer ist mit Urteil 2C_177/2024 vom 16. April 2024 nicht auf die Beschwerde eingetreten]). Das Vertrauensprinzip schliesst indessen nicht aus, dass der ersuchte Staat vom ersuchenden Staat zusätzliche Erklärungen verlangt, wenn ernsthafte Zweifel an der Einhaltung der völkerrechtlichen Grundsätze bestehen (BGE 146 II 150 E. 7.1, 144 II 206 E. 4.4; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1964/2024 vom 24. Oktober 2024 E. 2.2.2).

2.6.3 Bestreitet die betroffene Person den von der ersuchenden Behörde geschilderten Sachverhalt, so hat sie diesen mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteil des BVGer A-2723/2023 vom 2. April 2024 E. 2.4.3 m.w.H.). Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, im Ersuchen den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1; BVGE 2011/14 E. 2). Aus diesem Grund verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, sondern diese muss nur - aber immerhin - hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und 2.2.1, 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BVGer A-2723/2023 vom 2. April 2024 E. 2.4.3 m.w.H.).

2.6.4 Der völkergewohnheitsrechtliche Grundsatz, wonach Vertragsstaaten völkerrechtliche Verträge nach Treu und Glauben zu erfüllen haben («pacta sunt servanda», kodifiziert in Art. 26 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [VRK, SR 0.111]; vgl. BGE 143 II 136 E. 5.2.1, 142 II 35 E. 3.2, je m.w.H.), führt dazu, dass Erklärungen der jeweiligen Vertragspartner ebenfalls nach Treu und Glauben zu interpretieren sind. Dies gilt insbesondere für das Amtshilfeersuchen und die darin von der ersuchenden Behörde als voraussichtlich erheblich bezeichneten Informationen (BGE 147 II 116 E. 5.2; Urteil des BGer 2C_287/2019, 2C_288/2019 vom 13. Juli 2020 E. 2.3.1 und 3.2; Urteil des BVGer A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 3.5.2).

2.7

2.7.1 Nach ständiger Praxis des Bundesverwaltungsgerichts bedeutet das Spezialitätsprinzip, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte Staat sie gewährt hat (Urteile des BVGer A-4889/2024 vom 16. September 2025 E. 8.1.2, A-2793/2023 vom 24. Oktober 2024 E. 2.7.4, A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 4.5.1, A-108/2018 vom 13. Februar 2020 E. 10.1, A-5046/2018 vom 22. Mai 2019 E. 2.5). Die in den Unterlagen erwähnten Personen sind damit durch das Spezialitätsprinzip geschützt, welches auch eine persönliche Dimension aufweist (BGE 147 II 13 E. 3.4.3 und 3.5, 146 I 172 E. 7.1.3). Die Rechtsprechung zur persönlichen Dimension des Spezialitätsprinzips ist vom Bundesgericht in zahlreichen Entscheiden bestätigt worden (vgl. etwa die Urteile des BGer 2C_219/2022 vom 30. Januar 2025 E. 7.4, 2C_795/2022 vom 15. März 2024 E. 7.2 und 7.4, 2C_802/2022 vom 11. Oktober 2022 E. 2.3).

Gemäss dieser bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist es angezeigt, dass die Vorinstanz die ersuchende Behörde anlässlich der Übermittlung der ersuchten Informationen über den Umfang der Verwendungsbeschränkung informiert (vgl. BGE 147 II 13 E. 3.7; Urteil des BGer 2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7; Urteil des BVGer A-2795/2023 vom 24. Oktober 2024 E. 2.7.4 [das BGer ist mit Urteil 2C_559/2024 vom 14. November 2024 nicht auf die Beschwerde eingetreten]).

2.7.2 Am 19. Februar 2024 hat der Rat der OECD eine Aktualisierung des Kommentars zu Art. 26 OECD-MA genehmigt (abrufbar unter: https://www.oecd.org/content/dam/oecd/fr/topics/policy-issues/transparence-fiscale-et-cooperation-internationale/mise-a-jour-commentaires-relatifs-article-26-modele-convention-fiscale-ocde.pdf; letztmals abgerufen am 18. August 2026). Diese Aktualisierung präzisiert, dass die Verwendung der vom ersuchenden Staat erhaltenen Auskünfte « ne se limite pas à l'établissement ou au recouvrement des impôts, aux procédures et poursuites concernant ces impôts, ou aux décisions sur les recours relatifs à ces impôts mentionnés au paragraphe 1 à l'égard de la personne ou des personnes au sujet desquelles les renseignements ont été reçus, mais comprend également l'utilisation à ces fins concernant toute autre personne. L'Etat contractant destinataire n'est pas tenu d'informer l'Etat contractant émetteur de cette utilisation ni de lui demander son autorisation ».

Das Staatssekretariat für Internationale Finanzfragen (nachfolgend: SIF) erklärte hierzu am 19. März 2024, dass diese Präzisierung ab sofort von der ESTV umgesetzt werde (siehe die Fachinformation des SIF: «Die OECD präzisiert den Kommentar zu Artikel 26 [Informationsaustausch] des Musterabkommens»; abrufbar unter https://www.sif.admin.ch/de/kommentar-artikel-26-informationsaustausch-musterabkommens; letztmals abgerufen am 18. August 2026).

Das Bundesverwaltungsgericht hat jüngst nach eingehender Prüfung entschieden, dass die persönliche Dimension des Spezialitätsprinzips trotz der Aktualisierung des OECD-Kommentars beizubehalten sei (Urteil des BVGer A-4889/2024 vom 16. September 2025 E. 8 [angefochten beim BGer]).

3. Im vorliegenden Fall erachtet die Beschwerdeführerin die Übermittlung der in der angefochtenen Schlussverfügung aufgeführten Informationen an die ersuchende Behörde aus verschiedenen Gründen als rechtswidrig. Im Wesentlichen ist streitig und zu prüfen, ob die ESTV auf das Amtshilfeersuchen eintreten durfte und es den erhöhten Anforderungen genügt, um eine verbotene Beweisausforschung («fishing expedition») auszuschliessen (sogleich E. 3.1) und ob die gemäss der angefochtenen Schlussverfügung zu übermittelnden Informationen voraussichtlich erheblich sind (hinten E. 3.2). Schliesslich ist von Amtes wegen zu prüfen, ob der Spezialitätsvorbehalt gegenüber der ersuchenden Behörde zu präzisieren ist (hinten E. 3.3).

Vorab ist festzuhalten, dass das Bankenprogramm (vgl. Sachverhalt Bst. A.a), in dessen Kontext der II.D.2-Bericht erstellt worden ist, lediglich die Übermittlung von Bankkontoinformationen vorsieht. Hingegen sind die Personendaten auf dem Weg der internationalen Amtshilfe auszutauschen (vgl. Urteil des BGer 2C_234/2025 vom 19. März 2026 E. 4.3.1 m.w.H.).

3.1

3.1.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen erfüllt die formellen Voraussetzungen gemäss Ziff. 10 Bst. a des Protokolls zum DBA CH-US (vgl. vorne E. 2.2.1): Es enthält (i) mit der Nennung der Bankkontonummer als individuell identifizierendes Merkmal eine hinreichende Angabe zur Identifikation der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person, (ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden, (iii) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Auskünfte vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht, (iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden sowie (v) die Namen und, soweit bekannt, die Adressen der mutmasslichen Inhaber der verlangten Informationen. Damit kann das Vorliegen einer «fishing expedition» grundsätzlich verneint werden (vorne E. 2.2.3).

3.1.2 Das Bundesgericht hat in Bezug auf ein gleichlautendes Amtshilfeersuchen festgehalten, dass es sich dabei nicht um ein Gruppenersuchen, sondern um ein Listenersuchen handelt (Urteil des BGer 2C_234/2025 vom 19. März 2026 E. 4.3.2). Nichts anderes gilt für das vorliegend identische Amtshilfeersuchen.

Amtshilfeersuchen, welche die betroffenen Personen nicht unter Nennung des Namens identifizieren, sind nach der Rechtsprechung einer genaueren Überprüfung zu unterziehen, um «fishing expeditions» auszuschliessen (vgl. vorne E. 2.2.2.1). Die zu diesem Zweck entwickelten drei Kriterien sind nicht nur bei Gruppenersuchen, sondern auch bei Listenersuchen anzuwenden (vgl. vorne E. 2.2.2.3; vgl. Urteil des BGer 2C_234/2025 vom 19. März 2026 E. 4.4 für das Vorliegen dieser Kriterien im Zusammenhang mit dem identisch lautenden Amtshilfeersuchen):

Erstens ergibt sich aus den Kriterien, die die Bank als Informationsinhaberin zur Erstellung des II.D.2-Berichts hat verwenden müssen (vgl. Sachverhalt Bst. B.b), eine hinreichende Beschreibung der Gruppe respektive Liste, mit der die spezifischen Tatsachen und Umstände bezeichnet werden, die zum Amtshilfeersuchen geführt haben; massgebend ist die Berechtigung an den Bankkonten mit US-Bezug bei der Bank als Informationsinhaberin (Kriterium 1). Nicht weiter von Belang ist, dass die Beschwerdeführerin die Kriterien, welche die Bank dazu veranlasst haben, ein Konto in den II.D.2-Bericht aufzunehmen, als zu weit gehend erachtet. So wurde der II.D.2-Bericht von der Bank gestützt auf das «Plea Agreement» erstellt (vgl. Sachverhalt Bst. A.b), welches auf dem «Joint Statement» gründet (vgl. Sachverhalt Bst. A.a). In Ziffer 4 des «Joint Statements» hat sich die Schweiz gegenüber den USA verpflichtet, die Banken bei der Teilnahme am Bankenprogramm zu unterstützen und hat zugesichert, Amtshilfeersuchen gestützt auf Art. 26 DBA CH-US zu bearbeiten. Es ist damit der Vorinstanz zuzustimmen, wenn sie ausführt, dass sich die Schweiz ihren internationalen Verpflichtungen entziehen und Völkerrecht verletzen würde, würde die Amtshilfe nun mit der Begründung verweigert, die Kriterien seien zu extensiv.

Zweitens ist unbestritten, dass das Amtshilfeersuchen auf Bankkonten mit US-Bezug bei der Bank als Informationsinhaberin abzielt, die über keinen Nachweis der US-Steuerkonformität verfügen (vgl. Sachverhalt Bst. B.b). Darin ist ein ausreichender Grund zu erkennen, der annehmen lässt, die steuerpflichtigen Personen in der Gruppe respektive auf der Liste hätten ihre Verpflichtungen nicht erfüllt. Zudem hat die ersuchende Behörde ausgeführt, dass sie gestützt auf frühere Verwaltungs- und Vollstreckungsmassnahmen betreffend US-Personen mit gemeldeten Schweizer Konten eine erhebliche Zahl nicht regelkonformer Steuerpflichtiger und nicht gemeldeter Konten festgestellt habe, welche die Merkmale aufweisen würden, die sich in den zur Erstellung des II.D.2-Berichts verwendeten US-Indizien widerspiegeln (vgl. act. 1, S. 10). Die Beschwerdeführerin zeigt nicht auf, dass die entsprechenden - nachvollziehbaren und plausibel erscheinenden - Angaben der IRS offenkundig unzutreffend sind. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin muss sich der Verdacht auf vorsätzliche Missachtung steuerrechtlicher Verpflichtungen bei einem Listenersuchen nicht auf einzelne Individuen beziehen. Dies gilt umso mehr, wenn - wie vorliegend - die betroffene Person der ersuchenden Behörde bei Einreichung ihres Listenersuchens nicht bekannt ist. Vielmehr genügt es, wenn er sich in allgemeiner Weise auf die vom Ersuchen erfassten Personen bezieht (vgl. vorne E. 2.2.2.2).

Drittens ist es offenkundig, dass die Übermittlung der Informationen zu den Inhabern, Zeichnungsberechtigten, finanziell Begünstigten und wirtschaftlich Berechtigten an den im II.D.2-Bericht aufgeführten Bankkonten zur Erfüllung der Verpflichtungen der steuerpflichtigen Personen führen kann (Kriterium 3).

Das Amtshilfeersuchen vom 24. Mai 2023 ist folglich genügend präzise und ausführlich formuliert, damit es von einer verpönten Beweisausforschung abgegrenzt werden kann.

3.1.3 Nach dem Dargelegten liegt ein zulässiges Amtshilfeersuchen in Form eines Listenersuchens vor.

3.2 Es ist grundsätzlich Sache des ersuchenden Staats zu bestimmen, welche Informationen für die Besteuerung voraussichtlich erheblich sind (vgl. vorne E. 2.4.3). Hierzu hat sich der IRS im vorliegenden Amtshilfeersuchen im Wesentlichen wie folgt geäussert:

Der IRS möchte mit den erfragten Informationen, die mutmasslich nicht regelkonformen US-Steuerpflichtigen identifizieren und die entsprechende Nichtkonformität überprüfen. Der IRS führt weiter aus, dass wenn eine mit dem Konto verbundene Person an einem freiwilligen Offenlegungsprogramm teilgenommen hat, um eine strafrechtliche Steuerhaftung wegen nicht deklarierter ausländischer Konten und steuerlicher Pflichtverletzungen zu vermeiden, die angeforderten Informationen erforderlich sind, um die Richtigkeit und Vollständigkeit der freiwilligen Offenlegung zu überprüfen. Ohne die Namen der Personen und Rechtsträger sowie die Kontonummern, ist der IRS nicht in der Lage zu überprüfen, ob die mit den Konten verbundenen Personen US-Steuerpflichtige sind und, falls dies der Fall ist, ob diese Personen ihren bundesrechtlichen US-Steuer- und Meldepflichten nachgekommen sind oder versucht haben, sich diesen Pflichten zu entziehen (act. 1, S. 9).

Der IRS hat im Amtshilfeersuchen einen ungeschwärzten und nicht aggregierten II.D.2-Bericht erbeten, der die Namen der natürlichen und juristischen Personen sowie die Kontonummern enthalten, die mit den US-bezogenen Konten verbunden sind. Darüber hinaus sollte der angeforderte II.D.2-Bericht die Namen der Finanzinstitute enthalten, die an der Übertragung von Vermögenswerten auf die US-bezogenen Konten oder von diesen weg beteiligt waren, sowie die jeweiligen nicht aggregierten Werte dieser Übertragungen (vgl. Sachverhalt Bst. B.d).

3.2.1 Die Angaben zur Beschwerdeführerin sind voraussichtlich erheblich für die Untersuchung der steuer(straf)rechtlichen Situation von A._______ als betroffene US-Person. Insbesondere ist die voraussichtliche Erheblichkeit dieser Informationen gegeben in Bezug auf die vom IRS beabsichtigte Überprüfung des Grades, in welchem die formell vom Amtshilfeersuchen betroffene Person das fragliche Konto allenfalls kontrolliert hat und um feststellen zu können, ob es sich bei der Beschwerdeführerin, welche als Kontoinhaberin auftritt, um eine Scheingesellschaft handelt. Die Beschwerdeführerin fällt unter die vom IRS angegebenen und erfragten Personenkategorien (vgl. act. 1, S. 11), welche nach Ansicht der ersuchenden Behörde geeignet sind, Klärung in den erfragten Sachverhalt zu bringen und um deren Bekanntgabe explizit ersucht wird. Es ist offenkundig, dass die Beschwerdeführerin als Kontoinhaberin nicht lediglich zufällig in den zur Übermittlung vorgesehenen Dokumenten auftaucht. Vielmehr bildet sie Teil des Sachverhalts, der Gegenstand der Untersuchung gegen die betroffene US-Person ist. Die sich in den Unterlagen befindlichen Angaben zur Beschwerdeführerin erweisen sich damit als im abkommensrechtlichen Sinne voraussichtlich erheblich.

3.2.2 Soweit die Beschwerdeführerin die (...) von A._______ am betroffenen Bankkonto bestreitet, ist ihr zunächst entgegenzuhalten, dass A._______ in den von der Bank edierten Unterlagen als (...) am betroffenen Bankkonto aufgeführt ist. Das von der Beschwerdeführerin eingereichte «Berichtigungsschreiben» vom 26. September 2018 mitsamt der Bestätigung der tatsächlichen Struktur der Beschwerdeführerin (Kontoinhaberin) durch deren Direktor vom selben Datum und das apostillierte «Incumbency Certificate» vom 18. November 2016 sowie die Handelsregisterauszüge zur Beschwerdeführerin (Beschwerdebeilagen 5, 6 und 7) vermögen nichts daran zu ändern. Zum einen handelt es sich bei der Frage, ob diese Unterlagen die (...) von A._______ am betroffenen Bankkonto aufheben lässt, um eine materielle Frage. Solche Fragen sind gegebenenfalls von den Steuerbehörden des ersuchenden Staates zu entscheiden und müssen nicht von den Schweizer Behörden im Rahmen der Amtshilfe behandelt werden (vgl. Urteil des BGer 2C_274/2016 vom 7. April 2016 E. 4.3). Zum anderen geben die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen in tatsächlicher Hinsicht korrekt wieder, dass A._______ als (...) des betroffenen Bankkontos in Erscheinung getreten ist, auch wenn sich die Eigenschaft als (...) nachträglich materiellrechtlich als unzutreffend erweisen sollte (vgl. zu dieser Argumentation hinsichtlich der Aktionärseigenschaft: Urteil des BGer 2C_726/2018 vom 14. Oktober 2019 E. 3.5; Urteil des BVGer A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 4.2.3.2). Zusammenfassend geht aus den Vorbringen und dem eingereichten Schreiben nicht hervor, dass es sich um einen Fehler der Bank bei der Verwaltung der Informationen des betreffenden Kontos gehandelt hätte (Urteile des BGer 2C_703/2020 vom 15. März 2021 E. 8.4, 2C_726/2018 vom 14. Oktober 2019 E. 3.5; Urteile des BVGer A-5059/2023 vom 9. Januar 2025 E. 3.2.3.2 [das BGer ist mit Urteil 2C_55/2025 vom 4. Februar 2025 nicht auf die Beschwerde eingetreten], A-948/2022 vom 7. November 2024 E. 4.4.2).

Vor diesem Hintergrund ist sowohl der Eventualantrag als auch der Subeventualantrag abzuweisen (vgl. Sachverhalt Bst. E.a).

3.2.3 Die ersuchende Behörde führt in ihrem Amtshilfeersuchen Folgendes aus (vgl. act. 1, S. 2): «Specifically, the subjects of this request are collectively associated with approximately 1,462 accounts. These accounts were identified by the Bank as having a U.S. beneficiary(ies) but lacking evidence of U.S. tax compliance ("U.S. Penalty Accounts").»

Auf diese Angabe der ersuchenden Behörde ist nach dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip zu vertrauen (vgl. vorne E. 2.6). Im Übrigen hat auch die Bank als Informationsinhaberin gegenüber der ESTV bestätigt, dass die im II.D.2-Bericht aufgeführten Bankkonten über einen US-Bezug verfügen (vgl. Sachverhalt Bst. C.f). Dass A._______ als (...) in den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen als US-Staatsangehöriger aufgeführt ist, begründet einen US-Bezug des umstrittenen Bankkontos. Daran ändert auch das Vorbringen der Beschwerdeführerin nichts, wonach A._______ irrtümlich als (...) Person erfasst wurde. So handelt es sich hierbei, wie in der vorangehenden Erwägung 3.2.2 ausgeführt, um eine materielle Frage, die im Amtshilfeverfahren nicht zu klären ist. Unerheblich ist sodann auch das Vorbringen der Beschwerdeführerin, bei ihr als in (...) ansässige Kapitalgesellschaft scheide eine Steuerpflicht in den USA und damit einen US-Bezug des umstrittenen Bankkontos aus.

3.2.4 Sämtliche edierten Informationen erweisen sich somit als voraussichtlich erheblich. Der Grundsatz der voraussichtlichen Erheblichkeit sowie das Verbot von «fishing expeditions» sind selbst Ausdruck des verfassungsmässigen Verhältnismässigkeitsprinzips, wobei Letzteres in der internationalen Amtshilfe in Steuersachen vollständig in den erstgenannten Prinzipien aufgeht (vgl. vorne E. 2.3.3). Schliesslich verletzt die Übermittlung der Unterlagen das verfassungsmässige Verhältnismässigkeitsprinzip damit nicht.

3.3 Angesichts der Rechtsprechung zum Spezialitätsprinzip (vorne E. 2.7), ist im vorliegenden Verfahren der Spezialitätsvorbehalt gegenüber der ersuchenden Behörde zu präzisieren. Die Vorinstanz wird Ziffer 3 der an gefochtenen Schlussverfügung entsprechend anzupassen haben. Sie wird die ersuchende Behörde bei der Übermittlung der Informationen ausdrücklich darauf hinzuweisen haben, dass die Informationen nur in Verfahren gegen A._______ als betroffene Person sowie für den im Ersuchen erwähnten Tatbestand verwendet werden dürfen und dass diese Informationen gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-US geheim zu halten sind.

4. Zusammenfassend ist die Beschwerde im Sinne der obigen Erwägung (vorne E. 3.3) insoweit gutzuheissen, als dass der Hinweis auf die Verwendungsbeschränkung der übermittelten Daten durch die Vorinstanz anzubringen ist. Im Übrigen ist die Schlussverfügung vom 4. April 2025 nicht zu beanstanden, und die Beschwerde ist abzuweisen.

5.

5.1 Insgesamt sind die Verfahrenskosten auf Fr. 5'000.-- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Beschwerde ist in äusserst marginalem Umfang gutzuheissen (vorne E. 3.3), im Übrigen aber abzuweisen. Diese Geringfügigkeit des Obsiegens ist bei der Kostenveranlagung nicht zu berücksichtigen. Ausgangsgemäss hat die Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten vollumfänglich zu tragen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

5.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

Soweit die Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren eine angemessene Parteientschädigung für das Amtshilfeverfahren vor der Vorinstanz geltend macht (vgl. vorne Sachverhalt Bst. E.a), kann diese aufgrund Fehlens einer ausdrücklichen entsprechenden gesetzlichen Grundlage ohnehin nicht zugesprochen werden (vgl. BGE 140 V 116 E. 3.4.2).

6.

Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägung 3.3 insoweit gutgeheissen, als dass die Vorinstanz die ersuchende Behörde im Rahmen des vorliegenden Amtshilfeverfahrens explizit auf die Einschränkungen bei der Verwendung der übermittelten Informationen und die Geheimhaltungspflichten gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-US hinzuweisen hat. Insbesondere hat sie darauf hinzuweisen, dass die Informationen nur in Verfahren gegen die betroffene Person für den im Ersuchen erwähnten Tatbestand verwendet werden dürfen und sie gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-US geheim zu halten sind.

Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2. Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Jürg Steiger

Aisha Rutishauser

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

Zustellung erfolgt an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)