A-1218/2011

Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Abteilung I A-1218/2011 Urteil vom 24. Januar 2012 Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiber Urban Broger. Parteien A._______, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,Hauptabteilung Mehrwertsteuer,Vorinstanz. Gegenstand Mehrwertsteuer (1. Quartal 2009); Bemessungsgrundlage. Sachverhalt: A. Am 15. Juni 2009 liess die Beschwerdeführerin der Eid­ge­nössischen Steu­erverwaltung (ESTV) einen zwischen ihr und dem Bun­desamt für Veterinärwesen (BVET) mit Datum vom 13. Februar 2009 abgeschlossenen Vertrag zukommen. Vertragsgegenstand war die Sicher­stell­ung der Diagnos­tik von transmissiblen spongiformen Enzephalopa­thien, die Mit­arbeit bei der Über­wachung genannter Tierseuchen sowie die For­schung nach Absprache mit dem BVET. Als Aufgaben der Beschwerdeführerin wur­den genannt:

1. Überwachung · Mitarbeit beim Sammeln und Aufarbeiten der epidemiologischen Informationen. · Beobachtung und Entwicklung im Ausland.

2. Forschung und Entwicklung · Verbesserung der bestehenden Untersuchungsmethoden. · Entwicklung und Validierung von neuen Methoden nach Absprache mit dem BVET. · Betreiben von Forschung nach Absprache mit dem BVET.

3. Aus- und Weiterbildung · Teilnahme an Weiterbildungsveranstaltungen, die im Zusammenhang mit der Referenztätigkeit stehen. · Organisation von Aus- und Weiterbildungsveranstaltungen nach Absprache mit dem BVET. · Mitwirkung bei der Aus- und Weiterbildung von Vollzugsorganen. · Mitwirkung bei der Aus- und Weiterbildung der anerkannten Laboratorien.

4. Standardisierung und Qualitätssicherung der Diagnostik · Eigene Beteiligung an internationalen Vergleichstests. · Verbesserung und Entwicklung von Untersuchungsmethoden. · Beschaffung und Bereitstellung von Referenzmaterial. · Charakterisierung, Typisierung und Aufbewahrung von Seuchenerregern (Stammsammlung). · Aufbewahrung und Sammlung von entsprechendem Material. · Bestätigung von Befunden anerkannter Laboratorien. · Durchführung von Vergleichstests bei den anerkannten oder eine Anerkennung beantragenden Laboratorien nach Absprache mit dem BVET. Auswertung der Ergebnisse zuhanden des BVET sowie nötigenfalls Beratung dieser Laboratorien.

5. Kontakt und Zusammenarbeit mit den zuständigen Gemeinschaftsreferenzlaboratorien in der Europäischen Union.

6. Durchführung von Expertisen · Z.B. Erarbeitung wissenschaftlicher und technischer Stellungnahmen bei der behördlichen Zulassung von Diagnosetests. B. Im Weiteren verpflichtete sich die Beschwerdeführerin zu wissenschaftlicher und technischer Unterstützung der zuständigen Behörden in Fragen der Pro­phylaxe und Diagnostik von Tierseuchen und bei der Umsetzung von Über­wachungs- und Bekämpfungsprogrammen sowie zur Mitarbeit beim Er­stellen von technischen Weisungen und Checklisten. Sie verpflichtete sich weiter, einen Jahresbericht zu erstellen, der die wesentlichen Ergebnis­se der Tätigkeit des Referenzlaboratoriums sowie die daraus zu ziehen­den Folgerungen beinhaltet. Im Gegenzug wurde für das Jahr 2009 eine «Globalentschädigung inkl. MwSt» in der Höhe von Fr. 300'000.- verein­bart. 90% des Betrages sollten der Beschwerdeführerin anfangs Jahr, 10% nach Genehmigung des schrift­lichen Jahresberichts ausbezahlt wer­den. Schliess­lich hielten die Vertragspartei­en fest, dass abweichend von den «All­gemeinen Geschäfts­bedingungen des Bundes für Dienstleistungs­aufträ­ge» in der Version vom 1. März 2001 alle durch Vertragserfüllung entstehenden Schutz­rechte des geistigen Eigentums den Vertragspartnern und nicht ex­klusiv dem Bund gehörten. Kosten und Nutzen aus der Ver­wertung von Schutz­rechten und aus dem Schutz dieser Rechte sollten geteilt werden. C. Im Rahmen der Prüfung des ihr vorgelegten Vertrages kam die ESTV zum Schluss, dass zwischen der Beschwerdeführerin und dem BVET ein mehr­wert­steuerlicher Leis­tungsaustausch vorliege. Nach verschiedenen Ko­rrespon­den­zen verfügte sie mit Entscheid vom 4. Sep­tem­ber 2009, die Beschwerdeführerin schulde für die dem BVET im 1. Quartal 2009 erbrach­ten Leis­tun­gen Fr. 13'770.- Mehrwertsteuern (= Fr. 270'000.- [entsprechend 90% der Glo­balentschädigung von Fr. 300'000.-] multipliziert mit einem Pauschalsteuersatz von 5.1%) und Verzugszinsen ab 1. Ju­ni 2009. D. Gegen den Entscheid der ESTV vom 4. September 2009 erhob die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 6. Oktober 2009 Einsprache bei der ESTV. Sie ver­langte die Überweisung ihrer Eingabe als Beschwerde an das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt (Sprungbeschwerde) und alsdann die Gutheissung der Beschwe­rde unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. In der Sache selbst machte sie geltend, sie werde vom BVET lediglich finan­ziell unter­stützt bzw. sie erhalte von ihm einen For­schungs­bei­trag. Gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. c der Verordnung des Schweizerischen Bundesrates vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) liege kein mehrwertsteuerlicher Leistungsaus­tausch vor, wenn - wie hier - dem Bei­tragszahler kein Exklusivanspruch auf die Resul­tate der Forschung zu­stünden. Das BVET habe ausdrück­lich auf die Schutzrechte des geistigen Eigentums ver­zichtet, weshalb es sich bei den fraglichen Zahlungen nicht um steuerbare Entgelte han­deln könne. E. Die ESTV überwies die Eingabe der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 21. Fe­bruar 2011 an das Bundesverwaltungsgericht, welches die Eingabe mit Zwischenverfü­gung vom 1. März 2011 als Beschwerde entgegen nahm. In ihrer Ver­nehm­lassung vom 19. April 2011 machte die ESTV geltend, im Vertrag zwischen der Beschwer­deführerin und dem BVET gehe es in der Hauptsache um den Betrieb eines Laboratoriums; entsprechende Umsätze unterlägen der Mehrwert­steuer. Selbst wenn der Einschätzung der Beschwer­deführerin zu folgen wäre, wonach die Forschungsleistung die Gesamtleistung darstelle, bleibe diese steuerbar, da vorliegend die Forschung und Entwicklung im Auftrag und für die Bedürfnisse des Beitragszahlers erbracht würden. F. Mit Eingabe vom 12. Mai 2011 nahm die Beschwerdeführerin zur Vernehm­lassung der ESTV unaufgefordert Stellung. Die Argumentation der ESTV erstaune und sei nicht widerspruchsfrei, insbesondere, weil sie in einer schriftlichen Auskunft vom 21. Februar 2011 in einem materiell vergleich­baren, aber unter dem neuen Mehrwertsteuergesetz zu beurteilenden Fall, eine Subsumption unter Art. 13 (Bildungs- und Forschungskoope­ra­tionen) der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (SR 641.201, MWSTV) vorgenommen habe. Das lasse nur den Schluss zu, dass - wenn überhaupt im vorliegenden Fall ein Leistungsverhältnis vor­liege - dieses allein der «Forschungstätigkeit» zuzuordnen sei. G. Auf weitere Eingaben und Vorbringen der Parteien wird - soweit entscheid­wesentlich - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1. Angefochten ist ein Entscheid der ESTV und damit ei­ne Ver­fügung nach Art. 5 des Bun­des­ge­set­zes vom 20. Dezember 1968 über das Ver­wal­tungs­ver­fah­ren (VwVG, SR 172.021). Grundsätzlich ist das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt hierfür zu­stän­di­ge Be­schwer­de­instanz (Art. 31 und Art. 33 Bst. d des Bun­des­ge­set­zes vom 17. Ju­ni 2005 über das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt [VGG, SR 173.32]). Hingegen ist gemäss Art. 32 Abs. 2 Bst. a VGG die Be­schwerde ans Bun­des­verwaltungsgericht un­zu­läs­sig gegen Ver­fü­gun­gen, die nach einem an­deren Bundes­ge­setz durch Ein­spra­che anfechtbar sind, was bei Entscheiden der ESTV in Mehr­wert­steu­erbelangen regelmässig der Fall ist (Art. 64 Abs. 1 des Bun­des­ge­set­zes vom 2. Sep­tem­ber 1999 über die Mehr­wert­steu­er [aMWSTG, AS 2000 1300] und Art. 83 Abs. 1 des Mehr­wert­steu­er­ge­set­zes vom 12. Ju­ni 2009 [MWSTG, SR 641.20]). Hiervon se­hen so­wohl das alte wie auch das neue MWSTG wiederum eine Abweichung vor, nämlich die Mög­lichkeit der Sprung­be­schwer­de. Über deren Zu­lässig­keit im vor­lie­gen­den Fall hat das Bun­des­ver­wal­tungs­gericht mit Zwischen­ver­fü­gung vom 1. März 2011 rechts­kräf­ti­g ent­schie­den. Da­rauf ist nicht zu­rück­zu­kom­men. Auf die frist- und form­ge­recht ein­ge­reich­te Be­schwer­de ist damit ein­zutreten. 1.2. Am 1. Januar 2010 ist das (neue) MWSTG in Kraft getreten. Die bis­he­ri­gen ge­setz­li­chen Be­stim­mungen sowie die darauf gestützt er­las­se­nen Vor­schriften blei­ben grundsätzlich weiterhin auf alle wäh­rend ih­rer Gel­tungs­dauer ein­ge­tretenen Tatsachen und ent­stan­de­nen Rechts­ver­hält­nis­se an­wend­bar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Der vor­lie­gende Sach­ver­halt, er be­trifft das 1. Quartal 2009, ist deshalb nach dem für die Zeit vom 1. Ja­nuar 2001 bis 31. Dezember 2009 geltenden aMWSTG zu beurteilen und entgegen der offensichtlichen Ansicht der Beschwerdeführerin sind (materielle) Bestimmungen der neuen MWSTV vorliegend nicht einschlägig. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrens­recht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämt­liche im Zeit­punkt des In­kraft­tre­tens hän­gige Ver­fah­ren an­wendbar, wobei Art. 113 Abs. 3 MWSTG inso­fern restriktiv zu handhaben ist, als gemäss höchst­richterlicher Recht­sprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Ver­fah­ren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer An­wendung von neu­em materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (anstelle zahlreicher: Urteil des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts A 1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). 1.3. Gemäss Art. 37 VGG richtet sich das Verfahren vor dem Bundesverwal­tungsgericht nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt. Damit ist u.a. Art. 32 Abs. 2 VwVG zu beachten, wonach verspäte­te Parteivorbringen, die ausschlaggebend erscheinen, trotz Verspätung be­rücksichtigt werden können. Der Begriff der Verspätung ist weit zu verste­hen; es fallen auch verfrüht oder unaufgefordert eingereichte Stellungnah­men darunter (Bernhard Waldmann/Jürg Bickel, in Praxiskommen­tar VwVG, Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Zürich 2009, Art. 32 N 14). Nun statuiert Art. 2 Abs. 1 VwVG für das Steuerverfah­ren insofern eine Ausnahme, als dass die genann­te Regelung des Art. 32 Abs. 2 VwVG auf Steuerverfahren keine Anwendung findet. Das (neue) MWSTG macht von der Ausnahme wiederum eine Ausnahme und hält in Art. 81 Abs. 1 fest, dass Art. 2 Abs. 1 VwVG auf das Mehrwert­steu­erverfahren keine Anwendung finde. Das Bundesverwaltungsgericht hat Art. 81 MWSTG ausdrücklich und wiederholt unter die von Art. 113 Abs. 3 MWSTG anvisierten, sofort anwendbaren Verfahrensbestimmungen subsumiert (Urteile des Bundes­verwaltungsgerichts A 2998/2009 vom 11. November 2010 E. 1.2 und A 5078/2008 vom 26. Mai 2010 E. 2.1). Damit ist festzuhalten, dass Art. 32 Abs. 2 VwVG im vorliegenden Mehrwertsteuerverfahren anwendbar ist und folglich schon aus diesem Grund die unaufge­fordert eingereich­te Stellungnah­me der Beschwerdeführerin grundsätzlich be­rück­sich­tigt werden kann (vgl. auch Urteil des Bun­des­ver­wal­tungs­gerichts A 3409/2010 vom 4. April 2011 E. 1.4). Damit erübrigen sich auch Ausführungen zur Frage, ob die Stellungnahme der Beschwerdeführerin als unter gehörsrechtlichen Gesichtspunkten noch rechtzeitig im Sinne der bun­des­gerichtlichen Rechtsprechung gelten könnte (BGE 133 I 98; Urteil des Bun­desverwaltungsgerichts A 5550/2008 vom 21. Oktober 2009 E. 1.1.3). 2. 2.1. Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchsteuer nach dem Sys­tem der Netto-Allphasensteuer (Allphasensteuer mit Vor­steuer­ab­zug [Mehr­wert­steu­er]; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizeri­schen Eid­ge­noss­en­schaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). Mehrwertsteuer­pflich­tig wird, wer eine mit der Er­zie­lung von Ein­nah­men ver­bun­dene ge­werb­li­che oder be­rufliche Tä­tig­keit selb­ständig aus­übt, so­fern sei­ne Lie­fe­run­gen, seine Dienst­leistungen und sein Ei­gen­ver­brauch im In­land jähr­lich ge­samt­haft Fr. 75'000.- über­steigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Steuerpflichtig sind namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbstständige öffent­liche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG). 2.2. Damit eine steu­er­bare Leis­tung vorliegt, muss sie im Aus­tausch mit ei­ner Ge­gen­leis­tung, gegen Ent­gelt, erfolgen. Die Ent­gelt­lich­keit stellt - vom Eigenverbrauch abgesehen - ein un­ab­ding­ba­res Tat­be­stands­merk­mal einer mehr­wert­steu­er­li­chen Leis­tung dar. Die An­nah­me ei­nes Leis­tungs­aus­tauschs setzt vo­raus, dass zwi­schen Leis­tung und Ge­gen­leis­tung ei­ne innere wirt­schaft­liche Ver­knüp­fung ge­geben ist (BGE 126 II 443 E. 6a mit Hin­wei­sen; Ivo P. Baum­gart­ner, in mwst.com, Kom­men­tar zum Bun­des­ge­setz über die Mehr­wert­steu­er, Ba­sel/Genf/Mün­chen 2000 [hier­nach: mwst.com], N 6 und 8 zu Art. 33 Abs. 1 und Abs. 2). Die Be­ant­wor­tung der Frage nach der inn­er­en Ver­knüp­fung er­folgt nicht in ers­ter Linie nach zi­vil­recht­li­chen, son­dern nach wirt­schaft­li­chen, tat­säch­li­chen Kriterien. Ins­be­son­de­re ist für die An­nah­me ei­nes Leis­tungs­aus­tauschs das Vor­lie­gen ei­nes Ver­trags­ver­hält­nisses nicht zwin­gend (BGE 126 II 249 E. 4a). Es ge­nügt, dass Leis­tung und Ge­gen­leis­tung in­ner­lich derart ver­knüpft sind, dass die Leis­tung eine Ge­gen­leis­tung auslöst. Aus­rei­chend kann sein, wenn einer Leis­tung eine er­war­tete oder er­wart­ba­re Ge­gen­leis­tung ge­gen­über­steht, d.h. dass nach den Um­stän­den davon aus­zu­ge­hen ist, die Leis­tung lö­se ei­ne Ge­gen­leis­tung aus. Bei der Be­ur­tei­lung der Fra­ge nach dem wirt­schaft­lichen Zu­sam­men­hang zwi­schen Leis­tung und Ge­gen­leis­tung ist so­dann pri­mär auf die Sicht des Leis­tungs­emp­fän­gers ab­zu­stel­len, was der Kon­zep­tion der Mehr­wert­steu­er als Ver­brauchsteu­er ent­spricht (an­stel­le zahl­rei­cher: Ur­tei­le des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts A 5745/2008 vom 11. Ju­ni 2010 E. 2.3 und A 8058/2008 vom 13. Januar 2011 E. 3.2; Da­niel Rie­do, Vom We­sen der Mehr­wert­steu­er als all­gem­ei­ne Ver­brauch­steuer und von den ent­spre­chen­den Wir­kun­gen auf das schwei­zer­ische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.). 2.3. Be­steht zwi­schen Leis­tungs­er­brin­ger und -empfän­ger kein Aus­tausch­ver­hält­nis in er­wähntem Sinne, ist die Akti­vi­tät mehr­wert­steu­er­lich ir­re­le­vant und fällt nicht in den Gel­tungs­be­reich der Mehr­wert­steu­er (BGE 132 II 353 E. 4.3, Ur­teil des Bun­desgerichts 2C_59/2009 vom 3. Sep­tember 2009 E. 5.1; BVGE 2008/63 E. 2.3; BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Ent­scheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 18. No­vem­ber 2002, ver­öffentlicht in Ver­wal­tungs­pra­xis der Bun­des­be­hör­den 67.49 E. 2.a.cc; Alois Ca­men­zind/Nik­laus Ho­nau­er/Klaus A. Vallen­der, Handbuch zum Mehr­wert­steu­er­gesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, S. 73 ff.; Baum­gart­ner, mwst.com, N 70 zu Art. 38 Abs. 1-4 und Abs. 5 Grundsätzliches). Es han­delt sich dann aus mehr­wert­steu­er­li­cher Sicht um einen Nicht­umsatz und es fehlt an ei­nem Steu­er­objekt (vgl. Art. 5 aMWSTG; Rie­do, a.a.O., S. 225 f.; So­nja Boss­art, Zum Ein­fluss von Nicht­um­sät­zen auf den Vor­steu­er­ab­zug bzw. die Vor­steu­er­ab­zugs­kür­zung, in Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Ent­wick­lungen im Steu­er­recht 2009, Zü­rich 2009, S. 363 ff.). 2.4. Das Bundesgericht hat im Zusammenhang mit der Abgrenzung von Spenden (die es den Nichtentgelten zuwies) und Sponsorenleistungen (welche regelmässig zum steuerbaren Umsatz gehören) wiederholt festgehalten, dass bei Vorliegen von Sponsorenleistungen keine Aufteilung in ein Leistungsentgelt (für die Bekanntmachungs- bzw. Werbeleistung) und in einen Spendenanteil (im Sinne eines Nichtentgelts) vorgenommen wird (vgl. Ur­teil des Bun­des­ge­richts 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 6b; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7712/2009 vom 21. Fe­bru­ar 2011 E. 5.2). In entsprechenden Fällen kann nicht gel­tend gemacht werden, der­jenige Teil des be­zahl­ten Be­tra­ges, der über den Werbe­auf­wand hin­ausgehe, sei nicht Be­stand­teil des Ent­gelts (Ur­teile des Bun­des­gerichts 2A.43/2002 vom 8. Ja­nu­ar 2003 E. 3.3.1, 2A.526/2003 vom 1. Ju­li 2004 E. 1.3 und 2C_442/2009 vom 5. Fe­bruar 2010 E. 2.3.2). Grund dafür ist, dass Berechnungsgrundlage bildet, was der Verbraucher (Ab­nehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwen­den, also aus Sicht des Empfängers beurteilt wird, was zum Entgelt zu zählen ist (oben E. 2.2). Zwischen dem Vorliegen eines mehrwertsteuer­lichen Leistungsaustausches und eines Nichtumsatzes gibt es mit ande­ren Worten keine graduellen Abstufungen. Entweder befinden sich Leistung und Gegenleistung in einem mehrwertsteuerlichen Synallagma, oder nicht. 2.5. 2.5.1. In Art. 33 Abs. 6 aMWSTG führte der Gesetzgeber beispielhaft Tatbestän­de auf, die mehrwertsteuerlich als Nichtumsätze gelten. Nicht zum Entgelt gehören u.a. Subventio­nen und andere Beiträge der öffentlichen Hand (Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG). Das Bundesgericht hat sich verschie­dentlich mit der Abgrenzung von Sub­ventionen (im Sinne mehr­wert­steu­er­li­cher Nicht­umsätze) und steu­erba­ren Umsät­zen ausein­an­der­ge­setzt und da­bei u.a. festgehalten, nach ökonomischem Verständ­nis erfolge eine Sub­ven­tio­nie­rung ohne entsprechende marktwirtschaftliche Ge­gen­leis­tung. Da der Staat grundsätzlich nicht befugt sei, irgen­detwas zu «ver­schen­ken», setze die Subvention begriffsnotwen­dig vor­aus, dass der Sub­ven­tions­em­pfänger bestimmte Aufgaben erfülle, die dann als im öffent­lichen Interesse liegend bezeichnet würden (BGE 126 II 443 E. 6c mit Hin­weisen; vgl. auch BVGE 2010/6 E. 3.2.2). Für die Subvention ist demnach we­sentlich, dass sich der Em­pfänger in einer Weise verhält und Aufgaben er­füllt, die dem mit der Sub­ven­tio­nie­rung verfolgten öffentlichen Zweck ent­sprechen und zur Ver­wirk­lichung dieses Zweckes geeignet scheinen. Ab­gesehen von dieser Ver­hal­tens­bin­dung steht der Subvention keine entsprechende, wirt­schaft­lich gleich­wertige Gegenleistung gegenüber, wie das für die Annah­me einer steu­erbaren Lieferung oder Dienstleistung im Sinne von Art. 5 und Art. 33 Abs. 1 und 2 aMWSTG vorausgesetzt wird. Aus diesem Grund fallen Leis­tungen, die im Rahmen eines Austausch­verhältnisses erbracht wer­den, wie z.B. eines Kaufvertrags, Werkver­trags oder Auftrags, nicht unter den Begriff der Subvention (Urteil des Bun­desgerichts 2C_105/2008 vom 25. Ju­ni 2008 E. 3.2). 2.5.2. Der Gesetzgeber legte in Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG weiter fest, Sub­ventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand gehörten auch dann nicht zum Entgelt, «wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag aus­gerichtet werden». Der Begriff des Leistungsauftrags kann jedoch nicht mit dem­jenigen des Leistungsaustausches gleichgestellt werden (BGE 126 II 443 E. 6f). Er zeigt lediglich an, dass die Subvention voraussetzt, dass der Sub­ventions­em­pfän­ger eine im öffent­lichen Interesse liegen­de Auf­gabe wahr­nimmt und die Subvention in der Regel davon abhän­gig gemacht wird, dass die Auf­gabe fortgeführt wird. Insofern geht der Gesetzgeber auch hier von einer Bindungs­wirkung der Subvention aus (BGE 126 II 443 E. 6f; Urteil des Bundes­gerichts 2C_105/2008 vom 25. Ju­ni 2008 E. 3.3; BVGE 2010/6 E. 3.2.2). Anlass für den Gesetzgeber zur Ergänzung des Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG gab der Umstand, dass Subventionen zuneh­mend auf­grund sog. Leistungsaufträge aus­gerichtet wurden. Bei den Sub­ventionen muss na­ment­lich sichergestellt sein, dass sie im vorge­ge­be­nen öffentlichen Interesse ver­wendet wer­den und der Empfänger der Sub­vention nicht einsei­tig auf die Erfüllung der im öffentlichen Interes­se lie­genden Aufgabe verzichtet. Das erfolgt durch Verfügungen oder Sub­ven­tionsverträge und die Pflicht zur Bericht­erstattung. Der Leistungs­auftrag im Sinne von Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG muss deshalb Sub­ventionscharakter ha­ben, damit er keinen Leistungsaus­tausch bewirkt und in diesem Sinne un­schädlich ist im Hin­blick auf die Qualifikation des öffentlichen Beitrages als Subvention (vgl. Ur­teile des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. Sep­tem­ber 2005 E. 2.4 und 2C_105/2008 vom 25. Ju­ni 2008 E. 3.3; Urteil des Bundesverwaltungs­gerichts A 8437/2007 vom 14. De­zember 2009). 2.5.3. Für einen Leistungsaustausch (und gegen das Vorliegen einer Sub­ven­tion im mehrwertsteuerlichen Sinne) spricht in der Regel die Tatsache, dass sich das Gemeinwesen durch die Beitrags­em­pfängerin Leistun­gen er­bringen lässt, die es selber zu erbringen hätte (vgl. Urteil des Bun­des­ver­waltungsgerichts A 1442/2006 vom 11. Dezember 2007 E. 3.3, be­stä­tigt mit Urteil des Bun­des­gerichts 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 [Aids-Hilfe Schweiz]). Der Grund liegt darin, dass die Beitragsempfängerin, die ver­traglich zur Bereitstellung entsprechender Leistungen verpflichtet wurde, in einem solchen Fall - anders als bei Subventionen typisch - gerade nicht frei wäh­len kann, ob sie die Tätigkeit ausüben will oder nicht (Urteil des Bun­des­gerichts 2A.273/2004 vom 1. Sep­tember 2005 E. 3.2; Urteil des Bun­des­verwaltungsgerichts A 6213/2007 vom 24. August 2009 E. 2.4.2). 2.5.4. Das Bundesverwaltungsgericht hat denn auch in Fällen, in denen der Staat eine ihm gesetzlich zugewiesene Aufgabe an Dritte übertrug, das Vor­liegen eines Leistungsaustausches zwischen Staat und beauftragter Or­ganisation regelmässig bejaht. So lag beispielsweise dem Urteil A 1346/2006 vom 4. Mai 2007 ein Fall zugrunde, in welchem der Kan­ton Bern eine Stiftung mit der Führung einer Schule zur Aus­bildung von Spital­personal beauftragte. Die Pflicht des Kantons zur Sicherstellung des ent­sprechenden schulischen Angebotes ergab sich aus dem kanto­na­len Spitalgesetz. Die Stiftung wurde vom Kanton u.a. dazu angehalten, die Schule entsprechend seinen Vorgaben der Gesundheits- und Fürsor­ge­pla­nung zu organisieren. Die vertraglich festgehaltenen Vorgaben und Be­dingungen waren so detailliert, dass die Stiftung nicht autonom da­rü­ber entscheiden konnte, wie sie die Lehrtätigkeit ausüben und welche Bil­dungs­inhalte und -ziele sie vermitteln wollte. Das Bun­desverwaltungs­ge­richt erkannte deshalb, die Stiftung habe eine individualisierte und kon­kre­ti­sier­te Aufgabe übernommen und nicht le­diglich einen - wie bei Sub­ven­tionen üblich - allgemein gehaltenen Leistungsauf­trag zu erfüllen, den sie auf eine selbst gewählte Weise hätte ausführen können. Weiter ist auf das Urteil des Bundesverwal­tungs­gerichts A 1626/2006 vom 20. April 2009 hinzuweisen, dem folgende Konstellation zu Grunde lag: Versicherer im Sinne des Bun­desgeset­zes vom 18. März 1994 über die Krankenversicherung (KVG, SR 832.10) sind aufgrund von Art. 19 Abs. 1 KVG verpflichtet, die Verhütung von Krankheiten zu fördern. Gestützt auf Art. 19 Abs. 2 KVG errichteten verschiedene Versicherer eine Institution, wel­cher sie alsdann die Er­füllung dieses Förderungsauftrages über­trugen. Den Vor­gang zwischen Versicherern und Institution qualifizierte das Bundesver­waltungsgericht ebenfalls als mehrwert­steuerlichen Leistungs­aus­tausch, denn die Versicherer kauften bei der be­troffenen Institution le­dig­lich Leistungen ein, die ge­eignet seien, ihre eigene gesetzliche Leistungs­pflicht (Förderung der Ver­hütung von Krankheiten) zu er­füllen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1626/2006 vom 20. April 2009 E. 4.2.2). 2.6. Neben den Subventionen im Sinne von Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG gehören gemäss Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG auch Beiträge zur Unterstützung der wissenschaftlichen For­schung und Entwicklung, namentlich an Hochschulen und ähnlichen For­schungs­in­sti­tu­ti­onen, nicht zum Entgelt. Jedoch nur, soweit der Beitrags­empfän­ger die Forschung oder Entwicklung nicht im Auftrag und für die Bedürf­nisse des Beitragszahlers betreibt. Das bedeutet, dass Beiträge für Forschung und Entwicklung, die im Auf­trag und für die Be­dürfnisse des Beitragszahlers er­folgt, zum steuerbaren Entgelt gehören (vgl. Urteil des Bun­desge­richts 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.4 in fine [be­tref­fend der gleichen Formulierung bei den Subventionen]), was systemgerecht und folgerichtig ist, denn sie werden regelmässig im mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch stehen. Allerdings spricht einiges dafür, dass mit der Formulierung «Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand» alle staatlichen Beiträge bereits abschliessend von Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG erfasst sind und diese Formu­lierung, auf die abzustellen ist (vgl. BGE 131 II 697 E. 4.1), für die Anwendung von Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG auf staatliche Beiträge keinen Raum belässt. Nach dieser Ansicht regelt Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG einzig die mehrwert­steuer­liche Behandlung von Beiträ­gen Privater (vgl. Thomas J. Kauf­mann, in mwst.com, N 19 zu Art. 33 Bst. c, der von «privaten Subventionen» spricht und auf die Spenden verweist). Die Frage, ob Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG auch staatliche Beiträge erfasst, kann vorliegend jedoch offen bleiben. 2.7. 2.7.1. Die im Sinne von Art. 33 Abs. 6 aMWSTG nicht zum Entgelt gehörenden Beiträge werden auf Verord­nungs­stufe erläutert. Kein Leistungsaustausch liegt gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. c aMWSTGV namentlich dann vor, wenn im Bereich von Forschungsbeiträgen dem Beitragszahler kein Exklusiv­anspruch auf die Resultate der Forschung zusteht. 2.7.2. Bei der erwähnten Bestimmung von Art. 8 Abs. 2 aMWSTGV handelt es sich materiell um eine Vollziehungsverordnung. Vollziehungsver­ord­nun­gen haben den Gedanken des Gesetzgebers durch Detailvorschriften näher aus­zuführen und auf diese Weise die Anwendbarkeit der Ge­setze zu ermö­glichen. Sie dürfen das auszuführende Gesetz - wie auch alle anderen Gesetze - weder aufheben noch abändern; sie müssen der Zielsetzung des Gesetzes folgen und dürfen dabei lediglich die Regelung, die in grund­sätzlicher Weise bereits im Gesetz Gestalt angenommen hat, aus- und weiterführen (BGE 136 I 29 E. 3.3 mit Hinweisen). Die Kompetenz der Exekutive zum Erlass solcher Vollziehungsverordnungen ergibt sich aus der allgemeinen, ihr von der Verfassung eingeräumten Vollzugskompetenz (Art. 182 Abs. 2 BV; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, N 139). 2.7.3. Art. 8 Abs. 2 Bst. c aMWSTGV vermag demnach die in Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG statuierten Voraussetzungen für die Behandlung von Bei­trägen für Forschung und Entwicklung - seien es nun ausschliesslich private oder auch staatliche - als Nichtentgelt näher aus­zuführen, aber nicht abzuändern. Wenn Art. 8 Abs. 2 Bst. c aMWSTGV das Vorliegen eines Leistungsaustauschs für den Fall verneint, dass der Beitragszahler keinen Exklusivanspruch auf die Resultate der Forschung hat, geschieht dies grundsätzlich im Rahmen von Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG und damit zur Beurteilung, ob im Auftrag und für die Bedürfnisse des Beitragszahlers geforscht und entwickelt wurde. Die Grundregel von Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG zur Abgrenzung von Entgelt und Nicht­ent­gelt im Bereich von Bei­trägen zur Unterstützung der wissenschaftlichen Forschung und Entwicklung wird nicht berührt. 3. 3.1. Streitgegenstand bildet vorliegend die von der ESTV mit Entscheid vom 4. Sep­tem­ber 2009 verfügte Mehrwertsteuerbelastung in der Höhe von Fr. 13'770.- für das 1. Quartal 2009. Im Kern ist strittig, ob aufgrund des zwischen der Beschwerdeführerin und dem BVET abgeschlossenen Ver­trages ein mehrwert­steuerlicher Leis­tungsaustausch stattfand. Nicht strittig sind die von der ESTV vorgenommene rechnerische Ermittlung der all­enfalls geschuldeten Mehrwertsteuer und die Anwendung eines Pauschal­steuersatzes von 5.1%. Die Beschwer­deführerin macht sodann nicht gel­tend, dem im Sachverhalt (oben A und B) dargestellten Ver­trag sei in Wirklichkeit nicht bzw. anders als nach­gelebt worden, als dies der Wortlaut vermuten lässt. Entspre­chend kann für die nachfolgende Beurteilung auf den Vertrag abgestellt werden. 3.2. Vorab ist festzuhalten, dass der vom BVET an die Beschwerdeführerin ausbezahlte Betrag nicht als solcher im Sinne von Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG (Beiträge zur Unter­stützung der wissenschaftlichen Forschung und Entwicklung) gelten kann. Abgesehen davon, dass die Anwendung von Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG auf staatliche Beiträ­ge ohnehin fraglich ist (oben E. 2.6), könnte selbst bei einer Anwendung dieser Bestimmung nichts zu Gunsten der Beschwerdeführerin abgeleitet wer­den. Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG nennt nämlich als Kriterien für das Vorliegen eines nicht entgelt­lichen Vorganges, dass die Beitragsempfän­gerin die Forschung bzw. Ent­wicklung nicht im Auftrag und für die Bedürf­nisse des Beitragszahlers durchführt. Vorliegend wurde jedoch im Auftrag und für die Bedürfnisse des BVET geforscht, was sich insbesondere darin zeigt, dass Art. 42 Abs. 1 des Tierseuchengesetzes vom 1. Juli 1966 (TSG, SR 916.40), auf den sich der Vertrag ausdrücklich stützt, den Bund zur Er­forschung und Beschaffung der für die Anwendung des TSG erforder­lichen wissenschaftlichen Grundlagen verpflichtet. Der Tatbestand von Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG ist demnach schon aus diesem Grund nicht erfüllt. 3.3. Nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermag die Beschwerdeführerin sodann aus Art. 8 Abs. 2 Bst. c aMWSTGV, wonach kein Leistungsaustausch vorliege, wenn im Bereich von Forschungsbeiträgen dem Beitragszahler kein Exklusivanspruch auf die Resultate der Forschung zusteht. Davon abgesehen, dass sich diese Verordnungsbestimmung auf Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG bezieht, dessen Anwendbarkeit wie erwähnt fraglich ist, vermag die Bestimmung die im Gesetz verankerten Voraussetzungen für das Vorliegen eines Leistungsaustausches («im Auftrag und für die Bedürf­nisse des Beitragszahlers») nicht abzuändern (oben E. 2.7.3). Im Übrigen besagt Art. 8 Abs. 2 Bst. c aMWSTGV lediglich, dass dann kein Leistungsaustausch vorliege, wenn im Bereich von Forschungsarbeiten dem Beitragszahler kein Exklusivrecht «auf die Resultate der Forschung» zustehe. Vorliegend aber haben die Beschwerdeführerin und das BVET lediglich bezüglich den Schutz­rechten des geistigen Eigentums eine spezielle Regelung getroffen und nicht generell bezüglich sämtlicher «Resultate der Forschung», wie dies Art. 8 Abs. 2 Bst. c aMWSTGV verlangte. Schliesslich ist es entgegen der in Ziff. 2.9 der Beschwerde geäusserten Auffassung der Beschwerdeführerin nicht so, dass das BVET ausdrücklich auf die Schutzrechte des geistigen Eigentums verzichtet hätte. Vielmehr hielten die Vertragspartei­en fest, alle durch Vertragserfüllung entstehenden Schutz­rechte des geistigen Eigentums gehörten den Vertragspartnern - also ihnen gemeinsam - und nicht ex­klusiv dem Bund. Das Argument der Beschwerdeführerin, die ESTV ver­suche den vorliegenden Fall lediglich als «Einkauf einer Leistung» durch den Bund bzw. als «Outsourcing» darzustellen und vermeide eine weiterführende Würdigung, insbesondere unter dem Aspekt der wissen­schaftlichen Forschung und Entwicklung gemäss Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG in Verbindung mit Art. 8 Abs. 2 Bst. c aMWSTGV, geht demnach fehl. 3.4. Hingegen erweist sich der Hinweis der Beschwerdeführerin als korrekt, die ESTV selber habe bezüglich Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG (For­schung und Entwicklung) in ihrer Branchenbroschüre Nr. 19 («Bildung und Forschung», gültig ab 1. Januar 2008, abrufbar im Internet unter http://www.estv.admin.ch/mwst/dokumentation/00130/00221/index.html?lang=de [zuletzt besucht am 25. Januar 2012]) unter Ziff. 9.2, 9.3 und 11 Bei­spiele aufgelistet, in welchen die öffentliche Hand als Unterstützende oder Geldgeberin auftrete. Unter Ziff. 9.1 der genannten Broschüre wird Fol­gendes ausgeführt: «Bei der mehrwertsteuerlichen Beurteilung von For­schungs-, Entwicklungs- und Analysearbeiten spielt es keine Rolle, ob die Beiträge von der öffentlichen Hand oder von der Privatwirtschaft ausge­richtet werden. Ebenfalls nicht von Bedeutung ist, ob das Ergebnis einer solchen Leistung vom Auftraggeber in der Folge genutzt werden kann oder nicht». Unter Ziff. 9.2 der Broschüre wird als Beispiel für eine «Forschung als wissenschaftliche Dienstleistung» u.a. folgendes Beispiel genannt: «Eine Universität erhält von einem Bundesamt den Auftrag, die Aus­wirkungen des Ozonlochs auf die Gesundheit der Bevölkerung zu unter­suchen (erforschen)». Davon abgesehen, dass eine Branchenbroschüre das Bundesverwaltungsgericht nicht zu binden vermag (BVGE 2010/33 E. 3.3.1), bleibt aber nochmals darauf hin zuweisen, dass selbst dann, wenn Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG auch staatliche Beiträge zu erfassen vermöchte, die übrigen in der näm­lichen Bestimmung aufgestellten Voraussetzungen vorliegend nicht erfüllt sind, denn die Beschwerdeführerin wurde - wie oben gezeigt - im Auftrag und für die Be­dürfnisse des BVET tätig. In der erwähnten Branchenbroschüre wird denn auch aus­drücklich darauf hingewiesen, es müsse abgeklärt oder über­prüft wer­den, ob im Auftrag und für die Bedürfnisse des Beitragszahlers geforscht wurde. Die Beschwerdeführerin vermag demnach aus der erwähn­ten Branchenbroschüre nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. 3.5. Zu prüfen bleibt, ob die fraglichen, vom BVET an die Beschwerdeführe­rin geleisteten Beiträge unter die Bestimmung von Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG (Subventio­nen und andere Beiträge der öffentlichen Hand) fallen. Diesbezüglich ist erneut zu beachten, dass sich der zwischen BVET und Beschwerdeführerin abgeschlossene Vertrag ausdrücklich auf Art. 42 TSG stützte. Ähnlich wie in vom Bundesverwaltungsgericht früher beurteil­ten Fällen (oben E. 2.5.4), waren dabei die vertraglich festgehaltenen Vorgaben und Bedingungen so detailliert, dass die Beschwerdeführerin nicht ei­gent­lich autonom da­rüber entscheiden konnte, wie sie das vom BVET bezahlte Geld einsetzte. Sie übernahm eine individualisierte und kon­kre­ti­sier­te Aufgabe und musste nicht lediglich einen - wie bei Sub­ven­tionen - all­gemein gehaltenen Leistungsauftrag erfüllen, den sie zudem auf eine selbst gewählte Weise hätte ausführen können. Das BVET verlangte von der Beschwerdeführerin eine ganz bestimmte Gegenleistung und richtete die Beiträge nicht lediglich zum Zwecke aus, bei ihr ein bestimmtes Verhal­ten zu veranlassen. Es ging auch nicht bloss darum, die Tätigkeit der Be­schwerdeführerin zu unterstützten, zu fördern oder zu ihrer Erhaltung bei­zutragen oder bloss die finanziellen Lasten der Beschwerdeführerin zu mil­dern oder auszugleichen. Das Vorliegen von Subventionen im Sinne mehr­wertsteuerlicher Nichtumsätze ist demnach zu verneinen. Zwischen der Beschwerdeführerin und dem BVET lag gesamthaft ein mehrwert­steuerlicher Leis­tungsaustausch vor, den die ESTV zu Recht als Auftrag zum Betrieb eines Labors qualifizierte und mit Mehrwertsteuern belastete.

4. Demzufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Ausgangs­ge­mäss hat die un­terliegende Beschwerdeführerin die Ver­fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 2'500.- fest­zu­le­gen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Re­gle­ments vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes­verwal­tungs­gericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kosten­vor­schuss zu verrechnen. Par­tei­ent­schädigungen sind bei die­sem Verfahrensausgang nicht zu­zu­sprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e con­trario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Verfahrenskosten von Fr. 2'500.- werden der Beschwerdeführerin auf­erlegt. Sie werden mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4. Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Michael Beusch Urban Broger Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundes­gericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begrün­dung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: