STRK.2022.34

STRK.2022.34

Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt

Entscheid vom 27. April 2023

Mitwirkende Dr. Christophe Sarasin (Vorsitz), Dr. Ursula Schneider- Fuchs, lic. iur. Debora von Orelli, lic. iur. Adrian Rüegg, Dr. Philipp Ziegler und lic. iur. Marc Jordan (Gerichtsschrei- ber)

Parteien X […] vertreten durch Dr. A, Advokat und Notar, […]

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand Kantonale Steuern pro 2015

(Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit, Überführung einer Liegenschaft vom Geschäfts- in das Privatvermögen, Besteuerung der wiedereingebrachten Abschreibungen, Er- mittlung des Verkehrswerts einer Liegenschaft, privilegierte Liquidationsbesteuerung; §§ 19 Abs. 2, 105 Abs. 2, 106 Abs. 3 und 38b StG)

STRK.2022.34 2 Sachverhalt A. B, der verstorbene Ehemann der Rekurrentin, X, erwarb im Jahre 1989 die Liegen- schaft C-Strasse 20 (Sektion […]/Parzelle […]) zum Preis von CHF 1'325'000.00. In den Jahren 1994 bis 1996 wurde die Liegenschaft C-Strasse 20 […] zusammen mit der angemieteten Nachbarsliegenschaft renoviert und umgebaut. Von 1995 bis zum

31. Dezember 2015 dienten die Liegenschaften der überwiegend betrieblichen Nut- zung durch die Einzelunternehmung B. Nach dem Tod ihres Ehemannes im Jahre 2014 gelangte die Liegenschaft C-Strasse 20 in das Alleineigentum der Rekurrentin. Überdies wandelte sie die Einzelfirma per

27. Februar 2015 in die D GmbH um. Mittels Sacheinlage wurden das Mobiliar und die Einrichtung der Einzelfirma auf die Gesellschaft übertragen. Die Liegenschaft C- Strasse 20 wurde nicht eingebracht und in der Folge von der Rekurrentin im Privat- vermögen gehalten. Am 1. Mai 2015 wurde der D GmbH vom Gesundheitsdeparte- ment die Betriebsbewilligung erteilt. In der Steuererklärung pro 2015 deklarierte die Rekurrentin Einkünfte aus der sich in Liquidation befindenden Einzelunternehmung B in der Höhe von CHF 195'314.00. Am 16. August 2017 machte die Steuerverwaltung die Rekurrentin infolge der Auf- gabe der selbständigen Erwerbstätigkeit auf die Folgen einer Überführung der Lie- genschaft vom Geschäfts- in das Privatvermögen und den damit verbundenen Steu- erfolgen aufmerksam. Zur Festsetzung des Überführungswertes forderte sie die Re- kurrentin auf, eine Verkehrswertschätzung der Liegenschaft sowie weitere Unterlagen einzureichen. Die Rekurrentin reichte am 25. Oktober 2017 Unterlagen an die Steu- erverwaltung ein und informierte diese, dass derzeit Umbauarbeiten stattfinden wür- den und die gewünschte Verkehrswertschätzung erst nach deren Abschluss erfolgen könne. Am 3. November 2020 reichte die Rekurrentin eine von der Firma E per Stichtag

16. April 2018 erstellte Verkehrswertschätzung ein. Basierend auf einen errechneten Mietwert von CHF 92'465.00 wies die Schätzung per Stichtag einen geschätzten Ver- kehrswert von CHF 1'450'000.00 aus. Die Schätzung stellte zudem auf den letzten und aktuellsten Gebäudeversicherungswert vom 22. März 2006 in der Höhe von CHF 1'904'000.00 ab. Am 19. November 2020 veranlagte die Steuerverwaltung unter Berücksichtigung von wiedereingebrachten Abschreibungen im Umfang von CHF 520'230.00 Einkünfte aus

STRK.2022.34 3 selbständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von CHF 648'711.00. Das steuerbare und satzbestimmende Einkommen wurde auf CHF 740'700.00 festgesetzt. Die wiederein- gebrachten Abschreibungen ermittelte sie wie folgt:

Pos. Text: Betrag: 1 Kaufpreis der Liegenschaft 1'325'000.00 2 Aktivierte Umbaukosten 611'330.00 3 Liegenschaftswert nach Umbau 1'936'330.00 4 Abschreibungen -611'330.00 5 Buchwert der Liegenschaft 1'325'000.00 6 Verkehrswert der Liegenschaft (kapitalisierte Mieteinnahmen ab 2016) 1'845'231.00 7 Wiedereingebrachte Abschreibungen (Differenz) 520'231.00

Tabelle 1, alle Zahlen in CHF B. Am 7. Dezember 2020 erhob die Rekurrentin dagegen Einsprache. Sie machte geltend, dass auf die Besteuerung der wiedereingebrachten Abschreibungen zu verzichten sei und im Zusammenhang mit der Privatentnahme ein abzugsfähiger Verlust von CHF 388'262.00 eventualiter ein solcher von CHF 76'892.00 zu berücksichtigen sei. Mit Entscheid vom 21. März 2022 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut. Von den Umbaukosten entfiel nachweislich ein Betrag von CHF 88'006.00 auf die angemietete Nachbarsliegenschaft C-Strasse 22 und ein Betrag von CHF 73'811.00 ist als Betriebsinventar ausgewiesen worden. Die aktivierten Umbaukosten reduzieren sich daher gesamthaft auf CHF 449'515.00. Die wiedereingebrachten Abschreibungen setzte sie neu auf CHF 449'515.00 und das steuerbare und satzbestimmende Einkommen auf CHF 670'000.00 fest. Im Übrigen wurde die Einsprache abgewiesen. Die wiedereingebrachten Abschreibungen ermit- telte die Steuerverwaltung im Einspracheverfahren wie folgt:

STRK.2022.34 4 Pos. Text: Betrag: 1 Bilanzwert der Liegenschaft 1'351'853.00 2 Aktivierte Umbaukosten 449'516.00 3 Liegenschaftswert nach Umbau 1'936'330.00 4 Abschreibungen -449'516.00 5 Buchwert der Liegenschaft 1'351'853.00 6 Verkehrswert der Liegenschaft (kapitalisierte Mieteinnahmen ab 2016) 1'845'231.00 7 Wiedereingebrachte Abschreibungen (Differenz), kantonale Steuern 449'516.00

Tabelle 2, alle Zahlen in CHF

C. Gegen diesen Entscheid richtet sich der vorliegende Rekurs vom 21. April 2022. Die Rekurrentin beantragt unter o/e-Kostenfolge die Aufhebung des Einspracheentscheides vom 21. März 2022. Es sei anstelle der Besteuerung der Privatentnahme der Liegenschaft C-Strasse 20 (wiedereingebrachte Abschreibungen) ein steuersystematisch erlittener Kapitalverlust in der Höhe von CHF 103'743.00 zu veranlagen. Folglich sei auch der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft auf CHF 1'248'108.00 zu reduzieren. Für den Fall, dass dennoch von einem steuersystematisch realisierten Gewinn auf dem Grundstück ausgegangen wird, soll eventualiter auf die Besteuerung von wiedereingebrachten Abschreibungen verzichtet werden. Die vorgenommenen Abschreibungen hätten die Betriebseinrichtung und nicht die Liegenschaft betroffen. Subeventualiter sei eine privilegierte Besteuerung gem. § 38b StG anzuwenden. Die Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 29. Juni 2022 bezüglich des Hauptantrages und sinngemäss bezüglich des Eventualantrages eine Abweisung. Auf den Subeventualantrag sei nicht einzutreten. Eventualiter sei die Sache an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Alles unter o/e-Kostenfolge. Im Rahmen eines zweiten Schriftenwechsels halten die Rekurrentin mit Replik vom

21. September 2022 und die Steuerverwaltung mit Duplik vom 21. Oktober 2022 an ihren Anträgen fest. Eine mündliche Verhandlung fand nicht statt. Auf die weiteren Vorbringen wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

STRK.2022.34 5 Erwägungen 1. Gemäss § 164 Abs. 1 des baselstädtischen Gesetzes über die direkten Steuern vom

12. April 2000 (StG) kann die betroffene Person gegen den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung innert 30 Tagen seit Zustellung des Entscheides an die Steuerre- kurskommission Rekurs erheben. Daraus ergibt sich deren sachliche Zuständigkeit zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses. Die Rekurrentin ist als Steuerpflichtige durch den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 21. März 2022 unmittelbar berührt und daher zum Rekurs legitimiert. Es liegt ein gültiges Vertretungsverhältnis vor. Auf den rechtzeitig erhobenen und begründeten Rekurs vom 21. April 2022 (Da- tum der Postaufgabe) ist somit einzutreten. 2.

a) Die Rekurrentin beantragt unter o/e-Kostenfolge die Aufhebung des Einsprache- entscheides vom 21. März 2022. Es sei anstelle der Besteuerung der Privatentnahme der Liegenschaft C-Strasse 20 (wiedereingebrachte Abschreibungen) ein steuersys- tematisch erlittener Kapitalverlust in der Höhe von CHF 103'743.00 zu veranlagen. Folglich sei auch der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft auf CHF 1'248'108.00 zu reduzieren. Für den Fall, dass dennoch von einem steuersystematisch realisierten Gewinn auf dem Grundstück ausgegangen wird, soll eventualiter auf die Besteuerung von wiedereingebrachten Abschreibungen verzichtet werden. Die vorgenommenen Abschreibungen hätten die Betriebseinrichtung und nicht die Liegenschaft betroffen. Subeventualiter sei eine privilegierte Besteuerung gem. § 38b StG anzuwenden.

b) Strittig ist vorliegend, ob die Überführung der Liegenschaft C-Strasse 20 vom Geschäfts- in das Privatvermögen zur Besteuerung der wiedereingebrachten Abschreibungen im Umfang von CHF 449'515.00 führt. Dabei wird bezüglich des Haupt- und Eventualantrages zu beurteilen sein, ob die über die Jahre vorgenommenen Abschreibungen das Betriebsinventar oder die Liegenschaft betrafen. Des Weiteren ist die Höhe des Verkehrswerts im Zeitpunkt der Überführung festzulegen. Schliesslich ist bezüglich des Subeventualantrages zu beurteilen, ob eine allfällige Besteuerung privilegiert gem. § 38b StG erfolgen kann. 3.

a) Gemäss § 19 Abs. 2 StG zählen zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstä- tigkeit auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Einer Veräusserung gleichgestellt ist die Über- führung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Be- triebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen zählen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Nach Abs. 4 sind

STRK.2022.34 6 Gewinne aus der Veräusserung, Verwertung oder buchmässigen Aufwertung von un- beweglichen Geschäftsvermögen in dem Umfang als Einkommen steuerbar, in dem der Einstandswert nach § 106 Abs. 3 den steuerlich massgebenden Buchwert (Ein- kommenssteuerwert) übersteigt. Als Einstandswert nach § 106 Abs. 3 StG gilt unter Vorbehalt von § 105 Abs. 2 StG der Erwerbswert unter Berücksichtigung der mit dem Erwerb verbundenen Kosten und der wertvermehrenden Aufwendungen, soweit diese nicht bereits bei der Einkommen- und Gewinnsteuer angerechnet werden konn- ten.

b) Der Kanton Basel-Stadt wendet bei der Besteuerung von Gewinnen aus der Ver- äusserung oder anderer gleichgestellter Tatbestände von Grundstücken das monisti- sche System an (s.o. E. 3. a)). Die Wertzuwachsquote, bestehend aus dem effektiv realisierten Mehrwert als Differenz zwischen dem Verkaufspreis und den Geste- hungskosten, unterliegt hierbei der Grundstückgewinnsteuer. Dabei ist es unbeacht- lich, ob die veräusserte Liegenschaft dem Privat- oder Geschäftsvermögen ange- hörte. Zudem unterliegen die über die Jahre vorgenommenen Abschreibungen auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens, sofern sich diese als wirtschaftlich nicht mehr begründet erweisen, als sogenannte wiedereingebrachte Abschreibungen, der Einkommenssteuer (Treu in: Tarolli Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi, Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 19 N 50 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kom- mentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auf., Zürich 2021, § 18 N 72; Locher, Kommen- tar DBG, 2. Aufl., Basel 2019, Art. 18 N 88 und 100 ff. m.w. H.).

c) Bei einer Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen liegt eine sogenannte Privatentnahme vor. Wenn dabei ein Wirtschaftsgut, das stille Reserven enthält, in einen Bereich überführt wird, in welchem es zu keiner Einkommens- bzw. Ertragsbesteuerung kommt, so liegt grundsätzlich eine steuerlich relevante Realisie- rung vor (Treu, a.a.O., § 19 N 28 ff.). Die Überführung erfolgt zum Verkehrswert. Eine Privatentnahme setzt zum einen die Verwirklichung des Willens des Betriebsinhabers und zum anderen die Erkennbarkeit dieses Willensaktes der Überführung durch die Steuerbehörden voraus. Eine stille Privatentnahme ist daher nicht möglich. Des Wei- teren muss die Überführung endgültig sein (Urteil des Bundesgerichts 2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011, E. 4.1.1 m.w.H.; von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwer- bender, 3. erweiterte Aufl., Zürich 2022, S. 114 f.). 4.

a) Die Rekurrentin macht einerseits geltend, dass die über die Jahre vorgenommenen Abschreibungen im Umfang von insgesamt CHF 611'333.00 einzig auf den Investiti- onen in das Betriebsinventar erfolgten und nicht auf der Liegenschaft. Diese gingen auf den Umbau in den Jahren 1994 bis 1996 zurück, bei dem eine Nutzungsänderung

STRK.2022.34 7 stattgefunden habe. Dabei handelte es sich um aktivierungsfähige Einrichtungskos- ten und nicht um wertvermehrende Aufwendungen, wie auch die über die Jahre von der Steuerverwaltung akzeptierte lineare Abschreibungspraxis von 10 % pro Jahr be- stätigt habe. Entgegen der Darstellung der Steuerverwaltung müsse nicht eine Unter- scheidung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen an der Liegenschaft vorgenommen werden, sondern einzig und allein festgestellt werden, dass es sich um Investitionen in Betriebsinventar handelte, die nicht die Liegenschaft betrafen. Die nachträgliche Umqualifizierung der jahrelang akzeptierten Abschreibun- gen auf den Umbau- und Einrichtungskosten sei nicht statthaft und abzulehnen. Es gebe keine Grundlage für die Besteuerung von wiedereingebrachten Abschreibungen auf der Liegenschaft, da die Abschreibungen nur auf den Betriebseinrichtungen er- folgt seien.

b) aa) Beim Umbau in den Jahren 1994 bis 1996 fanden erhebliche bauliche Anpas- sungen der Liegenschaft statt. Dies zeigt sich u.a. daran, dass zwei Garderoben- räume mit Nasszellen im Untergeschoss sowie ein neuer Gymnastikraum erstellt wurde. Weiter wurde ein Sitzplatz geschaffen und die Wohnungen im Obergeschoss sind baulich angepasst worden. Diese Arbeiten sind aufgrund der eingereichten Pläne und der Baukostenabrechnung (Rekursbeilage Nr. 2 bzw. Vernehmlassungsbeilagen Nr. 14 und 15) eindeutig zu erkennen und der Liegenschaft zuzuordnen. Mit anderen Worten wurde die Liegenschaft baulich erheblich modifiziert, um den Anforderungen für einen […]-Betrieb zu genügen. Mehrere sich in den Akten befindende Baukosten- abrechnungen zeigen, dass Arbeiten (wie bspw. Baumeister-, Gipser- Maler-, Schrei- ner-, Sanitär- und Elektrikerarbeiten) ausgeführt wurden, die auf einen Um- und Aus- bau an der baulichen Substanz schliessen lassen. Aus diesen Abrechnungen lässt sich ein Betrag von CHF 449'515.00 baulichen Arbeiten an der Liegenschaft C- Strasse 20 zuordnen, wie einer zusammenfassenden Aufstellung der Baukosten vom

31. Juli 1998 (Rekursbeilage Nr. 2 = Vernehmlassungsbeilage Nr. 15) zu entnehmen ist und aufgrund derer die Steuerverwaltung im Einspracheentscheid die Qualifikation richtigerweise angepasst hat. Die anderen Arbeiten entfallen auf den Mieterausbau der Liegenschaft C-Strasse 22 oder sind als Betriebsinventar zu qualifizieren. Aus den Akten lässt sich weiter entnehmen, dass für die Arbeiten eine Baubewilligung eingeholt werden musste. Die Einholung einer Baubewilligung ist u.a. bei der Verän- derung, Erweiterung und Zweckänderung von Bauten und Anlagen erforderlich (§ 26 der Bau- und Planungsverordnung vom 19. Dezember 2000, SG 730.110, in der zum Zeitpunkt der Baueingabe massgebende Version). Dies deutet zusätzlich darauf hin, dass es sich um bauliche mit dem Grundstück verbundene Arbeiten und nicht um Betriebsinventar handelt.

STRK.2022.34 8 bb) Der Auffassung der Rekurrentin, wonach es sich bei den Aufwendungen um be- triebliche Investitionen ohne Bezug zur Liegenschaft gehandelt habe, kann daher nicht gefolgt werden. Gegen diese Auffassung spricht auch die in der besagten Auf- stellung vorgenommene Einteilung des Ehemannes der Rekurrentin. Die Umbaukos- ten wurden in die drei Kategorien "C-Strasse 20" und "C-Strasse 22" und in "Diverses" eingeteilt. Unter der Rubrik "Diverses" wurden eigentliche Betriebseinrichtungen wie Beleuchtung, Musikanlagen oder andere Mobiliargegenstände inklusive der damit verbundenen Arbeiten aufgelistet. Unter der Rubrik "C-Strasse 20" wurden hingegen die oben erwähnten Aufwendungen im Umfang von CHF 449'515.00 aufgeführt. Dies zeigt, dass die Aufwendungen auch in der Buchhaltung der Einzelfirma bewusst an- ders behandelt und die einzelnen Positionen nach deren Zugehörigkeit bzw. nach dem baulich mit der Liegenschaft verbunden Charakter eingeteilt wurden. Auf dieser buchhalterischen und steuerlichen Behandlung, muss sich die steuerpflichtige Person bzw. seine Erben behaften lassen. Wenn die Rekurrentin nun von einer unzulässigen Umqualifikation spricht, kann ihr daher nicht gefolgt werden. Eine Zuordnung der Um- baukosten von CHF 449'515.00 zu reinem Betriebsinventar ist tatsachenwidrig und abzulehnen. cc) Unbehilflich ist in diesem Zusammenhang auch das Vorbringen der Rekurrentin bezüglich der über Jahre zur Anwendung gebrachten Abschreibungssätze. Sie führt dazu an, dass der angewendete Abschreibungssatz von 10% nicht für Immobilien, sondern für Betriebseinrichtungen gelte. Die Eidgenössische Steuerverwaltung lasse gemäss dem Merkblatt A 1995 zu den Abschreibungen auf Anlagevermögen ge- schäftlicher Betriebe im massgeblichen Zeitraum einen Abschreibungssatz von 3% auf dem Buchwert oder einen solchen von 1,5% auf dem Anschaffungswert zu. Dies zeige, dass die Abschreibungen nicht die Immobilie, sondern das Betriebsinventar betraf. Eine Umqualifizierung sei auch vor diesem Aspekt nicht angezeigt. Mit dieser Argumentation beruft sich die Rekurrentin sinngemäss auf das Rechtsinstitut des Ver- trauensschutzes. Das Gesagte vermag aber nicht zu überzeugen. Wie die vorstehen- den Ausführungen zeigen, handelt es sich zweifelsohne um Investitionen in die Sub- stanz der Liegenschaft. Sollte in den zurückliegenden rechtskräftigen Veranlagungs- perioden tatsächlich ein zu hoher Abschreibungssatz zur Anwendung gelangt sein, hätte dies eine unzulässige Steuerverminderung zur Folge gehabt. Massgeblich ist jedoch, dass Abschreibungen an der Liegenschaft vorgenommen wurden und diese in den jeweiligen Steuerperioden unmittelbar zu einer Verminderung des Steuersub- strats führten. Der Mechanismus einer Besteuerung der wiedereingebrachten Ab- schreibungen bei der Überführung einer Immobilie vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen zielt genau auf dieses vorgängig nicht besteuerte Substrat ab. Folg-

STRK.2022.34 9 lich ist für diese Frage nicht von Bedeutung, welcher Abschreibungssatz zur Anwen- dung gelangt ist. Entscheidend ist, dass das bisher nicht besteuerte Substrat einer Besteuerung zugeführt wird. Das Vorbringen der Rekurrentin, wonach die Steuerver- waltung aufgrund der angewendeten Abschreibungssätze an der Qualifikation zu be- haften sei, würde zu einer Nichtbesteuerung der vorgenommenen Abschreibungen führen. Dies wäre nicht rechtens und kann auch nicht aufgrund des Vertrauensschut- zes gerechtfertigt werden. Somit ergibt sich, dass die Umbaukosten im Umfang von CHF 449'515.00 unmittelbar im Zusammenhang mit der Liegenschaft C-Strasse 20 stehen und über die Jahre im Betrieb der […] B erfolgswirksam abgeschrieben wur- den. Die Besteuerung der wiedereingebrachten Abschreibungen erweist sich als rechtmässig und der Rekurs ist somit in diesem Punkt abzuweisen. 5.

a) aa) Andererseits macht die Rekurrentin geltend, dass der von der Steuerverwal- tung zur Anwendung gebrachte Verkehrswert von CHF 1'845'230.00 unhaltbar sei. Es sei auf einen Wert abzustellen, welcher eine unbefangene Käuferschaft unter ge- wöhnlichen Umständen bereit sei zu bezahlen. Die Steuerverwaltung berufe sich für die Ermittlung des Steuer- bzw. Verkehrswert regelmässig auf den Ertragswert, wel- che sich aus dem Mieteinnahmen ableite. Daran sei sie zwar grundsätzlich zu behaf- ten. Sie verwende vorliegend allerdings die deklarierten Mieteinnahmen der Jahre 2016 bzw. 2017 in der Höhe von CHF 119'940.00. Kapitalisiert mit dem anwendbaren Satz von 6,5% ergebe dies einen Ertragswert von CHF 1'845'230.00. Ein so hoher Wert sei abzulehnen, da bei einer Überführung im Jahre 2015 nicht die Mietzinser- träge für das Jahr 2016 bzw. 2017 verwendet werden könnten. Vorliegend sei daher auf die erzielbaren Mieteinnahmen von CHF 81'127.00 pro Jahr abzustellen, wie dies die Steuerverwaltung entsprechend der Deklaration für die Steuerperiode pro 2014 akzeptiert habe. Dies ergebe einen kapitalisierten Ertragswert von CHF 1'248'108.00 für die Liegenschaft. bb) Ziehe man die Zahlengrundlage des Immo-Monitorings 2015/2 der Immobilien- Schätzungsexperten Wüst & Partner bei, sei für Büroflächen an der besagten Lage von einem durchschnittlichen Nettomietpreis von CHF 190.00 pro m2 auszugehen. Dies ergebe bei einer Fläche von 390 m2 einen jährlichen Mietertrag von CHF 73'454.00 und folglich für das Jahr der Überführung einen kapitalisierten Er- tragswert der Liegenschaft von CHF 1'130'000.00. Zu einem ähnlichen Ergebnis komme auch die bei der Firma E in Auftrag gegebene Verkehrswertschätzung. Nach dem Umbau in den Jahren 2017 und 2018 liesse sich ein durchschnittlicher Quadrat- metermietpreis von CHF 250.00 realisieren, was einem Ertragswert von CHF 1'450'000.00 entspreche. Diese Werte seien realistisch und nachvollziehbar. Die Re-

STRK.2022.34 10 kurrentin könnten sich daher bereit erklären, für die Periode 2014 auf die als erziel- bare eingestuften Mieterträge von CHF 81'127.00 pro Jahr abzustellen. Dies entspre- che dem besagten Ertragswert von CHF 1'248'108.00. Dieser Wert sei den Geste- hungskosten bzw. dem Einkommenssteuerwert von CHF 1'351'852.00 gegenüberzu- stellen, was zu einem (steuersystematisch) realisierten Kapitalverlust von CHF 103'743.00 führe. Bei dieser Ausgangslage ergäben sich nach Ansicht der Re- kurrentin auch keine wiedereingebrachten Abschreibungen.

b) Die von der Rekurrentin angeführten Gründe für einen Überführungspreis per 2015 von CHF 1'248'108.00 vermögen nicht zu überzeugen. aa) Bezüglich der auf den Zahlen vom Immo-Monitoring 2015/2 basierenden Ertrags- wertberechnung ist fraglich, ob diese angemessen ist. Die Rekurrentin verwendete für die Berechnung die durchschnittlichen Ansätze für Büroflächen von CHF 190.00 pro m2. Als zweite Zahl weist das Immo-Monitoring eine Rubrik für Verkaufsflächen von durchschnittlich CHF 410.00 pro m2 aus. Eine Kategorie für […]therapieräume oder allenfalls medizinische Einrichtungen existiert bei den statistischen Grundlagen nicht. Wie auch die Steuerverwaltung ausführt, erscheint es fraglich, ob der Ansatz für Büroflächen ohne Weiteres auch für […]therapieräume zur Anwendung gebracht werden kann. Büroflächen weisen aufgrund von Teilzeitarbeit o.ä. tendenziell eine eher geringere Auslastung als Therapieräume aus. Zudem sind […]therapielokale auf eine bessere Zugänglichkeit bzw. Erschliessung (Nähe zum öffentlichen Verkehr, pri- vate Zufahrten, etc.) angewiesen. Diesbezüglich dürften Therapieräume eher mit Ver- kaufsflächen als mit Büroflächen zu vergleichen sein. Daher ist die Verwendung des tiefsten der im Immo-Monitoring 2015/2 ausgewiesenen Quadratmeteransätze nicht angezeigt und kann zu keinem angemessenen Ertragswert der Liegenschaft führen. Weiter ist nicht ersichtlich, weshalb der Ansatz für die Praxisräume im Untergeschoss in der Berechnung halbiert wurde. Gerade die Kellerräume dienen der Praxis unmit- telbar. Dies zeigt sich insbesondere durch die bauliche Erweiterung des Unterge- schosses in den Jahren 1994 bis 1996. Die Ertragswertberechnung der Rekurrentin mag zwar auf statistisch erhobenen Vergleichszahlen basieren, ist aber in der Um- setzung zu einseitig ausgestaltet. Die ermittelten Jahresmieterträge erweisen sich als zu tief. Dies hat zur Folge, dass der aufgrund dieser Basis kapitalisierte Verkehrswert von CHF 1'130'000.00 nicht als angemessener Überführungswert der Liegenschaft betrachtet werden kann. bb) Hingegen würde - auf Basis der gleichen statistischen Zahlen - eine objektivere Ausgestaltung dieser Berechnung zu einem jährlichen Mietzinsertrag für die Liegen- schaft von ca. CHF 117'000.00 führen. Dabei käme ein durchschnittlicher Mietertrag

STRK.2022.34 11 von CHF 300.00 pro m2 zur Anwendung, was dem Durchschnittswert zwischen den Büro- und Verkaufsflächen entspricht (390 m2 x CHF 300.00 pro m2 = CHF 117'000.00). Bezeichnend ist, dass dieser errechnete Wert nur leicht unter dem in der Steuerperiode 2016 deklarierten Mietertrag von CHF 119'940.00 zu liegen kommt. cc) Die Aussagekraft der Verkehrswertschätzung der Firma E ist zweifelhaft. Der Stichtag der Bewertung ist der 16. April 2018, weshalb grundsätzlich fraglich ist, ob diese für den Überführungszeitpunkt im Jahre 2015 überhaupt plausibel ist. Überdies erweist sich die Ermittlung des Verkehrswerts von CHF 1'450'000.00 als unpräzise. Wie die Steuerverwaltung zu Recht ausführt, stellt die Berechnung nicht auf den tat- sächlich erzielten und deklarierten Mieterträgen (Steuerperioden: 2016 und 2017 von je CHF 119'940.00 bzw. Steuerperiode: 2018 von CHF 102'000.00) ab, sondern geht von einem Wert von CHF 92'465.00 aus. Zudem verwendet die Schätzung für das Untergeschoss der […]therapiepraxis im Unterschied zu den oberirdischen Räumen, welche mit einem durchschnittlichen Mietertrag von CHF 250.00 m2 berücksichtigt werden, einen reduzierten Ansatz von CHF 165.00 m2. Die Verwendung eines tiefe- ren Ansatzes für das Untergeschoss ist auch bei dieser Berechnung nicht angezeigt und es kann auf das vorstehend Gesagte verwiesen werden (s.o. E. 5. b) aa)). Bei dieser Ausgangslage kann offenbleiben, ob die Ausführungen der Steuerverwaltung zur Ermittlung der tatsächlichen Fläche des Untergeschosses zutreffend sind und der Therapie- und Gymnastikraum von rund 60 m2 überhaupt in die Berechnung der E eingeflossen ist.

c) Die Steuerverwaltung ermittelt anhand der Ertragswertmethode einen Verkehrs- wert der Liegenschaft von CHF 1'845'230.00. Sie stellt dabei auf Mieterträge in der Höhe von CHF 119'940.00 ab, wie sie ab der Steuerperiode 2016 bei einer Vollver- mietung deklariert wurden. Ausgehend von der Steuerperiode 2015 handelt es sich dabei zwar um künftige Werte. Das Abstellen auf aktuelle oder in der Vergangenheit liegende Mieterträge ist jedoch vorliegend nicht angezeigt. Wie sich aus den Unterla- gen ergibt, kann bei den ab dem Jahr 2011 deklarierten Mieterträgen nicht von reprä- sentativen Werten ausgegangen werden. Während die deklarierten Eigenmietwerte konstant blieben, halbierten sich ab der Steuerperiode 2011 die deklarierten Mieter- träge. Mit anderen Worten ist ab dieser Steuerperiode nicht mehr von einer Vollnut- zung der Liegenschaft auszugehen. Ab dieser Steuerperiode sah sich die Steuerver- waltung deshalb gezwungen, für die Ermittlung des Ertragswerts der Liegenschaft eine Schätzung der erzielbaren Mieterträge vorzunehmen. Wie sich im Nachhinein zeigt, ist die Schätzung der Steuerverwaltung erheblich zu tief ausgefallen. Aus die- sem Umstand kann die Rekurrentin jedoch nichts für sich ableiten. Massgebend ist

STRK.2022.34 12 vorliegend die Ermittlung des Verkehrswerts per 2015. Allfällige Rückschlüsse auf die Berechnung der steuerbaren Faktoren der Vorjahre stehen dabei nicht im Vorder- grund. Es ist daher angezeigt, für die Ermittlung des Verkehrswerts per 2015 auf zeit- nahe, tatsächlich erzielte Mieterträge abzustellen, wie sie bei einer vollständigen Nut- zung bzw. Vermietung ab der Steuerperiode 2016 erzielt wurden. Der von der Steu- erverwaltung für den Überführungszeitpunkt errechnete Verkehrswert von CHF 1'845'230.00 ist somit nachvollziehbar und nicht offensichtlich falsch. Die beiden von der Beschwerdeführerin angeführten Berechnungsmethoden, welche von einem Überführungswert von CHF 1'130'000.00 bzw. einem Fortführungswert im Jahre 2018 von CHF 1'450'000.00 ausgehen, führen nicht zu einem angemessenen Verkehrs- wert und stellen die Berechnung der Steuerverwaltung nicht glaubhaft in Frage. Dem- gegenüber zeigt sich die Angemessenheit der Berechnung der Steuerverwaltung ei- nerseits daran, dass sich die für die Ertragswertmethode verwendenden bzw. dekla- rierten Mieterträge von CHF 119'940.00 - wie vorgängig aufgezeigt - in der Grössen- ordnung der statistisch ermittelten Werte von CHF 117'000.00 (s.o. E. 5. b) bb)) be- wegen. Andererseits kann auf den letztmals am 22. März 2006 von der Gebäudever- sicherung festgesetzten Versicherungswert von CHF 1'904'000.00 verwiesen wer- den. Selbst wenn seit der Versicherungsschatzung eine gewisse Entwertung an der Substanz der Liegenschaft stattgefunden haben dürfte, spricht die Grössenordnung der Versicherungssumme für den von der Steuerverwaltung veranschlagten Ver- kehrswert und gegen den von der Rekurrentin errechneten Wert. Die Gebäudeversi- cherung versichert überdies nur den Wert des Gebäudes, weshalb bei der Ermittlung des Verkehrswerts noch der Landwert zum Versicherungswert hinzuzurechnen wäre. Insgesamt führen die aufgezählten Gründe dazu, dass sich der seitens der Steuer- verwaltung festgelegte Verkehrswert von CHF 1'845'230.00 als angemessen erweist. Der Rekurs ist somit auch in diesem Punkt abzuweisen. 6.

a) Gemäss § 38b StG wird bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit nach dem vollenden 55. Altersjahr oder wenn diese wegen Unfähigkeit zur Weiterfüh- rung infolge Invalidität aufgegeben wird, die Summe der in den letzten zwei Ge- schäftsjahre realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen und (nach einem allfälligen fiktiven Einkauf in die Vorsorge) zu einem Fünftel des dafür mass- geblichen Einkommenssteuertarifs besteuert (Abs. 1). Die Regelung gilt unter ande- rem auch für den überlebenden Ehegatten, sofern dieser das übernommene Unter- nehmen nicht weiterführt und die steuerliche Abrechnung spätestens fünf Kalender- jahre nach Ablauf des Todesjahres des Erblassers erfolgt (Abs. 2).

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b) Entgegen der Ansicht der Steuerverwaltung kann der Rekurrentin die subeventua- liter beantragte privilegierte Liquidationsbesteuerung nicht infolge einer unzureichen- den Begründung verweigert werden. Vielmehr sieht das Gesetz vor, sofern die Vo- raussetzungen gem. § 38b StG erfüllt sind, dass die steuerpflichtige Person bzw. des- sen Erben von Amtes wegen in den Genuss der Privilegierung kommt. Vorliegend ist unbestritten, dass die selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben wird und der verstor- bene Ehemann der Rekurrentin beim Ableben 59 Jahre alt war. Überdies müssen die Erben die Voraussetzungen nicht persönlich erfüllen. Zudem findet die steuerrechtli- che Abrechnung der Liquidation im Jahr 2015 und damit in der auf das Todesjahr folgenden Steuerperiode statt (zum Ganzen: Angehrn in: Tarolli Schmidt/Villard/Bi- enz/Jaussi, Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 38b N 5 ff.). Damit sind die Voraussetzungen von § 38b StG erfüllt und der Rekurs ist in diesem Punkt gutzuheissen. Zur Berechnung der für die Privilegierung massgebenden steuerbaren Faktoren ist das Verfahren an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. 7. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die über die Jahre hinweg abgeschriebenen Umbaukosten bei der Überführung der Liegenschaft C-Strasse 20, Basel im Jahre 2015 vom Geschäfts- in das Privatvermögen als wiedereingebrachte Abschreibungen in der Höhe von CHF 449'515.00 zu besteuern sind. Der von der Steuerverwaltung errechnete und für die Überführung massgebliche Verkehrswert der Liegenschaft von CHF 1'845’230.00 ist angemessen. Der Rekurs ist in diesen Punkten abzuweisen. Hingegen ist dem Subeventualantrag der Rekurrentin bezüglich der privilegierten Li- quidationsbesteuerung stattzugeben. Das Verfahren ist zur Ermittlung der steuerbe- stimmenden Faktoren an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Insgesamt ist der Rekurs somit teilweise gutzuheissen. 8.

a) Die Rekurrentin dringt mit ihren Anträgen vergleichsweise nur geringfügig durch, weshalb es sich in Anwendung von § 170 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 135 Abs. 1 der Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern vom 14. November 2000 sowie dem Gesetz über die Gerichtsgebühren vom 16. Januar 1975 und dem Reglement über die Gerichtsgebühren vom 11. September 2017 rechtfertigt, eine volle Spruch- gebühr aufzuerlegen. Diese Spruchgebühr wird im vorliegenden Fall auf CHF 1'750.00 festgelegt.

b) Nach § 170 Abs. 3 StG kann der teilweise oder ganz obsiegenden Partei für die notwendigen Kosten der Vertretung (§ 146 StG) resp. für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten eine Parteientschädigung zugesprochen werden. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens wird der Rekurrentin eine Parteientschä- digung von CHF 833.00 inkl. Auslagen zzgl. MWST zugesprochen.

STRK.2022.34 14 Beschluss ://: 1. In teilweiser Gutheissung des Rekurses ist der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 21. März 2022 insofern aufzuheben, als eine privile- gierte Liquidationsbesteuerung gem. § 38b des Gesetzes über die direkten Steuern vom 12. April 2000 (StG) zu berücksichtigen ist. Das Verfahren ist diesbezüglich an die Steuerverwaltung zur Berechnung zurückzuweisen. Im Übrigen ist der Rekurs abzuweisen.

2. Die Rekurrentin trägt eine Spruchgebühr von CHF 1'750.00.

3. Der Rekurrentin wird eine Parteientschädigung von CHF 833.00 inkl. Ausla- gen zzgl. MWST zu gesprochen.

4. Der Entscheid wird dem Vertreter der Rekurrentin und der Steuerverwaltung mitgeteilt.