STRK.2022.127

STRK.2022.127

Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt

Entscheid vom 18. Januar 2024

Mitwirkende Dr. Christophe Sarasin (Vorsitz), Jacqueline Landmann, lic. iur. Adrian Rüegg, Joseph Hammel, Dr. Philipp Ziegler und lic. iur. Marc Jordan (Gerichtsschreiber)

Parteien X […]

vertreten durch A […]

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand Sonderbesteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge zur direkten Bundessteuer pro 2021

(Wirtschaftliche Zugehörigkeit für Vorsorgeleistungen aus der beruflichen Vorsorge, Zeitpunkt des Zuflusses einer Hinterlassenenleistung, Abgrenzung der Besteuerung im or- dentlichen Verfahren zum Sondersatz und dem Quellen- steuerverfahren; Art. 5 Abs. Abs. 1 Bst. e, 22, 38 und 96 DBG)

STRK.2022.127 2 Sachverhalt A. Der Beschwerdeführer, X, liess sich am 7. Juni 2021 die Vorsorgeleistung für seine am 14. Februar 2021 verstorbenen Ehefrau, B, in der Höhe von CHF 216'547.20 der Baloise Sammelstiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge (in der Folge als Vorsorgeeinrichtung bezeichnet) in Kapitalform ausbezahlen. Am 7. Juni 2021 meldete sich der Beschwerdeführer per 30. Juni 2021 aus dem Kan- ton Basel-Stadt ab und gab als Wegzugsort C (Bosnien und Herzegowina) an. Am 8. September 2021 zeigte die Eidgenössische Steuerverwaltung der Steuerver- waltung des Kantons Basel-Stadt die Ausrichtung der Kapitalleistung für den Be- schwerdeführer an. In der Steuererklärung 2021 deklarierte der Beschwerdeführer die Kapitalleistung und führte an, dass diese den bosnischen Steuerbehörden gemeldet worden sei und die Vorsorgeeinrichtung keinen Quellensteuerabzug vorgenommen habe. Dazu reichte er das von der bosnischen Steuerbehörde visierte ESTV-Formular Q-IS für Anträge auf Rückerstattung auf Leistungen von Vorsorgeeinrichtungen mit Sitz in der Schweiz ein. Am 4. November 2021 erhob die Steuerverwaltung gegenüber der Vorsorgeeinrich- tung für die ausgerichtete Kapitalleistung an den Beschwerdeführer eine Quellen- steuer in der Höhe von CHF 17'304.00. Mit Veranlagungsverfügung vom 15. September 2022 betreffend Sonderbesteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge zur direkten Bundessteuer pro 2021 besteuerte die Steuerverwaltung die Kapitalleistung getrennt vom übrigen Einkommen zum Son- dersatz. B. Dagegen erhob der Beschwerdeführer am 12. Oktober 2022 Einsprache und machte geltend, dass ihm die Kapitalleistung erst am 24. August 2021 zugeflossen sei. Zu diesem Zeitpunkt sei er nicht mehr in der Schweiz steuerpflichtig gewesen. Die Ver- anlagungsverfügung sei entsprechend aufzuheben. Am 24. November 2022 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Sie führte an, dass der Anspruch mit dem Tod der versicherten Person entstehe und der Zufluss der Leistung auf diesen Zeitpunkt hin erfolge. Der Zeitpunkt der Realisation sei daher mit dem Tod der Ehefrau des Beschwerdeführers am 14. Februar 2021 erfolgt. Zu

STRK.2022.127 3 diesem Zeitpunkt sei er noch in der Schweiz steuerpflichtig gewesen und entspre- chend sei die Kapitalleistung auch in der Schweiz im ordentlichen Verfahren zum Sondersatz zu versteuern. C. Gegen diesen Entscheid richtet sich die vorliegende Beschwerde vom 22. Dezember

2022. Der Beschwerdeführer, v. d. A, macht sinngemäss geltend, dass auf eine Be- steuerung der Kapitalleistung zu verzichten sei. Die Steuerverwaltung beantragt mit Vernehmlassung vom 17. März 2023 die Gutheis- sung der Beschwerde unter o/e-Kostenfolge. Ein weiterer Schriftenwechsel hat nicht stattgefunden. Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

STRK.2022.127 4 Erwägungen 1. Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) kann die steuerpflichtige Person gegen den Einspracheent- scheid der Steuerverwaltung innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steu- erbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erheben. Re- kurskommission im Sinne des DBG ist nach § 3 der baselstädtischen Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer vom 20. Dezember 1994 (DBStV) die Steuerrekurskommission Basel-Stadt gemäss § 136 des kantonalen Gesetzes über die direkten Steuern vom 12. April 2000 (StG). Daraus ergibt sich deren sachliche Zuständigkeit zur Beurteilung der vorliegenden Beschwerde. Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger durch den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 24. November 2022 unmittelbar berührt und daher zur Beschwerde legitimiert. Es liegt ein gültiges Vertretungsverhältnis vor. Auf die rechtzeitig erhobene und begründete Beschwerde vom 22. Dezember 2022 (Datum der Postaufgabe) ist somit einzutreten. 2.

a) Der Beschwerdeführer beantragt sinngemäss, den Einspracheentscheid der Steu- erverwaltung vom 24. November 2022 betreffend Sonderbesteuerung von Kapitalleis- tungen zur direkten Bundessteuer pro 2021 aufzuheben und auf eine Besteuerung der Kapitalleistung zu verzichten. Die Steuerverwaltung beantragt unter o/e-Kosten- folge eine vollständige Gutheissung der Beschwerde.

b) Der Sachverhalt ist unbestritten. Zu beurteilen ist zunächst, ob der Schweiz bzw. dem Kanton Basel-Stadt für die an den Beschwerdeführenden ausgerichtete Kapital- leistung das Besteuerungsrecht zusteht. Sollte dies zutreffen, wird weiter zu entschei- den sein, ob die Kapitalleistung im ordentlichen Verfahren zum Sondersatz oder im Quellensteuerverfahren zu geschehen hat. Dabei ist massgeblich, ob auf den Zeit- punkt des Forderungserwerbs oder auf den Zeitpunkt der Auszahlung abzustellen ist, da sich der Beschwerdeführer zwischen dem ersten und dem Zeitpunkt aus der Schweiz definitiv abgemeldet hat. 3.

a) Gemäss Art. 8 Abs. 2 DBG endet die Steuerpflicht mit dem Tode oder dem Wegzug der steuerpflichtigen Person aus dem Kanton oder mit dem Wegfall der im Kanton steuerbaren Werte. Begünstigte von Kapitalleistungen nach Artikel 38 werden gem. Art. 105 Abs. 4 DBG für diese Leistungen in dem Kanton besteuert, in dem sie im Zeitpunkt der Fälligkeit ihren steuerrechtlichen Wohnsitz haben.

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b) Gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus an- erkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfin- dungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen) steuerbar (Abs. 1). Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspo- licen (Abs. 2).

c) Gemäss Art. 38 DBG werden Kapitalleistungen nach Art. 22 DBG sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden geson- dert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer (Abs. 1). Die Steuer wird für das Steuerjahr festgesetzt, in dem die entsprechenden Einkünfte zugeflossen sind (Abs. 1bis). Sie wird zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 Abs. 1, 2 und 2bis DBG erster Satz berechnet (Abs. 2).

d) aa) Gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. e DBG sind natürliche Personen ohne steuerrecht- lichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörig- keit steuerpflichtig, wenn sie: Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Ein- richtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge erhalten. bb) Gemäss Art. 96 DBG unterliegen im Ausland wohnhafte Personen, die aus pri- vatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge mit Sitz oder Betriebsstätte im Kanton bzw. in der Schweiz Renten, Kapitalleistungen oder andere Vergütungen erhalten, für diese Leis- tungen einem Steuerabzug an der Quelle (Abs. 1). Bei Kapitalleistungen wird die Steuer gemäss den Steuersätzen nach § 39 StG bzw. Art. 38 Abs. 2 DBG berechnet (Abs. 2). Der Schuldner oder die Schuldnerin der steuerbaren Leistung haftet für die Entrichtung der Quellensteuer (§ 189 Abs. 3 StG bzw. Art. 100 Abs. 2 DBG). Hat der Schuldner oder die Schuldnerin der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen, so ist er bzw. sie zur Nachzahlung verpflichtet. Der Rück- griff des Schuldners oder der Schuldnerin auf die steuerpflichtige Person bleibt vor- behalten (Art. 138 Abs. 1 DBG).

e) aa) Einkommen gilt im Steuerrecht dann als zugeflossen und ist damit als erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person die Leistung vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Als Voraus- setzung dieses Zuflusses gilt ein abgeschlossener Rechtserwerb, der entweder For- derungs- oder Eigentumserwerb sein kann. Dabei stellt der Forderungserwerb in der

STRK.2022.127 6 Regel die Vorstufe des Eigentumserwerbs dar (Locher, Kommentar zum Bundesge- setz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2. Aufl. Basel 2019, Art. 16 N 18). Bei diesem zweistufigen Verfahren entsteht die Steuerpflicht entweder beim Forderungs- bzw. Eigentumserwerb oder beim eigentlichen Zufluss. Vom Forderungsverzicht zu unterscheiden ist die Fälligkeit der Forderung. Diese beschreibt jenen Zeitpunkt, in dem der Gläubiger die Erfüllung fordern kann und der Schuldner diese liefern muss. Nach zivilrechtlichen Grundsätzen, welche mangels einer anderen Abmachung auch für das Steuerrecht gelten, kann die Erfüllung einer Forderung sogleich gefordert wer- den (Locher, a.a.O., Art. 16 N. 19). Ausnahmen von diesem Grundsatz bestehen bspw., wenn die Erfüllung der Forderung besonders unsicher ist (Locher, a.a.O., Art. 18 N 22). Für die Vermögenssteuer ist Art. 84 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) relevant, wonach Ansprüche aus Vorsorgeeinrichtungen und Vorsorgeformen vor ihrer Fällig- keit von der Besteuerung des Bundes, der Kantone und der Gemeinden von der Steuer befreit sind. Bezüglich der Einkommensteuer gelten Rechtsansprüche aus Leistungen von der beruflichen Vorsorge als nicht steuerbare Anwartschaften. Ein Vorsorgeanspruch darf daher erst nach dessen Fälligkeit besteuert werden (Urteil des Bundesgerichts 2C_179/2007 vom 14. Dezember 2007, E. 4.1). bb) Grundsätzlich tritt die Fälligkeit von Vorsorgeleistungen mit dem Versicherungs- fall, d.h. dem Tode, dem Erreichen der Altersgrenze oder einer Invalidität des Vorsor- genehmers ein. Mit dem Eintritt der Fälligkeit gilt die Kapitalleistung als zugeflossen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 41 N 86; Locher, a.a.O., Art. 22 N 37 ff.). cc) Der Anspruch einer Hinterlassenenleistung entsteht gemäss Art. 22 Abs. 1 BVG mit dem Tode des Versicherten, frühestens jedoch mit Beendigung der vollen Lohn- fortzahlung. Damit werden die jeweiligen Vorsorgeansprüche ohne weiteres fällig. Ein spezielles Begehren des Anspruchsberechtigten ist nicht erforderlich (Locher, a.a.O., Art. 22 N 41). 4.

a) Der Beschwerdeführer macht geltend, dass es sich nicht um eine reine Kapitalleis- tung handle, da ihm eine Wahl für die Ausrichtung in Renten- oder Kapitalform zuge- standen habe. Vielmehr liege eine einmalige Abfindung vor, die erst nach der Wahl entstanden sei. Konkret sei zwischen einer Kapitalleistung aus einem Vorsorgever- hältnis im Sinne eines Todesfallkapitals ohne Anspruch auf eine Rentenleistung und einer Kapitalabfindung, bei welchem dem Versicherten eine Wahl zwischen einer Rente und einer einmaligen Abfindung zustehe zu unterscheiden. Vorliegend handle

STRK.2022.127 7 es sich um letzteres. Weiter macht der Beschwerdeführer geltend, dass die Steuer- verwaltung mit der Besteuerung einen Anspruch erhebe, der ihr bei der Wahl der Rente nicht zugestanden hatte, da der Beschwerdeführer zu diesem Zeitpunkt bereits nicht mehr der schweizerischen Steuerpflicht unterlägen hätte.

b) Diese Sichtweise vermag nicht zu überzeugen, da der Gesetzgeber die angeführte Unterscheidung nicht vorsieht. Grundsätzlich sind sämtliche Leistungen gem. Art. 22 DBG steuerbar, sofern sie nicht dem Ausnahmekatalog von Art. 24 DBG angehören. Bezüglich des Besteuerungsanspruchs wird insbesondere keine Unterscheidung zwi- schen Kapital- und Rentenform gemacht (Steiner/Lang in: Zweifel/Beusch, Kommen- tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,

4. Aufl. Basel 2022, Art. 22 DBG N 1). Damit steht fest, dass die Besteuerung der Kapitalleistung durch die Schweiz zu Recht erfolgt. Selbst wenn sich der Beschwer- deführer für die Rente entschieden hätte, würde er auch nach einem Wegzug aus der Schweiz gem. Art. 5 Abs. 1 Bst. e DBG weiterhin in der Schweiz beschränkt steuer- pflichtig sein. Die Vorbringen des Beschwerdeführers vermögen diesbezüglich daher nicht zu überzeugen und die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen. 5.

a) aa) Die Steuerverwaltung stellte sich im Einspracheverfahren auf den Standpunkt, dass dem Beschwerdeführenden der Anspruch auf die Vorsorgeleistung aus der be- ruflichen Vorsorge der Ehefrau im Zeitpunkt von deren Ableben am 14. Februar 2021 zugestanden habe. Da er zu diesem Zeitpunkt der Steuerpflicht im Kanton Basel- Stadt unterlag, sei die Besteuerung im ordentlichen Verfahren vorzunehmen. Im Ein- spracheentscheid der Steuerverwaltung vom 22. November 2022 finden sich keine Ausführungen, dass mit Verfügung vom 4. November 2021 gegenüber der Vorsorge- einrichtung eine Steuer in der Höhe von CHF 17'304.00 im Quellensteuerverfahren erhoben wurde. bb) In der Vernehmlassung vom 17. März 2023 räumt die Steuerverwaltung aus Prak- tikabilitätsgründen ein, dass auf den eigentlich Zufluss- bzw. Auszahlungszeitpunkt anstatt auf den Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs abzustellen und folglich auch eine Erhebung im Quellensteuerverfahren vertretbar sei. Sie verweist dabei auf einen Entscheid des Bundesgerichts und einen Teil der Lehre. Da im vorliegenden Verfah- ren die Steuerbelastung identisch sei, sei auf eine Erhebung im ordentlichen Verfah- ren zu verzichten.

b) Das Bundesgericht hatte sich in besagtem BGE 121 III 31 vom 12. Januar 1995 mit der Frage zu beschäftigen, wann eine Freizügigkeitsleistung als fällig und somit

STRK.2022.127 8 auch als pfändbar zu betrachten sei. Demnach trete die Fälligkeit eines Vorsorgegut- habens ein, wenn einerseits der Versicherungsnehmer die Schweiz endgültig ver- lasse und andererseits ein Begehren um Barauszahlung gem. Art. 30 Abs. 2 lit. a BVG gestellt werde. Das Bundesgericht setzte sich im Entscheid ausführlich mit den formellen Anforderungen und zeitlichen Auswirkungen des zu stellenden Begehrens auseinander. Ein Teil der Lehre leitete daraus ab, dass für den Eintritt der Fälligkeit das einfach zu ermittelnde Auszahlungsbegehren bzw. der Auszahlungszeitpunkt massgebend sei und nicht bereits die Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Jud/Meier in: Zweifel/Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. Basel 2022, Art. 96 DBG N 10).

c) Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich massgeblich von der Konstellation, welche das Bundesgericht in BGE 121 III 31 zu beurteilten hatte. Der dem Bundes- gericht zu Grunde liegenden Sachverhalt betraf die Auszahlung einer Vorsorgeleis- tung aufgrund eines Barauszahlungsgrundes. Es lag somit ein Auszahlungsgrund vor, welcher Vorsorgenehmern aufgrund des definitiven Verlassens der Schweiz zu- stehen. Dabei ist für die Fälligkeit des Vorsorgeanspruchs neben dem definitiven Ver- lassen der Schweiz auch ein Auszahlungsbegehen erforderlich (s.o. E. 4. b)). Im hier zu beurteilenden Sachverhalt wird die Vorsorgeleistung aber aufgrund eines der sog. Vorsorgefälle (Alter, Tod oder Invalidität) ausgerichtet. Für den Eintritt der Fälligkeit der Kapitalleistung ist ausser dem Vorsorgeereignis keine weitere Handlung seitens des Anspruchsberechtigten erforderlich. Auf den vorliegenden Fall bezogen bedeutet dies, dass der Rekurrent mit dem Tode seiner Ehefrau umgehend den Anspruch auf deren Vorsorgeleistung aus der beruflichen Vorsorge erwarb. Die Fälligkeit der Vor- sorgeleistung trat damit ein, als der Beschwerdeführer noch der Steuerpflicht im Kan- ton Basel-Stadt bzw. der Schweiz unterlag. Gemäss Art. 105 Abs. 4 DBG ist die Vor- sorgeleistung somit im ordentlichen Verfahren zu besteuern. Aufgrund der unter- schiedlichen Sachverhalte zwischen dem des vorliegenden Falls und jenem des Bun- desgerichtsentscheids ist es nicht angezeigt, auf den Auszahlungszeitpunkt abzustel- len. Die pragmatische Festlegung der Fälligkeit auf den Auszahlungszeitpunkt wird in erster Linie mit der einfacheren Eruierbarkeit bei Barauszahlungsgründen begründet. Bei der Ausrichtung einer Hinterlassenenleistung ist die Ermittlung der Fälligkeit hin- gegen nicht schwierig zu ermitteln und fällt mit dem Todestag zusammen. Das Ab- stellen auf den Auszahlungszeitpunkt infolge des schwierig zu ermittelnden Fällig- keitszeitpunkts rechtfertigt sich daher nicht. 6. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass zum einen die Hinterlassenenleistung der schweizerischen Steuerpflicht unterliegt. Zum anderen ist entgegen dem Antrag der

STRK.2022.127 9 Steuerverwaltung für die Fälligkeit des Vorsorgeanspruchs nicht auf den Auszah- lungszeitpunkt, sondern auf den Zeitpunkt des Todes der Ehefrau abzustellen. Da der Beschwerdeführer zu diesem Zeitpunkt der schweizerischen Steuerpflicht unterlag, kommt für die Besteuerung der Kapitalleistung das ordentliche Verfahren zum Son- dersatz zur Anwendung. Ein Abstellen auf den Auszahlungszeitpunkt lässt sich auch aus pragmatischen Gründen nicht rechtfertigen. Die Beschwerde ist somit abzuweisen und die Steuerverwaltung hat die Kapitalleistung im ordentlichen Verfah- ren zum Sondersatz zu besteuern. 7. Nach dem Ausgang des Verfahrens wäre dem Beschwerdeführer als unterliegende Partei in Anwendung von Art. 144 Abs. 1 und Abs. 5 DBG in Verbindung mit § 170 Abs. 1 StG sowie § 135 Abs. 1 der baselstädtischen Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern vom 14. November 2000 sowie dem Gesetz über die Gerichtsgebühren vom 16. Januar 1975 und dem Reglement über die Gerichtsgebüh- ren vom 11. September 2017 eine Spruchgebühr aufzuerlegen. Aufgrund der beson- deren Konstellation ist es vorliegend angezeigt, von der Erhebung einer Spruchge- bühr abzusehen

STRK.2022.127 10 Beschluss ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Auf die Erhebung einer Spruchgebühr wird verzichtet.

3. Der Entscheid wird dem Vertreter des Beschwerdeführers, der Eidgenössi- schen Steuerverwaltung und der Steuerverwaltung mitgeteilt.