STRK.2022.126

STRK.2022.126

Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt

Entscheid vom 18. Januar 2024

Mitwirkende Dr. Christophe Sarasin (Vorsitz), Jacqueline Landmann, lic. iur. Adrian Rüegg, Joseph Hammel, Dr. Philipp Ziegler und lic. iur. Marc Jordan (Gerichtsschreiber)

Parteien X […]

vertreten durch A […]

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand Sonderbesteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge zu den kantonalen Steuern pro 2021

(Wirtschaftliche Zugehörigkeit für Vorsorgeleistungen aus der beruflichen Vorsorge, Zeitpunkt des Zuflusses einer Hinterlassenenleistung, Abgrenzung der Besteuerung im or- dentlichen Verfahren zum Sondersatz und dem Quellen- steuerverfahren; §§ 5 Abs. 1 lit. e, 23, 39 und 100 StG)

STRK.2022.126 2 Sachverhalt A. Der Rekurrent, X, liess sich am 7. Juni 2021 die Vorsorgeleistung für seine am

14. Februar 2021 verstorbenen Ehefrau, B, in der Höhe von CHF 216'547.20 der Baloise Sammelstiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge (in der Folge als Vorsorgeeinrichtung bezeichnet) in Kapitalform ausbezahlen. Am 7. Juni 2021 meldete sich der Rekurrent per 30. Juni 2021 aus dem Kanton Basel- Stadt ab und gab als Wegzugsort C (Bosnien und Herzegowina) an. Am 8. September 2021 zeigte die Eidgenössische Steuerverwaltung der Steuerver- waltung des Kantons Basel-Stadt die Ausrichtung der Kapitalleistung für den Rekur- renten an. In der Steuererklärung 2021 deklarierte der Rekurrent die Kapitalleistung und führte an, dass diese den bosnischen Steuerbehörden gemeldet worden sei und die Vorsor- geeinrichtung keinen Quellensteuerabzug vorgenommen habe. Dazu reichte er das von der bosnischen Steuerbehörde visierte ESTV-Formular Q-IS für Anträge auf Rückerstattung auf Leistungen von Vorsorgeeinrichtungen mit Sitz in der Schweiz ein. Am 4. November 2021 erhob die Steuerverwaltung gegenüber der Vorsorgeeinrich- tung für die ausgerichtete Kapitalleistung an den Rekurrenten eine Quellensteuer in der Höhe von CHF 17'304.00. Mit Veranlagungsverfügung vom 15. September 2022 betreffend Sonderbesteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge zu den kantonalen Steuern pro 2021 besteuerte die Steuerverwaltung die Kapitalleistung getrennt vom übrigen Einkommen zum Son- dersatz. B. Dagegen erhob der Rekurrent am 12. Oktober 2022 Einsprache und machte geltend, dass ihm die Kapitalleistung erst am 24. August 2021 zugeflossen sei. Zu diesem Zeitpunkt sei er nicht mehr in der Schweiz steuerpflichtig gewesen. Die Veranlagungs- verfügung sei entsprechend aufzuheben. Am 24. November 2022 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Sie führte an, dass der Anspruch mit dem Tod der versicherten Person entstehe und der Zufluss der Leistung auf diesen Zeitpunkt hin erfolge. Der Zeitpunkt der Realisation sei daher mit dem Tod der Ehefrau des Rekurrenten am 14. Februar 2021 erfolgt. Zu diesem Zeitpunkt sei er noch in der Schweiz steuerpflichtig gewesen und entsprechend sei

STRK.2022.126 3 die Kapitalleistung auch in der Schweiz im ordentlichen Verfahren zum Sondersatz zu versteuern. C. Gegen diesen Entscheid richtet sich der vorliegende Rekurs vom 22. Dezember 2022. Der Rekurrent, v.d. A, macht sinngemäss geltend, dass auf eine Besteuerung der Kapitalleistung zu verzichten sei. Die Steuerverwaltung beantragt mit Vernehmlassung vom 17. März 2023 die Gutheis- sung des Rekurses unter o/e-Kostenfolge. Ein weiterer Schriftenwechsel hat nicht stattgefunden. Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Erwägungen 1. Gemäss § 164 Abs. 1 des baselstädtischen Gesetzes über die direkten Steuern vom

12. April 2000 (StG) kann die betroffene Person gegen den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung innert 30 Tagen seit Zustellung des Entscheides an die Steuerre- kurskommission Rekurs erheben. Daraus ergibt sich deren sachliche Zuständigkeit zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses. Der Rekurrent ist als Steuerpflichtiger durch den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 24. November 2022 un- mittelbar berührt und daher zum Rekurs legitimiert. Es liegt ein gültiges Vertretungs- verhältnis vor. Auf den rechtzeitig erhobenen und begründeten Rekurs vom 22. De- zember 2022 (Datum der Postaufgabe) ist somit einzutreten. 2.

a) Der Rekurrent beantragt sinngemäss, den Einspracheentscheid der Steuerverwal- tung vom 24. November 2022 betreffend Sonderbesteuerung von Kapitalleistungen zu den kantonalen Steuern pro 2021 aufzuheben und auf eine Besteuerung der Ka- pitalleistung zu verzichten. Die Steuerverwaltung beantragt unter o/e-Kostenfolge eine vollständige Gutheissung des Rekurses.

b) Der Sachverhalt ist unbestritten. Zu beurteilen ist zunächst, ob der Schweiz bzw. dem Kanton Basel-Stadt für die an den Rekurrenten ausgerichtete Kapitalleistung das Besteuerungsrecht zusteht. Sollte dies zutreffen, wird weiter zu entscheiden sein, ob

STRK.2022.126 4 die Kapitalleistung im ordentlichen Verfahren zum Sondersatz oder im Quellensteu- erverfahren zu geschehen hat. Dabei ist massgeblich, ob auf den Zeitpunkt des For- derungserwerbs oder auf den Zeitpunkt der Auszahlung abzustellen ist, da sich der Rekurrent zwischen dem ersten und dem Zeitpunkt aus der Schweiz definitiv abge- meldet hat. 3.

a) Gemäss § 8 Abs. 2 StG endet die Steuerpflicht mit dem Tode oder dem Wegzug der steuerpflichtigen Person aus dem Kanton oder mit dem Wegfall der im Kanton steuerbaren Werte. Nach § 8 Abs. 3 StG sind Kapitalleistungen gemäss § 39 StG steuerbar, wenn die steuerpflichtige Person im Zeitpunkt der Fälligkeit im Kanton steuerrechtlichen Wohnsitz hat.

b) Gemäss § 23 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus aner- kannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfin- dungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen) steuerbar (Abs. 1). Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspo- licen (Abs. 2).

c) Gemäss § 39 Abs. 1 StG werden Kapitalleistungen nach § 23 Abs. 1 und 2 StG, soweit sie nicht zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge verwendet werden, Kapitalleistungen des Arbeitgebers oder der Arbeitgeberin nach § 18 Abs. 2 StG sowie Kapitalzahlungen nach § 24 lit. b StG getrennt vom übrigen Einkommen und ohne Zusammenrechnung unter Ehegatten wie folgt besteuert: die ersten CHF 25'000.00 mit 3%, die nächsten CHF 25'000.00 mit 4%, die nächsten CHF 50'000.00 mit 6%, alle weiteren Beträge mit 8%.

d) aa) Gemäss § 5 Abs. 1 lit. e StG sind natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steu- erpflichtig, wenn sie: Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvor- sorge erhalten. bb) Gemäss § 100 StG unterliegen im Ausland wohnhafte Personen, die aus privat- rechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge mit Sitz oder Betriebsstätte im Kanton bzw. in der Schweiz Renten, Kapitalleistungen oder andere Vergütungen erhalten, für diese Leis- tungen einem Steuerabzug an der Quelle (Abs. 1 lit. b). Bei Kapitalleistungen wird die

STRK.2022.126 5 Steuer gemäss den Steuersätzen nach § 39 StG berechnet (Abs. 4). Der Schuldner oder die Schuldnerin der steuerbaren Leistung haftet für die Entrichtung der Quellen- steuer (§ 189 Abs. 3 StG). Hat der Schuldner oder die Schuldnerin der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen, so ist er bzw. sie zur Nachzahlung verpflichtet. Der Rückgriff des Schuldners oder der Schuldnerin auf die steuerpflichtige Person bleibt vorbehalten (§ 192 Abs. 1 StG).

e) aa) Einkommen gilt im Steuerrecht dann als zugeflossen und ist damit als erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person die Leistung vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Als Voraussetzung dieses Zuflusses gilt ein abgeschlossener Rechtserwerb, der entwe- der Forderungs- oder Eigentumserwerb sein kann. Dabei stellt der Forderungserwerb in der Regel die Vorstufe des Eigentumserwerbs dar (Locher, Kommentar zum Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2. Aufl. Basel 2019, Art. 16 N 18). Bei diesem zweistufigen Verfahren entsteht die Steuerpflicht entweder beim Forde- rungs- bzw. Eigentumserwerb oder beim eigentlichen Zufluss. Vom Forderungsver- zicht zu unterscheiden ist die Fälligkeit der Forderung. Diese beschreibt jenen Zeit- punkt, in dem der Gläubiger die Erfüllung fordern kann und der Schuldner diese liefern muss. Nach zivilrechtlichen Grundsätzen, welche mangels einer anderen Abmachung auch für das Steuerrecht gelten, kann die Erfüllung einer Forderung sogleich gefor- dert werden (Locher, a.a.O., Art. 16 N. 19). Ausnahmen von diesem Grundsatz be- stehen bspw., wenn die Erfüllung der Forderung besonders unsicher ist (Locher, a.a.O., Art. 18 N 22). Für die Vermögenssteuer ist Art. 84 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) relevant, wonach Ansprüche aus Vorsorgeeinrichtungen und Vorsorgeformen vor ihrer Fälligkeit von der Besteuerung des Bundes, der Kantone und der Gemeinden von der Steuer befreit sind. Bezüglich der Einkommensteuer gelten Rechtsansprüche aus Leistungen von der beruflichen Vorsorge als nicht steuerbare Anwartschaften. Ein Vorsorgeanspruch darf daher erst nach dessen Fälligkeit besteuert werden (Urteil des Bundesgerichts 2C_179/2007 vom 14. Dezember 2007, E. 4.1). bb) Grundsätzlich tritt die Fälligkeit von Vorsorgeleistungen mit dem Versicherungs- fall, d.h. dem Tode, dem Erreichen der Altersgrenze oder einer Invalidität des Vorsor- genehmers ein. Mit dem Eintritt der Fälligkeit gilt die Kapitalleistung als zugeflossen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 41 N 86; Locher, a.a.O., Art. 22 N 37 ff.).

STRK.2022.126 6 cc) Der Anspruch einer Hinterlassenenleistung entsteht gemäss Art. 22 Abs. 1 BVG mit dem Tode des Versicherten, frühestens jedoch mit Beendigung der vollen Lohn- fortzahlung. Damit werden die jeweiligen Vorsorgeansprüche ohne weiteres fällig. Ein spezielles Begehren des Anspruchsberechtigten ist nicht erforderlich (Locher, a.a.O., Art. 22 N 41). 4.

a) Der Rekurrent macht geltend, dass es sich nicht um eine reine Kapitalleistung handle, da ihm eine Wahl für die Ausrichtung in Renten- oder Kapitalform zugestan- den habe. Es liege vielmehr eine einmalige Abfindung vor, die erst nach der Wahl entstanden sei. Konkret sei zwischen einer Kapitalleistung aus einem Vorsorgever- hältnis im Sinne eines Todesfallkapitals ohne Anspruch auf eine Rentenleistung und einer Kapitalabfindung, bei welchem dem Versicherten eine Wahl zwischen einer Rente und einer einmaligen Abfindung zustehe zu unterscheiden. Vorliegend handle es sich um letzteres. Weiter macht der Rekurrent geltend, dass die Steuerverwaltung mit der Besteuerung einen Anspruch erhebe, der ihr bei der Wahl der Rente nicht zugestanden hatte, da der Rekurrent zu diesem Zeitpunkt bereits nicht mehr der schweizerischen Steuerpflicht unterlägen hätte.

b) Diese Sichtweise vermag nicht zu überzeugen, da der Gesetzgeber die angeführte Unterscheidung nicht vorsieht. Grundsätzlich sind sämtliche Leistungen gem. § 23 StG steuerbar, sofern sie nicht dem Ausnahmekatalog von § 25 StG angehören. Be- züglich des Besteuerungsanspruchs wird insbesondere keine Unterscheidung zwi- schen Kapital- und Rentenform gemacht (Tarolli Schmidt/Keller in: Tarolli Schmidt/Vil- lard/Bienz/Jaussi, Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 23 N. 2 und 12; Steiner/Lang in: Zweifel/Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. Basel 2022, Art. 22 DBG N 1). Damit steht fest, dass die Besteuerung der Kapitalleistung durch den Kanton Basel- Stadt bzw. die Schweiz zu Recht erfolgt. Selbst wenn sich der Rekurrent für die Rente entschieden hätte, würde er auch nach einem Wegzug aus der Schweiz gem. § 5 Abs. 1 lit. f StG weiterhin in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig sein (s.o. E. 3. d) aa)). Die Vorbringen des Rekurrenten vermögen diesbezüglich nicht zu überzeugen und der Rekurs ist in diesem Punkt abzuweisen. 5.

a) aa) Die Steuerverwaltung stellte sich im Einspracheverfahren auf den Standpunkt, dass dem Rekurrenten der Anspruch auf die Vorsorgeleistung aus der beruflichen Vorsorge der Ehefrau seit dem Zeitpunkt deren Ablebens am 14. Februar 2021 zuge- standen habe. Da er zu diesem Zeitpunkt der Steuerpflicht im Kanton Basel-Stadt unterlag, sei die Besteuerung im ordentlichen Verfahren vorzunehmen. Im Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 22. November 2022 finden sich

STRK.2022.126 7 keine Ausführungen, dass mit Verfügung vom 4. November 2021 gegenüber der Vor- sorgeeinrichtung eine Steuer in der Höhe von CHF 17'304.00 im Quellensteuerver- fahren erhoben wurde. bb) In der Vernehmlassung vom 17. März 2023 räumt die Steuerverwaltung aus Prak- tikabilitätsgründen ein, dass auf den eigentlich Zufluss- bzw. Auszahlungszeitpunkt anstatt auf den Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs abzustellen und folglich auch eine Erhebung im Quellensteuerverfahren vertretbar sei. Sie verweist dabei auf zwei Entscheide des Bundesgerichts und einen Teil der Lehre. Da im vorliegenden Ver- fahren die Steuerbelastung identisch sei, sei auf eine Erhebung im ordentlichen Verfahren zu verzichten.

b) Das Bundesgericht hatte sich in besagtem BGE 121 III 31 vom 12. Januar 1995 mit der Frage zu beschäftigen, wann eine Freizügigkeitsleistung als fällig und somit auch als pfändbar zu betrachten sei. Demnach trete die Fälligkeit eines Vorsorgegut- habens ein, wenn einerseits der Versicherungsnehmer die Schweiz endgültig ver- lasse und andererseits ein Begehren um Barauszahlung gem. Art. 30 Abs. 2 lit. a BVG gestellt werde. Das Bundesgericht setzte sich im Entscheid ausführlich mit den formellen Anforderungen und zeitlichen Auswirkungen des zu stel- lenden Begehrens auseinander. Ein Teil der Lehre leitete daraus ab, dass für den Eintritt der Fälligkeit das einfach zu ermittelnde Auszahlungsbegehren bzw. der Aus- zahlungszeitpunkt massgebend sei und nicht bereits die Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Jud/Meier in: Zweifel/Beusch, a.a.O., Art. 96 DBG N 10).

c) Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich massgeblich von der Konstellation, welche das Bundesgericht in BGE 121 III 31 zu beurteilten hatte. Der dem Bundes- gericht zu Grunde liegenden Sachverhalt betraf die Auszahlung einer Vorsorgeleis- tung aufgrund eines Barauszahlungsgrundes. Es lag somit ein Auszahlungsgrund vor, welcher Vorsorgenehmern aufgrund des definitiven Verlassens der Schweiz zu- stehen. Dabei ist für die Fälligkeit des Vorsorgeanspruchs neben dem definitiven Ver- lassen der Schweiz auch ein Auszahlungsbegehen erforderlich (s.o. E. 4. b)). Im hier zu beurteilenden Sachverhalt wird die Vorsorgeleistung aber aufgrund eines der sog. Vorsorgefälle (Alter, Tod oder Invalidität) ausgerichtet. Für den Eintritt der Fälligkeit der Kapitalleistung ist ausser dem Vorsorgeereignis keine weitere Handlung seitens des Anspruchsberechtigten erforderlich. Auf den vorliegenden Fall bezogen bedeutet dies, dass der Rekurrent mit dem Tode seiner Ehefrau umgehend den Anspruch auf deren Vorsorgeleistung aus der beruflichen Vorsorge erwarb. Die Fälligkeit der Vor- sorgeleistung trat damit ein, als der Rekurrent noch der Steuerpflicht im Kanton Basel- Stadt bzw. der Schweiz unterlag. Gemäss § 8 Abs. 3 StG ist die Vorsorgeleistung

STRK.2022.126 8 somit im ordentlichen Verfahren zu besteuern. Aufgrund der unterschiedlichen Sach- verhalte zwischen dem des vorliegenden Falls und jenem des Bundesgerichtsent- scheids ist es nicht angezeigt, auf den Auszahlungszeitpunkt abzustellen. Die prag- matische Festlegung der Fälligkeit auf den Auszahlungszeitpunkt wird in erster Linie mit der einfacheren Eruierbarkeit bei Barauszahlungsgründen begründet. Bei der Ausrichtung einer Hinterlassenenleistung ist die Ermittlung der Fälligkeit hingegen nicht schwierig zu ermitteln und fällt mit dem Todestag zusammen. Das Abstellen auf den Auszahlungszeitpunkt infolge des schwierig zu ermittelnden Fälligkeitszeitpunkts rechtfertigt sich daher nicht. 6. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass zum einen die Hinterlassenenleistung der baselstädtischen bzw. schweizerischen Steuerpflicht unterliegt. Zum anderen ist ent- gegen dem Antrag der Steuerverwaltung für die Fälligkeit des Vorsorgeanspruchs nicht auf den Auszahlungszeitpunkt, sondern auf den Zeitpunkt des Todes der Ehe- frau abzustellen. Da der Rekurrent zu diesem Zeitpunkt der schweizerischen Steuer- pflicht unterlag, kommt für die Besteuerung der Kapitalleistung das ordentliche Verfahren zum Sondersatz zur Anwendung. Ein Abstellen auf den Aus- zahlungszeitpunkt lässt sich auch aus pragmatischen Gründen nicht rechtfertigen. Der Rekurs ist somit abzuweisen und die Steuerverwaltung hat die Kapitalleistung im ordentlichen Verfahren zum Sondersatz zu besteuern. 7. Nach dem Ausgang des Verfahrens wäre dem Rekurrenten als unterliegende Partei in Anwendung von § 170 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 135 Abs. 1 der Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern vom 14. November 2000 sowie dem Gesetz über die Gerichtsgebühren vom 16. Januar 1975 und dem Reglement über die Ge- richtsgebühren vom 11. September 2017 eine Spruchgebühr aufzuerlegen. Aufgrund der besonderen Konstellation ist es vorliegend angezeigt, von der Erhebung einer Spruchgebühr abzusehen.

STRK.2022.126 9 Beschluss ://: 1. Der Rekurs wird abgewiesen.

2. Auf die Erhebung einer Spruchgebühr wird verzichtet.

3. Der Entscheid wird dem Vertreter des Rekurrenten und der Steuerverwal- tung mitgeteilt.