VD.2021.199

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2021.199

URTEIL

vom3. April 2022

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey,

Prof. Dr. Ramon Mabillard und Gerichtsschreiberin Dr. Michèle Guth

Beteiligte

A____Beschwerdeführer

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Beschwerdegegen einen Entscheid der Steuerrekurskommission

vom 17. September 2020

betreffend Direkte Bundessteuern pro 2017

Sachverhalt

A____ deklarierte in der Steuererklärung pro 2017 ein steuerbares Einkommen von CHF 25'906.–. Da seine Ehefrau in Deutschland wohnt und arbeitet, schied die Steuerverwaltung in der Veranlagungsverfügung vom 29. August 2019 die geltend gemachten Abzüge nach Massgabe der Nettoeinkommensteile auf die Schweiz und Deutschland aus. Sie setzte das steuerbare Einkommen auf CHF 45'100.– (zum Satz von CHF 63'800.–) fest. Dagegen erhob A____ Einsprache an die Steuerverwaltung, die diese mit Entscheid vom 10. Februar 2020 abwies.

Gegen diesen am

23. August 2021 versandten Entscheid betreffend die direkte Bundesteuer pro 2017 (STRK.2020.29) wie auch einen parallelen Entscheid betreffend die kantonalen Steuern pro 2017 (STRK.2020.28) erhob der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 1. September 2021 Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit folgenden Rechtsbegehren:

1.         Es seien die angefochtenen Entscheide aufzuheben.

2.         Es sei das steuerbare Vermögen gemäss Steuererklärung auf CHF 94'108.– festzusetzen und der Steuerbetrag dementsprechend zu reduzieren.

3.         Es sei das steuerbare Einkommen für die kantonalen Steuern gemäss Steuererklärung auf CHF 9'471.– festzusetzen und der Steuerbetrag dementsprechend zu reduzieren.

4.         Es sei das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer gemäss Steuererklärung auf CHF 25'906.– festzusetzen und der Steuerbetrag dementsprechend zu reduzieren.

5.         Eventuell sei die Sache zur Neuberechnung der Steuerbeträge an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen.

6.         Es seien die konnexen Verfahren betreffend kantonale Steuern und direkte Bundessteuer zu vereinigen und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden.

7.         Es seien dem Rekurrenten die Kosten für die Verfahren vor der Rekurskommission in der Höhe von Fr. 1'800.– ganz oder teilweise zu erstatten.

Erwägungen

1.1Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in Verbindung mit § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Sieht das kantonale Recht wie in Basel-Stadt ein zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.; vgl.Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11), subsidiär jene des kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2018.170/171 vom 7. Juni 2019 E. 1.2).

1.3Mit seinen Rechtsbegehren beantragt der Beschwerdeführer, die «konnexen Verfahren betreffend kantonale Steuern und direkte Bundessteuer zu vereinigen und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden.» Soweit sich Entscheide der Steuer­rekurskommission bezüglich der kantonalen Steuern einerseits und der direkten Bundessteuer andererseits auf dieselben Parteien beziehen, auf demselben Tatsachenfundament beruhen und sich in beiden Verfahren dieselben Rechtsfragen stellen sowie aufgrund identischer Bestimmungen zu beurteilen sind, rechtfertigt es sich praxisgemäss, die Verfahren zu vereinigen und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden. Vorliegend sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt. So bezieht sich der Entscheid STRK.2020.28 auch auf die kantonale Vermögenssteuer, welche im Bundessteuerrecht keine Entsprechung kennt und daher auch nicht Gegenstand des Entscheids STRK.2020.29 bilden konnte. Es rechtfertigt sich daher nicht, die beiden Verfahren zusammen zu legen und über die beiden Rechtsmittel mit einem Urteil zu entscheiden.

1.4Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG. Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vor­instanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.

2.

2.1Für verheiratete Personen gilt bei der Einkommensbesteuerung grundsätzlich die Ehegattenbesteuerung. Gemäss Art. 9 Abs. 1 DBG werden Einkommen der Eheleute, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet (sog. Faktorenaddition; BGE 141 II 318 E. 2.2 S. 320). Dieser Zusammenrechnung des Einkommens der Eheleute liegt der Grundsatz der Besteuerung nach der gesamten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zugrunde (Art. 127 Abs. 2 BV; BGE 141 II 318 E. 2.2.1 S. 320 m.H. aufOberson, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, § 6 Rz. 33;Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 2001, § 13 Rz. 16). Dementsprechend bilden die Ehegatten zivilrechtlich und wirtschaftlich eine gewisse Einheit, wobei sich die Leistungsfähigkeit des einen Partners auch nach dem Einkommen des anderen bestimmt.

Hat ein Ehegatte einen ausländischen Wohnsitz, ist trotz rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lediglich der in der Schweiz wohnhafte Ehepartner im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, wobei auch nur das Einkommen des Letzteren besteuert wird. Das Einkommen des im Ausland wohnhaften Ehegatten ist insoweit nur zur Satzbestimmung des Einkommens heranzuziehen (BGE 141 II 318 E. 2.2.3 S. 321, BGer 2C_452/2012 vom 7. November 2012 E. 3 m.H. auf BGE 138 II 300 E. 2.3 S. 303, BGer 2C_523/2007 vom 5. Februar 2008 E. 2.2, in: StR 63/2008 S. 364 und weiteren Hinweisen).

2.2Der Beschwerdeführer lebt in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe. Es ist unbestritten, dass er Wohnsitz in Basel hat und ausschliesslich in der Schweiz Einkommen erzielt. Demgegenüber hat seine Ehefrau Wohnsitz in [...] in Deutschland, erzielt ihr Einkommen in Deutschland und hat Grundeigentum und bewegliches Vermögen allein in Deutschland. Strittig ist im vorliegenden Verfahren, wie die geltend gemachten Sozialabzüge für unterstützte Personen und für Ehegatten sowie die Abzüge für den gegenüber der früheren Ehefrau geleistete Unterhalt, für Versicherungen, Beiträge an politische Parteien sowie für Zweitverdienst im internationalen Verhältnis zwischen der Schweiz und Deutschland auszuscheiden sind.

2.3Die Vorinstanzen haben erwogen, dass das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern von Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-D) das grundsätzliche Ziel verfolge, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, und hauptsächlich bezwecke, die Zuständigkeiten bei der Besteuerung von natürlichen und juristischen Personen zuzuweisen (...) und allgemein Steuerkonflikte zu verhindern, die sich auch auf international tätige Steuerpflichtige nachteilig auswirken könnten (Hinweis auf die Botschaft zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Deutschland vom 3. Dezember 2010, Ziff. 1, BBI 2011 S. 487 ff.). Das Abkommen regle im Rahmen der Steuerausscheidung jedoch keine Abzüge oder Freibeträge. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung seien demnach die staatlichen Regeln der Schweiz, insbesondere die analoge Anwendung der Rechtsprechung zur interkantonalen Doppelbesteuerung zur Anwendung zu bringen (Urteil des Bundesgerichts vom 26. Juni 2015, in: Steuerentscheid 2015, B 11.3, Nr. 28, E. 3.3 mit weiteren Hinweisen). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung müssten bei einer internationalen Steuerausscheidung Abzüge ganz oder teilweise ins Ausland ausgeschieden werden, unabhängig davon, ob dort eine entsprechend Abzugsmöglichkeit überhaupt bestehe oder nicht (BGer 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.7).

3.

Was die vorliegend strittige Verlegung von Abzügen im internationalen Verhältnis anbelangt, enthält das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer eine explizite Regelung betreffend die Sozialabzüge. Gemäss Art. 35 Abs. 3 DBG werden die Sozialabzüge bei teilweiser Steuerpflicht anteilsmässig gewährt. Dies bedeutet u.a., dass im Rahmen einer internationalen Steuerausscheidung eine Aufteilung und Zuordnung der Sozialabzüge nach Massgabe des in der Schweiz steuerpflichtigen (Netto-) Einkommens im Verhältnis zum gesamten (Netto-) Einkommen, jeweils vor Abzug der Sozialabzüge, zu erfolgen hat (vgl.Baumgartner, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, DBG, 2. Aufl., 2008, Art. 35 DBG N. 36;Locher, Kommentar DBG, 2. Aufl., Basel 2019., Art. 35 DBG N. 71).

Für die organischen Abzüge und die allgemeinen Abzüge fehlen explizite Regelungen im Gesetz. In Lehre und Rechtsprechung unbestritten ist jedoch bezüglich der organischen Abzüge, dass das ausländische Einkommen nach Abzug der darauf entfallenden Gewinnungskosten freizustellen ist (vgl.Simonek, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 23 A,B OECD-MA N. 83). Die sachliche Begründung hierfür liegt im Umstand, dass die fraglichen Aufwendungen ganz konkret dazu beitrugen, das entsprechende Einkommen zu erzielen. Es wäre daher falsch, diese Aufwendungen anders zu verlegen und von Einkommensteilen in Abzug zu bringen, zu denen sie keinen sachlichen Konnex haben, bzw. Einkommensteile durch Nichtberücksichtigung der notwendigen organischen Abzüge übermässig zu besteuern (BGer 2C_1154/2013 und 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.2).

Die allgemeinen Abzüge liegen von ihrer Art her zwischen den Sozialabzügen und den organischen Abzügen. Je nach konkret in Frage stehendem allgemeinen Abzug kann ein sachlicher Zusammenhang zu einer bestimmten Einkommensart gegeben sein oder ein solcher gänzlich fehlen. Ist ein derartiger Zusammenhang gegeben, so liegen die allgemeinen Abzüge näher bei den organischen Abzügen, fehlt er, so haben sie eher Gemeinsamkeiten mit Sozialabzügen. In Anlehnung an die von Gesetz – betreffend die Sozialabzüge – sowie von Rechtsprechung und Lehre – betreffend die organischen Abzüge – getroffene Regelung erscheint es daher als sachgerecht, die Zuteilung der allgemeinen Abzüge auf die verschiedenen Einkommensteile basierend darauf vorzunehmen, ob ein sachlicher Zusammenhang zwischen einer bestimmten Einkommensart und dem geltend gemachten Abzug hergestellt werden kann. Allgemeine Abzüge, welche in keinem direkten Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung stehen, sind daher proportional nach Lage des Reineinkommens zu verlegen (vgl.Simonek, a.a.O., Art. 23 A,B OECD-MA N 91 ff.; zum Ganzen BGer 2C_1154/2013 und 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.2).

4.

4.1

4.1.1Mit Bezug auf die Einkommensbesteuerung verweist der Beschwerdeführer auf seine ausschliessliche Besteuerung im Inland, welche sich aus seiner persönlichen und ausschliesslichen steuerrechtlichen Zugehörigkeit gemäss Art. 3 DBG bzw. Art. 3 StHG ergebe. Die Faktoren seiner in Deutschland ansässigen Ehefrau ohne steuerrechtliche Anknüpfungspunkte zur Schweiz seien folglich bloss satzbestimmend zu berücksichtigen, zumal Art. 9 DBG bzw. Art. 3 Abs. 3 StHG im internationalen Verhältnis keine gemeinsame Ehegattenbesteuerung zu begründen vermöge. Jeder Ehegatte sei selbständiges Steuersubjekt und begründe ein eigenes Steuerrechtsverhältnis mit dem Gemeinwesen. Auch wenn der Gemeinschaftlichkeit der Mittelverwendung und damit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehegatten im interkantonalen Verhältnis durch hälftige Teilung des beweglichen ehelichen Einkommens zum Gesamtsatz Rechnung getragen werden könne, rechtfertige sich eine solche Vorgehensweise im internationalen Verhältnis nicht. Die Annahme der hälftigen Faktorenteilung sei gar willkürlich, da von der Fiktion ausgegangen werde, jeder Ehegatte nutze das gesamte Einkommen genau zur Hälfte.

4.1.2Was der Beschwerdeführer damit geltend machen will, erscheint unklar. Gerade wenn das Einkommen der Ehefrau aufgrund der wirtschaftlichen Einheit der Ehegatten durch gemeinsame Mittelverwendung satzbestimmend zu berücksichtigen ist, muss auch geprüft werden, in welchem Umfang den Abzügen auf den Einkommen der Ehegatten bei der internationalen Ausscheidung bei der Bemessung des steuerbaren Einkommens des Beschwerdeführers Rechnung zu tragen ist. Dabei ist das interne, auf interkantonale Verhältnisse anwendbare Recht auch für die Verteilung sowohl der organischen wie auch der anorganischen Abzüge sowie der Sozialabzüge massgebend. Wie in Art. 35 Abs. 3 DBG für Sozialabzüge im Recht der direkten Bundessteuer explizit vorgesehen, erfolgt daher eine anteilsmässige Anrechnung im Sinne eines proportionalen Verhältnisses der inländischen und ausländischen Erwerbseinkommen (Locher/Marantelli/Opel,Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4. Aufl., Bern 2019, S. 678). Eine hälftige Faktorenteilung steht dabei gar nicht zur Diskussion.

Ebenfalls nicht zur Diskussion steht eine gemeinsame Ehegattenbesteuerung in der Schweiz, weshalb der Beschwerdeführer aus der sich darauf beziehenden Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach im internationalen Verhältnis im Unterschied zu interkantonalen Verhältnissen (vgl. dazu BGE 141 II 318) keine gemeinsame Ehegattenbesteuerung erfolge (BGer 2C_799/2017 vom 18. September 2018 E. 4.2.1.4 m.H. auf BGer 2A.421/2000 vom 11. Mai 2001 E. 3c), nichts zu seinen Gunsten abzuleiten vermag. Streitig ist allein die Ausscheidung der Abzüge, welche vom Rekurrenten unter Berücksichtigung des Bestands seiner steuerrechtlich relevanten Ehe von seinen in der Schweiz steuerbaren Einkünften gemacht werden dürfen.

4.3Weiter rügt der Beschwerdeführer die Behandlung der von ihm zu leistenden Unterhaltsbeiträge an seine ehemalige Ehegattin.

4.3.1Er macht geltend, dass er gemäss Urteil des Zivilgerichts Basel-Stadt vom 3. Juli 2012 verpflichtet sei, seiner Ex-Ehefrau Alimente zu bezahlen. Seine Unterstützungsverpflichtung bzw. die Zahlung von Unterhaltsbeiträgen an die Ex-Ehegattin respektive deren Höhe hänge ausschliesslich von seinem in der Schweiz generierten Einkommen ab und weise keinerlei Anknüpfungspunkt zu seiner in Deutschland wohnhaften zweiten Ehefrau auf. Die Alimente an die Ex-Frau gehörten zu den allgemeinen Abzügen gemäss Art. 33 Abs. lit. c DBG und unterlägen aufgrund ihres sachlichen Zusammenhangs mit dem allein vom Rekurrenten erzielten Einkommen nicht einer proportionalen Ausscheidung (Hinweis auf BGer 2C_95/2015, 2C_96/2015 vom 27. August 2015 Erw. 4.3). Sie seien demnach voll abzugsfähig.

4.3.2Darin kann dem Beschwerdeführenden nicht gefolgt werden. Mit seiner Argumentation verkennt der Beschwerdeführer, dass rechtlich und tatsächlich ungetrennt lebende Ehegatten steuerrechtlich eine wirtschaftliche Einheit bilden und von ihrer gemeinsamen Mittelverwendung ausgegangen wird. Ihre Einkommen werden daher gemäss Art. 9 Abs. 1 DBG zusammengerechnet. Diese Zusammenrechnung erfolgt zur Bestimmung des Steuersatzes auch dann, wenn nur ein Ehegatte im Kanton steuerpflichtig ist. Aufgrund dieser aus Art. 163 Abs. 1 des Zivilgesetzbuchs (ZGB; SR 210) fliessenden gegenseitigen Unterhaltspflicht der Ehegatten nach Massgabe ihrer jeweiligen «Kräfte» belasten Unterhalts- und Unterstützungspflichten eines Ehegatten gegenüber Dritten im Ergebnis beide Ehegatten und mindern ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anteilmässig. Daran ändert der Umstand, dass Unterhalts- und Unterstützungsleistungen vom Leistenden in Abzug gebracht werden können, nichts. Werden Ehegatten als wirtschaftliche Einheit im Grundsatz zusammen besteuert, zielt der entsprechende Hinweis des Beschwerdeführers ins Leere.

Unerfindlich ist schliesslich, was der Beschwerdeführer aus BGer 2C_95/2015 vom 27. August 2015 Erw. 4.3 für seinen Standpunkt ableiten möchte. Dort stellt das Bundesgericht fest, dass «allgemeine Abzüge, welche in keinem direkten Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung» stünden, «proportional nach Lage des Reineinkommens zu verlegen» seien. Der Abzug von Unterhaltsbeiträgen steht nicht im Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung. Gerade bei einem wiederverheirateten Unterhaltsschuldner ist deren Fortbestand auch nach Massgabe der Leistungsfähigkeit der neuen Ehegatten insgesamt geschuldet. Deshalb sind sie im internationalen Verhältnis wie im interkantonalen Verhältnis nach Massgabe der Nettoeinkommensanteile zu verlegen (Betschart, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [Hrsg.] Kommentar Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl., Basel 2021, § 24 N 38 ff., 41).

4.4Der Beschwerdeführer rügt sodann die Behandlung des Abzugs seiner Beit­räge an die [...]partei. Er macht dabei geltend, dass der von ihm geleistete Beitrag an seine Partei ein mit seiner Arbeit als Richter direkt verbundener Aufwand darstelle. Seine Wiederwahl hänge davon ab, ob er seine Mandatssteuer pünktlich bezahle, andernfalls er der Unterstützung der National- und Ständeräte seiner Partei verlustig ginge. Es handle sich dabei um einen organischen Abzug, der nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung voll abzugsfähig sei. Selbst wenn man den Beitrag aber als anorganischen Abzug qualifizieren würde, wäre er abzugsfähig, weil dieser Aufwand direkt mit der Arbeit des Beschwerdeführers zusammenhänge. Deshalb sei auch dieser Betrag voll abzugsfähig und unterliege keiner Steuerausscheidung.

Auch darin kann dem Beschwerdeführenden nicht gefolgt werden. Grundlage der Abzugsfähigkeit der Beiträge des Beschwerdeführers an die Partei, welcher er angehört, ist Art. 33 Abs. 1 lit. I DBG. Danach können Mitgliederbeiträge und Zuwendungen an politische Parteien bis zu einem Gesamtbetrag von CHF 10’100.– von den Einkünften in Abzug gebracht werden. Der Abzug ist daher von der Stellung des Beschwerdeführers als Richter unabhängig. Ausserhalb dieses gesetzlichen Rahmens sind Mandatsabgaben von Magistratspersonen an politische Parteien steuerlich nicht abzugsfähig. Mandatssteuern sind nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung keine Gewinnungskosten, welche steuerlich vom Einkommen in Abzugs gebracht werden können (BGE 124 II 29 E. 5a S. 36). Daran ändert auch die vom Rekurrenten replicando nachgewiesene, im Jahr 2019 erfolgte Rechnungsstellung durch die [...]partei nichts.

Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        Die Beschwerde wird abgewiesen.

Der Beschwerdeführer trägt die ordentlichen Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens mit einer Gebühr von CHF 1’200.–, einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Die Gerichtsschreiberin

Dr. Michèle Guth

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.