9C_119/2026, Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau und direkte...

Sachverhalt

A.a. Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ haben Wohnsitz im Kanton Thurgau. Sie sind Eigentümer eines Ferienhauses mit Umschwung in U.________ / TI. Im Jahr 2022 liessen die Eheleute Umgebungsarbeiten insbesondere in Form des Ersatzes einer Stützmauer im Garten durchführen. In ihrer Steuererklärung 2022 deklarierten sie hierfür effektive Liegenschaftsunterhaltskosten im Betrag von Fr. 175'833.-. Diese Kosten betrafen im Wesentlichen den Ersatz der Stützmauer.

Die Steuerbehörde des Kantons Tessin, dem Nebensteuerdomizil der Eheleute A.A.________ und B.A.________, akzeptierte die Kosten für den Ersatz der Stützmauer als abzugsberechtigte Liegenschaftsunterhaltskosten. Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau liess die deklarierten Kosten hingegen nicht zum Abzug zu und legte das steuerbare Einkommen der Eheleute für die Staats- und Gemeindesteuern 2022 auf Fr. 228'400.- (satzbestimmend Fr. 124'300.-) und für die direkte Bundessteuer 2022 auf Fr. 252'700.- fest. Die hiergegen durch die Eheleute erhobenen Rechtsmittel wies die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau ab.

A.b. Ebenso wies die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau mit Entscheid vom 8. April 2025 die durch die Eheleute A.A.________ und B.A.________ weitergeführten Rechtsmittel ab.

Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau hiess die durch die Steuerpflichtigen erhobene Beschwerde mit Entscheid vom 26. November 2025 in dem Sinne gut, als dass der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurteilung für die Steuerperiode 2022 an die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau zurückgewiesen wurde.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gelangt die Steuerverwaltung an das Bundesgericht und beantragt die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids. Es sei festzustellen, dass die Aufwendungen für den vollständigen Abbruch und Neubau der Stützmauer als nicht abzugsfähige Anlagekosten zu qualifizieren seien.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) verzichtet auf eine Vernehmlassung. Die Steuerpflichtigen sowie das Verwaltungsgericht schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung des Kantons Tessin teilt die von der Vorinstanz eingenommene Sichtweise. Die Steuerpflichtigen lassen sich abschliessend vernehmen.

Erwägungen (16 Absätze)

E. 1.1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 151 II 68 E. 1 Ingress).

E. 1.2 Angefochten ist ein letztinstanzliches kantonales Urteil in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Vorinstanz hat die Sache an die kantonale Steuerverwaltung zurückgewiesen, damit diese weitere Abklärungen betreffend die Qualifikation der einzelnen Arbeiten an der Stützmauer vornehme und anschliessend erneut über die steuerliche Abzugsfähigkeit der entsprechenden Kosten befinde (vgl. angefochtenes Urteil E. 6).

Ein Rückweisungsentscheid schliesst das Verfahren nicht ab, weshalb es sich bei ihm grundsätzlich um einen Vor- oder Zwischenentscheid handelt (vgl. BGE 149 II 66 E. 1.2; 148 IV 155 E. 1.1; 145 II 168 E. 2; 144 III 253 E. 1.3; 144 IV 321 E. 2.3). Wenn die Rückweisung aber mit verbindlichen Vorgaben erfolgt, welche die untere Instanz bei ihrem neuen Entscheid befolgen muss, so stellen diese Vorgaben für die Behörde einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil gemäss Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG dar, weil sie entgegen ihrer Rechtsauffassung einen Entscheid erlassen müsste, den sie in der Folge nicht mehr anfechten kann (BGE 140 II 315 E. 1.3.1; vgl. auch BGE 149 II 66 E. 1.2; 145 I 239 E. 3.3; 142 V 26 E. 1.2; 134 II 124 E. 1.3; Urteil 2C_57/2024 vom 6. September 2024 E. 2.1.5). Eine solche Konstellation liegt hier vor. Die Steuerverwaltung müsste auf der Grundlage des angefochtenen Urteilseinen ihrer Ansicht nach rechtswidrigen Entscheid erlassen. Demnach ist ein nicht wieder gutzumachender Nachteil anzunehmen und die Beschwerde gemäss Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG grundsätzlich zulässig.

E. 1.3 Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 100 und Art. 42 BGG) und die Steuerverwaltung ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 146 DBG [SR 642.11] sowie Art. 73 Abs. 1 und 2 StHG [SR 642.14]).

E. 1.4 Die Beschwerdeschrift hat unter anderem ein Rechtsbegehren zu enthalten (Art. 42 Abs. 1 BGG). Da die Beschwerde an das Bundesgericht ein reformatorisches Rechtsmittel ist (Art. 107 Abs. 2 BGG), darf sich diese grundsätzlich nicht darauf beschränken, die Aufhebung bzw. Rückweisung des angefochtenen Urteils zu beantragen. Im Regelfall ist ein materieller Antrag erforderlich, damit die Beschwerde zulässig ist, ausser wenn das Bundesgericht ohnehin nicht reformatorisch entscheiden könnte (BGE 137 II 313 E. 1.3; 136 V 131 E. 1.2; 134 III 379 E. 1.3). Ein rein kassatorischer Antrag kann genügen, wenn bereits die ersatzlose Aufhebung des angefochtenen Entscheids die Nachteile daraus für die Beschwerdeführer beseitigt (BGE 151 II 884 E. 2.2.1). Feststellungsbegehren sind nur zulässig, wenn an der Feststellung ein schutzwürdiges Interesse besteht (vgl. Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG). Am Rechtsschutzinteresse fehlt es insbesondere, wenn die Interessen des Antragstellers ebenso gut durch einen auf Leistung oder Gestaltung lautenden Entscheid gewahrt werden können. In diesem Sinne sind Feststellungsbegehren subsidiär zu Leistungs- und Gestaltungsbegehren (BGE 149 II 147 E. 3.3.3.3; 148 I 160 E. 1.6; 141 II 113 E. 1.7; Urteil 9C_625/2023 vom 19. Februar 2025 E. 1.4, nicht publ.). Rechtsbegehren sind nach Treu und Glauben auszulegen, insbesondere im Lichte der Begründung (BGE 147 V 369 E. 4.2.1).

Unter Berücksichtigung der Beschwerdebegründung ist das Rechtsbegehren so zu verstehen, dass die Steuerverwaltung die Qualifizierung der Erstellungskosten als wertvermehrende, nicht abzugsfähige Aufwendung verlangt.

E. 2.1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Feststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (BGE 150 II 346 E. 1.6; 140 III 115 E. 2). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 I 73 E. 2.2).

E. 2.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f. BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 150 II 346 E. 1.5.2; 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteile 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 2.2, nicht publ. in: BGE 150 I 1, aber in: StE 2024 B 44.11 Nr. 17; 9C_678/2021 vom 17. März 2023 E. 2.2, nicht publ. in: BGE 149 II 158, aber in: StE 2023 B 72.13.1 Nr. 4; 9C_628/2022 vom 31. Januar 2023 E. 2). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2).

II. Direkte Bundessteuer

E. 3 Strittig und zu prüfen ist, ob das kantonale Gericht am Hauptsteuerdomizil der Eheleute zu Recht eine proportionale Ausscheidung der bei der Stützmauersanierung angefallenen und in der Steuererklärung 2022 als abzugsfähig deklarierten Kosten (in Höhe von Fr. 175'833.-) in werterhaltende bzw. wertvermehrende Aufwendungen verlangt hat, nachdem die Steuerbehörde am Nebensteuerdomizil die deklarierten Kosten vollumfänglich als werterhaltende Aufwendungen klassifiziert hatte.

E. 3.1 Gemäss Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG (vgl. auch Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) bestimmt ferner, welche Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können (Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG i.V.m. Art. 1 lit. b der Verordnung vom 24. August 1992 über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien [SR 642.116.1]). Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau (Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG). Weiter sieht Art. 32 Abs. 2bis DBG vor, dass Investitionskosten nach Abs. 2 zweiter Satz und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar sind, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können. Von den Unterhaltskosten im Sinne von Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen (vgl. Art. 34 lit. d DBG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG). Letztere schaffen zusätzliche neue Werte, während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen (Urteil 9C_443/2025 vom 11. März 2026 E. 3.1 mit Hinweis auf 9C_704/2022 vom 20. Februar 2023 E. 3.1).

E. 3.2 Mit BGE 149 II 27 hat das Bundesgericht seine bisherige Praxis bei der Einkommenssteuer dahingehend geändert, dass bei Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekten auf einer neu erworbenen Liegenschaft keine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung angezeigt ist. Stattdessen muss für alle Arbeiten an einer neu erworbenen Liegenschaft - wie bei allen anderen Liegenschaftskosten - individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters abgeklärt werden, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken, oder ob sie das Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, also wertvermehrenden Charakter haben (BGE 149 II 27 E. 4.5 f.). Aufwendungen, die ein Gebäude in den Rang eines besser ausgestatteten oder höherwertigen Gebäudes aufrücken lassen, sind demnach steuerlich nicht mehr grundsätzlich vom Abzug als Unterhaltskosten ausgeschlossen. Vielmehr ist für jede Massnahme nach einer funktionalen Betrachtungsweise zu prüfen, ob das Grundstück dadurch eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat (BGE 149 II 27 E. 4.1 mit weiteren Hinweisen). Vergleichsmassstab bildet nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation.

Diese Sichtweise hat das Bundesgericht in der Folge auch für vergleichbare Projekte auf Grundstücken bestätigt, welche die steuerpflichtige Person nicht neu erworben, sondern schon länger zu Eigentum gehalten hatte (vgl. Urteil 9C_290/2023 vom 13. Februar 2024 Sachverhalt lit. A sowie E. 3.3 und 4). Auch nach BGE 149 II 27 gilt indes, dass sich Arbeiten für einen (tatsächlichen und nicht bloss wirtschaftlichen) Neubau grundsätzlich wertvermehrend auswirken und die daraus entstandenen Kosten bei der Einkommenssteuer nicht abgezogen werden können, selbst wenn die neue eine abgebrochene Baute mit gleichartiger Nutzung ersetzt hat ("Ersatzneubau"; vgl. BGE 152 II 116 E. 6.3.2 und Urteil 9C_653/2022 vom 23. Mai 2023 E. 4.1 und 4.2 [betreffend eine freistehende Garage]). Mit anderen Worten hat die Aufgabe der Figur des wirtschaftlichen Neubaus nichts daran geändert, dass mit der Herstellung einer neuen Baute (Neubau "auf der grünen Wiese") eine Liegenschaft nicht bloss instandgestellt wird, die Aufwendungen dafür mithin grundsätzlich nicht als werterhaltend, sondern als wertvermehrend (Art. 34 lit. d DBG) zu charakterisieren sind. Das gilt auch dann, wenn die neue eine abgebrochene Baute ersetzt: Bei einem Ersatzneubau nach Abschluss des Rückbaus eines Gebäudes ist gerade kein vorbestehendes Gebäude (mehr) vorhanden, an welchem Unterhalts- und Instandstellungsmassnahmen (noch) durchgeführt werden könnten (Urteil 9C_722/2024 vom 31. Juli 2025 E. 5.1). Im Gegensatz dazu handelt es sich insbesondere bei Totalsanierungs-, Renovierungs- bzw. Umbauprojekten an bestehenden Gebäuden nicht um komplette "Ersatzneubauten" (Urteile 9C_442/2025 vom 11. März 2026 E. 3.5 [betreffend vollständiger Rückbau und Wiederaufbau eines Dachstocks als Gebäudebestandteil]; 9C_443/2025 vom 11. März 2026 E. 3.5 [betreffend vollständiger Rückbau und Wiederaufbau eines Wintergartens als Anbau]; zur Abgrenzung von wertvermehrenden Kosten siehe insbesondere BGE 152 II 116 E. 6.3.2).

E. 3.3 In sachverhaltsmässiger Hinsicht ist unbestritten, dass die Steuerpflichtigen im Jahr 2022 auf ihrer Ferienliegenschaft die bestehende ca. 20 m lange Gartenstützmauer abgebrochen und wieder neu erstellt haben. Während der nordöstliche Teil aus einem ca. 12.50 m langen Teil in Form einer Betonmauer bestand und aufgrund der Hanglage in Bewegung geraten war und deshalb ersetzt werden musste, wurde der südwestliche Teil der Mauer mit ca. 8 m, der zum einen aus einer Betonmauer und zum anderen aus Betonelementen und einer Betontreppe bestand, ebenfalls ersetzt, weil er - wohl auch infolge von Unwettern im Jahr 2021 - in Bewegung geraten und in der Mitte auseinandergebrochen war.

Steuerverwaltung wie auch Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau (Hauptsteuerdomizil der Steuerpflichtigen) verneinten die Abzugsfähigkeit der Kosten, weil die Stützmauer vollständig abgebrochen und wieder neu erstellt worden sei. An einer untergegangenen Mauer sei kein Unterhalt mehr möglich. Mit dem Bau der neuen Stützmauer sei ein neues Werk, mithin ein neuer Wert geschaffen worden. Es sei daher von einem Neubau der Mauer auszugehen, dessen Kosten nicht abzugsfähig seien.

E. 3.4 Das Verwaltungsgericht verwies auf die vom Bundesgericht aufgegebene Praxis zum "wirtschaftlichen Neubau" (vgl. vorne E. 3.2) und führte aus, die Betrachtungsweise von Steuerverwaltung und Steuerrekurskommission, wonach es sich bei der Wiedererstellung der Stützmauer um ein neues Werk handle, sei nur teilweise schlüssig. Anders als beim Garagenersatz, mithin beim Ersatz eines separaten, alleinstehenden Gebäudes bilde die Stützmauer einen für die Umgebungsgestaltung notwendigen konstruktiven Bauteil. Ohne die Stützmauer hätte das aufgeschüttete Erdreich östlich des Wohngebäudes, welches sich an einer abfallenden Hanglage befinde, gedroht abzurutschen bzw. wäre die gewählte Umgebungsgestaltung mit an das Wohngebäude anschliessender Terrassierung nicht möglich gewesen. Die betroffene Stützmauer bilde somit lediglich einen (notwendigen) Bauteil der gesamten Umgebungsgestaltung und nicht ein selbständiges, alleinstehendes Gebäude.

Ihre Funktion bei der Umgebungsgestaltung sei vergleichbar mit einer tragenden Wand bzw. Mauer eines Gebäudes. Im vorliegenden Fall sei nicht die gesamte gestaltete Umgebung mit dem dazugehörigen Erdreich und den dazugehörigen Bauten und Anlagen vollständig entfernt und wieder neu erstellt, sondern nur die Stützmauer als Teil der Umgebung abgerissen und neu errichtet worden. Vergleichbar sei dies mit dem Abriss und Wiederaufbau des Ökonomieteils in BGE 149 II 27 .

Weiter ergebe sich aus Bestätigungen eines Baufachmannes, dass die Gartenstützmauer aufgrund der Beschädigungen vollumfänglich habe ersetzt werden müssen, weshalb auch vor diesem Hintergrund von einer Instandstellung auszugehen sei, der grundsätzlich kein wertvermehrender Charakter zukomme. Eine gesamthafte Verneinung der steuerlichen Abzugsfähigkeit widerspräche der bundesgerichtlichen Rechtsprechung. Es sei unter Beizug der Beweisregeln zu prüfen, welcher Anteil der fraglichen Liegenschaftskosten - individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters - dazu diene, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen. Entsprechend sei eine Rückweisung mit Sachverhaltsergänzung angezeigt.

E. 3.5 Die streitbetroffene Stützmauer erfüllt nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht bloss eine gestalterische (optische) Funktion, sondern sie bildet aufgrund der Hanglage einen notwendigen konstruktiven Bauteil zur Stabilisierung der Liegenschaft. Auch wenn sie bautechnisch allein stehen kann, ist sie aufgrund ihrer Sicherungsfunktion als untrennbar mit der bestehenden Liegenschaft verbunden zu betrachten. Ihre funktional dem bestehenden Gebäude dienende Funktion unterscheidet sie von der freistehenden, auf der "grünen Wiese" neu erstellten Garage. Der infolge (Unwetter-) Schäden vollumfänglich erforderlich gewordene Ersatz der Mauer ist deshalb kein "Ersatzneubau". Vielmehr wurde ein bestehendes Werk instand gestellt bzw. ersetzt, ohne dass eine von der Liegenschaft unabhängige neue Baute erschaffen worden wäre. Dass die Stützmauer einer unabhängigen Sanierung bzw. einem vom Wohngebäude losgelösten Ersatz zugänglich war, lässt diese nicht zu einem eigenen Bau werden (vgl. Urteil 9C_442/2025 vom 11. März 2026 E. 3.5). Es ist weder ersichtlich noch wird von der Steuerverwaltung dargetan, weshalb vorliegend eine andere Betrachtungsweise zu greifen hätte als bei den in BGE 149 II 27 beurteilten steuerlichen Folgen des Abbruchs und Wiederaufbau eines Ökonomieteils. Für die steuerrechtliche Qualifikation der Kosten der Stützmauer ist demnach eine funktionale Betrachtungsweise massgebend.

E. 3.6 Nach dem Gesagten ist für alle Arbeiten an der Stützmauer individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters - und unter Mitwirkung der Steuerpflichtigen (Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG) - abzuklären, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Kann der jeweilige Anteil nicht festgestellt werden, ist gemäss der Normentheorie (Art. 8 ZGB analog) zulasten der Steuerpflichtigen davon auszugehen, dass die Kosten nicht der Werterhaltung dienen und folglich nicht abgezogen werden können (vgl. MARTIN KOCHER/DIEGO ANZANTE, Von "Dumont" zum wirtschaftlichen Neubau, StR 2020 S. 723). Der vorinstanzliche Rückweisungsentscheid zur weiteren Abklärung und neuem Entscheid über die steuerliche Abzugsfähigkeit der Kosten in Zusammenhang mit dem Abbruch und Wiederaufbau der Stützmauer ist somit nicht zu beanstanden.

E. 3.7 Übersteigen die Gewinnungskosten (aufgrund der abziehbaren werterhaltenden Aufwendungen) das dem Kanton Tessin zuzurechnende Einkommen und resultiert ein Aufwandüberschuss aus dem Nebensteuerdomizil, hat der Kanton Thurgau als Hauptsteuerdomizil diese auch bei der Bemessungsgrundlage des steuerbaren Einkommens (und nicht nur in der Bestimmung des satzbestimmenden Einkommens) der Steuerpflichtigen zu tragen (vgl. BGE 131 I 285 E. 3.1). In steuerharmonisierungsrechtlicher Hinsicht ist unbestritten, dass die Abzugsfähigkeit von Liegenschaftskosten in Art. 9 Abs. 3 StHG geregelt ist. Durch die vertikale Steuerharmonisierung verbleibt den Kantonen bei der Beurteilung der Kosten als werterhaltend oder wertvermehrend kein Freiraum mehr, denn die Abzugsfähigkeit ist abschliessend definiert. Allerdings hat ein Kanton nicht - per se - die Veranlagung eines anderen Kantons zu übernehmen. Da die direkte Bundessteuer einzig durch das Hauptsteuerdomizil veranlagt wird (Art. 105 Abs. 1 DBG), kann es diesbezüglich zu keinen weiteren Diskrepanzen kommen (siehe für die Staats- und Gemeindesteuern sogleich E. 4).

III. Staats- und Gemeindesteuern

E. 4 Bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern rügt die Steuerverwaltung Thurgau dasselbe. Im Rahmen des harmonisierten Steuerrechts verbleibt den Kantonen hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Liegenschaftsunterhaltskosten, wie gezeigt, kein Spielraum. Die Begrifflichkeit im kantonalen Recht entspricht jener für die direkte Bundessteuer (vgl. Art. 9 Abs. 3 StHG sowie § 34 Abs. 1 Ziff. 1 des Steuergesetzes vom 14. September 1992 des Kantons Thurgau [StG/TG]).

Aus diesem Grund gilt das in den vorstehenden Erwägungen zur direkten Bundessteuer Gesagte analog für die Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode 2022 mit der Ergänzung, dass der Kanton Thurgau als Hauptsteuerdomizil im Rahmen des vorliegenden Rückweisungsentscheids nicht an die Beurteilung des Kantons Tessin als Nebensteuerdomizil gebunden ist, in dem die Kosten bereits vollumfänglich als abzugsfähige Unterhaltskosten qualifiziert wurden. Umgekehrt ist auch der Kanton Tessin nach einer erneuten Prüfung durch den Kanton Thurgau nicht ohne Weiteres an dessen Entscheid gebunden; vorbehalten bleiben ein allfälliges Revisionsverfahren oder ein nachgelagertes Doppelbesteuerungsverfahren.

IV. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigung

E. 5 Die Beschwerde erweist sich als unbegründet. Sie ist abzuweisen. Die Gerichtskosten sind der unterliegenden Steuerverwaltung aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Den Steuerpflichtigen steht eine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

Dispositiv

Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2022 wird abgewiesen.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2022 wird abgewiesen.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
Die Beschwerdeführerin hat die Beschwerdegegner für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 3'000.- zu entschädigen.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. Luzern, 25. September 2026

Volltext (verifizierbarer Originaltext)

Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

9C_119/2026

Urteil vom 25. September 2026

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,

Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Bollinger,

Gerichtsschreiberin Stefanelli.

Verfahrensbeteiligte

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau,

Schlossmühlestrasse 15, 8510 Frauenfeld,

Beschwerdeführerin,

gegen

1. A.A.________ und B.A.________,

beide vertreten durch

Rechtsanwältin Michèle Strähl-Obrist,

2. Divisione delle contribuzioni

della Repubblica e Cantone Ticino, Viale Stefano Franscini 8, 6501 Bellinzona

Beschwerdegegner.

Gegenstand

Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2022,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 26. November 2025 (VG.2025.68/E).

Sachverhalt:

A.b. Ebenso wies die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau mit Entscheid vom 8. April 2025 die durch die Eheleute A.A.________ und B.A.________ weitergeführten Rechtsmittel ab.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 151 II 68 E. 1 Ingress).

1.2. Angefochten ist ein letztinstanzliches kantonales Urteil in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Vorinstanz hat die Sache an die kantonale Steuerverwaltung zurückgewiesen, damit diese weitere Abklärungen betreffend die Qualifikation der einzelnen Arbeiten an der Stützmauer vornehme und anschliessend erneut über die steuerliche Abzugsfähigkeit der entsprechenden Kosten befinde (vgl. angefochtenes Urteil E. 6).

1.3. Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 100 und Art. 42 BGG) und die Steuerverwaltung ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 146 DBG [SR 642.11] sowie Art. 73 Abs. 1 und 2 StHG [SR 642.14]).

1.4. Die Beschwerdeschrift hat unter anderem ein Rechtsbegehren zu enthalten (Art. 42 Abs. 1 BGG). Da die Beschwerde an das Bundesgericht ein reformatorisches Rechtsmittel ist (Art. 107 Abs. 2 BGG), darf sich diese grundsätzlich nicht darauf beschränken, die Aufhebung bzw. Rückweisung des angefochtenen Urteils zu beantragen. Im Regelfall ist ein materieller Antrag erforderlich, damit die Beschwerde zulässig ist, ausser wenn das Bundesgericht ohnehin nicht reformatorisch entscheiden könnte (BGE 137 II 313 E. 1.3; 136 V 131 E. 1.2; 134 III 379 E. 1.3). Ein rein kassatorischer Antrag kann genügen, wenn bereits die ersatzlose Aufhebung des angefochtenen Entscheids die Nachteile daraus für die Beschwerdeführer beseitigt (BGE 151 II 884 E. 2.2.1). Feststellungsbegehren sind nur zulässig, wenn an der Feststellung ein schutzwürdiges Interesse besteht (vgl. Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG). Am Rechtsschutzinteresse fehlt es insbesondere, wenn die Interessen des Antragstellers ebenso gut durch einen auf Leistung oder Gestaltung lautenden Entscheid gewahrt werden können. In diesem Sinne sind Feststellungsbegehren subsidiär zu Leistungs- und Gestaltungsbegehren (BGE 149 II 147 E. 3.3.3.3; 148 I 160 E. 1.6; 141 II 113 E. 1.7; Urteil 9C_625/2023 vom 19. Februar 2025 E. 1.4, nicht publ.). Rechtsbegehren sind nach Treu und Glauben auszulegen, insbesondere im Lichte der Begründung (BGE 147 V 369 E. 4.2.1).

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Feststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (BGE 150 II 346 E. 1.6; 140 III 115 E. 2). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 I 73 E. 2.2).

2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f. BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 150 II 346 E. 1.5.2; 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteile 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 2.2, nicht publ. in: BGE 150 I 1, aber in: StE 2024 B 44.11 Nr. 17; 9C_678/2021 vom 17. März 2023 E. 2.2, nicht publ. in: BGE 149 II 158, aber in: StE 2023 B 72.13.1 Nr. 4; 9C_628/2022 vom 31. Januar 2023 E. 2). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2).

II. Direkte Bundessteuer

Strittig und zu prüfen ist, ob das kantonale Gericht am Hauptsteuerdomizil der Eheleute zu Recht eine proportionale Ausscheidung der bei der Stützmauersanierung angefallenen und in der Steuererklärung 2022 als abzugsfähig deklarierten Kosten (in Höhe von Fr. 175'833.-) in werterhaltende bzw. wertvermehrende Aufwendungen verlangt hat, nachdem die Steuerbehörde am Nebensteuerdomizil die deklarierten Kosten vollumfänglich als werterhaltende Aufwendungen klassifiziert hatte.

3.1. Gemäss Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG (vgl. auch Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) bestimmt ferner, welche Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können (Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG i.V.m. Art. 1 lit. b der Verordnung vom 24. August 1992 über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien [SR 642.116.1]). Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau (Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG). Weiter sieht Art. 32 Abs. 2bis DBG vor, dass Investitionskosten nach Abs. 2 zweiter Satz und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar sind, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können. Von den Unterhaltskosten im Sinne von Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen (vgl. Art. 34 lit. d DBG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG). Letztere schaffen zusätzliche neue Werte, während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen (Urteil 9C_443/2025 vom 11. März 2026 E. 3.1 mit Hinweis auf 9C_704/2022 vom 20. Februar 2023 E. 3.1).

3.2. Mit BGE 149 II 27 hat das Bundesgericht seine bisherige Praxis bei der Einkommenssteuer dahingehend geändert, dass bei Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekten auf einer neu erworbenen Liegenschaft keine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung angezeigt ist. Stattdessen muss für alle Arbeiten an einer neu erworbenen Liegenschaft - wie bei allen anderen Liegenschaftskosten - individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters abgeklärt werden, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken, oder ob sie das Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, also wertvermehrenden Charakter haben (BGE 149 II 27 E. 4.5 f.). Aufwendungen, die ein Gebäude in den Rang eines besser ausgestatteten oder höherwertigen Gebäudes aufrücken lassen, sind demnach steuerlich nicht mehr grundsätzlich vom Abzug als Unterhaltskosten ausgeschlossen. Vielmehr ist für jede Massnahme nach einer funktionalen Betrachtungsweise zu prüfen, ob das Grundstück dadurch eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat (BGE 149 II 27 E. 4.1 mit weiteren Hinweisen). Vergleichsmassstab bildet nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation.

3.3. In sachverhaltsmässiger Hinsicht ist unbestritten, dass die Steuerpflichtigen im Jahr 2022 auf ihrer Ferienliegenschaft die bestehende ca. 20 m lange Gartenstützmauer abgebrochen und wieder neu erstellt haben. Während der nordöstliche Teil aus einem ca. 12.50 m langen Teil in Form einer Betonmauer bestand und aufgrund der Hanglage in Bewegung geraten war und deshalb ersetzt werden musste, wurde der südwestliche Teil der Mauer mit ca. 8 m, der zum einen aus einer Betonmauer und zum anderen aus Betonelementen und einer Betontreppe bestand, ebenfalls ersetzt, weil er - wohl auch infolge von Unwettern im Jahr 2021 - in Bewegung geraten und in der Mitte auseinandergebrochen war.

3.4. Das Verwaltungsgericht verwies auf die vom Bundesgericht aufgegebene Praxis zum "wirtschaftlichen Neubau" (vgl. vorne E. 3.2) und führte aus, die Betrachtungsweise von Steuerverwaltung und Steuerrekurskommission, wonach es sich bei der Wiedererstellung der Stützmauer um ein neues Werk handle, sei nur teilweise schlüssig. Anders als beim Garagenersatz, mithin beim Ersatz eines separaten, alleinstehenden Gebäudes bilde die Stützmauer einen für die Umgebungsgestaltung notwendigen konstruktiven Bauteil. Ohne die Stützmauer hätte das aufgeschüttete Erdreich östlich des Wohngebäudes, welches sich an einer abfallenden Hanglage befinde, gedroht abzurutschen bzw. wäre die gewählte Umgebungsgestaltung mit an das Wohngebäude anschliessender Terrassierung nicht möglich gewesen. Die betroffene Stützmauer bilde somit lediglich einen (notwendigen) Bauteil der gesamten Umgebungsgestaltung und nicht ein selbständiges, alleinstehendes Gebäude.

3.5. Die streitbetroffene Stützmauer erfüllt nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht bloss eine gestalterische (optische) Funktion, sondern sie bildet aufgrund der Hanglage einen notwendigen konstruktiven Bauteil zur Stabilisierung der Liegenschaft. Auch wenn sie bautechnisch allein stehen kann, ist sie aufgrund ihrer Sicherungsfunktion als untrennbar mit der bestehenden Liegenschaft verbunden zu betrachten. Ihre funktional dem bestehenden Gebäude dienende Funktion unterscheidet sie von der freistehenden, auf der "grünen Wiese" neu erstellten Garage. Der infolge (Unwetter-) Schäden vollumfänglich erforderlich gewordene Ersatz der Mauer ist deshalb kein "Ersatzneubau". Vielmehr wurde ein bestehendes Werk instand gestellt bzw. ersetzt, ohne dass eine von der Liegenschaft unabhängige neue Baute erschaffen worden wäre. Dass die Stützmauer einer unabhängigen Sanierung bzw. einem vom Wohngebäude losgelösten Ersatz zugänglich war, lässt diese nicht zu einem eigenen Bau werden (vgl. Urteil 9C_442/2025 vom 11. März 2026 E. 3.5). Es ist weder ersichtlich noch wird von der Steuerverwaltung dargetan, weshalb vorliegend eine andere Betrachtungsweise zu greifen hätte als bei den in BGE 149 II 27 beurteilten steuerlichen Folgen des Abbruchs und Wiederaufbau eines Ökonomieteils. Für die steuerrechtliche Qualifikation der Kosten der Stützmauer ist demnach eine funktionale Betrachtungsweise massgebend.

3.6. Nach dem Gesagten ist für alle Arbeiten an der Stützmauer individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters - und unter Mitwirkung der Steuerpflichtigen (Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG) - abzuklären, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Kann der jeweilige Anteil nicht festgestellt werden, ist gemäss der Normentheorie (Art. 8 ZGB analog) zulasten der Steuerpflichtigen davon auszugehen, dass die Kosten nicht der Werterhaltung dienen und folglich nicht abgezogen werden können (vgl. MARTIN KOCHER/DIEGO ANZANTE, Von "Dumont" zum wirtschaftlichen Neubau, StR 2020 S. 723). Der vorinstanzliche Rückweisungsentscheid zur weiteren Abklärung und neuem Entscheid über die steuerliche Abzugsfähigkeit der Kosten in Zusammenhang mit dem Abbruch und Wiederaufbau der Stützmauer ist somit nicht zu beanstanden.

3.7. Übersteigen die Gewinnungskosten (aufgrund der abziehbaren werterhaltenden Aufwendungen) das dem Kanton Tessin zuzurechnende Einkommen und resultiert ein Aufwandüberschuss aus dem Nebensteuerdomizil, hat der Kanton Thurgau als Hauptsteuerdomizil diese auch bei der Bemessungsgrundlage des steuerbaren Einkommens (und nicht nur in der Bestimmung des satzbestimmenden Einkommens) der Steuerpflichtigen zu tragen (vgl. BGE 131 I 285 E. 3.1). In steuerharmonisierungsrechtlicher Hinsicht ist unbestritten, dass die Abzugsfähigkeit von Liegenschaftskosten in Art. 9 Abs. 3 StHG geregelt ist. Durch die vertikale Steuerharmonisierung verbleibt den Kantonen bei der Beurteilung der Kosten als werterhaltend oder wertvermehrend kein Freiraum mehr, denn die Abzugsfähigkeit ist abschliessend definiert. Allerdings hat ein Kanton nicht - per se - die Veranlagung eines anderen Kantons zu übernehmen. Da die direkte Bundessteuer einzig durch das Hauptsteuerdomizil veranlagt wird (Art. 105 Abs. 1 DBG), kann es diesbezüglich zu keinen weiteren Diskrepanzen kommen (siehe für die Staats- und Gemeindesteuern sogleich E. 4).

III. Staats- und Gemeindesteuern

Bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern rügt die Steuerverwaltung Thurgau dasselbe. Im Rahmen des harmonisierten Steuerrechts verbleibt den Kantonen hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Liegenschaftsunterhaltskosten, wie gezeigt, kein Spielraum. Die Begrifflichkeit im kantonalen Recht entspricht jener für die direkte Bundessteuer (vgl. Art. 9 Abs. 3 StHG sowie § 34 Abs. 1 Ziff. 1 des Steuergesetzes vom 14. September 1992 des Kantons Thurgau [StG/TG]).

IV. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigung

Die Beschwerde erweist sich als unbegründet. Sie ist abzuweisen. Die Gerichtskosten sind der unterliegenden Steuerverwaltung aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Den Steuerpflichtigen steht eine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2022 wird abgewiesen.

Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2022 wird abgewiesen.

Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

Die Beschwerdeführerin hat die Beschwerdegegner für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 3'000.- zu entschädigen.

Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 25. September 2026

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: Moser-Szeless

Die Gerichtsschreiberin: Stefanelli