Sachverhalt
Nach dem zürch. Gesetz über die direkten Steuern vom 25. November l!H 7 (StG) sind die Gemeinden berechtigt, eine Handänderungssteuer zu erheben. § 12ß (in der Fassung vom 2. Dezember 1928) umschreibt das Objekt dieser Steuer, wobei Abs. 2 bestimmt, dass die Steuer auch von den in § 119 Abs. 2 crwähnten Handänderungcn erhoben werde. Nach dieser die Grundstücksgewinnsteuer betmffenden Vorschrift sind « den Handänderungen an Grundstücken Rechtsgeschäfte gleichgestellt, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke t~1tsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen an solchen wirken». B. - Die Beschwerdeführerin Immo-Terra A. G. hefaHst sich mit dem An- und Verkauf, der VerwnItung und der Vermittlung von Liegenschaften. Im Jahre UJ,jfj orf\dll' sie, dass Xaver Haas seine abbruchreife l .. ieW'IlHr:l!aft Niederdorfstrasse 9 in Zürich verkaufen wolle. Sie bol, "it:h ihm als Vermittlerin an und liess sich am 31. Mai 111'-)0 ein bis 30. September 1950 befristetes, an Dritte ühertragbares « Kauf-Optionsrecht» einräumen gegen die Verpflichtung, innert dieser Frist eine Oberhau u ng aJ}t';I\- 2 AS 711 I - 11153
JR Stuut.focht. "ji'el)('lI. Zu die:,;em Zweeke liess sie durch einen Architekten eill Bal!J'l'ojektj ausarbeiten und reichte dieses bei der zmJiilldigen Behördfl, und zwar auf ihren eigenen Namen, eil!. I m~wi:·;elwll hatte sie nämlich, durch das Auftreten \\,(\it PI'PI' Li!'genschaJtsvermittler veranlasst, die genannte l~j('gell:,;eIHLft dun'lI öffentlich beurkundeten Vertrag vom 5 .. J un i 1 !li50 gekauft unter Vorbehalt des Rechtes, bei Nichterhalt der Baubewilligung ohne Entschädigungspflicht vom Vertrag zurückzutreten, sowie des weiteren H.echtes, ihre H.echte und Pflichten aus dem Vertrag an eine andere juristische Person abzutreten. Am 27. :I!'ebruar 1 flr, 1 liess die Bcschwerdeführerin Daniel Lanfl'l1nconi in den Vertrag eintreten gegen eine Pauschalentschädigung von Fr. 50,000.-. Ferner erhielt sie vom Verkäufer Haas eine Verglitung von Fr. 8000.-. Die Kommission für allsserordentliche Steuern der Stadt Zürich nahm an, dass zwei Handänderungen, nämlich eine von Haas an die Beschwerdeführerin Immo-Terl'l1 A. G. und eine von dieser an Lanfranconi stattgefunden hätten, und auferlegte der Beschwerdeführerin deshalb für beide Käufe je die Hälfte der Handänderungssteuer in der unbestrittenen Höhe von zusammen Fr. 15,920.-. Die Beschwerdefiihrerin rekurrierte hiegegen, indem sie geltend machte, sie sei nur formell, um sich ihr aus der Vorbereitung der Neuüberbaunng ergebendes Vorrecht zu sichern, als Käuferin aufgetreten, habe aber keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Liegenschaft erworben. Die Finanzdirektion lind die Oberrekurskommission (OH.K) des Kantons Zürich, diese durch Entscheid vom 20 .• Juni 1952, wiesen den Rekurs ab. Beide Instanzen nahmen unter Hinweis auf die Praxis (H.echenschaftsbericht [RB] der Ol"tK 104:1 NI'. 66, 1944 Nr. 75/76, 1948 Nr. 60/61) iibereinstimmend an, dass der Abschluss eines obligatorischen Kaufvertrages mit Substitutionsklausel über eine zum Abbruch und zur Neuüberbauung bestimmte Liegenschaft die tatsächliche und wirtschaftliche VerfügungRgewalt über das Grundstück auf den substitutions-
19 berechtigten Käufer übertrage und deshalb gemäss § 119 Abs. 2 und 126 AbH. 2 St.G zu besteuern sei. C. - Mit rechtzeitig erhobener st.aatsrechtlicher Beschwerde beantragt die Immo-Terra A. G., den Entscheid der OH.K vom 20. Juni 1952 aufzuheben. Zur Begründung wird geltend gemacht, die OH,K habe die §§ 126 Alm. 2 und 119 Abs. 2 StG willkürlich auf den vorliegenden Tatbestand a,ngewandt;, Aus der Entstehungsgeschichte dieser Bestimmungen ergebe sich eindeutig, daHs der Gesetzgeber nur solche « wirtHchaftliehen » Handänderungen den normalen Handänderungen habe gleichstellen wollen, bei denen die Verfügungsgewalt iiber ein Grundstück durch die übertragung von Anteilen einer 1ml11o- biliengesellsehaft eingeräumt werde. Die Annahme, dass die Beschwerdeführerin auf Grund des Kaufvertrages mit Haas diejenige VerfügungsgewaJt über das Grundstück erhalten habe, die « tat:;iichlich und wirt:;chaft lich » der Stellung eines zivih'eehtliehen l~igentiimers gleichkomme, sei offensichtlich unricht.ig. D. - Die Stadt Zürieh und die Oberrekurskolllmis:-;ion des Kant.ons Zürich beantragen die Abweistlllg der Beschwerde. Das Bundesgericht zieht Ü~ JiJrw(lfjuny "
1. - Das Bundesgericht hat von jeher erkannt, es sei jedenfalls nicht willkürlich, wenn bei der Besteuerung nicht auf die äussere zivilrechtliche Forlll, sondern auf den wirtschaft.lichen Charakter einer Erscheinung abgestellt werde. Insbesondere hat es als vor Art. 4 BV zulässig erklärt, eine Steuer auf Liegem;chaften einem andern als dem im Grundbuch eingetragenen Subjekt atd~ueJ'legen, sofern dessen Stellung zur Liegenschaft wirtschaftlich dorjenigen eines Ji~igentümers gleichkolllme (BGE 4l I 3tlO H.; vg1. ferner BGE 30 I 24:l, :12 I ß:J:J, 40 I 13U, 45 126, 4ß I 184). So hat es denn auch wiederholt entschieden, es sei vom Standpunkt des Art. 4 BV nicht zu beanst.anden, die HandänderungHsteuer ausser bei der zivilrechtIichen
20 Stalttsrocht. . Handiindp.rlmg' auch bei der übertragung der Aktien einer Goscllselmft.. derell einziges Aktivum eine Liegenschaft bildet, zu erhellen, und zwar !tuch ohne dass eine ausdrückliche Vorschrift ein solches Abweichen vom zivilrechtlichen Begriff der Handänderung gestatte (nicht veröffentl. Urteile vom 1. Juli 1927 i. S. Breitenmosel' c. Zürich und vom 2. Juli 1!l45 i. S. Müller und Gaegauf c. Luzern). Im Kanton Zürich beruht die Gleichstellung der wirtschaftlichen mit der rechtlichen Handänderung seit der Gesetzesrevision vom 2. Dezember 192~ nicht mehr bloss auf einer mehr oder weniger zweifelhaften Gesetzesinterpretation, sondern sie ist in § 119 Abs. 2 und § 126 Abs. 2 StG aUiSdrücklich vorgeschrieben. Dass diese Bestimmungen selbst velfas:mngswidrig seien, hat die Beschwerdeführerin nicht behauptet. Sie macht lediglich geltend, deren Anwendung auf den vorliegenden Tatbestand sei willk ürlich.
2. - Das soll sie vor allem deshalb sein, weil sich aus der Entstehungsge:'!chichte dieser Bestimmungen eindeutig ergebe, dass der Gesetzgeber damit nur solche « wirtschaftlichen)) Handänderungen den rechtlichen Handänderungen habe gleichstellen wollen, bei denen die übertragung der Verfügungsgewalt über ein Grundstück durch übertragung von Anteilen einer Immobiliengesellschaft f'rfolge. Diese IWge ist schon deshalb unbegründet, weil den Gesetzesmaterialien keine verbindliche Kraft zukommt. Massgebend ist, wie das Bundesgericht stets erklärt hat (BGE 78 I 30 mit Zitaten), nicht, was in den Gesetzesmaterialien steht oder was bei der Gesetzesberatung in der gesetzgebenden Behörde gesagt wurde, sondern was dem Gesetz im Lichte allgemeiner Rechtsanschauung zu entnehmen ist (BGE 6:3 II 155), wobei die gegenwärtigen Verhältnisse zu berücksichtigen sind. Sollte daher der Kantonsrat bei Erlass jenf'r Bestimmungen nur die übertragung von Anteilen einer ImmobiliengeseIIschaft im Auge gehabt haben, so würde dies die Anwendung auf
Hecht"gleichheit (Rech!,sverweiw."·llng). N0 3. 2\ andere, erst später bekannt gewordene oder als f;t (\uerumgehung empfundene Tatbestände nicht aussehlipss(,ll, sofern es sich dabei um eine mit dem Wortlaut vereinharc Auslegung handelt. Nun geht aber aus der ~Jntstehlmgsgeschichte VOll § 11!) Abs. 2 und 126 Abs. 2 StG keineswegs eindeutig hervor, dass der Gesetzgeber damit nur die übertragung von Anteilen einer Immobiliengesellschaft treffen wollte. Der erste, auf Ergänzung des § 119 :::itG gerichtete Antrag von Kantonsrat Kaufmann bm;ehränkte sich freilich darauf, diese Art der Einräumung der wirtscha,ftIichen Herrschaftsgewalt der übertragung des Grundeigentums gleichzustellen. Dieser Ant.rag wurde aber zuriiekgezogen zugunsten eines Antrags von Kantonsrat Guhl, der eine im wesentlichen der heutigen entsprechende Fassung vorschlug, welche allgemein von Rechtsgeschäften, die bezüglich der Verfügungsgewalt übel' Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken, spricht und die mit diesen Wirkungen verbundene übertragung von Anteilsrechten an juristischen Personen nur noch als Beispiel erwähnt. Bei der endgültigen Fassung schliesslich wurde auch diese beispiclswei8e Erwähnung fallen gelassen. Unter diesen Umständen kann aber sehr wohl angenommen werden, der Gesetzgeber habe den Entscheid darüber, ob nicht nur die übertragung VOll Anteilen einer Immobiliengesellschaft., sondern auch andere l~echtsgesehäfte den Handänderungen gleichzustellen seien, der Praxis überlassen wollen.
3. - Nach dem Wortlaut von § ll!) Abs. 2 und 126 Abs. 2 StG sind den Handänderungen solche Rechtsgeschäfte gleichzustellen, bei denen zwar der im Grundbuch eingetragene Eigentümer nicht wechselt, also keine zivilrechtliehe Eigentumsübertragung stattfindet, die aber {(bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen an solchen wirken ». Die ORK hat - mit Recht - angenommen, dass ein obligatorischer Kaufvertrag an sich noch keine steuerpflichtige Herrschaftsiibertragung im Sinne
22 Staatarocht. dit1ser Bestimmungen begründe. Sie verlangte vielmehr die Erfüllung weiterer, die Stellung des Käufers verstärkender Voraussetzungen, nämlich die übertragung wesentlicher Teile der dem Eigentum innewohnenden Verfiig11 ngsgewalt. Den Entscheid darüber, welcho Teile der Verfügungsgewalt. als wesentlich zu gehen hätten, traf sie jeweils auf Grund der besonderen Sachlage des Einzelfalles. Bei einem vcrlUieleten Hausgrundstück betrachtete sie den Tatbest.and von § 119 Abs. 2 StG als erfüllt in einem Falle, wo Nutzen, Lasten und Verwaltung auf <.len Käufer übergegangen waren, diesel' Dritten (Mietern und Kaufinteressenten) gegenüber als Eigentümer aufgetreten war und beim Weiterverkauf einen Zwischengewinn für sich behalten hatte (HB l!)37 NI'. 79). Bei Bauland sowie bei Hausgrundstücken, die zum Abbruch und zur Neuiiberbauung bestimmt waren, erblickte die ORK dagegen den wesent.lichen Teil der Verfügungsgewalt in dcr Verkaufsmöglichkeit und nahm daher eine wirtschaftliche Handänderung schon an beim Abschluss eines obligatorischen Kaufvertrages mit Substitutionsklausel, wenn dadurch dem Käufer die Möglichkeit geboten werde, Dritten das Grundstück anzubietcn und den Zwischengewinn für sich zu behalten, was z. B. nicht der Fall sei, wenn cl' als Treuhänder des späteren Erwerbcrs oder für eine zu gründende juristische Person handle (I~B IH43 NI'. 66, H}44 NI'. 75/76, U)4S NI'. 59/61). Die Auffassung, dass die Grundstiickgewinn- und die Handiinderungssteuer unter den erwähnten Voraui'!sctzungen auch beim Abschluss von Kaufverträgen mit Substitutionsklauseln zu erhcbcn seien, lässt sich mit sachlichen Gründen rechtfcrtigen, ist mit dem \Vortlaut sowie mit dcm Sinn und Zweck der Bestimmungen vereinbar und kann dahcr nicht als willkürlich bezeichnet werden. Dann ist aber auch der angefochtene Entscheid, der - wie die Beschwerdeführerin ausdrücklich anerkennt - in der Linie dieser seit 1943 gehandhabten Praxis liegt, aus dem Gesichtspunkt des Art. 4 BV nicht zn beanstanden. Die Behauptung der Beschwerdeführerin, ihre Funktion habe sich in der Vermittlungstätigkeit
nopp~lbe"teuorllllg. N° 4. 23 erschöpft, ist unrichtig. Denn sie hat nicht einen Mäklervertrag, sondern einen Kaufvertrag mit. Substitutionsklausel abgmlChlossen, was ihr erlaubte, ein Bauprojekt auf eigene Hechnung auszuarbeiten, die Baubewilligung auf ihren eigenen Namen zu erwirken und vom zweiten Käufer Lallfranconi einen MehrpreiH von Pr. 50,000.- zu verlangen. Demnach "-rkennt da8 Burule8!Jericht " Die Beschwerde wird abgewiesen.
Erwägungen (3 Absätze)
E. 1 Das Bundesgericht hat von jeher erkannt, es sei jedenfalls nicht willkürlich, wenn bei der Besteuerung nicht auf die äussere zivilrechtliche Forlll, sondern auf den wirtschaft.lichen Charakter einer Erscheinung abgestellt werde. Insbesondere hat es als vor Art. 4 BV zulässig erklärt, eine Steuer auf Liegem;chaften einem andern als dem im Grundbuch eingetragenen Subjekt atd~ueJ'legen, sofern dessen Stellung zur Liegenschaft wirtschaftlich dorjenigen eines Ji~igentümers gleichkolllme (BGE 4l I 3tlO H.; vg1. ferner BGE 30 I 24:l, :12 I ß:J:J, 40 I 13U, 45 126, 4ß I 184). So hat es denn auch wiederholt entschieden, es sei vom Standpunkt des Art. 4 BV nicht zu beanst.anden, die HandänderungHsteuer ausser bei der zivilrechtIichen
20 Stalttsrocht. . Handiindp.rlmg' auch bei der übertragung der Aktien einer Goscllselmft.. derell einziges Aktivum eine Liegenschaft bildet, zu erhellen, und zwar !tuch ohne dass eine ausdrückliche Vorschrift ein solches Abweichen vom zivilrechtlichen Begriff der Handänderung gestatte (nicht veröffentl. Urteile vom 1. Juli 1927 i. S. Breitenmosel' c. Zürich und vom 2. Juli 1!l45 i. S. Müller und Gaegauf c. Luzern). Im Kanton Zürich beruht die Gleichstellung der wirtschaftlichen mit der rechtlichen Handänderung seit der Gesetzesrevision vom 2. Dezember 192~ nicht mehr bloss auf einer mehr oder weniger zweifelhaften Gesetzesinterpretation, sondern sie ist in § 119 Abs. 2 und § 126 Abs. 2 StG aUiSdrücklich vorgeschrieben. Dass diese Bestimmungen selbst velfas:mngswidrig seien, hat die Beschwerdeführerin nicht behauptet. Sie macht lediglich geltend, deren Anwendung auf den vorliegenden Tatbestand sei willk ürlich.
E. 2 Das soll sie vor allem deshalb sein, weil sich aus der Entstehungsge:'!chichte dieser Bestimmungen eindeutig ergebe, dass der Gesetzgeber damit nur solche « wirtschaftlichen)) Handänderungen den rechtlichen Handänderungen habe gleichstellen wollen, bei denen die übertragung der Verfügungsgewalt über ein Grundstück durch übertragung von Anteilen einer Immobiliengesellschaft f'rfolge. Diese IWge ist schon deshalb unbegründet, weil den Gesetzesmaterialien keine verbindliche Kraft zukommt. Massgebend ist, wie das Bundesgericht stets erklärt hat (BGE 78 I 30 mit Zitaten), nicht, was in den Gesetzesmaterialien steht oder was bei der Gesetzesberatung in der gesetzgebenden Behörde gesagt wurde, sondern was dem Gesetz im Lichte allgemeiner Rechtsanschauung zu entnehmen ist (BGE 6:3 II 155), wobei die gegenwärtigen Verhältnisse zu berücksichtigen sind. Sollte daher der Kantonsrat bei Erlass jenf'r Bestimmungen nur die übertragung von Anteilen einer ImmobiliengeseIIschaft im Auge gehabt haben, so würde dies die Anwendung auf
Hecht"gleichheit (Rech!,sverweiw."·llng). N0 3. 2\ andere, erst später bekannt gewordene oder als f;t (\uerumgehung empfundene Tatbestände nicht aussehlipss(,ll, sofern es sich dabei um eine mit dem Wortlaut vereinharc Auslegung handelt. Nun geht aber aus der ~Jntstehlmgsgeschichte VOll § 11!) Abs. 2 und 126 Abs. 2 StG keineswegs eindeutig hervor, dass der Gesetzgeber damit nur die übertragung von Anteilen einer Immobiliengesellschaft treffen wollte. Der erste, auf Ergänzung des § 119 :::itG gerichtete Antrag von Kantonsrat Kaufmann bm;ehränkte sich freilich darauf, diese Art der Einräumung der wirtscha,ftIichen Herrschaftsgewalt der übertragung des Grundeigentums gleichzustellen. Dieser Ant.rag wurde aber zuriiekgezogen zugunsten eines Antrags von Kantonsrat Guhl, der eine im wesentlichen der heutigen entsprechende Fassung vorschlug, welche allgemein von Rechtsgeschäften, die bezüglich der Verfügungsgewalt übel' Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken, spricht und die mit diesen Wirkungen verbundene übertragung von Anteilsrechten an juristischen Personen nur noch als Beispiel erwähnt. Bei der endgültigen Fassung schliesslich wurde auch diese beispiclswei8e Erwähnung fallen gelassen. Unter diesen Umständen kann aber sehr wohl angenommen werden, der Gesetzgeber habe den Entscheid darüber, ob nicht nur die übertragung VOll Anteilen einer Immobiliengesellschaft., sondern auch andere l~echtsgesehäfte den Handänderungen gleichzustellen seien, der Praxis überlassen wollen.
E. 3 Nach dem Wortlaut von § ll!) Abs. 2 und 126 Abs. 2 StG sind den Handänderungen solche Rechtsgeschäfte gleichzustellen, bei denen zwar der im Grundbuch eingetragene Eigentümer nicht wechselt, also keine zivilrechtliehe Eigentumsübertragung stattfindet, die aber {(bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen an solchen wirken ». Die ORK hat - mit Recht - angenommen, dass ein obligatorischer Kaufvertrag an sich noch keine steuerpflichtige Herrschaftsiibertragung im Sinne
22 Staatarocht. dit1ser Bestimmungen begründe. Sie verlangte vielmehr die Erfüllung weiterer, die Stellung des Käufers verstärkender Voraussetzungen, nämlich die übertragung wesentlicher Teile der dem Eigentum innewohnenden Verfiig11 ngsgewalt. Den Entscheid darüber, welcho Teile der Verfügungsgewalt. als wesentlich zu gehen hätten, traf sie jeweils auf Grund der besonderen Sachlage des Einzelfalles. Bei einem vcrlUieleten Hausgrundstück betrachtete sie den Tatbest.and von § 119 Abs. 2 StG als erfüllt in einem Falle, wo Nutzen, Lasten und Verwaltung auf <.len Käufer übergegangen waren, diesel' Dritten (Mietern und Kaufinteressenten) gegenüber als Eigentümer aufgetreten war und beim Weiterverkauf einen Zwischengewinn für sich behalten hatte (HB l!)37 NI'. 79). Bei Bauland sowie bei Hausgrundstücken, die zum Abbruch und zur Neuiiberbauung bestimmt waren, erblickte die ORK dagegen den wesent.lichen Teil der Verfügungsgewalt in dcr Verkaufsmöglichkeit und nahm daher eine wirtschaftliche Handänderung schon an beim Abschluss eines obligatorischen Kaufvertrages mit Substitutionsklausel, wenn dadurch dem Käufer die Möglichkeit geboten werde, Dritten das Grundstück anzubietcn und den Zwischengewinn für sich zu behalten, was z. B. nicht der Fall sei, wenn cl' als Treuhänder des späteren Erwerbcrs oder für eine zu gründende juristische Person handle (I~B IH43 NI'. 66, H}44 NI'. 75/76, U)4S NI'. 59/61). Die Auffassung, dass die Grundstiickgewinn- und die Handiinderungssteuer unter den erwähnten Voraui'!sctzungen auch beim Abschluss von Kaufverträgen mit Substitutionsklauseln zu erhcbcn seien, lässt sich mit sachlichen Gründen rechtfcrtigen, ist mit dem \Vortlaut sowie mit dcm Sinn und Zweck der Bestimmungen vereinbar und kann dahcr nicht als willkürlich bezeichnet werden. Dann ist aber auch der angefochtene Entscheid, der - wie die Beschwerdeführerin ausdrücklich anerkennt - in der Linie dieser seit 1943 gehandhabten Praxis liegt, aus dem Gesichtspunkt des Art. 4 BV nicht zn beanstanden. Die Behauptung der Beschwerdeführerin, ihre Funktion habe sich in der Vermittlungstätigkeit
nopp~lbe"teuorllllg. N° 4. 23 erschöpft, ist unrichtig. Denn sie hat nicht einen Mäklervertrag, sondern einen Kaufvertrag mit. Substitutionsklausel abgmlChlossen, was ihr erlaubte, ein Bauprojekt auf eigene Hechnung auszuarbeiten, die Baubewilligung auf ihren eigenen Namen zu erwirken und vom zweiten Käufer Lallfranconi einen MehrpreiH von Pr. 50,000.- zu verlangen. Demnach "-rkennt da8 Burule8!Jericht " Die Beschwerde wird abgewiesen.
Volltext (verifizierbarer Originaltext)
3. Urteil vom 20. Miirz 190:1 i. S. Imlllo-Tt'rra A.-(i. gegen Stadt Zürich und Oberrekur!lkommlssioll des KUlltons Zürich. Kantonale Handänderungssteuer, Willkür. Auslegung einer Vorschrift, wonach den Handän({erungen an <;irundstücken gleichzustellen sind Hechtsgeschiifte, die' bezüg- heh der Verfügungsgewalt über Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen an solchen wirken. Droits de mutation cantonau.1·, arbitraire. Interpretation d'\lIw di1.position legale selon lllquelle SOllt URsimilables a des mutations d'immeubles des nctes juridiques qui, touchunt le dl'oit dc disposition, ont, en fltit nmu-li bien que du point de vue economique, les memes conseqnences qne dcs mutations. Tasse cantonaU di rnutazione, arbitrio. Interpretazionc d'nn disposto legale, secondo cui pos8ono cssere equiparati 11. mlltnzioni d'immobili gli atti giuridici ehe, relativumente al diritto di disposizione, 11I1nno tanto in linea di fatt,o quanto dal Il1to ('conomieo le medcsime eonscgucnzll ehe le mlltazioni. A. - Nach dem zürch. Gesetz über die direkten Steuern vom 25. November l!H 7 (StG) sind die Gemeinden berechtigt, eine Handänderungssteuer zu erheben. § 12ß (in der Fassung vom 2. Dezember 1928) umschreibt das Objekt dieser Steuer, wobei Abs. 2 bestimmt, dass die Steuer auch von den in § 119 Abs. 2 crwähnten Handänderungcn erhoben werde. Nach dieser die Grundstücksgewinnsteuer betmffenden Vorschrift sind « den Handänderungen an Grundstücken Rechtsgeschäfte gleichgestellt, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke t~1tsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen an solchen wirken». B. - Die Beschwerdeführerin Immo-Terra A. G. hefaHst sich mit dem An- und Verkauf, der VerwnItung und der Vermittlung von Liegenschaften. Im Jahre UJ,jfj orf\dll' sie, dass Xaver Haas seine abbruchreife l .. ieW'IlHr:l!aft Niederdorfstrasse 9 in Zürich verkaufen wolle. Sie bol, "it:h ihm als Vermittlerin an und liess sich am 31. Mai 111'-)0 ein bis 30. September 1950 befristetes, an Dritte ühertragbares « Kauf-Optionsrecht» einräumen gegen die Verpflichtung, innert dieser Frist eine Oberhau u ng aJ}t';I\- 2 AS 711 I - 11153
JR Stuut.focht. "ji'el)('lI. Zu die:,;em Zweeke liess sie durch einen Architekten eill Bal!J'l'ojektj ausarbeiten und reichte dieses bei der zmJiilldigen Behördfl, und zwar auf ihren eigenen Namen, eil!. I m~wi:·;elwll hatte sie nämlich, durch das Auftreten \\,(\it PI'PI' Li!'genschaJtsvermittler veranlasst, die genannte l~j('gell:,;eIHLft dun'lI öffentlich beurkundeten Vertrag vom 5 .. J un i 1 !li50 gekauft unter Vorbehalt des Rechtes, bei Nichterhalt der Baubewilligung ohne Entschädigungspflicht vom Vertrag zurückzutreten, sowie des weiteren H.echtes, ihre H.echte und Pflichten aus dem Vertrag an eine andere juristische Person abzutreten. Am 27. :I!'ebruar 1 flr, 1 liess die Bcschwerdeführerin Daniel Lanfl'l1nconi in den Vertrag eintreten gegen eine Pauschalentschädigung von Fr. 50,000.-. Ferner erhielt sie vom Verkäufer Haas eine Verglitung von Fr. 8000.-. Die Kommission für allsserordentliche Steuern der Stadt Zürich nahm an, dass zwei Handänderungen, nämlich eine von Haas an die Beschwerdeführerin Immo-Terl'l1 A. G. und eine von dieser an Lanfranconi stattgefunden hätten, und auferlegte der Beschwerdeführerin deshalb für beide Käufe je die Hälfte der Handänderungssteuer in der unbestrittenen Höhe von zusammen Fr. 15,920.-. Die Beschwerdefiihrerin rekurrierte hiegegen, indem sie geltend machte, sie sei nur formell, um sich ihr aus der Vorbereitung der Neuüberbaunng ergebendes Vorrecht zu sichern, als Käuferin aufgetreten, habe aber keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Liegenschaft erworben. Die Finanzdirektion lind die Oberrekurskommission (OH.K) des Kantons Zürich, diese durch Entscheid vom 20 .• Juni 1952, wiesen den Rekurs ab. Beide Instanzen nahmen unter Hinweis auf die Praxis (H.echenschaftsbericht [RB] der Ol"tK 104:1 NI'. 66, 1944 Nr. 75/76, 1948 Nr. 60/61) iibereinstimmend an, dass der Abschluss eines obligatorischen Kaufvertrages mit Substitutionsklausel über eine zum Abbruch und zur Neuüberbauung bestimmte Liegenschaft die tatsächliche und wirtschaftliche VerfügungRgewalt über das Grundstück auf den substitutions-
19 berechtigten Käufer übertrage und deshalb gemäss § 119 Abs. 2 und 126 AbH. 2 St.G zu besteuern sei. C. - Mit rechtzeitig erhobener st.aatsrechtlicher Beschwerde beantragt die Immo-Terra A. G., den Entscheid der OH.K vom 20. Juni 1952 aufzuheben. Zur Begründung wird geltend gemacht, die OH,K habe die §§ 126 Alm. 2 und 119 Abs. 2 StG willkürlich auf den vorliegenden Tatbestand a,ngewandt;, Aus der Entstehungsgeschichte dieser Bestimmungen ergebe sich eindeutig, daHs der Gesetzgeber nur solche « wirtHchaftliehen » Handänderungen den normalen Handänderungen habe gleichstellen wollen, bei denen die Verfügungsgewalt iiber ein Grundstück durch die übertragung von Anteilen einer 1ml11o- biliengesellsehaft eingeräumt werde. Die Annahme, dass die Beschwerdeführerin auf Grund des Kaufvertrages mit Haas diejenige VerfügungsgewaJt über das Grundstück erhalten habe, die « tat:;iichlich und wirt:;chaft lich » der Stellung eines zivih'eehtliehen l~igentiimers gleichkomme, sei offensichtlich unricht.ig. D. - Die Stadt Zürieh und die Oberrekurskolllmis:-;ion des Kant.ons Zürich beantragen die Abweistlllg der Beschwerde. Das Bundesgericht zieht Ü~ JiJrw(lfjuny "
1. - Das Bundesgericht hat von jeher erkannt, es sei jedenfalls nicht willkürlich, wenn bei der Besteuerung nicht auf die äussere zivilrechtliche Forlll, sondern auf den wirtschaft.lichen Charakter einer Erscheinung abgestellt werde. Insbesondere hat es als vor Art. 4 BV zulässig erklärt, eine Steuer auf Liegem;chaften einem andern als dem im Grundbuch eingetragenen Subjekt atd~ueJ'legen, sofern dessen Stellung zur Liegenschaft wirtschaftlich dorjenigen eines Ji~igentümers gleichkolllme (BGE 4l I 3tlO H.; vg1. ferner BGE 30 I 24:l, :12 I ß:J:J, 40 I 13U, 45 126, 4ß I 184). So hat es denn auch wiederholt entschieden, es sei vom Standpunkt des Art. 4 BV nicht zu beanst.anden, die HandänderungHsteuer ausser bei der zivilrechtIichen
20 Stalttsrocht. . Handiindp.rlmg' auch bei der übertragung der Aktien einer Goscllselmft.. derell einziges Aktivum eine Liegenschaft bildet, zu erhellen, und zwar !tuch ohne dass eine ausdrückliche Vorschrift ein solches Abweichen vom zivilrechtlichen Begriff der Handänderung gestatte (nicht veröffentl. Urteile vom 1. Juli 1927 i. S. Breitenmosel' c. Zürich und vom 2. Juli 1!l45 i. S. Müller und Gaegauf c. Luzern). Im Kanton Zürich beruht die Gleichstellung der wirtschaftlichen mit der rechtlichen Handänderung seit der Gesetzesrevision vom 2. Dezember 192~ nicht mehr bloss auf einer mehr oder weniger zweifelhaften Gesetzesinterpretation, sondern sie ist in § 119 Abs. 2 und § 126 Abs. 2 StG aUiSdrücklich vorgeschrieben. Dass diese Bestimmungen selbst velfas:mngswidrig seien, hat die Beschwerdeführerin nicht behauptet. Sie macht lediglich geltend, deren Anwendung auf den vorliegenden Tatbestand sei willk ürlich.
2. - Das soll sie vor allem deshalb sein, weil sich aus der Entstehungsge:'!chichte dieser Bestimmungen eindeutig ergebe, dass der Gesetzgeber damit nur solche « wirtschaftlichen)) Handänderungen den rechtlichen Handänderungen habe gleichstellen wollen, bei denen die übertragung der Verfügungsgewalt über ein Grundstück durch übertragung von Anteilen einer Immobiliengesellschaft f'rfolge. Diese IWge ist schon deshalb unbegründet, weil den Gesetzesmaterialien keine verbindliche Kraft zukommt. Massgebend ist, wie das Bundesgericht stets erklärt hat (BGE 78 I 30 mit Zitaten), nicht, was in den Gesetzesmaterialien steht oder was bei der Gesetzesberatung in der gesetzgebenden Behörde gesagt wurde, sondern was dem Gesetz im Lichte allgemeiner Rechtsanschauung zu entnehmen ist (BGE 6:3 II 155), wobei die gegenwärtigen Verhältnisse zu berücksichtigen sind. Sollte daher der Kantonsrat bei Erlass jenf'r Bestimmungen nur die übertragung von Anteilen einer ImmobiliengeseIIschaft im Auge gehabt haben, so würde dies die Anwendung auf
Hecht"gleichheit (Rech!,sverweiw."·llng). N0 3. 2\ andere, erst später bekannt gewordene oder als f;t (\uerumgehung empfundene Tatbestände nicht aussehlipss(,ll, sofern es sich dabei um eine mit dem Wortlaut vereinharc Auslegung handelt. Nun geht aber aus der ~Jntstehlmgsgeschichte VOll § 11!) Abs. 2 und 126 Abs. 2 StG keineswegs eindeutig hervor, dass der Gesetzgeber damit nur die übertragung von Anteilen einer Immobiliengesellschaft treffen wollte. Der erste, auf Ergänzung des § 119 :::itG gerichtete Antrag von Kantonsrat Kaufmann bm;ehränkte sich freilich darauf, diese Art der Einräumung der wirtscha,ftIichen Herrschaftsgewalt der übertragung des Grundeigentums gleichzustellen. Dieser Ant.rag wurde aber zuriiekgezogen zugunsten eines Antrags von Kantonsrat Guhl, der eine im wesentlichen der heutigen entsprechende Fassung vorschlug, welche allgemein von Rechtsgeschäften, die bezüglich der Verfügungsgewalt übel' Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken, spricht und die mit diesen Wirkungen verbundene übertragung von Anteilsrechten an juristischen Personen nur noch als Beispiel erwähnt. Bei der endgültigen Fassung schliesslich wurde auch diese beispiclswei8e Erwähnung fallen gelassen. Unter diesen Umständen kann aber sehr wohl angenommen werden, der Gesetzgeber habe den Entscheid darüber, ob nicht nur die übertragung VOll Anteilen einer Immobiliengesellschaft., sondern auch andere l~echtsgesehäfte den Handänderungen gleichzustellen seien, der Praxis überlassen wollen.
3. - Nach dem Wortlaut von § ll!) Abs. 2 und 126 Abs. 2 StG sind den Handänderungen solche Rechtsgeschäfte gleichzustellen, bei denen zwar der im Grundbuch eingetragene Eigentümer nicht wechselt, also keine zivilrechtliehe Eigentumsübertragung stattfindet, die aber {(bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen an solchen wirken ». Die ORK hat - mit Recht - angenommen, dass ein obligatorischer Kaufvertrag an sich noch keine steuerpflichtige Herrschaftsiibertragung im Sinne
22 Staatarocht. dit1ser Bestimmungen begründe. Sie verlangte vielmehr die Erfüllung weiterer, die Stellung des Käufers verstärkender Voraussetzungen, nämlich die übertragung wesentlicher Teile der dem Eigentum innewohnenden Verfiig11 ngsgewalt. Den Entscheid darüber, welcho Teile der Verfügungsgewalt. als wesentlich zu gehen hätten, traf sie jeweils auf Grund der besonderen Sachlage des Einzelfalles. Bei einem vcrlUieleten Hausgrundstück betrachtete sie den Tatbest.and von § 119 Abs. 2 StG als erfüllt in einem Falle, wo Nutzen, Lasten und Verwaltung auf <.len Käufer übergegangen waren, diesel' Dritten (Mietern und Kaufinteressenten) gegenüber als Eigentümer aufgetreten war und beim Weiterverkauf einen Zwischengewinn für sich behalten hatte (HB l!)37 NI'. 79). Bei Bauland sowie bei Hausgrundstücken, die zum Abbruch und zur Neuiiberbauung bestimmt waren, erblickte die ORK dagegen den wesent.lichen Teil der Verfügungsgewalt in dcr Verkaufsmöglichkeit und nahm daher eine wirtschaftliche Handänderung schon an beim Abschluss eines obligatorischen Kaufvertrages mit Substitutionsklausel, wenn dadurch dem Käufer die Möglichkeit geboten werde, Dritten das Grundstück anzubietcn und den Zwischengewinn für sich zu behalten, was z. B. nicht der Fall sei, wenn cl' als Treuhänder des späteren Erwerbcrs oder für eine zu gründende juristische Person handle (I~B IH43 NI'. 66, H}44 NI'. 75/76, U)4S NI'. 59/61). Die Auffassung, dass die Grundstiickgewinn- und die Handiinderungssteuer unter den erwähnten Voraui'!sctzungen auch beim Abschluss von Kaufverträgen mit Substitutionsklauseln zu erhcbcn seien, lässt sich mit sachlichen Gründen rechtfcrtigen, ist mit dem \Vortlaut sowie mit dcm Sinn und Zweck der Bestimmungen vereinbar und kann dahcr nicht als willkürlich bezeichnet werden. Dann ist aber auch der angefochtene Entscheid, der - wie die Beschwerdeführerin ausdrücklich anerkennt - in der Linie dieser seit 1943 gehandhabten Praxis liegt, aus dem Gesichtspunkt des Art. 4 BV nicht zn beanstanden. Die Behauptung der Beschwerdeführerin, ihre Funktion habe sich in der Vermittlungstätigkeit
nopp~lbe"teuorllllg. N° 4. 23 erschöpft, ist unrichtig. Denn sie hat nicht einen Mäklervertrag, sondern einen Kaufvertrag mit. Substitutionsklausel abgmlChlossen, was ihr erlaubte, ein Bauprojekt auf eigene Hechnung auszuarbeiten, die Baubewilligung auf ihren eigenen Namen zu erwirken und vom zweiten Käufer Lallfranconi einen MehrpreiH von Pr. 50,000.- zu verlangen. Demnach "-rkennt da8 Burule8!Jericht " Die Beschwerde wird abgewiesen.