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144 Verwaltungs- und Disziplin!l1'recht. nicht vergütete Ausgaben für Schreibmaterial, Porti und Telephon in Amtsgeschäften keine Haushaltungs-, sondern durch den Beruf bedingte Gewinnungskosten sind; auch hier liesse sich eine verschiedene Behandlung der selbstän- dig und der unselbständig Erwerbenden nicht rechtfer- tigen. Ebenso verhält es sich mit den Kosten für Anschaffung und Unterhalt der Schreibmaschine, sofern der Beschwerde- führer sie für berufliche Zwecke angeschafft hat und unter- hält, was leicht festzustellen sein wird. Dabei dürfen die Anschaffungskosten nicht auf einmal abgezogen werden, weil die Maschine ihren Wert behält. Wohl aber werden dafür auf die voraussichtliche Gebrauchsdauer verteilte Abschreibungen vorzunehmen sein; Art. 42 Abs. 2 MSt V sieht ausdrücklich vor, dass geschäftsmässig begründete Abschreibungen vom Einkommen abgezogen werden kön- nen, und beschränkt diese Möglichkeit nicht auf bestimmte Kategorien von SteuerpflichtigEm. In diesem Sinne wird das Begehren des Beschwerdefüh- rers um Abzug seiner Aufwendungen für die eben genann- ten Zwecke zu überprüfen sein.

5. - Endlich verlangt der Beschwerdeführer den Abzug seiner Auslagen für berufliche Reisen. Auch hier kann keine Rede davon sein, dass es sich um Haushaltungskosten handle. Soweit die Ausübung des Amtes des Beschwerde- führers Reisen erfordert, sind die damit verbundenen Aus- lagen vielmehr abzugsfähige Gewinnungskosten, sofern er dafür keine Vergütung erhält. Grundsätzlich ist die Be- schwerde auch in diesem Punkte begründet. Bei dessen Überprüfung werden nachstehende Richtlinien zu beachten sein. Reisekosten sind vor allem die Auslagen für die Be- nützung öffentlicher Verkehrsmittel, unter Umständen, namentlich wo solche fehlen, aber auch die Kosten eines eigenen Verkehrsmittels des Pflichtigen (Auto, Motorrad, Velo; vgl. Steuerpraxis, Bd. 13, S. 284, betreffend die Auto- mobilauslagen eines Pfarrers). Für die letztgenannten Bundesrechtliche Abgaben. N° 20. 145 Kosten gelten die gleichen Grundsätze, die oben unter Z. 4 für die Schreibmaschine dargelegt wurden. Dient das Fahr- zeug zugleich beruflichen und persönlichen Zwecken, so ist eine entsprechende Ausscheidung der Kosten vorzu- nehmen (GYGAX, S. 66/67; LEEMANN-STADELMANN, S. 127, N. 68-70; MEYER, Die steuerfreien Abzüge vom Erwerbs- einkommen unselbständig Erwerbender, S. 145-148). Zu den Reisekosten gehören auch die Auslagen für aus- wärtige Verköstigung, soweit solche durch die berufliche Tätigkeit notwendig wird und teurer zu stehen kommt als die dadurch ersparte Verpflegung zuhause; bei ledigen Personen wird dieser Preis unterschied in der Regel geringer sein als bei Familiengenossen.

6. - Die erforderlichen ergänzenden Untersuchungen sind zunächst Sache der Vorinstanz ... Demrmch erkennt das Bundesgericht: Die Beschwerde wird insofern gutgeheissen, als der ange- fochtene Entscheid aufgehoben und die Angelegenheit zur neuen Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Vor- instanz zurückgewiesen wird.

20. Urteil vom 5. April 1952 i. S. v. Wehrsteuer : Abzug von Gewinnungskosten bei der Veranlagung eines leitenden Angestellten einer industriellen Unternehmung. Standeskosten können nicht abgezogen werden. I mpot pour La defense natitm,ale. Deduction de frais generaux dans la taxation de l'employe superieur d'une entreprise indu- strielle. Ne peuvent etre dMuits les frais somptuaires que le contribuable engage en raison de sa situation. Imposta per La difesa nazionale: Deduzione di spese genera li neHa tassazione di un impiegato superiore di un'azienda indu- striale. Non sono deducibili le spese suntuarie, fatte dal contri- buente a motivo delIa sua situazione professionale. A. - V. ist Chef der Lizenzabteilung einer industriellen Unternehmung. Zur Wehrsteuer der V. Periode wurde er 10 AB 78 I - 1952 146 Verwaltungs. und Disziplinarrecht. für ein Einkommen von Fr. 38,000.- veranlagt. Die Ein- . schätzung wich insofern von seiner Steuererklärung ab, als ein von ihm in dieser gemachter Abzug von Fr. 3000.- für « Aufwendungen zur Erzielung der Arbeitseinkünfte » nicht anerkannt wurde. Im Einspracheverfahren begrün- dete er den Abzug wie folgt : « Ich habe meine Firma bei wichtigen Verhandlungen, vor allem im Ausland (z. B. Frankreich, England, Skandinavien, U.S.A.) repräsentativ zu vertreten, wodurch ein entsprechendes persönliches Auftreten und die Schaffung und Aufrechterhaltung persönlicher Beziehungen unumgänglich ist. Die dafür nötigen besonderen Aufwendungen beziffern sich jährlich auf wenigstens 3000 Fr. : Spezieller Mehraufwand für Bekleidung . Private Einladungen. . . . . . . . . . Neujahrsgratulationen . . . . . . . .. Kleinere Geschenke, Glückwünsche usw. an Ge· schäftsfreunde. . . . . . . Total .. Fr. 1200.- » 1440.- 120.- 240.- » 3000.- Seine Einsprache wurde abgewiesen, ebenso seine Beschwerde an die kantonale Steuerrekurskommission (StRK). Der Rekursentscheid ist wie folgt begründet: « Nach Art. 22 WStB sind u. a. vom rohen Einkommen ab· zurechnen die zur Erzielung des steuerbaren Einkommens erfor· derlichen Gewinnungskosten. Nach Art. 23 Schlusssatz sind die Kosten des Unterhaltes des Steuerpflichtigen und seiner Familie nicht .abzurechnen. Gestützt auf diese Bestimmungen wird man nicht'vergütete Repräsentationskosten, wie sie dem Beschwerde- führer zuhause entstehen, nicht abrechnen dürfen. Von den Kosten, die auf der Reise erwachsen, wird man aber nur das abziehen dürfen, was eigentlich als Gewinnungskosten erscheint. Dazu dürfte der Mehraufwand an Kleidern nicht gehören, ebenso- wenig kleine Freundschaftsdienste oder Höflichkeiten. Von den speziell geltend gemachten, nicht vergüteten Aufwendungen dürfte damit das Meiste wegfallen. Soweit aber doch noch etwas bleibt, macht dieser Aufwand weniger aus als das, was der Pflich- tige deshalb doch nicht abrechnen darf, weil er dank den vergüte- ten Unkosten für die auswärtige Verpflegung zuhause etwas weniger braucht. » B. - Mit verwaltungsgerichtlicher Beschwerde bean- tragt V., der Entscheid der StRK sei aufzuheben und sein der Wehrsteuer der V. Periode unterliegendes Ein- kommen mit Fr. 35,000.- zu veranlagen. Er führt aus, als Chef der Lizenzabteilung seiner Firma Bundesrechtliehe Abgaben. N0 20. 147 habe er deren gesamten Verkehr mit den Lizenznehmern im In- und Ausland abzuwickeln. Die ihm hieraus er- wachsenden Auslagen seien nicht durch seine gesellschaft- liche, sondern durch die unumgänglichen Verpflichtungen seiner beruflichen Stellung verursacht. Diese bedinge vor allem wegen der Repräsentation einen erhöhten Aufwand an Kleidern und Wäsche, da er immer gut angezogen sein müsse und die Pflege der Kleidungsstücke in den Hotels nicht vollwertig sei. Sodann habe er in seiner beruf- lichen Stellung und wegen der ländlichen Verhältnisse am Sitz der Firma Geschäftsfreunde, die dorthin kämen, in sein Haus einzuladen. Private Einladungen an ihn während seiner Geschäftsreisen verpflichteten ihn zu kleinen Ge- schenken an die Gastgeber und Trinkgeldern an deren Personal. Die Kosten für Neujahrsgratulationen, Ge- schenke und dgl. an die Kunden seien ebenfalls beruflich bedingt, da er namens der Firma den Kontakt mit den Linzenznehmern zu wahren habe. Alle diese Auslagen würden von der Firma bei der Bemessung von Gehalt und Gratifikation berücksichtigt und seien hieran abzu- ziehen. Sie liessen sich ihrer Natur nach nicht durch Quittungen belegen, so dass auf Treu und Glauben ab- gestellt werden müsse. Es widerspreche dem Sinne der gesetzlichen Bestimmungen, wenn dem Beschwerdeführer wegen seines Beweisnotstandes der Abzug dieser offen- sichtlich als Gewinnungskosten zu qualifizierenden Auf- wendungen nicht gestattet werde. Eventuell sei die Sache zur Festsetzung des abzugsberechtigten Betrages an die Vorinstanz zurückzuweisen. G. - Die kantonale Wehrsteuerverwaltung und die eidg. Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Be- schwerde. D. - In einem nebenher laufenden Beschwerdeverfah- ren betreffend die kantonalen Steuern für 1950 haben V. und seine Arbeitgeberin den kantonalen Rekursinstan- zen nach gewissen Richtungen nähere Auskunft über die tatsächlichen Verhältnisse erteilt. 148 Verwaltungs- und Disziplinarrecht. Das Bundesgericht zieht in Erwägung : L - Gemäss Art. 22 Abs. I lit. a WStB werden die zur Erzielung· des steuerbaren Einkommens erforderlichen Gewinnungskosten vom rohen Einkommen abgezogen. Art. 23 nennt, unter dem Randtitel « Ausnahmen », gewisse Aufwendungen, die nicht in Abzug gebracht werden können, darunter die Kosten des Unterhalts des Steuerpflichtigen und seiner Familie. In Wahrheit handelt es sich dabei nicht um Ausnahmen vom Grundsatz, sondern um eine KlarsteIlung se~er Auswirkungen für bestimmte Fälle; denn die in Art. 23 genannten Aufwen- dungen fallen unter keine der Kategorien, deren Abzug in Art. 22 vorgesehen ist. Richtiger als im Randtitel kommt die Bedeutung von Art. 23 darin zum Ausdruck, dass gesagt wird, « insbesondere» die dort genannten Aufwendungen seien nicht abziehbar . Das gilt namentlich auch für das Verhältnis zwischen Unterhalts- und Gewinnungskosten. Ausgaben für den Unterhalt (insbesondere für Nahrung, Kleidung und Wohnung) des Steuerpflichtigen und seiner Familie unter- scheiden sich grundsätzlich von solchen, die zur Erzielung des Einkommens erforderlich sind. Wohl besteht ein indirekter Zusammenhang insofern, als der Pflichtige zu- erst gelebt haben muss, um ein Einkommen erzielen zu können; er muss aber auch gelebt haben, wenn er kein Einkommen erzielt. Das Steuerrecht versteht deshalb unter den Gewinnungskosten nur Aufwendungen, die un- mittelbar für die Erzielung des Einkommens gemacht wer- den. Das ergibt sich zwingend aus dem System der Ein- kommenssteuer, welches die Entstehung des Einkommens seinem Verbrauch gegenüberstellt, und dem darauf be- ruhenden Begriff des Einkommens als der Summe der- jenigen wirtschaftlichen Güter, die einer Person während eines bestimmten Zeitabschnittes zufliessen und die sie ohne Schmälerung ihres Vermögens zu ihrem Unterhalt oder zu anderen Zwecken verwenden kann (BLUMENSTEIN, Bundesrechtliehe Abgaben. N° 20. 149 Schweiz. Steuerrecht S. 177 ; derselbe, System des Steuer- rechts, 2. Aufl. S. llO). Nach der in der Schweiz herr- schenden Auffassung gehört der Unterhalt zur Verwendung des Einkommens, ist nicht Voraussetzung, sondern (neben anderen) Zweck seiner Erzielung (vgl. GYGAX, Die Gewin- nungskosten im schweiz. Steuerrecht, S. 56 ff. ; MEYER, Die steuerfreien Abzüge vom Erwerbseinkommen unselb- ständig Erwerbender, S. 76 ff.). Mit Art. 23 stellt sich auch der WStB klar auf diesen Boden und schliesst jeden Zweifel darüber aus, dass die Unterhaltskosten nicht zu den Gewinnungskosten gehören. Dagegen bereitet die Abgrenzung zwischen Unterhalts- und Gewinnungskosten im einzelnen Falle oft Sch~erig­ keiten, namentlich bei Ausgaben, die teils der Berufsaus- übung, teils privaten Bedürfnissen dienen, oder wo für den Unterhalt aus beruflichen Gründen mehr ausgelegt werden muss, als dafür an sich erforderlich wäre. Dann ist zu prüfen, in welchem Masse die Kosten dem einen und dem anderen Zwecke dienen. Lassen sich die beruflich bedingten Aufwendungen ausscheiden, so sind sie als Gewinnungskosten zu berücksichtigen. Erweist sich eine solche Ausscheidung als unmöglich, so wird darauf abzu- stellen sein, welchem Zwecke die Kosten überwiegend dienen (vgl. GYGAX, S. 60 ff.; MEYER, S. 81 ff.). Am schwierigsten ist die Abgrenzung hinsichtlich der sog. Standeskosten, da hier die Beziehungen zwischen Berufs- und Privatleben besonders eng sind, insbesondere die berufliche Stellung eitle erhöhte Lebenshaltung mit sich bringen kann, die auch das Privatleben beeinflusst. Dies- bezüglich ist die schweizerische Praxis sehr zurückhaltend; auch das Bundesgericht hat wiederholt erklärt, Standes- kosten, « Ausgaben, die der Pflichtige mit Rücksicht auf sein Amt glaubt auf sich nehmen zu sollen», (( frais somptuaires engages en raison de sa situation I), seien keine abzugsfahigen Gewinnungskosten (Urteile vom 10. Februar 1938 in Sachen G. F., ASA Bd. 7 S. 14; vom 24. April 1940 in Sachen Sch.-K., ASA Bd. 9 S. 80; vom 24. 150 Verwaltungs- und Disziplinarrecht. Februar 1950 in Sachen C., ASA Bd. 19 S. 17 ; s. auch GYGAX, S. 65 ff., und MEYER, S. 175 ff.).

2. - Ausl~gen für Bekleidung gehören im allgemeinen zu den Unterhaltskosten. Für die Erzielung des Ein- kommens erforderliche Gewinnungskosten bilden sie nur da, wo die Ausübung des Berufes besondere Arbeits- oder Berufskleider notwendig macht (z. B. überkleider für Monteure, Frack für Kellner usw.) und diese nicht vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellt werden, ferner wo die Art der Arbeit oder die Bedingungen, unter denen sie ausgeführt werden muss, eine besonders starke Abnützung der privaten Kleider zur Folge haben. Dagegen sind die Mehrkosten, welche durch eine gehobene Lebensführung und die damit verbundene bessere und teurere Bekleidung entstehen, nicht Berufs-, sondern Standes aufwand, auch wenn sie auf der beruflichen Stellung beruhen; sie stellen daher keine Gewinnungskosten dar (GYGAX, S. 63/64; MEYER, S. 173-175; Rechenschaftsberichte der Oberre- kurskommission Zürich, 1943 Nr. 17, 1944 Nr. 22). Die Kosten, die der Beschwerdeführer daraus ableitet, dass er wegen seiner beruflichen Stellung stets gut angezogen sein müsse, können daher nicht von seinem rohen Ein- kommen abgezogen werden. Er begründet den Mehraufwand für Kleider und Wäsche ohne ziffermässige Ausscheidung auch noch damit, dass deren Pflege in den Hotels nicht vollwertig sei. Dass hier- aus ein erheblich grösserer Verschleiss entstehe, ist indessen nicht anzunehmen, zumal die Reisen des Beschwerdeführers meist nur von kürzerer Dauer sind; nach seiner Auf- stellung dauerten von allen seinen Reisen in den Jahren 1947 (insgesamt 96 Tage) und 1948 (insgesamt 97 Tage) nur zwei länger als 12 Tage (nämlich 24 bezw. 31). Von einem durch seine Berufstätigkeit bedingten höheren Verbrauch an Kleidern und Wäsche kann unter diesen Umständen nicht gesprochen werden.

3. - Wie die Arbeitgeberin bescheinigt, ist der Be- schwerdeführer zwar nicht vertraglich verpflichtet, Ge- Bundesrechtliehe Abgaben. N° 20. 151 schäftskunden in seinem Hause zu empfangen und zu verköstigen ; doch erwartet die Firma von ihm, dass er die Kunden entgegenkommend behandelt und mit ihnen freundschaftliche Beziehungen pflegt, die es oft mit sich bringen, dass er jenen Gastfreundschaft gewährt;. die daherigen Auslagen vergütet sie ihm indessen nicht. Ent- gegen der Auffassung der StRK ist es offensichtlich, dass bei diesen « freundschaftlichen Beziehungen» und den da- durch bedingten Einladungen der geschäftliche Charakter den privaten und gesellschaftlichen überwiegt; ihr Haupt- zweck ist es zweifellos, den guten Kontakt zwischen der Firma und ihren Lizenznehmern zu wahren und zu festigen. Von dem im Urteil vom 24. April 1940 in Sachen Sch.-K. behandelten Falle, wo der Leiter und einzige Verwaltungs- rat einer Gesellschaft deren Vertretern ein Nachtessen offeriert hatte, dessen Kosten als Standesaufwand erklärt wurden, unterscheidet sich der vorliegende Fall massgebend darin, dass es sich hier um Einladungen von Kunden der Firma durch den Beschwerdeführer, dem der Verkehr mit diesen Kunden obliegt, handelt. Bei im Aussendienst tätigen Steuerpflichtigen ist darauf abzustellen, ob die Bewirtung von Kunden im Rahmen oder ausserhalb der Firmenvertretung erfolgt; die dafür gemachten Auslagen sind als Gewinnungskosten zu betrachten, wenn der Steuerpflichtige die Kunden ausschliesslich oder doch stark überwiegend aus geschäftlichen Gründen eingeladen hat, um sie an das Geschäft zu fesseln und so dessen Umsatz zu mehren oder doch zu erhalten (Rechenschafts- berichte der Oberrekurskommission Zürich, 1938 Nr. 22, 1943 Nr. 18; vgl. auch GYGAX, S. 68/69, und MEYER, S. 178). Mit einem solchen Falle hat man es hier zu tun. Soweit dem Beschwerdeführer durch die geschäftlich be- dingten Einladungen Kosten erwuchsen, die über seinen Unterhalt und denjenigen seiner Familie hinausgingen, sind sie daher als Gewinnungskosten in Abzug zu bringen. über den Umfang dieser Gastfreundschaft und die Höhe der Kosten, welche dem Beschwerdeführer daraus 152 Verwaltungs- und Disziplinarrecht. entstanden sind, fehlen bestimmte Anhaltspunkte ; Belege sind dafür nach der Natur der Sache nicht vorhanden. Im Beschwerdeverfahren betreffend die kantonalen Steuern erklärte der Beschwerdeführer, es handle sich um 30-35 Einladungen jährlich; die obere Rekursinstanz erachtete es als glaubhaft, dass die Kosten dafür im Jah- resdurchschnitt Fr. 1140.- betrugen. Da weitere Erhe- bungen als aussichtslos erscheinen, kann diese Bemessung auch der Erledigung der Wehrsteuerbeschwerde zugrunde gelegt werden. Indem der Beschwerdeführer mit seiner Familie an den von ihm den Geschäftsfreunden offerierten Mahlzeiten teilnahm, sparte er die Kosten der entspre- chenden normalen Verpflegung für seine Familie ein, die an den geschäftlich bedingten Mehrkosten in Abzug zu bringen sind. Werden sie mit rund einem Viertel einge- setzt, so ergeben sich unter diesem Titel Gewinnungs- kosten von rund Fr. 860.- jährlich.

4. - Als vorwiegend geschäftlich begründet sind auch die Neujahrsgratulationen an Geschäftsfreunde im Aus- land zu betrachten, wie sie namentlich in den angel- sächsischen Ländern üblich sind und vom Beschwerde- führer offenbar im Hinblick auf die Wahrung der guten Beziehungen zwischen seiner Firma und ihren Kunden in grosser Zahl versandt werden. Obwohl ein Beleg dafür fehlt, ist es glaubhaft, dass der Beschwerdeführer hiefür Fr. 120.- jährlich ausgegeben hat. Auch dieser Betrag ist den abzugsfähigen Gewinnungskosten zuzurechnen.

5. - Der letzte Posten von Fr. 240.- für « kleinere Geschenke, Glückwünsche usw. an Geschäftsfreunde» be- trifft nach den im Laufe des Verfahrens gegebenen Aus- künften vor allem Aufmerksamkeiten anlässlich von Ein- ladungen des Beschwerdeführers seitens von Kunden' bei seinen Reisen im Ausland, wo er seinerseits deren Gast- freundschaft genoss : kleine Geschenke an die Gastgeber und Trinkgelder an deren Personal. Das sind ausgespro- chene Standeskosten, weshalb ein Abzug hiefür nicht gemacht werden kann, wenn auch der Grund der Einla- Bundesrechtliche Abgaben. N0 21. 163 dung und damit die letzte Ursache dieser Ausgaben vor- wiegend in den geschäftlichen Beziehungen lag. Freilich konnte der Beschwerdeführer diese Ausgaben, die ebenso hoch sein mochten wie diejenigen für eine Mahlzeit im Hotel, nicht wie die Hotelrechnung von der Firma ver- güten lassen, so dass die Einladungen für ihn eine Belastung bilden. Doch ist anderseits zu berücksichtigen, dass ihm für seine Reisen die Verpflegungskosten von der Firma ersetzt werden, während er dabei die Kosten der Ver- pflegung zuhause einspart. Der hieraus gezogene Vorteil übersteigt zweifellos jene Kosten für genossene Einladun- gen und dürfte überhaupt die Ausgaben aufwiegen, die dem Beschwerdeführer auf seinen Reisen entstehen und von der Firma nicht vergütet werden.

6. - Von den Auslagen, welche der Beschwerdeführer an seinem rohen Einkommen in Abzug bringen will, erweisen sich somit rund Fr. 1000.- pro Jahr als Gewin- nungskosten. Sein wehrsteuerpflichtiges Einkommen ist deshalb um diesen Betrag herabzusetzen. Demnach erkennt das Bundesgericht: Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, indem das der Wehrsteuer der V. Periode unterliegende Einkommen des Beschwerdeführers auf Fr. 37,000.- herabgesetzt wird. Das weitergehende Begehren wird abgewiesen.

21. Urteil vom 5. April 1952 i. S. Webrsteuer- und Wehropfer- verwaltung des Kantons Luzern gegen B. und Steuer-Rekurs- kommission des Kantons Luzern. Wehrsteuer :

1. Die Ausübung des gesetzlichen Beschwerderechts wird dadurch nicht berührt, dass der Steuerpflichtige eine Steuerleistung vor Ablauf der Beschwerdefrist erbringt oder dass die Verwaltung . vorzeitig über provisorische Steuerzahlungen abrechnet.

2. Gegenstand der Wehrsteuerbeschwerde ist die behördliche Ver- anlagung, nicht die mutmassIiche Zuverlässigkeit einer Angabe in der Steuererklärung.