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56 Staatsrecht. gation fisoale comme teIle. Elle ne fait que constater qu'il n'y a pas lieu de revenir sur une imposition passee en force. Cette dooision ne peut donc pas etre attaquee pour eIle-meme, mais seulement en relation avec l'acte par lequell'iri1pöt est reclame ou fixe, et autant seulement qu'a l'egard de cet acte le delai n'est pas encore expire. Le Tribunal federal en a ainsi juge en jurisprudence constante (RO 45 I 322/323; arrets non pubIies dans les causes Bohn, du 8 novembre 1929; Blaser, du 4 juil- let 1930 ; Haas, du 5 mai 1933 ; Stamm, du 27 janvier 1939 ; Götschy, du 22 septembre 1939; Gademanu, du l er de- cembre 1939; Hess, du 9 f6vrier 1940; Bemet, du 13 juillet 1942 ; Zurbriggen, du 9 novembre 1942; Thal- mann, du 7 decembre 1942; cf. GIACOMETTI, Verfassungs- gerichtsbarkeit, p. 192, note 24; SCHLUMPF, Bundes- gerichtspraxis zum Doppelbesteuerungsverbot, t. II p. 240 s., 258; ZWAHLEN, La restitution de l'impöt paye a tort, dans Reeueil de travaux de l'Universite de Neuchatel offert a la Societe suisse des juristes, 1946, p. 284 note 3 et p. 313 note 2 ; BIRCHMEIER, Handbuch des BG über die Organisation der Bundesrechtspflege, ad art. 89, p. 386). En l'espece, le delai de recollrS commen9ait a courir non pas a compter seulement du rejet de la demande de restitution, mais des la notifioation en date du 21 de- cembre 1948 des bordereaux d'impöts vaudois (du moment que le contribuab1e ne faisait pas usage des moyens de droit cantonaux). Les circonstances particuIieres de la oause, qu'invoque 1e recourant. ne sont pas propres a. faire admettre la recevabilite du recollrS. Peu importe que, lorsque le conflit de double imposition a surgi, l'une ou l'autre des deux autorites oantonales renvoie le contribuable a faire valoir ses droits par la voie de la demande de restitution. L'interesse doit se rendre compte que, s'il suit ce conseil, 1e delai pour le recours de droit public ne se trouve pas pour aumnt suspendu. TI doit egalement compter avec le fait que la dOOision sur la demande de restitution pourra Bundesrechtliche Abgaben. No 8. 57 n'etre rendue qu'apres que le delai de recours sera expire. Certes, une personne qui n'est pas versee dans les choses du droit pourrait etre induite en erreur par une autoriM fiscale qui lui affirmerait qu'elle pourra encore former, recours de droit public a. la suite de la decision rendue sur la question de restitution. Mais il n'est pas necessaire d'examiner s'il y aurait la motif a restitution du delai en vertu de l'art. 35 OJ. En effet, le recourant n'affirme pas qu'un tel renseignement errone lui aurait et6 donne a 1ui ou a son mandataire, et il n'a pas non plus demande Ja restitution du deJai. Par ces motifs, le Tribunal federal prmwnce : Le recours est irrecevable. Vgl. auch Nr. 6. - Voir aussi n° 6. B. VERWALTUNGS. UND DISZIPLINARRECHT DROIT ADMINISTRATIF ET DISCIPLINAIRE I. BUNDESRECHTLIOHE ABGABEN OONTRIBUTIONS DE DROIT FEDERAL

8. Urteil vom U. Februar 1949 i. S. H.-Stiftung gegen eidg. Steuerverwaltung. Verrechnungssteuer: Rückerstattungsantrag einer schweizerischen Familienstiftung, welche durch eine im Ausland lebende Per;son . errichtet worden ist. Die Stiftung hat a.uf Begehren der 6ldg.

58 Verwaltungs. und Disziplinarrecht. Steuerverwaltu.ng alle Angaben zu erstatten und zu belegen, welche für die Entscheidung darüber wesentlich sind, ob die Rückerstattung ~ einer Steuerumgehung führen würde (Art. 7 Abs. 2, A:'t. 7 bia Abs. 2 VStB). Verweigert sie die Auskunft und kann infolgedessen der Sa.chverhalt nicht abgeklärt werden, so ist die Rü?kerstattung abzulehnen. Imp(jt anticipe: Demaude de remboursement de J'impöt formee par une fondation de famille suisse instituee par une personne habitant a. l'etra.nger. Sur requete de l'Administra,tion fMernle des eontributions, Ja fondation est tenue de fournir toutes les indications qui permettent de determiner si le remboursement aurait pour consequence d'eluder un impöt (art. 7 aJ. 2, 7 bis al. 2 AIA). Si 180 fondation refuse de fournir ces renseignements et que la situation de fBit ne puisse etre ecla.ircie, le rembourse· ment doit etre refuse. Imposta preventiva: Domanda di rimborso dell'imposta presentata da u.na fondazione di famiglia svizzera eretta da una persona ehe abita aIl'estero. A richiesta dell'Amministrazione federale deUe contribuzioni. 180 fondazione e tenuta a fornire tutti i dati per accertare se il rimborso eondurrebbe all'elusione d'un'im· posta (art. 7 ep. 2, 7 bis cp. 2 DIP). Se la fondazione rifiuta di fornire queste informazioni e se Ja situazione di fatto non pub essere ehiarita, iI rimborso dev'essere negato. A. - Die M.-Stiftung in Z. wurde am 29. Oktober 1946 durch Rechtsanwalt Dr. H. im Auftrage eines Unbekannten als Familienstiftung errichtet. Ihr Vermögen betrug zu Beginn Fr. 500000.-. Nach Art. 4 der Stiftungsurkunde bezweckt sie die dauernde Fürsorge für die Familie St., besonders für die Nachkommen der verstorbenen Frau M. St. Der Stiftungsrat entscheidet, in welcher Weise den Berechtigten, « sei es in Notlagen oder zur Aufrechterhal- tung einer standesgemässen Lebenshaltung », Beihilfe zu leisten ist (Art. 6 der Stiftungsurkunde). Am 6. Juni 1947 stellte die Stiftung Antrag auf Rück- erstattung der vom 29. Oktober bis zum 31. Dezember 1946 zu ihren Lasten abgezogenen Verrechnungssteuern. Die eidg. Steuerverwaltung (ESt V) verlangte darauf von ihr die Angabe der Namen, des Wohnsitzes und der Ad- ressen des Stifte~ und der Destinatäre. Da diese Aus- künfte trotz Mahnung verweigert wurden, lehnte die EStV die Rückerstattung ab; immerhin behielt sie "der Stiftung das Recht vor, ihren Antrag innert der gesetz- lichen Frist zu erneuern, wenn sie gleichzeitig die gefor- Bundesreohtliche Abgaben. N° 8. 59 derten Angaben beibringe. Die Einsprache der Stiftung gegen diesen Entscheid wurde am 23. ~uli ~ 948 a?ge~esen. B. - Gegen den Einspracheentscheid führt die StIftung Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, ihn auf- zuheben und die ESt V anzuweisen, den Verrechnungs- steuerbetrag zurückzuerstatten. Sie macht geltend, sie habe rechtsgültig das Statut einer juristischen Person erhalten, und es sei nachgewiesen, dass die mit der Ver- rechnungssteuer belasteten Vermögenserträge auch ihr zu- gekommen seien. Damit seien alle Voraussetzungen der Rückzahlung der Verrechnungssteuererfüllt. Die gefor- derten Auskünfte seien für die Entscheidung über das Rückerstattungsbegehren nicht wesentlich. Der gegentei- teilige Standpunkt der ESt V sei willkürlich. Er laufe darauf hinaus dass eine Steuerumgehung ohne weiteres zu ver~ muten' sei und der Steuerpflichtige den Gegenbeweis er- bringen müsse, was in einem Rechtsstaat nicht ang~he. Wenn, wie es hier geschehen sei, ein AuslandschweIzer seiner Familie in der Heimat für Notzeiten einen Fonds sichere weil sein Wohnsitzland ihm. dies durch Devisen- gesetz~ verwehre, so sei dies sein gutes Recht. E~chte ~r zu diesem Zwecke eine Familienstiftung, so habe diese die Steuern zu' bezahlen, die sie nach dem Gesetz schulde. Wenn er, durch Erfahrungen gewitzigt, selbst nicht in Erscheinung treten wolle, sei dies in keiner Weise ver- dächtig. O. - Die ESt V beantragt Abweisung der Beschwerde. Sie führt aus, nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen und gemäss Art. 7 Ahs. 2 VStB sei die Rückerstattung der Ver- rechnungssteuer auch dann abzulehnen, wenn sie gegen den Zweck dieser Steuer verstiesse, missbräuchlich beansprucht werde. Die Verrechnungssteuer bezwecke einerseits die Bekämpfung der Steuerunehrlichkeit und an~erseits ~e Belastung des in der Schweiz angelegten mobilen auslan- dischen Kapitalvermögens; Steuerdefraudation liege nicht nur vor, wenn der Antragsteller seinen eigenen Steuer- pflichten nicht nachkomme, sondern auch, wenn er als

60 Verwaltungs. und Disziplinarrecht. Werkzeug eines andern an dessen Stelle auftrete, um Steuern umgehen zu helfen. Zu solchen Machenschaften seien erfahrungsgemäss gerade Familienstiftungen g~ig­ net. Sie dienten vielfach lediglich dazu, Vermögen des Stifters in einen Kanton mit niedrigem Steuertarif zu ver- legen oder die Progression zu brechen oder den Stifter in den Genuss eines für juristische Personen geltenden tiefem Steuersatzes zu setzen. Missbräuchlich sei es auch, wenn Ausländer ihre schweizerischen Werttitel nur deshalb in eine inländische Familienstiftung einbrächten, um durch diese die Rückerstattung der Verrechnungssteue:r bean- spruchen und auf diese Weise im ganzen Steuern ein- sparen zu können. Einer Familienstiftung könne daher die Rückerstattung nicht gewährt werden, bevor der Sach- verhalt nach diesen Richtungen abgeklärt sei. Deshalb habe die ESt V von der Beschwerdeführerin die in Frage stehenden Angaben verlangt. Indem die Beschwerdeführe- rin der Aufforderung, entgegen der gesetzlichen Auskunfts- pflicht und trotz Mahnung, nicht nachgekommen sei, ,habe sie der Steuerverwaltung verunmöglicht zu prüfen, ob alle Voraussetzungen der Rückerstattung vorhanden seien. Dürfte in einem solchen Falle die Rückzahlung nicht abge- lehnt werden, so würde die Verrechnungssteuer zur Farce. Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. - Nach Art. 1 Aha. I lit. a der Verfügung Nr. 1 a, die das eidg. Finanz- und Zolldepartement am 20. Novem- ber 1944 ges~ützt auf Art. 22 VStB erlassen hat, können Stiftungen im Sinne der Art. 80 ff. ZGB beim Bund die Rückerstattung der nachweisbar zu ihren Lasten verfal- lenen Verrechnungssteuer gleich den in Art. 7 VStB be- zeichneten Personen verlangen. Gemäss Art. 1 Abs. 3 der- selben Verfügung hängt ihr Rückerstattungsanspruch da- von ab, dass sie die steuerbare Leistung als Einnahme ver- bucht haben. Jene Gleichstellung hat zur Folge, dass auch die Stiftungen unter die allgemeinen Bestimmungen in Art. 7 und 7 bis VStB über den Anapruch auf Rückerstat- Bundesroohtliche Abgaben.· N0 8. 61 tung und dessen Geltendmachung fallen. Namentlich ist Art. 7 Abs. 2 anwendbar, wonach die Rückerstattung in allen Fällen unzulässig ist, in denen sie zu einer Steuerum- gehung führen würde. Daher hat die ESt V, welche über die Rückerstattung durch den Bund zu entscheiden hat (Art .. 2, 7 bis VStB) , nicht nur zu untersuchen, ob die Verrechnungssteuer zu Lasten der antragstellenden Stif- tung verfallen war und ob diese die steuerbare Leistung als Einnahme verbucht hat, sondern auch, ob die Rück- erstattung zu einer Steuerumgehung führen würde.

2. - Ob die Rückerstattung in allen von der ESt V angeführten Fällen von Steuerumgehung zu versagen wäre, ist zweifelhaft, kann jedoch offen bleiben. Die :Beschwerde- führerin ist von einer im Ausland wohnenden Person errichtet worden, wie sie selbst erklärt. Ausländern gegen- über ist aber Art. 7 Abs. 2 VStB jedenfalls anwendbar, wenn sie ihre schweizerischen Wertschriften lediglich des- halb auf eine inländische Familienstiftung übertragen ha- ben, um die gesetzliche Ordnung, welohe ihnen nur aus- nahmsweise Anspruch auf Verrechnung oder Rückerstat- tung der von den Erträgen solchen Vermögens abgezo- genen Verrechnungssteuer gibt (Art. 7, 8 VStB und Aus- führungserlasse), zu umgehen und so ihre Steuerlasten im Ergebnis zu vermindern. In solchen Fällen ist der Fami- lienstiftung die Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu versagen. - Unter Umständen wird auch zu prüfen sein, ob die Stiftung, welche die Rückerstattung bean- sprucht, zivilrechtlich als Familienstiftung überhaupt Be- stand hat (vgl. BGE 71 I 268, 73 TI 83 betreffend « Unter- haltsstiftungen »). Trifft dies nicht zu, so kommt eine Rückzahlung der Verrechnungssteuer nur in Frage, wenn der wirkliche Eigentümer des Stiftungsgutes Anspruch darauf hat.

3. - Wenn die EStV bei vorläufiger Prüfung eines An- trages auf Rückerstattung findet, diese könnte nach Art. 7 Abs. 2 VStB unzulässig sein, so hat sie.die Verhältnisse von Amtes wegen näher zu prüfen. Sie darf dem Antragsteller

62 Verwaltungs- und Disziplinarrecht. zwar nicht den Beweis dafür auferlegen, dass die Rücker- stattung nicht zu einer Steuerumgehung führen würde. Dagegen darf sie nach Art. 7 bis Abs. 2 VStB (vg1. auch Art. 2 Abs. 3 daselbst, in Verbindung mit Art. 8 StG und Art. 4 St V) von ihm verlangen, bestimmte, für die Ent- scheidung wesentliche ergänzende Angaben zu erstatten und zu belegen. Kommt er der Aufforderung nicht nach, so unterliegt er, wenn ihn ein Verschulden trifft, einer Busse von 5 bis zu 10,000 Franken (Art. 16 VStB). Ausserdem muss er gewärtigen, dass sein Verhalten die Ablehnung der Rückerstattung nach sich zieht. Seine Weigerung, Auskunft zu erteilen, enthebt freilich die ESt V nicht der Pflicht, die Untersuchung soweit als möglich durchzuführen. Ergibt sich aber, dass der Sachverhalt ohne die verlangten Aus- künfte nicht abgeklärt werden kann, so bleibt der Behörde nichts anderes übrig, als das Rückerstattungsbegehren ab- zuweisen. Über diesen Ausgang kann sich der Antragsteller, der durch sein Verhalten die Abklärung der Verhältnisse verhindert hat, nicht beklagen; er hat ihn sich selber zuzu- schreiben.

4. - Wird die Rückerstattung von Verrechnungssteuer- beträgen von einer Familienstiftung beantragt, so ist eine genaue Untersuchung der Verhältnisse in der Regel ~ge­ zeigt, weil Missbräuche in solchen Fällen besonders leicht möglich sind. Insbesondere war gegenüber der M.-Stiftung Vorsicht am Platze. Einmal legt die Bestimmung in Art. 6 der Stiftungsurkunde, wonach den Destinatären Leistungen auch « zur Aufrechterhaltung einer standesgemässen Le- benshaltung» ausgerichtet werden können, die Frage nahe, ob es sich nicht um eine ({ Unterh8Jtsstiftung» handeln könnte. Sodann lallt auf, dass die M.-Stiftung nach ihrer eigenen Darstellung von einer im Ausland lebenden Person errichtet worden ist, und zwar erst nach Einführung der Verrechnungssteuer . Die ESt V durfte daher von ihr nähere Auskunft verlangen. Dass die geforderten Angaben über den Stifter und die Destinatäre für die Anwendung von Art. 7 Abs. 2 VStB wesentlich waren, unterliegt keinem Zweifel. Sie hätten der Verwaltung den erforderlichen Ein- Bundesroohtliche Abgaben. N° 8. 63 blick in die Verhältnisse der Stiftung erlaubt. Von Willkür kann keine Rede sein.

5. - Die Beschwerdeführerin hat die verlangten Aus- künfte nicht erteilt und dadurch die notwendige Abklärung des Sachverhalts verhindert. Sie ist gemahnt worden, und die Strafbestimmungen des Art. 16 VStB waren ihr be- kannt. Unter diesen Umständen durfte und musste ihr Rückerstattungsbegehren abgewiesen werden. Indessen hat die ESt V der Beschwerdeführerin das Recht vorbehalten, den Antrag innert der Frist von Art. 7 bis Abs. 1 VStB unter Nachholung der geforderten Angaben zu erneuern. Das mag sich hier ausnahmsweise gerecht- fertigt haben, mit Rücksicht darauf, dass die ESt V zu- nächst einen grundsätzlichen Entscheid des Bundesge- richtes hat herbeiführen wollen. In Zukunft ist aber anders vorzugehen. Über die Rückerstattung der Verrechnungs- steuer durch den Bund wird in einem besonders geregelten Verfahren befunden, an welchem derjenige, der sie bean- sprucht, teilzunehmen, zur Erzielung einer sachlich rich- tigen Entscheidung mitzuwirken hat. Er hat, abgesehen von der Stellung des Antrages binnen der gesetzlichen Frist, die erforderlichen ergänzenden Auskünfte zu geben. So- dann hat er die ihm gegenüber getroffene Entscheidung zu überprüfen und allfällige Fehler in der hiefür durch das Gesetz vorgesehenen Form, durch rechtzeitige Einsprache und Beschwerde, zu rügen. Bleibt die Entscheidung unan- gefochten oder wird ein dagegen ergriffenes Rechtsmittel abgewiesen, so wird sie endgültig, rechtskräftig. Das schliesst es aus, dass der Rückerstattungsantrag beliebig wiederholt werden kann, sofern es nur binnen der gesetz- lichen Frist geschieht. Vielmehr darf die rechtskräftig ge- wordene Entscheidung nur abgeändert werden, wenn ein besonderer Revisionsgrund dargetan wird (vgl. BGE 74 I 405 ff.). Demnach erkennt das Bundesgericht: Die Beschwerde wird abgewiesen.