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Staatsrecht.
verständliche Aufgabe, die Interessen des Vereins zu ver-
folgen und jene der Mitglieder wahren zu helfen. Ihr
Leiter könne daher in einem Streit zwischen einem Nicht-
mitglied und einem Vereinsmitglied nicht als völlig neu-
traler und unabhängiger Richter angesehen werden. Der
Beschwerdeführer glaubt, sich für diese Auffassung auf
BGE 72 I 90 Erw. 2 b stützen zu können. Das Bundes-
gericht hat dort ausgeführt, dass das Organ eines Vereins,
welcher die Verteidigung der Verbandsinteressen verfolge,
die erforderliche Unabhängigkeit nicht gewährleiste, 'zumal
wenn es sich ausschliesslich aus Mitgliedern zusammen-
setze. Im vorliegenden Falle ist der Leiter der Treuhand-
steIle nun freilich nicht Mitglied desWirtevereins, und er
ist auch nicht ein vom Verband eingesetzter Schiedsrichter,
hat also nicht die Funktion eines Verbandsschiedsgerichts.
Er ist aber immerhin Angestellter des Verbands und wurde
von einem Verbandsorgan, dem Verwaltungsrat, gewählt.
Würde dies auch rechtfertigen, ihm gegenüber bezüglich
der Unbefangenheit ähnliche Vorbehalte zu machen wie
gegenüber einem Verbandsschiedsgericht, so folgt daraus
noch nicht, jedenfalls aber nicht zwingend, dass er nicht
Schiedsrichter sein könnte in einer Streitsache zwischen ei-
nem Vereinsmitglied und einem NichtmitgJied. Das Bundes-
gericht selbst hat in BGE 72 I 91 Erw. 4 die Möglichkeit
vorgesehen, dass in einem solchen Streit sogar Mitglieder
eines Verbandsschiedsgerichts als. private Schiedsrichter
amten können, vorausgesetzt, dass sie von den' Parteien
in der Schiedsklausel namentlich bezeichnet seien. Im
vorliegenden Falle ist zwar der Leiter der Treuhandstelle
nicht namentlich als Schiedsrichter bezeichnet worden.
Das Obergericht hat jedoch angenommen, dass er nicht
wegen seiner Stellung im Wirteverein als solcher, sondern
wegen seiner durch diese Stellung verbürgten Sachkennt-
nis und Tüchtigkeit zum Schiedsrichter ernannt worden
sei mit der einzigen Besonderheit, dass er nicht direkt mit
Namen, sondern mittelbar bezeichnet worden sei. Der Be-
schwerdeführer hat diese Feststellung vor Kassations-
Rechtsgleichheit {Rechtsverweigerung). N0 26.
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gericht nicht angefochten, Geht man aber davon aus, dass
die Parteien den Leiter der Treuhandstelle persönlich und
wegen seiner Sachkunde und Erfahrung als Schiedsrichter
haben wollten, nicht den Funktionär des Wirtevereins als
solchen, so kann die Annahme, die Schiedsklausel sei ver-
bindlich, nicht als willkürlich bezeichnet werden. ES lässt
sich durchaus vertreten, dass dieser Wille der Parteien
das Entscheidende sei, und dass dieser Wille nicht nur
durch namentliche Nennung des Schiedsrichters zum Aus-
druck kommen könne.
Demnach erkennt da8 Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen .•
26. UrleU vom 23. Oktober 1947 i. S. Dulova Wateh Co. Ine.
gegen Staat Dem und Verwaltungsgerleht des Kantons Dem.
Intemationale Doppelbe8teuBrung. Besteuerung im Kanton Bern
eines Unternehmens der Uhrenindustrie mit Sitz in den USA
und Zweigniederlassung in Biel.
1. Anwendbares Recht (Erw. 2).
2. Separate Besteuerung des in jedem Land erzielten Gewinnes als
geeignetste Methode der Qewinnaufteilung im internationalen
Doppelbesteuerungsrecht (Erw. 3).
3. ZuläBsigkeit solcher Besteuerung nach dem bemischen Steuer-
recht, das auf die bundesgerichtliche Doppelbesteuerungspraxis
verweist (Erw. 4).
4. Berechnung des Gewinns q.er Bieler Niederlassung· auf Grund
ihrer Bücher unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die
Lieferungen an den Hauptsitznach Amerika. zu den Geste-
hungskosten verbucht sind (Erw. 5).
Double impoBition internationale. Imposition dans 1e' canton de
Beme d'une entreprise horlogere aya.nt son siege aux Etats-
Unis et une suoouisale a. Bienne.
1. Droit applicable (oonsid. 2).
2. L'imposition separee du benefice obtenu d&ns chaque pays est
1a methode de repartition la plus judicieuse en cas de double
imposition internationale (oonsid. 3).
3. Ce mode d'imposition est admissible en droit bernois, lequel
renvoie a. la jurisprudence du Tribunal federaJ en matiere de
double imposition (oonsid. 4).
4. Ca.1cul du benefice de Ia. suooursaJe biennoise surIa. base de ses
livres et eu egard au fait que les livraisons au siege principaI,
en Amerique, sont faeturees au prix de revient (consid. 5).
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Staatsreoht.
Doppia impo8ta intemazionale. Imposizione nel Cantpne di Bema
d'un'azienda. dell'industria. degli orologi ehe ha la sede negIi
Stati Uniti e uns sueeursale a Bienne.
1.,Diritto applicabile (eönsid. 2).
.
2. L'imposizione deIl'utiIe conseguito in eiascun paese e 11 metodo
di riparto piu ada.tto in easo di doppia imposta intemazionale
(eonsid. 3).
3. Questo modo d'imposizione e ammissibile in diritto bemese
ehe rimanda alla giurisprudenza deI Tribunale federale in
materia di doppia imposta (eonsid. 4).
4. Calcolo dell 'utile dells. sueeursale di Bienne in base ai suoi
Iibri eontabili e eon riguardo al fatto ehe le forniture alla sede
prineipale, in Ameriea, sono fatturate a.1 prezzo di eosto
(consid. 5).
...4. -
Die Rekurrentin, Bulova Watch Co. Inc. (im
folgenden « Bulova» genannt), ist ein amerikanisches
Unternehmen mit Sitz und Zentralleitung in New-York.
Ausser verschiedenen Niederlassungen in den USA und
in Kanada besitzt sie auch -ein Geschäft in der Schweiz
und zwar in Biel. Sie erzeugt Uhren und Uhrenbestand -
teile. Während des . Krieges stellte sie in Amerika auch
Kriegsmaterial her.
Die Filiale Biel, in der ca. 300 Arbeiter tätig sind, kauft
die Rohwerke und Foumituren zur Hauptsache an und
lässt die Uhrwerke auswärts aufrichten. Selbst beschäftigt
sie sich hauptsächlich mit der Fabrikation von Assorti-
ments, B~lanciers, Zeigern ünd macht das Nickelage, Em-
pierrage, Remontage der Barillets und etwas Terminage.
Die zusaminengesetzten ÜiirWerke sendet sie an eine
Toohtergesellschaft der Bulf)w~ die Americ8In Standard
Wateb. Co. in New-York, die Cl3ili:h die Ware in Amerika
an Grollsisren verkauft.
B. -
Bis und mit dem Steuerjahr 1943 Wurde die Bulova
im Kanton Bern auf Grund eines Steueffibkommens vom
7. Januar 19M ~ingeschätzt. In der Selbsttaxation für 1944
erklärte tUe Bulova, im. massgebendeti Geschäftsjahr
1942/43 keift im Kanton Bern steuerbares Einkommen
ermelt zu haben. Die Veranlagungsbehörde des Bezirks
Seeland setzte indessen das steuerhf!,re Einkommen
1. Klasse der Bulova auf Fr. 3,000,000.- fest. Einen
Rekurs 4i,egegen wies die kantonale Rekurskommission
Reohtsgleiohheit (Reohtsverweigerung). N° 26.
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mit Entscheid vom 5. November 1946 ab unter Erhöhung
der Taxation auf Fr. 4,337,800.-. Die von der Steuer·
pflichtigen gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde
hiess das Verwaltungsgericht nur teilweise in dem Sinne
gut, dass es das im Kanton Bern steuerbare Einkommen
I. Klasse auf Fr. 4,243,137.50 festsetzte. Die Begründung
lässt sich folgendermassenzusammenfassen :
a) Die Zweigniederlassung Biel der Bulova sei gemäss
Art. 17 Zifi. 4 des hernischen Steuergesetzes vom 7. Juli
1918 in Verbindung mit § 1 Ziff. 4, § 5 Abs. 2 und § 6 des
Dekretes betreffend die Veranlagung zur Einkommens·
steuer vom 16. November 1927/14. November 1935 im
Kanton Bern einkommenssteuerpflichtig. Wie das daBeibst
steuerbare Einkommen zu ermitteln sei, bestin1me sich
nach der Art des in Biel sich abwickelnden Geschäfts~
betriebes und den zwischen diesem Betrieb und dem Ge-
samtunternehmen bestehenden Beziehungen. Die Bieler
Niederlassung charakterisiere sich als ein äusserlich loks.·
lisierter einheitlicher Organismus und daher als ein sel'b~
ständiger Fabrikationsbetrieb. Hieran vermöge auch nichts
zu ändern, dass sie nicht selbst an Grossisten verkaufe;
sondern nach Amerika an andere Zweigniederlassungen
der Bulova liefere. Aber selbst wenn das Bieler Unter-
nehmen nicht als selbständiger Fabrikationsbetrieb, son-
dern als Betriebsstätte der nUlova anzusehen wäre, müsste
es zufolge der weitgehenden . Verselbständigung steuer-
rechtlieh als ein selbständiger OiganisnitiS behandelt wer-
den. Es sei d~her weder willkürlich noch gesetzeswidrig,
wenn die Vorinstanz für die Feststellung des steuerbaren
Einkommens des ßielerbetriebes die sog. direkte Methode
zur Anwendmi8~~bracht habe. Dieses Vorgehen wider·
spreche auch fiiijht den vom Bundesgericht aufgestellten
Doppelbesteuerungsgrundsätzen. Nach dem Umsatz könne
der dem Kanton Harn zukommende Anteil' am Gesamtein-
kommen schon deshalb nicht ermittelt werden, weil der
Reinge.winn bei der Bulova -
die während des massge-
henden Geschäftsjahres in den ausländischen Niederlas-
13
AS 73 I -
1947
194
Staatsrecht.
sungen nicht nur Uhren, sondern auch Krlegsmaterial
fabriziert und umge~tzt habe -
nicht überall im gleichen
Verhältnis zum Umsatz stehe. Aber auch eine Ausschei-
dung nach Erwerbsfaktoren (investiertes Kapital und aus-
bezahlte Arbeitslöhne) könne nicht zu einer gerechten
Verteilung des Gewinnes führen und zwar sowohl deshalb,
weil die Bulova in Amerika auch Handelsgeschäfte besitze
und bei solchen eine Gewinnverteilung nach werbenden
Faktoren nicht angängig sei, wie auch deshalb, weil die
Lohnverhältnisse in der Schweiz und in Amerika während
der Kriegsjahre 1942/1943 sehr verschieden gewesen seien.
Hiezu komme, dass auch die Bieler Niederlassung nicht nur
selbst produziere, sondern' in erheblichem Masse zukaufe,
also eine Tätigkeit ausübe, die in den werbenden Faktoren
nicht zum Ausdruck komme. Stelle die Bieler Niederlas-
~g einen vollständig geschlossenen Bet.rieb dar, so lasse
SIch der für sie massgebende steuerpflichtige Reingewinn
an Hand ihrer Bücher mit genügender Sicherheit feststel-
len und habe der Antrag der Rekurrentin, die Bücher des
Hauptsitzes in New-York durch ein ~merikanisches Revi-
sionsorgan untersuchen zu lassen, von der Vorinstanz
abgelehnt werden dürfen.
b) Zu untersuchen bleibe lediglich noch die Frage, ob
die von der Vorinstanz nach der direkten Methode vorge-
nommene Berechnungsart in irgend einem Punkte will-
kürlich sei. Der vorinstanzllchen Feststellung, es sei der
Steuerpflichtigen dadurch, dass die gesamte Produktion
der Bielerunternehmung von der American Standard
Watch Co. zu den Gestehungskosten übernommen worden
sei, die Differenz zwischen den schweizerischen Gestehungs-
kosten und den von der Eidge~ossenschaft für die betref-
fende Ware allgemein verbindlich festgesetzten Export-
preisen (Barragepreisen) erspart geblieben, könne sich das
Verwaltungsgericht anschliessen. Anband dieser Differenz
lasse sich aber der Anteil der Bielerniederlassung am Ge-
samteinkommen der Bulova ohne weiteres feststellen. Die
Ausfuhr von Uhrenwaren habe, auch wenn sie seitens einer
Reohtsgleiohheit (Reohtsverweigerung). N0 26.
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sohweizerisohen Niederlassung an ihren ausländisohen
Hauptsitz oder eine ausländische Zweigniederlassung er-
folgt sei, den Verfügungen des eidgenössisohen Volkswirt-
schaftsdepartementes vom 29. Dezember 1939, bezw.
29. Dezember 1942 über die Sanierung der Verkaufspreise
in der Uhrenindustrie in Verbindung mit den Vorschriften
des gleichlautenden Reglements der Federation suisse des
associations de fabrioants d'horlogerie vom 1. März 1937
unterstanden. Wenn die Bieler Niederlassung, ohne die
amtlich vorgeschriebenen Preise einzuhalten, Uhrenwaren
zu den Einstandspreisen nach Amerika geliefert habe, sei
dies steuerrechtlich unerheblich. Der Vorteil, den die Re-
kurrentin daraus gezogen habe, dass sie in der Schweiz zu
verhältnisDiässig niedrigen Preisen Uhrenwaren habe er-
werben können, um sie in Amerika über den schweizeri-
schen Tarifpreisen zu verkaufen, bedeute eine Verschie-
bung des effektiv in der Schweiz realisierten Gewinnes
nach dem Auslande und vermöge nicht zu verhindern, dass
dieser Gewinn auf dem Wege der direkten Ermittlungs-
methode anhand der Betriebsbuchhaltung . der Schweizer
Niederlassung festgestellt und als deren Gewinn erfasst
werde. Einzig auf diesem Wege werde eine den tatsäch-
lichen Verhältnissen gerecht werdende Steuerverteilung
unter Vermeidung einer Doppelbesteuerung erreioht. Der
Mehrgewinn, den die Rekurrentin dadurch erzielt habe,
dass sie ihre Tochtergesellschaft, die American Standard
Watch Co., durch die Betriebstätte Biel zu Selbstkosten
habe beliefern lassen, während andere amerikanische Un-
ternehmungen ohne eigene Betriebe in der Sohweiz die
sohweizerischen amtlich festgesetzten Exportpreise haben
bezahlen müssen, sei nicht auf die Tätigkeit des ameri-
kanisohen, sondern des Bieler Geschäftes zurüokzuführen
und daher letzterem anzurechnen. Die Rekurskommission
habe daher bei der Berechnung des steuerpflichtigen Ein-
kommens der Rekurrentin auf den Expertenbericht ab-
stellen dürfen, der zu Reoht auf den Konsulatsfakturen
basiere., welohe insgesamt den wirklichen Umsatz zu Gros-
196
Staatsrecht.
sistenpreisen ergeben. Durch die Gewährung eines Abzugs
von 10 % auf dem ~samtumsatz werde dem Gewinnan-
teil der in Amerika belieferten Tochtergesellschaft der
Bulova hinreichend Rechnung getragen.
O. -
Mit der vorliegenden staatsrechtlichen Beschwerde
beantragt die Bulova die Aufhebung des Entscheides des
Verwaltungsgerichts vom 31. März 1947. Zur Begründung
dieses Antrags wird im wesentlichen ausgeführt :
a) Nach den bernischen Vorschriften über das inter-
nationale Doppelbesteuerungsrecht seien ausländische Un-
ternehmungen mit einer Betriebsstätte im Kanton Bern
gleich wie ausserkantonale schweizerische Unternehmen
innert den Grenzen der bundesrechtlichen Grundsätze über
die Doppelbesteuerung steuerpflichtig. Die Bulova sei eine
Aktiengesellschaft des amenkanischen Rechts mit einer
Geschaftsniederlassung in Biel, die unbestrittenermassen
ohne eigene juristische Persönlichkeit sei. Durch ihre Nie-
derlassung in Biel kaufe die Bulova bei schweizerischen
Fabriken Rohwerke und Bestandteile ein und lasse sie bei
selbständigen schweizerischen Terminagefirmen fertig ma-
chen; die eigene Fabrikationstätigkeit sei von untergeord-
neter Bedeutung. Die Niederlassung in Biel tätige keine
Verkäufe, sondern gebe die Ware restlos an die Hauptnie-
derlassung oder den kanadischen Ableger weiter. Die
selbständige Erzielung eines Gewinnes durch die Nieder-
lassung in Biel sei bei der ~ns6itigkeit ihrer geschäft-
lichen Betätigung begriffiich ausgeschlossen. An der recht-
lichen und wirtschaftlichen Unselbständigkeit der Bieler
Niederlassung habe auch die Verfügung des eidg. Volks-
wirtschaftsdepartements vom 29. Dezember 1942 nichts
zu ändern vermocht, ganz abgesehen davon, dass sie erst
auf das letzte Viertel des Grundlagejahres 1942/43 an-
wendbar gewesen sei. Für die Ermittlung des steuerrecht-
lichmassgebenden Beitrages der Bieler Niederlassung an
den Gewinn des Gesamtunternehmens sei nach der von
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung für solche ~älle
entwickelten Methode. vorzugehen. Keinesfalls dürfe' ein
Rechtsgleichheit (Reehtsverweigerung). N° ll6.
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Sondereink()mmen konstruiert und der bernischen Steuer-
hoheit unterworfen werden. Würden der Ermittlung des
wirklichen steuerbaren Einkommens unüberwindliche Hin-
dernisse im Wege stehen, was die Rekurrentin bestreite,
so müsste -
nach einem im Steuerrecht allgemein gehand-
habten Grundsatz -
auf Erfahrungszahlen abgestellt
werden. Für die Uhrenindustrie seien solche verfügbar,
vor allem dank der gründlichen Bearbeitung durch die
eidg. Steuerverwaltung (Sektion Kriegsgewinnsteuer).
b) Der angefochtene Entscheid verletze die Rekurrentin
in ihrem verfassungsmässigen Recht auf Gleichstellung vor
dem Gesetz (Art. 4 BV). Die Grundlage des Entscheides
bilde eine amtliche Bücherexpertise, die sich auf die Prü-
fung der durchaus fragmentarischen, nach geschäftsinter-
nen Gesichtspunkten aufgebauten Buchhaltung der un-
selbständigen Bieler Niederlassung stütze. Die Rekurren-
tin sei mit dem von ihr während des ganzen bisherigen
Verfahrens unablässig gestellten Begehren auf Abnahme
weiterer Beweise nicht gehört worden. Einen Anspruch
auf Abnahme dieser Beweise hätte die Rekurrentin sogar
dann gehabt, wenn sie dafür kein materielles Interesse
nachzuweisen vermocht hätte (BGE 64 I S. 148); Die Be-
weisverweigerung wiege im vorliegenden Falle umso
schwerer, als das bernische Recht den Steuerjustizbehörden
die Anordnung einer Bücheruntersuchung ausdrücklich
zur Pflicht mache, wenn der Steuerpflichtige sich zur Vor-
lage seiner Bücher bereit erkläre. Dieser Anspruch des
Steuerpflichtigen müsse aber, wenn er überhaupt einen
Sinn haben solle, auf die Vornahme einer umfassenden
Bücheruntersuchung gehen. Eine nur fragmentarische Un-
tersuchung, wie sie im vorliegendetl Falle angeordnet wor-
den sei, sei eine klare Verletzung des Anspruchs auf Ab-
nahme des Beweises mittels Geschäftsbüchern. Die Tat-
sachen, für die der Beweis durch die Geschäftsbücher des
Hauptsitzes angeboten worden sei, sei übrigens nicht
irrelevant, wie sich schon' a'Q,s der einfachen Überlegung
ergebe, dass der Bieler Niederlassung in Ergänzung der
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Staatsrecht.
dort geführten Bücher ein angemessener Anteil der Un-
kosten des Gesamtunternehmens belastet werden müsste.
'c) Das Verwaltungsgericht konstruiere einen rein ima-
ginären Gewinn der Bieler Niederlassung, der gleich der
Differenz zwischen den in Biel ausgewiesenen Gestehungs-
kosten und den für den Export vorgeschriebenen Preisen
sein solle. Damit werde, wie die Rekurskommission selbst
zugebe, ein Sondereinkommen «berechnet». Da.durch
werde aber' das Doppelbesteuerungsverbot verletzt. Das
Verwaltungsgericht lege den wirtschaftlichen Vorschriften
über die Exportpreise eine völlig unhaltbare Bedeutung
bei" indem es sie als objektiven Masstab eines Reingewin-
nes im steuerrechtlichen Sinne anwende. Hiebei werde noch
übersehen, dass diese Vorschriften erst auf den 1. Januar
1943 in Kraft getreten seien. Die Differenz zwischen den
in Biel ersichtlichen Gestehungskosten und dem rein theo-
retischen Exportwert werde im vollen Betrag als ein der
Niederlassung ~iel zuzurechnendes Einkommen betrach-
tet. Die offenbare Unhaltbarkeit der Argumentation des
Verwaltungsgerichtes gehe daraus hervor, dass der Netto-
gewinn in der Uhrenindustrie dUrchschnittlich unter 10 %
des Umsatzes stehe, der vom Verwaltungsgericht berech-
nete imaginäre Nettogewinn der Niederlassung Biel aber
rund 20 % des Umsatzes erreiche. Die willkürliche Be-
lastung der Rekurrentin sei auf die irrige Annahme zurück-
zuführen, die Differenz zwischen Gestehungskosten und
Exportpreisen sei ein in Biel realisiertes Einkommen,
während doch eine Realisierung erst in Amerika mit Hilfe
des Gesamtunternehmens und seiner Aufwendungen mög-
lich sei. Würde die Anwendung der direkten Methode als
zulässig betrachtet, so müsste die aus den Bieler Geschäfts-
büchern gezogene Berechnungsgrundlage ergänzt werden
durch eine verhältnismässige Belastung der Bieler Nieder-
lassung mit Auslagen des Gesamtunternehmens.
D. -
Das Verwaltungsgericht und der Regierungsrat
des Kantons Bern beantragen die kostenf"allige Abweisung
des' Rekurses.
Reohtsgleiohheit (Reohtsverweigerung). N0 26.
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Das Bundesgericht zieht in. Erwägun.g:
1. -
Die Rekurrentin erblickt darin, dass ihrem Be-
gehren auf Anordnung einer Bücheruntersuchung an ihrem
Hauptsitz in New-York nicht entsprochen wurde, selbst
dann eine Rechtsverweigerung oder Verweigerung des
rechtlichen Gehörs,' wenn kein materielles Interesse an der
Abnahme dieses Beweises habe dargetan werden können.
Doch diese Auffassung ist unhaltbar. Vom Nachweis eines
materiellen Interesses sieht die bundesgerichtliche Praxis
-
selbst in Zivil- und Strafprozessen -
nur dann ab, wenn
wesentliche Prozessformen verletzt sind, also insbesondere
dann, wenn einer Partei in einem Prozessverfahren keine
Gelegenheit gegeben wurde, sich zu äussern (BGE 53 I
S. IU; 64 I S. 148/9). Dagegen kann von einer Rechts-
verweigerung oder Verweigerung des rechtlichen Gehörs
keine Rede sein, wenn eiIi Beweis über 'ratsachen nicht
abgenommen wird, die für die Entscheidung der Streit-
sache als unerheblich betrachtet werden dürfen (BGE 15
S. 18; 23 S. 1322). Ob aber eine Tatsache erheblich ist oder
nicht, ist eine Frage, die zur materiellen Prüfung der
Streitsache gehört und daher in diesem Zusammenhang
zu erörtern ist.
2. -
Da zwischen der Schweiz einerseits und den USA
und Kanada andererseits kein Doppelbesteuerungsab-
kommen besteht und der einzige durch die bundesgericht-
liche Praxis aus Art. 46 Abs. 2 BV für das internationale
Verhältnis abgeleitete Grundsatz, dass eine in der Schweiz
steuerpflichtige Person für ihre im Ausland. gelegenen und
dort tatsächlich zur Steuer herangezogenen Grundstücke
sowie deren Ertrag nicht auch noch in der Schweiz be-
steuert werden darf (BGE 44 I S. 24 ff.; 41 I S. 76/6;
32 I S. 524), im vorliegenden Falle nicht verletzt sein kann,
sind für die Besteuerung der Rekurrentin im Kanton Bern
ausschliesslich die Vorschriften der bernischen Steuergesetz-
gebung und -in Ergänzung derselben-allgemeine Rechts-
grundsätze massgebend. Die Auslegung uild Anwendung
200
Staatsrecht.
dieser Vorschriften und Rechtsgrundsätze kann aber das
Bundesgericht nur unter dem Gesichtspunkte der Willkür
üBerprüfen (BGE 40 I S. 463; nicht publizierter Entscheid
des Bundesgerichts i. S. Mechanische Seidenstoffweberei
Bern v. 18. Dezember 1925, S. 18 ff.). Es kann somit den
Entscheid des Verwaltungsgerichtes vom 31. März 1947
nur aufheben, wenn die durch diesen Entscheid bestätigte
Steuereinschätzung der Rekurrentin pro 1944 ganz offen-
sichtlich gegen Vorschriften der bernischen Steuergesetz-
. gebung oder allgemein anerkannte Rechtsgrundsätze ver-
stösst.
3. -
Besitzt ein Unternehmen in mehreren Staaten
Betriebsstätten, so kann die Auf teilung des steuerpflich-
tigen Gewinns auf die einzelnen Betriebstätten nach der
direkten oder indirekten Methode erfolgen. Unter der
direkten Methode versteht die das internationale Doppel-
besteuerungsrecht behandelnde Literatur -
abweichend
von der interkantonalen Doppelbesteuerungspraxis des
Bundesgerichtes -
nicht die bruchteilmässige Aufteilung
des Gesamtgewinnes nach den Gewinn- und Verlustrech-
nungen der einzelnen Betriebstätten, sondern die separate
Besteuerung der Betriebstätten; jede bruchteilmässige
Aufteilung des Gesamtgewinnes wird, auch wenn sie nach
den Gewinn- und Verlustrechnungen der Betriebstätten
erfolgt, zu den indirekten Methoden gerechnet. Bei der
direk~n Methode im Sinne des internationalen Doppel-
besteuerungsrechtes konstruiert jeder Staat -
was nach
der bundesgerichtlichen Praxis im interkantonalen Ver-
hältnis unzulässig ist (BGE 53 I S. 455) -
ein Sonderein-
kommen der auf seinem Gebiet liegenden Betriebstätte.
Auf Grund einer Fiktion der Selbständigkeit der an sich
unselbständigen Betriebstätte besteuert jeder Staat den
im Inland erzielten Gewinn, unabhängig vom Gesamt-
ergebnis der. Unternehmung, also selbst' wenn dieses mit
einem Verlust abschliesst. Diese « direkte» Methode eignet
sich ~ nach der in der Literatur herrschenden Auffassung
-
für die internationale Steuerausscheidung besser als
Reohtagleichheit (Roohtaverweigerung). N° 26.
201
irgend eine der « indirekten» Methoden. Im internationalen
Verhältnis muss die Auf teilung und Abgrenzung des Be-
steuerungsrechtes derart erfolgen, dass wenn immer mög-
lich jeder Staat eme direkte Kontrollmöglichkeit hat. Die
Tätigkeit der Steuerbehörden ist aber, wie jede andere
staatliche Funktion, auf das 'eigene Staatsgebiet beschränkt.
Auch die Steuerbehörden können jenseits der Landes-
grenze keine Nachprüfungen vornehmen und daher auch
nicht die von einem ausländischen Unternehmen über den
Gesamtgewinn und die Verteilungsfaktoren gemachten
Angaben durch einen eigenen Steuerbeamten an Hand der
Geschäftsbücher nachprüfen lassen. Rechtshilfe wird sei:-
tens des ausländischen Staates nur auf Grund eines Staats-
vertrag1*! geleistet. Der Beizug eines ausländischen Privat-
experten aber kann den Steuerbehörden nicht zugemutet
werden und zwar nicht nur wegen der langen Verzögerung
und der grossen Kosten, die hieraus erwachsen würden,
sondern vor allem auch deswegen, . weil ein ausländischer
Privatexperte, wie übrigens auch ein Beamter des aus-
wärtigen Staates, keine hinreichende Gewähr· für zuver-
lässige Erhebungen bieten würde, da er die von den Steuer-
behörden und Gerichten des ersuchenden Staates befolgten
Richtlinien, ihre Bemessungs- und Schätzungsgrundsätze,
nicht genügend kennen würde. Eine direkte Kontrollmög-
lichkeit steht den Steuerbehörden bei Unternehmungen,
die in mehreren selbständigen· Staaten Betriebstätten be-
sitzen, in vollem Umfange nur bei Anwendung der « direk-
ten » Ausscheidungsmethode zu, d. h. nur dann, wenn jeder
Staat den Ertrag der auf seinem Gebiet gelegenen Betrieb-
stätte als selbständiges Steuerobjekt, also ohne Rücksicht
auf das Gesamteinkommen der Unternehmung, zur Steuer
heranzieht. Ein Mangel haftet dieser Methode freilich
insofern an, als sie, wenn eine Betriebstätte mit Verlust
abschliesst, zu einer mehr als 100-proZentigen Gesamt-
belastung führt, weil die Summe der von den einzelnen
Staaten besteuerten Erträgnisse den Gesamtertrag der
Unternehmung übersteigt. Doch dieser Nachteil wird
202
Staatsrecht.
mehr als nur aufgewogen durch den grossen Vorteil, der
darin liegt, dass das Steuerobjekt der emzelnen Staaten
genau abgegrenzt und dessen leichte und zuverlässige
Feststellung jedem Staate ermöglicht wird. Ein Staat, der
die direkte Methode befolgt, d. h. den Ertrag der inlän-
dischen Betriebstätte als Steuerobjekt behandelt, muss
freilich diesen Grundsatz konsequent durchführen,d. h.
das Ergebnis der ausländischen :&triebstätten stets, gleich-
gültig ob es positiv oder negativ ausgefallen ist, unberück-
sichtigt lassen und besitzt daher nicht nur, wenn die inlän-
dische Betriebstätte rillt Verlust, das Gesa.mtunternehmen
jedoch mit Gewinn arbeitet, keine Steuerforderung, son-
dern darf auch bei der Festsetzung eines progressiven
Steuergesetzes den Auslandgewinn nicht zum Inlandsge-
winn hinz~chnen (SPITALlllR, Das Doppelbesteuerungs-
problem S. 541 11.; WACKERNAGEL in der Festgabe für
Carl Wieland R 41811.; WETTER, Die internationale Dop-
pelbesteuerung, insbesondere bei Erwerbsunternehmungen
S. 17811., S. 29211.). Die separate Besteuerung der Be-
triebstätten wird denn al;lch im Vertragsentwurf des Völ-
kerbundes «über die zwischenstaatliche Aufteilung des
Einkommens und Vermögens aus Gewerbebetrieb zum
Zwecke der Besteuerung» den Staaten in erster Linie
empfohlen (WETTER, 1. c. S. 283 11., insbesondere 286/7;
WACKERNAGEL, 1. c. S. 41911.).
4. -
Die bernischen Steuerbehörden durften daher
jedenfalls dann, wenn das bernische Steuerrecht keine
abweichenden Vorschriften enthielt, den in der Bieler
Niederlassung der Rekurrentin erzielten Gewinn als Son-
dereinkommen zur Einkommenssteuer I. Klasse heran-
ziehen. Nun enthielt aber das bis Ende des JalUes 1944
geltende bernische Steuerrecht in § 6 des Einkommens-
steuerdekretes vom 16. November 1927/14. November
1935. die Bestimmung, dass interkantonale Unternehmun-
gen, die im Kanton Bern ständige körperliche Anlagen oder
Einrichtungen unterhalten, mittels deren sich da.selbst
ein wesentlicher Teil ihres technischen oder kommer-
Rechtsgleiohheit (Rechtsverweigerung). N0 26.
203
ziellen Betriebes vollzieht, innen den Grenzen der bUMea-
gerichtlichen Doppelbesteuerung8gruM8ätze steuerpflichtig
sind. Doch lässt sich wenigstens ohne Willkür die Auf-
fassung vertreten, dass damit die vom Bundesgericht
lediglich für das interkantonale Verhältnis aufgestellten
Doppelbesteuerungsgrundsätze nur insoweit auch für das
internationale Verhältnis anwendbar erklärt werden, als
nicht Unterschiede bestehen, die ein Abweichen von diesen
Grundsätzen rechtfertigen. Nun fehlt aber die Möglichkeit,
die bruchteilmässige Auf teilung des Gesamtgewinnes auf
die einzelnen Betriebstätten zu kontrollieren wohl im
internationalen, nicht aber auch im interkantonalen Ver-
hältnis und zwar hier schon deshalb nicht, weil das Bundes-
gericht als oberste Instanz alle eventuell noch fehlenden
Erhebungen in den beteiligten Kantonen anordnen kann.
Es ist daher eine durch die tatsä,Qhlichen Verhältnisse ge-
rechtfertigte Abweichung von den vom Bundesgericht für
das interkantonale Verhältnis aufgestellten Doppelbe-
steuerungsgrundsätzen, wenn bei der Rekurrentin die
Steuerausscheidung nicht durch eine bruchteilmässige
Aufteilung des Gesamtgewinnes der Unternehmung, son-
dern durch separate Besteuerung des in der Bieler Nieder-
lassung erzielten Gewinnes erfolgt, zumal zwischen der
Schweiz einerseits und den USA und Kanada andererseits
keine Vereinbarimg besteht, die eine gegenseitige Rechts-
hilfepflicht in Steuersachen vorsehen ~e.
Im vorliegenden Falle ergibt sich übrigens auch dann
kein anderes Resultat, wenn angenommen wird, dass die
bernischen Steuerbehörden -
wie sie dies wenigstens ver-
einzelt getan haben (BGE 40 I S. 466 11.; Steuerpraxis II
S. 122 11.; nicht publizierter Entscheid des Bundesgerichts
i. S .. Gothaer Lebensversicherungsbank vom 19. Februar
1914) -sich im internationalen Verhältnis an die von der
bundesgerichtlichen Praxis für das interkantonale Ver-
hältnis aufgestellten AusscheidungSgrundsätze zu halten
hatten und daher kein Sondereinkommen der Bieler Nieder-
lassung, sondern nur einen ihrer Tätigkeit entsprechenden
204
Staatsreoht.
Änteil am Gesamteinkommen des ganzen Unternehmens
besteuern durften .
. Jedenfalls durften in diesem Falle die bernischen Steuer-
behörden, ohne sich einer willkürlichen Missachtung der
bundesgerichtlichen Praxis schuldig zu machen, eine bruch-
teilmässige Auf teilung des Gesamtgewinnes nach den. Ge-
winn- und Verlustrechnungen der einzelnen Betriebstätten
vornehmen. Diese Methode ist nach der bundesgerichtlichen
Praxis zu Art. 46 Abs. 2 BV stets dann anzuwenden, wenn
sie in besserer und sicherer Weise als indirekte Methoden
das Mass anzeigt, in welchem jede Niederlassung mitge-
wirkt hat an der Erzielung des Gesamtgewinnes der Unter-
nehmung (nicht publizierter Entscheid i. S. AG. J. Gfeller-
Rindlisbacher vom 14. Juli 1933, S.9 und i. S. Noba S.A.
vom 30. September 1938, S: 30 ff.). Eine Steuerausschei-
dung nach den Umsätzen lallt im vorliegenden Fall; wie
die Rekurrentin im kantonalen Verfahren selbst aner-
kannt hat, ausser Betracht, da sich diese Methode nur für.
reine Handelsunternehmungen eignet. Aber auch die von
. der Rekurrentin vorgeschlagene Steuerausscheidung nach
Erwerbsfaktoren durften die Steuerbehörden im vorliegen-
den Falle ablehnen, da sie sich nur für Fabrikationsunter-
nehmungen eignet (BGE 51 I S. 404; 52 I S. 252), das
Unternehmen der Rekurrentin aber unb~strittenerniassen
kein ausschliessliches Fabrikationsgeschäft, sondern in
beträchtlichem Umfang Handelsgeschäft ist und insbeson-
dere auch in Biel die für den Export nach Amerika be-
stimmten Waren nur zum kleinern Teil selbst herstellt
im übrigen aber. bei andern Schweizergeschäften bestellt:
Die Steuerausscheidung durfte daher im vorliegenden
Falle ganz zweifellos ohne Willkür an Hand der Gewinn-
und Verlustrechnungen der einzelnen Betriebstätten vor-
genommen werden, sofern es möglich sein. sollte, auf diese
Weise mit einiger Sicherheit das Mass festzustellen, in
welchem die Bieler Niederlassung im Geschäftsjahr 1942/43
an der Erzielung des Gesamtgewinnes mitgewirkt ha.tte.
Diese Möglichkeit besteht aber, wie in Erwägung Ziff. 5
dargetan wird.
Reohtsgleichheit (Reohtsverweigerung). N° 26.
205
Schliessen alle Betriebstätten des steuerpflichtigen Un-
ternehmens mit einem Gewinn ab, so ergibt sich bei der
Auf teilung des Gesamtgewinnes nach den Gewinn- und
Verlustrechnungen der einzelnen Betriebstätten das gleiche
Resultat wie bei der Heranziehung des von den einzelnen
Betriebstätten ausgewiesenen Reingewinnes als Steuer-
objekt. Die beiden Aufteilungsmethoden führen nur dann
zu einem andern Ergebnis, wenn eine Betriebstätte mit
Verlust abschliesst. Die Rekurrentin hat nun aber nie
behauptet, dass bei einer ihrer Betriebstätten das für die
Veranlagung pro 1944 massgebende Geschäftsjahr 1942/43
mit einem Verlust abgeschlossen habe.· Gemäss den von
ihr im kantonalen Beschwerdeverfahren gemachten Än-
gaben hat im Geschäftsjahr 1942/43 ihr Gesamtreingewinn
nach Abzug von 20 % Fr. 8,984,592.-, also ohne diesen
Abzug Fr. 11,230,740.- betragen. Das amerikanische Ge-
schäft, das bei der Steuerausscheidung ohne Willkür als
Einheit dem Schweizergeschäft, d. h. der Bieler Nieder-
lassung gegenübergestellt werden darf, schliesst also auch
dann noch mit einem grossen Reingewinn ab, wenn gemäss
dem angefochtenen Entscheid der schweizerische Anteil
am Reingewinn auf Fr. 4,243,137.50 angesetzt wird.
Die Untersuchung der bei den amerikanischen Nieder-
lassungen geführten Bücher war daher für die Ermittlung
des im Kanton Bern steuerpflichtigen Einkommens uner-
heblich und zwar nicht nur dann, wenn das Einkom-
men der Bieler Niederlassung als Sondereinkommen be-
steuert werden durfte, sondern -
nachdem als feststehend
betrachtet werden durfte, dass auch die Rechnungen der
amerikanischen Niederlassungen mit einem Gewinn ab-
Se1u08seI1 -'- auch dann, wenn ein dem Gewinn der Bieler
Ni@tlei'lasStihg entsprechender Anteil des Gesamtgewinns
~1if Steuer heranzuziehen war. In der Nichtanordnung
eitler Biwheruntersuchung bei den amerikanischen Nie-
del'1.äB8W1gen kann daher keine Rechtsverweigerung liegen.
B. ""'- Die Rechnung der Bieler Niederlassung für das
Geschäftsjahr 1942/43 schliesst weder mit Gewinn noch
mit Verlust ab, sondern ist ausgeglichen, da die Lieferungen
206
Ste.&fBrooht.
nach Amerika zu den GestehUIigskosten verbucht sind.
Den Steuerbehörden steht aber, wie allgemein anerkannt
ist, sowohl bei der interkantonalen, wie auch bei der inter-
nationalen Steuerabgrenzung das Recht zu, an den Ge-
winn- und Verlustrechnungen der Betriebstätten Korrek-
turen vorzunehmen, um künstliche Gewinnverschiebungen
rückgängig zu machen und den wirklichen Anteil der Nie-
derlassungen an· der Erzielung des Gesamtertrages zum
Ausdruck zu bringen (BGE 64 I S. 403; 71 I S. 337;
WETTER 1. c. 179 ff; SPITALER 1. c. S. 542; Vertragsent-
wurf des Völkerbundes Art. 3 Ziff. 2 bei W ACKERNAGEL
I. c. S. 419 oder bei WETTER 1. c. S. 286). Im vorliegenden
Falle liegt nun aber, wie ohne jede Willkür angenommen
werden kann, eine künstliche Gewinnverschiebung nach
dem Ausland insofern vor, als die Bieler Niederlassung ihre
Waren nach Amerika an dieHauptniederlassung oder -
was unbestrittenermassen als wirtschaftlich und rechtlich
gleichbedeutend betrachtet werden durfte -
an eine ihrer
Tochtergesellschaften zu den Gestehungskosten in einer
Zeit verbucht, hat, da in der Schweiz viel höhere Export-
preise vorgeschrieben waren, die von allen jenen ameri-
kanischen Bezügern bezahlt werden mussten, die in der
Schweiz keine Niederlassung hatten. Solche Exportpreise
bestanden in der Schweiz nicht erst seit dem 1. Januar 1943,
d. h. seit dem Inkrafttreten der Verfügung des eidg. Volks-
wirlschaftsdepartements vom 29. Deiember 1942, sondern
auch schon für die frühem Jahre. (Vgl. die Verfügung des
eidg. Volkswirtschaftsdepartements vom 29. Juli 1936,
AS Bd. 52, S. 615 ff.; den Bundesratsbeschluss vom
29. Dezember 1939, AS Bd. 55 S. 1549 ff.). Möglich ist, dass
die Bieler Niederlassung der Rekurrentin bis zum 1. Ja-
nuar 1943 ihre Waren -
auf Grund von Visa der Chambre
suisse de l'horlogerie -
ausnahmsweise zu den Geste-
hungskosten nach Amerika exportieren durfte. Doch diese
Visa wurden der Bieler Niederlassung nur erteilt gegen die
Zusicherung, dass die Waren in Amerika nicht zu einem
den schweizerischen Exportpreisen nicht entsprechenden
Preise verkauft werden. (Vgl. das Schreiben der SocieM
1
I -
Rechtsgleichheit (Rechtsverweigerung). N0 26.
207
generale de l'horlogerie suisse vom 2. Oktober 1936.)
An diese Zusicherung hat sich die Rekurrentin nach ihren
eigenen Angaben -
wie die Rekurskommission festgestellt
hat und unbestritten geblieben ist ~ beim Verkauf in
Amerika auch tatsächlich gehalten. Ob aber die Bieler
Niederlassung, wie dies laut Schreiben des eidg. Volks-
wirtschaftsdepartements vom 8. August und 2. November
1946 seit dem 1. Januar 1943 zutraf, nur zu den amtlich
vorgeschriebenen Exportpreisen nach Amerika liefern
durfte, oder ob sie die zu billigem Preisen exportierte Ware
in Amerika nicht unter den von der Schweiz amtlich fest-
gesetzten Exportpreisen verkaufen durfte, ist aber, wie
jedenfalls ohne Willkür angenommen werden darf, für die
Berechnung des von der Bieler Niederlassung erzielten Ge-
winnes bedeutungslos; denn in beiden Fällen bildet die
Differenz zwischen den amtlich festgestellten Exportprei-
sen und den Gestehungskosten einen Gewinn, von dem
angenomnien werden darf, dass er' grundsätzlich in der
Schweiz erzielt wurde und daher auch hier steuerpflichtig
ist. Von den Exportpreisen war freilich ein Abzug zu
machen, weil die Bieler Niederlassung nicht direkt an
amerikanisehe Grossisten geliefert hat, sondern diese Lie-
ferung durch eine amerikanisehe Niederlassung' der Re-
kurrentin besorgen liess. Für diese in Amerika sich ab-
spielende Tätigkeit haben die bernischen Steuerbehörden
gemäss dem Gutachten des amtlichen Experten 10 % des
auf Fr. 23,124,552.- sich belaufenden Umsatzes, also
Fr. 2,312,455.20, in Abzug gebracht. Es ist daher nicht
richtig, wenn die Rekurrentin behauptet, der bernische
Fiskus betrachte die Differenz zwischen dem Exportwert
und den in Biel ersichtlichen Gestehungskosten in vollem
Umfang als ein der Niederlassung Biel zuzurechnendes
Einkommen. Dass 10 % des Gesamtumsatzes keine hin-
reichende Entschädigung für jene amerikanische Nieder-
lassung darstelle, die den Verkauf an die amerikanischen
Grossisten zu besorgen hatte, hat die Rekurrentin nicht
darzutun versucht.
Der auf diese Weise errechnete Gewinnanteil der Bieler
208
Staatsrecht.
Niederlassung wäre höchstens dann noch zu kürzen ge-
wesen, wenn der Hauptsitz in New-York Anspruch auf ein
Präcipuum gehabt hätte. Doch einen solchen Anspruch
hätte er nur dann gehabt, wenn die- dortige Zentralleitung
im Geschäftsjahr 1942/43 einen Einfluss auf das Geschäfts-
ergebnis der Bieler Niederlassung ausgeübt hätte (42 I
S. 136). Die Rekurrentin hat aber die von der Rekurskom-
mission in ihrem Entscheide (S. 5 unten) aufgestellte Be-
hauptung, dass die Bieler Niederlassung während des
Krieges gar nicht von Amerika aus habe geleitet werden
können, nicht zu entkräften versucht.
Das Verwaltungsgericht durfte daher sehr wohl der Auf-
fassung sein, dass die von ihm· für die Feststellung des
Gewinnanteils der Bieler Niederlassung zur Anwendung
gebrachte Berechnungsmethode den besondem Verhält-
nissen des. vorliegenden Falles am besten entspreche und
auch einer Berechnung auf Grund von Erfahrungszahlen
vorzuziehen sei, da der tatsächlich erzielte Gewinn sehr
wohl infolge besonderer Umstände beträchtlich von dem
Gewinne abweichen kann, der durchschnittlich im betref-
fenden Gewerbe erzielt wird.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Vj:jL auch Nr. 27. -
Voir aussi n° 27.
Handels- und Gewerbefreiheit. N0 27.
209
TI. HANDELS- UND GEWERBEFREIHEIT
LIBERTE DU COMMERCE ET DE L'INDUSTRIE
27. Urteil vom 2. Oktober 1947 i. S. Genossenschaft Aligros
Luzem gegen Regierungsrat des Kanton Luzem.
Handels- und Gewerbefreiheit, Roohtsgleichheit, kantonale Strassen-
hoheit.
.
Art. 31 BV verleiht dem Privaten kein Recht auf eine den Ge-
meingebrauch übersteigende Benutzung der öffentlichen Stras-
sen. Die Verweigerung der für solche Benutzung erforderlichen
Bewilligung kann dagegen wegen Verletzung des Art. 4 BV
angefochten werden, wenn sich dafür keine öffentlichen Inte-
ressen ernsthafter Natur geltend machen lassen (Erw .. 2).
Zulässigkeit einer kantonalen Verfügung, durch welche der Lebens·
mittelhandei mit Verkaufsautomobilen auf öffentlicher Strasse
aus verkeln."spolizeilichen Gründen nicht gestattet wird (Ern. 3).
Liberte du commerce et de l'industrie, egalite devant la 1oi, 8OUve·
rainete du canton aur les routes.
L'art. 31 CF ne confere au simple particulier aucun droit A.. Une
utilisation des routes publiques qui excooe l'usage notmäl. La
refus d'accorder l'autorisation necessaire a. une telle utilisation
peut en revanche ~tre attaque sur la base de l'art. 4 eF; .lors-
que aucun motif d'ordre public ne s'y oppose serieusement
consid. 2)..
.'
AdmissibiliM d'une,decislon cantonale qui, pour des rttdt!fs,fondes
sur la police,da 1ä; circulation, interdit sur Ja voie pub1ique Ja
vente deae~~s alimentaires effectuee au inoyen d'ffutomo-
biles (eonSiä! 3).
Libertd d~ commercio e d'industrittJ uguaglianza davanti alla legge,
8ovran~ta del cantone sulle stmde,
L'art. 31 CF non conferisce a un privato im diritto di utiIizzal'e le
strade pubbliche ehe eooeda l'uso normale. TI rifiuto di &Ccor-
dare l'autorizzazione neCesSaria ad una siffatta utilizzazione
puo invece esserEi iliiptigJJ.a.~,in base all'art. 4 CF, quando
nessun motivo d'ordiiie pubbtico non si opponga seriamehte
(consid. 2) .,
AmmissibilitA d'una deeislOfie tlantonale ehe, per motivi fondati
sulla polizia della circdläzione, vieta sulla stfuda. pubblica Ja
vendi.ta. di derrate alimhlltari effettuata per mezzo di automobili
(consiß. ~).
A. -ln flen Monaten Mai, Juni und Juli 1946 ersuchten
24 Firmefi, darunter auch die Genossenschaft Migros
Luzem, beim Militär- und Polizeidepartement des Kantons
14
AB 73 I -
1947