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88. Arteil vom 20. Dezember 1912 in Sachen Brandt gegen Zürich. Kompetenz des Bundes gerichts (aus Art. 175 Abs. 1 Ziff. 3 0G) zur Beurteilung einer Staatsvertragsbestimmung steuer- rechtlichen Inhalts; Erschöpfung des kantonalen Instanzen¬ zuges mit Bezug auf den Beschwerdegrund dieser Staatsvertragsver¬ letzung nicht erforderlich. — Rechtskraftwirkung eines in der gleichen Sache bereits ergangenen bundesgerichtlichen Urteils. — Angebliche Verletzung der Garantie des Art. 4 BV durch Nichtbeachtung des bereits ergangenen bundesgerichtlichen Urteils und durch willkürliche Auslegung und Anwendung des kanto¬ nalen Steuerrechts? — Art. 4 Abs. 4 des schweizerisch-russischen Niederlassungs- und Handelsvertrages vom 26./14. Dezember 1872: Inhaltliche Divergenz zwischen dem französischen Originaltext und der daneben schweizerischerseits offiziell ver¬ öffentlichten deutschen Uebersetzung. Auslegung des mass¬ gebenden Originaltextes nach Wortlaut und Zweck der Bestimmung, unter Berücksichtigung namentlich auch ihrer Entstehungsgeschichte. Angeblicher Irrtum der schweizerischen Behörden über diesen Vertragsinhalt beim Abschluss des Vertrages; rechtliche Bedeutung dieses allfälligen Irrtums. — Bestimmung des im Sinne des Vertrages « in Russland befindlichen » beweg¬ lichen Nachlassvermögens: dazu gehören der Anteil eines auswärti¬ gen Gesellschafters am Geschäftsvermögen einer in Russland domizi¬ lierten Handelsgesellschaft, sowie auch die dieser Gesellschaft zur Kreditbeschaffung oder zur Verwallung überlassenen Wertschriften des auswärtigen Gesellschafters. — Bedeutung der Vertragsbestim mung für die Frage der Inventarisationspflicht des Erben. Das Bundesgericht hat auf Grund des in der Sache bereits ergangenen Urteils der II. Abteilung des Bundesgerichts vom 15. Dezember 1910 (AS 36 I Nr. 91 S. 497 ff.) und folgender weiterer Tatsachen: A. — Mit Beschluß vom 9. Dezember 1911 hat der Regierungsrat des Kantons Zürich, an Stelle des durch das bundes¬
gerichtliche Urteil vom 15. Dezember 1910 aufgehobenen, den nach¬ folgenden Entscheid erlassen: „I. Dem Wilhelm Emanuel Brandt, Kaufmann, in St. Peters¬ „burg, wird eine Frist von 4 Wochen, von der Zustellung dieses „Beschlusses an gerechnet, angesetzt, um über den gesamten Ver¬ „mögensnachlaß „a) des Emanuel Heuri Brandt von Archangel=Rußland, wohn¬ „haft gewesen in Zürich „5) der Ehefrau des letzteren, Ida Brandt geb. Brandt, wohn¬ „haft gewesen in Zürich, „vollständige Inventare in Aktiven und Passiven, mit Spezifi¬ „kation der einzelnen Aktivengattungen, speziell auch derjenigen des „russischen Geschäftes von E. H. Brandi & Cie. in St. Peters¬ „burg, unter Angabe des Wertes der einzelnen Aktivposten und „der einzelnen Passivenbeträge, „dem Steuervorstande der Stadt Zürich zu Handen der Schät¬ „zungskommission und der Finanzdirektion einzureichen. „II. An die Nichtbefolgung oder ungenügende Befolgung dieser „Auflage wird die Androhung geknüpft, daß angenommen würde, „es haben die beiden Erblasser E. H. Brandt und Frau Ida „Brandt ein bewegliches Vermögen von 44,160,000 Fr. über die „seinerzeit vom Erben angegebenen zürcherischen Aktiven (Liegen¬ „schaften, Kommandite bei A. Leemann & Cie. in Zollikon von „150,000 Fr. und Fahrhabe für 200,000 Fr.) hinaus hinterlassen, „und es seien daher die Erbschafts= und Nachsteuern an den Kan¬ „ton Zürich beziehungsweise die Stadt Zürich und die Kirchge¬ „meinde Neumünster zu Lasten des Erben beziehungsweise der „Legatare nach Maßgabe der entsprechend höhern Summe zu be¬ „rechnen, wobei für die Nachsteuer in Rücksicht auf die im russi¬ „schen Geschäft invéstierten Aktiven ein Abzug an der genannten „Summe in dem Betrag zu machen ist, welchen der Erbe W. E. „Brandt als bewegliche Geschäftsaktiven beziehungsweise als darauf „entfallendes Vermögen ausweist. „III. Die Prüfung der Frage, ob der Erbe Wilhelm Emanuel „Brandt der Inventarisationspflicht gemäß Disp. I nachgekommen, „oder ob er ihr nicht beziehungsweise nicht in vollem Umfange nach¬ „gekommen sei und ob daher die in Disp. II angedrohten Folgen „einzutreten haben, bleibt auf den geeigneten Zeitpunkt vorbe¬ „halten. Aus der Begründung dieses Entscheides ist hervorzu¬ heben (die eingeklammerten Zahlen bezeichnen die regierungsrätlichen Erwägungen): (4.) Was die Auslegung des Art. 4 Abs. 4 des schweizerisch¬ russischen Staatsvertrages vom Jahre 1872 betreffe (von dem der Rekurrent behaupte, daß der gegen ihn sprechende deutsche offizielle Übersetzungstext mit dem französischen Originaltext nicht überein¬ stimme), sei vor allem zu untersuchen, was die Bundesversammlung, als das nach Art. 85 Ziff. 5 BV zum Abschluß von Verträgen der Schweiz mit dem Auslande kompetente Organ, durch jene Ver¬ tragsklausel habe bestimmen wollen. Hierüber ergebe sich aus der Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung betreffend die Genehmigung des Vertrages, vom 10. Juli 1873, daß der Bundesrat aus Art. 4 Abs. 4 im französischen Originaltext den Schluß gezogen habe, es komme auf die gesetzliche Niederlassung des russischen Erblassers in der Schweiz an, ob die Schweiz von seinem in Rußland befindlichen Vermögen ebenfalls Erbschafts¬ steuern beziehen dürfe oder nicht, und umgekehrt. Auch die Bundes¬ versammlung habe bei ihrer Genehmigung des Vertrages ohne allen Zweifel dem Abs. 4 von Art. 4 des französischen Original¬ tertes diesen Sinn beigelegt; denn es liege nicht der geringste An¬ haltspunkt dafür vor, daß sie diese Bestimmung anders, und zwar in einem Sinn verstanden hätte, welcher der allgemeinen und spe¬ ziell der schweizerischen Rechtsauffassung über die Natur der Erb¬ schaftssteuer und die Voraussetzungen ihrer Erhebung widersprechen würde. Dem Versuche, aus dem französischen Terte der Vertrags¬ klausel herauszulesen, daß es für die Berechtigung zur Erbschafts¬ steuer auf das Domizil des Erben ankomme, wäre entgegenzuhalten, daß die Vertragskontrahenten eine so weitgehende Abweichung von den allgemeinen Grundsätzen des Erbschaftssteuerrechtes wohl ein¬ gehend erörtert und gewiß in der Begründung zu Handen der die Genehmigung aussprechenden Behörden besonders erwähnt hätten. Der Tert der bundesrätlichen Botschaft besage aber „das gerade Gegenteil“. Nach der Vertragsauslegung des Rekurrenten könnte das in Rußland befindliche bewegliche Vermögen eines daselbst
niedergelassen gewesenen Erblassers in der Schweiz mit Erbschafts¬ steuern belegt werden, sofern die Erben — selbst russische — hier ihren Wohnsitz hätten. Eine solche Auslegung aber verlange auch der Wortlaut des französischen Textes nicht. In Art. 4 Abs. 4 sei das Wort „Erbe“ überhaupt nicht gebraucht. Der erste Teil des französischen Textes (« Aucun impôt de succession ne sera exigé en Suisse d’un sujet russe y résidant, sans y être » légalement domicilié, et dans l’Empire de Russie d’un ci- » toyen suisse y résidant dans les mêmes conditions ».....) könne, selbst ganz wörtlich genommen, gemäß dem Charakter der Erbschaftssteuer nur auf den Erblasser Bezug haben, auf die Per¬ son, die dort wohnte, aber nicht gesetzlich niedergelassen war. Auch in der Fortsetzung « sur les valeurs acquises par droit d’héri- tage » fehle ein bestimmter Hinweis auf die Person des Erben (im ersten Teil der Vertragsbestimmung), wie etwa mit « sur des valeurs par lui acquises » ..... Gerade mangels dieser Worte « par lui » müsse sich der Schlußpassus « se trouvant dans son pays natal » wieder auf die Person des Erblassers beziehen. Wenn man aber trotz allem von der gegnerischen Auffassung aus¬ gehen wollte, so wäre doch zu sagen, daß die Bundesversammlung eine Vertragsbestimmung mit durchaus anderen Verhältnissen habe genehmigen wollen, und daß demnach eine mangelnde Überein¬ stimmung von Vertragswille und Vertragserklärung vorliegen würde, welche die Rechtsverbindlichkeit des Art. 4 Abs. 4 in seinem fran¬ zösischen Terte ausschlösse. Ferner würde, wenn « y résidant sans y être légalement domicilié » sich auf die Person des Erben bezöge, der Rekurrent deshalb von der zürcherischen Erbschaftssteuer für die in Rußland befindlichen beweglichen Erbschaftsteile nicht befreit sein, weil er — der Erbe W. E. Brandt — weder in Zürich beziehungsweise in der Schweiz gesetzlich niedergelassen sei oder beim Tode der Erblasser E. H. und Ida Brandt niedergelassen gewesen sei, noch überhaupt hier wohne oder im kritischen Zeitpunkt gewohnt habe. Endlich wäre es, wenn das Domizil des Erben ausschlaggebend sein sollte, gar nicht verständlich, daß man bloß den Russen « résidant en Suisse » von der Erbschaftssteuer aus¬ geschlossen hätte, statt einfach zu sagen, daß jeder Russe, der in der Schweiz nicht gesetzlichen Wohnsitz habe (légalement domi¬ cilié), steuerfrei sei. — Unter diesen Umständen sei eine Unter¬ suchung darüber, welche beweglichen Vermögensobjekte der Brandt¬ schen Erbmassen als „in Rußland befindlich“ zu betrachten seien und in welchem Maße dadurch der Betrag des in Zürich erb¬ schaftssteuerpflichtigen Vermögens beeinflußt werde — eine Unter¬ suchung, die übrigens erst nach voller Abklärung über die Nach¬ laßverhältuisse mit Sicherheit vorgenommen werden könnte — nicht erforderlich: es unterliege eben das ganze bewegliche Nachlaßver¬ mögen, auch soweit es sich in Rußland befinde, der zürcherischen Erbschaftssteuer. (5.) Bezüglich der dem Rekurrenten nochmals anzusetzenden Frist zur Einreichung vollständiger Inventare über den Nachlaß des E. H. und der Ida Brandt liege nach den einschlägigen Ausfüh¬ rungen des bundesgerichtlichen Urteils und der vorstehenden Er¬ wägungen kein Anlaß vor, die ihm im früheren Entscheide ange¬ drohte Folge für den Fall, daß er der Auflage nicht oder nicht im vollen Umfange nachkommen sollte, abzuändern: nämlich die ihm in Aussicht gestellte Annahme eines erbschaftssteuerpflichtigen be¬ weglichen Vermögens von 44,160,000 Fr. über die seinerzeit von ihm angegebenen zürcherischen Aktiven (Liegenschaften, Kommandite bei Leemann & Cie. in Zollikon von 150,000 Fr. und Fahrhabe von 200,000 Fr.) hinaus. Es sei umsoweniger Grund vorhanden, die Höhe des Vermögens geringer anzuschlagen, weil jetzt schon feststehe, daß der Erblasser E. H. Brandt in Zürich außer den seinerzeit angegebenen Vermögensobjekten noch beim Bankhaus Escher & Rahn ein Kontokorrentguthaben von 30,882 Fr. 5 Cts., Wert Todestag, sowie ein Werttiteldepot von rund 500,000 Fr. besessen habe, die dem Regierungsrat bei Fällung seines früheren Entscheides noch nicht bekannt gewesen seien, und weil überdies in der Information der Auskunftei des kaufmännischen Verbandes in Warschau, auf welche (neben den übrigen Anhaltspunkten) die fragliche Annahme über das in Rußland liegende bewegliche Ver¬ mögen sich stütze, zwei näher bezeichnete Werttitelbestände nicht ent¬ halten seien. (6.) Die Feststellung, ob der Rekurrent der Inventarisations¬ pflicht im vollen Umfange nachgekommen sei, werde voraussichtlich mit Sicherheit erst vorgenommen werden können nach Eingang
sämtlicher Belege, zu deren Einreichung der Rekurrent nach dem Entscheide des Bundesgerichts erst durch die Schätzungskommission aufgefordert werden dürfe. Der Regierungsrat müsse sich deshalb die Anordnung der ihm in dieser Hinsicht notwendig scheinenden Maßregeln vorbehalten. (7.) Betreffend die im früheren Beschlusse des Regierungsrates für den Fall der Nichteinreichung der Inventare bezw. der unvoll¬ ständigen Erfüllung der Inventarisationspflicht angedrohten Ein¬ schätzung des nachsteuerpflichtigen beweglichen Vermögens der Erb¬ lasser E. H. Brandt und Frau Ida Brandt auf 44,160,000 Fr. (über das in den Nachsteuerjahren in Zürich versteuerte Vermögen hinaus) müsse das Urteil des Bundesgerichts respektiert werden, und es sei jene Einschätzung, sofern die Inventarisationspflicht nicht erfüllt werde, gemäß dem bundesgerichtlichen Urteil um den Betrag des beweglichen russischen Geschäftsvermögens herabzusetzen. Der Abzug an der genannten Summe werde seinerzeit in dem¬ jenigen Betrage gemacht werden, den der Rekurrent als bewegliche Geschäftsaktiven beziehungsweise als den darauf entfallenden Teil des Vermögens ausweise. Unterbleibe dieser Ausweis, so sei der Abzug nach freiem Ermessen unter Würdigung der übrigen Um¬ stände zu bestimmen. (8.) Die Ausrechnung der auf Grund der Androhung sich er¬ gebenden Steuerbeträge, über die Summe von 2,459,795 Fr. an Nachsteuern, Ergänzungssteuern und Erbschaftssteuern hinaus, bleibe auf den Zeitpunkt vorbehalten, in dem festgestellt werden könne, ob der Rekurrent der Inventarisationspflicht nachgekommen sei. Die im frühern Beschlusse weiter behandelten Ansprüche, näm¬ lich:
a) die Forderung von Verzugszinsen (Erwägung 11 daselbst),
b) die Legatbesteuerung nach Maßgabe der testamentarischen Zu¬ wendung des E. H. Brandt und der Frau Ida Brandt (Erwä¬ gung 10 Abs. 2 daselbst),
c) die Strafsteuer gemäß § 39 des Staatssteuergesetzes und die Erbschaftssteuernachforderung gemäß § 11 des Erbschaftssteuer¬ gesetzes (Erwägung 10 Abs. 3 ff., in Verbindung mit Erwägung 6 und 7 daselbst), würden aufrecht erhalten, soweit sie nicht durch die gemachte An¬ drohung (Disp. II) oder allfällig durch die auf den eingereichten Inventaren basierende neue Bewertung der Nachlaßaktiven im Quantitativ eine Anderung erführen. B. — Gegen den vorstehenden neuen Entscheid des Regierungs¬ rates hat Wilh. Em. Brandt rechtzeitig, mit Eingabe vom 13. Fe¬ bruar 1912, wiederum den staatsrechtlichen Rekurs an das Bundesgericht ergriffen mit dem Antrage: Der Regierungsratsbeschluß vom 9. Dezember 1911 sei aufzu¬ heben und die Regierung des Kantons Zürich anzuweisen, daß sie inen neuen Entscheid zu erlassen habe, der folgende Willkürakte und Verletzungen des Staatsvertrages zwischen der Schweiz und Rußland vom Jahre 1872 nicht mehr enthalte: I. Der angefochtene Beschluß gebe keinen Entscheid über die Begehren des Rekurrenten betreffend Aufhebung der Verfügung der Finanzdirektion vom 15. Oktober 1908, soweit diese Verfügung in Disp. I die Nachsteuer festgesetzt habe — eventuell wenigstens be¬ züglich der in Rußland gelegenen Nachlaßaktiva — und soweit sie in Disp. V, in Verbindung mit Erwägung G, dem Rekurrenten die Beibringung von urkundlichen Nachweisen über die Vermögens¬ verhältnisse des Erblassers E. H. Brandt auferlege. In diesen bei¬ den Richtungen hätte der Rekurs gemäß dem Urteil des Bundes¬ gerichts vom 15. Dezember 1910 gutgeheißen und der betreffende Teil der Verfügung der Finanzdirektion als aufgehoben erklärt werden sollen. Statt dessen behandle der angefochtene Beschluß die Sache in Erwägung 8 und Disp. II so, als ob die ganze be¬ dingte Steuerauflage vom 15. Oktober 1908 im Betrage von 2,459,795 Fr. fortbestände und nur einerseits die Bedingung resp. die Auflage der Einreichung der urkundlichen Beweismittel abzu¬ ändern wäre in eine Auflage zur Einreichung vollständiger In¬ ventare, und anderseits nach Ablauf der für die Befolgung der Auflage angesetzten Frist nur „eine Ausrechnung der auf Grund der Androhung sich ergebenden Steuerbeträge über die 2,459,795 Fr. hinaus stattzufinden“ hätte. Selbst von diesem Rechtsstandpunkte aus hätte der Regierungsrat den Rekurs gegen die Nach= und Erbschaftssteuerverfügung der Finanzdirektion zum mindesten als teilweise begründet erklären, die Berechnung von Nachlaßsteuern auf den im russischen Geschäfte investierten Nachlaßaktiven und die
Auflage betreffend Beweismittelproduktion als unzulässig aufheben und im neuen Beschlusse dekretieren müssen, daß wenn der neuen Auflage betreffend Einreichung vollständiger Inventare Folge ge¬ leistet werde, auch die übrige Nach= und Erbschaftssteuerberechnung der Finanzdirektion vom 15. Oktober 1908 gänzlich dahinfalle und eine neue Ausrechnung der Steuerforderungen des Schätzungsver¬ fahrens vorbehalten bleibe. Daß dies nicht geschehen sei, bilde, wie überhaupt dieses ganze Verhalten der Regierung, eine Rechtsver¬ weigerung und Verletzung des Art. 4 BV II. Der angefochtene Beschluß verletze den schweizerisch=russischen Staatsvertrag vom Jahre 1872 in drei Richtungen:
1. dadurch, daß er in Erwägung 4 den Rekurrenten auch für die in Rußland gelegenen beweglichen Brandtschen Nachlaßaktiven erbschaftssteuerpflichtig erkläre und so den Kapitalkonto des Ver¬ storbenen in der Firma Brandt & Cie. in St. Petersburg im Betrage von 2,833,122 Rubel 87 Cop. = 7,501,((5 Fr. 60 Cts., sowie die der Firma zum „Verfaustpfänden“ geliehenen Wert¬ schriften im Betrage von 2,532,957 Rubel = 6,712,336 Fr. zur Erbschaftssteuer heranziehe, ohne Entscheid darüber, ob diese Nachlaßaktiven in Rußland gelegen seien;
2. dadurch, daß er in Disp. I dem Rekurrenten die Auflage mache, der zürcherischen Steuerbehörde ein Inventar auch über die in Rußland gelegenen Nachlaßaktiven einzureichen, obschon diese Werte gemäß dem Staatsvertrage in Zürich nicht erbschaftssteuer¬ pflichtig seien und überhaupt der Steuerhoheit des Kantons Zürich nicht unterlägen;
3. dadurch, daß er sogar ein Inventar über die Aktiven und Passiven der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Petersburg also eines andern und in Rußland domizilierten Rechtssubjektes und damit auch über den Mitanteil des in Rußland wohnhaften Gesellschafters Schramm verlange, obschon diese beiden Rechtssub¬ jekte der Steuerhoheit Rußlands, und nicht des Kantons Zürich, unterständen. III. Der angefochtene Beschluß unterlasse es auch, für die Im¬ mobilien in Rußland eine Ausnahme von der Inventarisations¬ pflicht zu machen, obwohl diese Immobilien aktengemäß nicht den Erblassern E. H. Brandt und Ida Brandt, sondern der Firma — E. H. Brandt & Cie. gehörten und die Nichtberechtigung zur Er¬ hebung von Erbschaftssteuern auf ihnen von der zürcherischen Re¬ gierung im Sinne der konstanten Praxis immer zugegeben worden sei und sich übrigens auch aus dem Staatsvertrag ergebe. Hierin liege einerseits ein Willkürakt und eine rechtsungleiche Behandlung von Eigentümern ausländischer Liegenschaften, die den Art. 4 BV verletze, und anderseits wiederum eine Verletzung des Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages, sowie auch des Grundsatzes der Gleichberech¬ tigung von Russen und Schweizern in den Art. 1, 3, 4 (Abs. 1 bis 3) und 6 des Staatsvertrages. IV. Die Androhung in Disp. II des angefochtenen Beschlusses, daß bei Nichtbefolgung oder ungenügender Befolgung der Auflage betreffend Einreichung vollständiger Inventare 2c. angenommen würde, es hätten die beiden Erblasser ein bewegliches Vermögen von 44,160,000 Fr. hinterlassen, gehe in offenbarer Willkür über die im Gesetze (§ 11 des zürch. Erbschaftssteuergesetzes) normierten und in der Aufforderung des städtischen Steuervorstandes vom
11. Juli 1908 zur Inventareinreichung angedrohten Folgen hin¬ aus und behandle den Rekurrenten ausnahmsweise anders, als die andern Erbschaftssteuerpflichtigen, welche bei Verheimlichung von Nachlaßaktiven lediglich den dreifachen Betrag der umgangenen Leistung zu zahlen hätten. Diese Androhung verstoße umsomehr gegen die Garantie des Art. 4 BV (Art. 1, 3, 4, Abs. 3 und 4, und Art. 6 des Staatsvertrages), als sie, in Verletzung von § 11 des Erbschaftssteuergesetzes, keinen Unterschied mache zwischen doloser und fahrlässiger Nichtbefolgung der Auflage. Derselbe Vorwurf treffe auch die Vermengung der Androhung betreffend die beiden Nachlaßinventare des Ehemannes und der Ehefrau Brandt, sowie die Vermengung der Androhung für den Fall der Nichteinreichung eines vollständigen Inventars überhaupt und die Nichteinreichung eines spezifizierten Verzeichnisses der Aktiven und Passiven der Firma E. H. Brandt & Cie. oder eines vollständigen Inventars über die russischen Nachlaßaktiven. V. Der Ausspruch in Erwägung 8 lit. b des angefochtenen Beschlusses, daß es bei der Legatbesteuerung laut Verfügung der Finanzdirektion vom 15. Oktober 1908 resp. Beschluß vom
2. September 1909 prinzipiell sein Verbleiben habe, bilde einer¬
seits einen offenbaren Willkürakt und daher eine Verletzung des Art. 4 BV, weil jetzt schon aktenmäßig feststehe, daß E. H. Brandt die Legate an Verwandte im Betrage von 20 % seines Nachlasses nur unter der Bedingung ausgesetzt habe, daß er seine Gattin überlebe, diese Bedingung aber nicht eingetreten sei, und anderseits auch eine Verletzung von Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages soweit vom Rekurrenten die Legatsteuer auch von den 20 % ver¬ langt werde, die von den Nachlaßaktiven in Rußland zu entrichten gewesen wären, wenn die Legate gültig geworden wären. VI. Ebenso bilde der Ausspruch in Erwägung 8 lit. c des angefochtenen Beschlusses, daß es bei der Strafsteuer gemäß § 39 des Staatssteuergesetzes und beim triplum der Erbschaftssteuer¬ forderung nach § 11 des Erbschaftssteuergesetzes laut Regierungs¬ ratsbeschluß vom 2. September 1909 sein Verbleiben habe:
1. betreffend die Strafsteuer einen offenbaren Willkürakt und eine Verletzung des Art. 4 BV, weil „ganz sonnenklar“ sei, daß § 39 des Staatssteuergesetzes nach seinem Wortlaute nicht Fälle von Vermögensverheimlichung bei Nachlaßinventarisierung zu Erbschaftssteuerzwecken Anwendung finden dürfe, sondern daß hie¬ für die lex specialis von § 11 des Erbschaftssteuergesetzes auf¬ gestellt sei, und weil auch in den dem Rekurrenten bei den Auf¬ forderungen zur Einreichung der Nachlaßinventare im Juli und August 1908 zugestellten Inventarformularen nur die Folgen dieses § 11 angedroht seien; weil
2. betreffend das triplum der Erbschaftssteuer und soweit es auch auf den im ersten Inventar zum Teil nicht eine Ver¬ enthaltenen russischen Nachlaßaktiven berechnet sei letzung von Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages, indem § 11 des Erbschaftssteuergesetzes auf jene Nachlaßaktiven, da sie nicht erb¬ schaftssteuerpflichtig seien, unmöglich Anwendung finden könne. VII. Endlich sei auch die in Erwägung 8 lit. a verfügte Aufrechterhaltung der Verzugszinsforderungen von 5 % seit dem
15. Oktober 1908 (laut Erwägung 11 des Regierungsrats¬ beschlusses vom 2. September 1909) als reiner Willkürakt auf¬ zuheben, weil gar keine gesetzliche Bestimmung hiezu berechtige, Verzugszins vielmehr — wie das Bundesgericht durch Entscheid vom 17./21. Juli 1902 i. S. Erben Guyer=Zeller ausgesprochen habe; zu vergleichen sei auch Jaegers Kommentar, Note 17 zu Art. 271 SchKG — erst geschuldet werde, wenn die Forderung festgestellt und fällig sei, die Verfügung der Finanzdirektion aber lediglich als eine Art Vorentscheid zu betrachten sei, der erst durch Unterlassung des Rekurses hiegegen definitiv werde. Im Anschluß an diesen Rekursantrag hat der Rekurrent als neue Tatsache namhaft gemacht, daß er kurz vor Anhebung des Rekurses — am 19. Februar 1912 — dem Steuervorstande zwei (in Doppel vorgelegte) Inventare nebst Belegen, worunter die spezifizierten Geschäftsbilanzen der Firma E. H. Brandt & Cie. per 4. und 28. Juli 1908, eingereicht habe und damit der Auf¬ lage von Disp. 1 des angefochtenen Beschlusses innert der ihm nachträglich verlängerten Frist vorsorglich nachgekommen sei. C. — Aus der nähern Begründung der vorstehend relevierten Beschwerdepunkte, in der Rekursschrift vom 13. Februar und der Replik vom 11. Juli 1912, ist hervorzuheben: Ad I. Der Regierungsrat sei zufolge des bundesgerichtlichen Urteils vom 15. Dezember 1910 zweifellos verpflichtet, in seinem neuen Entscheide den bei ihm pendenten Rekurs insoweit gutzu¬ heißen, als die Finanzdirektion in ihrer Verfügung vom 15. Ok¬ tober 1908 auch Nachsteuern von den im russischen Geschäfte in¬ vestierten Nachlaßaktiven berechnet und die Vorlage von Inventar¬ belegen gefordert habe. Auf diesen förmlichen Entscheid habe der Rekurrent ein Recht, wenn sich der Regierungsrat dabei auch eine neue Nach= und Erbschaftssteuerberechnung nach Einreichung der neuen Inventare und Durchführung des gesetzlichen Verfahrens vor Schätzungs= und Expertenkommission vorbehalten dürfe. Der angefochtene Beschluß sage nicht einmal, ob der Regierungsrat gegenüber der Verfügung der Finanzdirektion etwas anordne für den Fall, daß der Rekurrent der abgeänderten Auflage betreffend Inventareinrechnung nachkomme, und welches alsdann die Rechts¬ lage sein solle. Dies zu wissen sei aber für den Rekurrenten umso wichtiger, als er dieser Auflage tatsächlich Folge geleistet habe. Der Regierungsrat habe formell zu erklären, daß im Falle der Befolgung der neuen Auflage seitens des Rekurrenten das Steuer¬ forderungsdekret der Finanzdirektion vom 15. Oktober 1908 hin¬ fällig werde, resp. nunmehr, da die Befolgung vorliege, hinfällig
geworden sei. Hierüber schweige sich jedoch der angefochtene Be¬ schluß nicht nur vollständig aus, sondern aus mehreren Stellen des — wiederum möglichst unklaren — Entscheides ergebe sich die Vermutung, der Regierungsrat wolle das Steuerdekret der Finanz¬ direktion mit seiner Steuersumme von 2,459,795 Fr. für alle Fälle bestätigen und die Befolgung oder Nichtbefolgung der neuen Auflage nur dafür maßgebend werden lassen, ob nicht auf Grund eines Nachlasses von 44 Millionen Franken eine noch höhere Forderung gestellt werden könne. Verwiesen werde auf die An¬ drohung in Disp. II, sowie auf Erwägung 4 am Ende, in Ver¬ bindung mit Erwägung 7, worin ausgeführt sei, das ganze be¬ wegliche Nachlaßvermögen, auch soweit es in Rußland sich befinde, unterliege der zürcherischen Erbschaftssteuer, doch müsse das bundes¬ gerichtliche Urteil bei der Schätzung des nachsteuerpflichtigen Ver¬ mögens, sofern die Inventarisationspflicht nicht erfüllt werde, respektiert werden. Danach scheine also die Regierung das Urteil des Bundesgerichts vom 15. Dezember 1910 hinsichtlich der Nach¬ steuer, wenn der Rekurrent die Auflage der Einreichung voll¬ ständiger Inventare erfülle, nicht respektieren, sondern die von der Finanzdirektion dekretierte Nachsteuer auf den russischen Nach¬ laßaktiven aufrecht erhalten zu wollen! Ad II. Aus den drei vorgelegten, unabhängig voneinander ent¬ standenen Rechtsgutachten (siehe unten, Fakt. E) ergebe sich klar und deutlich folgendes: Der Staatsvertrag zwischen der Schweiz und Rußland vom Jahre 1872/1873 sei nur in französischer Sprache geschrieben und unterschrieben worden. Diese Tatsache habe der Rekurrent erst im Dezember 1909 vom eidg. Justizdepartement erfahren und sie hierauf in seiner Eingabe an den zürcherischen Regierungsrat vom 20. Dezember 1909 und in der Rekursschrift an das Bundesgericht im April 1910 als novum geltend gemacht, das der Regierungsrat nunmehr zu würdigen gehabt habe. Die in der deutschen Ausgabe der Amtlichen Sammlung der Bundesgesetze neben dem französischen Texte sich findende deutsche Übersetzung enthalte in Art. 4 Abs. 3 eine unrichtige Wiedergabe des fran¬ zösischen Originals von Art. 4 Abs. 4. Daß diese Übersetzung nicht nur ihrem Wortlaute, sondern auch ihrem Sinne nach un¬ haltbar sei, ergebe sich schon aus der Erwägung, daß eine solche Bestimmung ganz unnötig gewesen wäre, da, wenn der Erblasser nicht in der Schweiz domiziliert gewesen sei, die schweizerischen Kantone selbstverständlich überhaupt keine Erbschaftssteuerberechtigung an seinem Nachlaß hätten und da die Worte « valeurs acquises par droit d’héritage » sich nicht auf den Erblasser beziehen könnten, indem doch nichts darauf ankomme, ob er seine Wert¬ schriften durch Erbrecht oder durch eigene Tätigkeit erworben habe. Nach Art. 4 Abs. 4 des maßgebenden französischen Textes der übrigens mit Art. 4 Abs. 4 der amtlichen italienischen Übersetzung der Schweiz, wie auch der damaligen russischen Über¬ setzung, übereinstimme — sei es aber der zürcherischen Regierung verboten, für die in Rußland gelegenen Nachlaßaktiven der Ehe¬ leute Brandt von dem russischen Alleinerben W. E. Brandt in St. Petersburg eine Erbschaftssteuer zu verlangen. Diese Vertrags¬ bestimmung treffe in allen Teilen zu, insbesondere ergebe sich aus den Akten, daß der Rekurrent, teilweise mit seiner Gattin, von Ende Juni bis 28. August 1908 in Zürich « résidant » gewesen sei; übrigens wäre die Erbschaftssteuererhebung in Zürich noch weniger berechtigt, wenn der Rekurrent beim Tode seiner Eltern daselbst nicht einmal résidant, sondern gar nicht in der Schweiz gewesen wäre. Auch der Standpunkt der zürcherischen Regierung, daß der Staatsvertrag wegen mangeluder Willensübereinstimmung ec. für die Schweiz und den Kanton Zürich unverbindlich sei, erscheine als unhaltbar. Daß aber der Anteil des Erblassers E. H. Brandt am Geschäfte der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Peters¬ burg, d. h. sein Kapitalkonto bei der Firma im Betrage von 2,833,122 Rubel = 7,507,775 Fr. 60 Cts., wie auch die von ihm der Firma zum Zwecke der Kapitalbeschaffung geliehenen Wert¬ titel im Werte von 2,532,957 Rubel = 6,712,336 Fr. als „in Rußland gelegene Werte“ im Sinne von Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages zu betrachten seien und daher nicht mit der zürche¬ rischen Erbschaftssteuer belegt werden dürften (was dann selbst¬ verständlich auch von den der Witwe Brandt für die Zeit vom 4.—28. Juli 1908 davon zukommenden Nutznießungserträgnissen gelte), ergebe sich aus der interkantonalen Steuerpraxis des Bundes¬ gerichts, wonach ein Gesellschaftskapital und der Anteil eines Teil¬ habers hieran der Steuerhoheit des Ortes unterständen, wo die
Gesellschaft ihr Domizil habe. Darauf, ob sich unter den Aktiv¬ posten der Geschäftsbilanz der russischen Firma E. H. Brandt & Cie. auch Guthaben auf ausländische Schuldner befinden, komme nichts an, und es bedürfe deshalb einer näheren Untersuchung hierüber nicht. Vielmehr könne die Frage, ob das Kapitalkonto und die in Rußland gelegenen Werttitel laut Staatsvertrag in Zürich frei von Erbschaftssteuer seien, ohne weiteres entschieden werden, und zwar habe das Bundesgericht den regierungsrätlichen Beschluß nun nicht mehr bloß vom Standpunkte des Art. 4 BV aus, sondern auf die Richtigkeit seiner Stellungnahme gegenüber dem Staats¬ vertrage frei zu überprüfen. Tatsächlich erhebe Rußland schon seit dem Jahre 1857 von allen im Inlande gelegenen Vermögen mit Einschluß der Kapitalien, auch wenn das Vermögen Aus¬ ländern gehöre oder an Ausländer vermacht sei, die Erbschafts¬ steuer und habe daher ganz zweifellos anläßlich der Vertrags¬ unterhandlungen mit der Schweiz bei seinem Anspruche auf Befreiung der in Rußland gelegenen Nachlaßaktiven von der schweizerischen Erbschaftssteuer gemäß seiner eigenen Steuergesetz¬ gebung auch die in russischen Geschäften eingelegten Kapitalien im Auge gehabt und dies den Vertretern der Schweiz bekannt gegeben. Die zürcherischen Steuerbehörden seien demnach auch nicht berechtigt, ein Verzeichnis der Aktiven und Passiven der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Petersburg zu verlangen, und noch weniger, die Vorlage der Geschäftsbücher der Firma zu beanspruchen. Hierin läge nicht nur eine Verletzung von Art. 4 Abs. 4 des Staats¬ vertrages, sondern auch ein Eingriff in die russische Steuerhoheit und Gerichtsbarkeit. Nach der richtigen Auslegung des Staats¬ vertrages seien grundsätzlich alle in Rußland gelegenen Nachla߬ aktiven der zürcherischen Erbschaftssteuer entzogen: es brauche des¬ halb nicht mehr untersucht zu werden, ob es sich dabei um beweg¬ liche oder unbewegliche Objekte handle, und eine weitere Spezifikation dieser Aktiven sei unnötig. Der Rekurrent habe zwar einstweilen der Auflage der Einreichung eines Inventars auch über die in Rußland gelegenen Nachlaßaktiven und der Geschäftsbilanzen vom
4. und 28. Juli 1908 Folge geleistet, jedoch nur unter Vorbehalt des Rückforderungsrechts betreffend die Bilanzen. Das Bundes¬ gericht wolle daher verfügen, daß diese Geschäftsbilanzen ihm wieder zurückgegeben würden und daß ein Schätzungsverfahren über die in Rußland gelegenen beweglichen Nachlaßaktiven, wie über die dortigen Liegenschaften, zu unterbleiben habe. Ad III. Die Auflage in Disp. I des angefochtenen Beschlusses, die uneingeschränkt dahin laute, daß ein vollständiges Inventar über alle Aktiven und Passiven des Erblassers E. H. Brandt so¬ wohl, als auch der Firma E. H. Brandt & Cie., mithin auch über die der Firma gehörenden Immobilien, verlangt werde, stehe im Widerspruch mit der Tatsache, daß der Regierungsrat stets zu¬ gegeben habe, daß von den in Rußland gelegenen Immobilien in Zürich keine Erbschaftssteuer erhoben werden dürfe, wie denn auch gie Androhung in Disp. II nur von der eventuellen Annahme eines beweglichen Vermögens von 44 Millionen Franken spreche. Für die Bestimmung der Erbschaftssteuer sei überhaupt nicht zu untersuchen, welche Nachlaßaktiven in Rußland beweglicher Natur und welche Immobilien seien, da von beiden Gattungen laut Staatsvertrag keine Erbschaftssteuer zu entrichten sei. Für die Berechnung einer allfälligen Nachsteuer aber habe der Rekurrent solche Inventare und Spezialverzeichnisse nicht beizubringen, da mit Bezug auf diese Steuer die Finanzdirektion gemäß § 38 des Staats¬ steuergesetzes hauptbeweispflichtig sei und jedenfalls vorerst die Resultate des Schätzungsverfahrens abzuwarten habe. Aus § 6 des Staatssteuergesetzes könne die Verpflichtung des Rekurrenten über die Liegenschaften der Firma in Rußland und die darauf haf¬ tenden Passiven ein Inventar einzureichen, nicht hergeleitet werden; denn diese Bestimmung betreffe überhaupt nur die Fälle der Be¬ steuerung von Lebenden, nicht auch die Erbschaftssteuerfälle, und zudem nur solche Fälle, bei denen es sich darum handle, auf Ver¬ mögen im Inlande und im Auslande geltend gemachte Schulden richtig zu verteilen, während der Rekurrent in seinen Inventaren gar keinen Schuldenabzug gemacht habe. Die Beibringung solcher Aus¬ weise sei noch niemals von einem erbschaftssteuerpflichtigen Ein¬ wohner des Kantons verlangt worden und könne daher auch vom Rekurrenten, der gemäß der Art, 1, 3, 4 (Abs. 1—3) und 6 des Staatsvertrages auf rechtliche Gleichbehandlung mit den Einheimi¬ schen Anspruch habe, nicht verlangt werden. Ad IV. (Die Wiedergabe der nähern Begründung dieses Be¬ AS 38 1 — 1912
schwerdepunktes ist nach dessen Erledigung in Erw. 3 lit. c unten nicht erforderlich. Ad V. Die Legatbestimmungen im Testamente des Ehemannes E. H. Brandt seien, weil nur für den Fall, daß er seine Ehefrau überlebe, getroffen, wegen Nichteintrittes dieser Voraussetzung nicht in Kraft erwachsen, und die Legatbestimmungen der Ehefrau Brandt seien dadurch gegenstandslos geworden, daß Frau Brandt mit dem einzigen Intestaterben ihres Mannes am 11. Juli 1908 einen Ver¬ gleich über die sein Pflichtteilsrecht verletzende Zuwendung des ganzen Vermögens an sie abgeschlossen und danach auf ihre Ein¬ setzung als Universalerbin gegen das Nutznießungsrecht am ganzen Nachlaß verzichtet habe. Die Verfügung der zürcherischen Behörden, daß die Legate von 20 % des Gesamtnachlasses gleichwohl als zu Recht bestehend anzusehen und mit der Legatsteuer zu belegen seien, sofern der Rekurrent nicht von sämtlichen Legataren die „Anerken¬ nung seiner Auffassung“ beibringe, stelle demnach nichts anderes als einen Willkürakt dar. Ob der Rekurrent trotzdem den in den Testamenten genannten Personen freiwillig größere oder kleinere Beträge verabfolgt, d. h. geschenkt habe, sei irrelevant. Die Steuer¬ behörde habe z. B. kein Recht, von den zürcherischen Angestellten, denen der Rekurrent zirka 50,000 Fr. ausbezahlt habe, eine „Legat¬“ Steuer zu verlangen und den Rekurrenten dafür solidarisch haftbar zu erklären. Diese Forderung an den Rekurrenten sei auch deswegen nicht haltbar, weil § 6 des Erbschaftssteuergesetzes nur die solida¬ rische Haftbarkeit der Erben nebeneinander für „Erbschaftssteuer“ nicht eine solche Haftbarkeit des Erben für die von allfälligen Le¬ gataren geschuldeten Legatsteuern vorsehe. Jedenfalls verbiete Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages, vom Rekurrenten eine Legatsteuer von denjenigen 20 %, die auf den russischen Nachlaßaktiven haften würden, zu erheben, während die vom Regierungsrate aufrecht erhal¬ tene Verfügung der Finanzdirektion ihrer Berechnung der Legatsteuer auch den Wert der russischen Nachlaßaktiven zu Grunde gelegt habe. Ad VI und VII. (Die Wiedergabe der nähern Begründung dieser beiden Beschwerdepunkte ist nach deren Erledigung in Erw. 3 lit. e und f unten nicht erforderlich. D. — Der Regierungsrat des Kautons Zürich hat auf Abweisung des Rekurses angetragen. Aus den Bemerkungen der Rekursantwort vom 23. Mai und der Duplik vom 30. August 1912 zu den einzelnen Beschwerde¬ punkten ist zu erwähnen: Ad I. Die Rekursantwort führt wesentlich aus: Eine teil¬ weise Aufhebung der in der Verfügung der Finanzdirektion vom
15. Oktober 1908 geltend gemachten Nach= und Erbschaftssteuern im Betrage von 2,459,795 Fr. hätte bloß in Frage kommen können:
a) hinsichtlich der Nachsteuer, wenn für die russischen beweg¬ lichen Geschäftsaktiven an der auf 44,160,000 Fr. (über die ur¬ sprünglich vom Rekurrenten angegebenen „zürcherischen“ Aktiven hinaus) bezifferten Summe des beweglichen Nachlasses ein so hoher Abzug zu machen wäre, daß die nichtbesteuerte Summe des beweg¬ lichen Vermögens weniger als 15 Millionen Franken betrüge;
b) hinsichtlich der Erbschaftssteuer, wenn Art. 4 Abs. 4 des schweizerisch=russischen Staatsvertrages dem Rekurrenten einen Anspruch auf Befreiung der in Rußland „sich befindenden“ be¬ weglichen Nachlaßaktiven von der zürcherischen Erbschaftssteuer geben würde — was nach der Auffassung des Regierungsrates eben nicht der Fall sei — und zugleich durch den entsprechenden Abzug an der Summe von 44,160,000 Fr. das erbschaftssteuerpflichtige Ver¬ mögen unter den der Erbschaftssteuerberechnung vom 15. Oktober 1908 zu Grunde gelegten Betrag sänke. Ein Nachweis dieser tatsächlichen Voraussetzungen liege jedoch nicht vor. Auch die vom Rekurrenten seit Erlaß des angefochtenen Beschlusses eingereichten Nachlaßinventare und Bilanzen, mit deren Beibringung er die neue Auflage befolgt zu haben behaupte, seien (wie des nähern ausgeführt wird) offenbar unvollständig, derart, daß jetzt schon ertlärt werden könne, der Rekurrent habe jene Auf¬ lage nicht erfüllt. Insbesondere wäre es ganz unmöglich, an Hand der vorliegenden Geschäftsbilanz und des Inventars die Passiven¬ quote zu bestimmen, welche an den im Kanton Zürich steuerpflich¬ tigen Nachlaßaktiven abzurechnen sei, sei es daß nur die russischen Liegenschaften von der zürcherischen Erbschaftssteuer ausgenommen seien, sei es, je nach der Auslegung, die das Bundesgericht dem Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages gebe, auch andere „in Ruz¬ land befindliche“ Nachlaßteile. Unter diesen Umständen könne sich
der Regierungsrat auf eine Feststellung des Umfanges der Steuer¬ pflicht vor dem Bundesgericht nicht einlassen, sondern müsse bean¬ spruchen, vorerst über die Nachlaßverhältnisse in allen wesentlichen Einzelheiten Aufklärung zu erhalten. Das Recht hieran stehe ihm, wie aus § 27 des Staatssteuergesetzes deutlich hervorgehe, nicht bloß für die Erbschaftssteuerermittlung, sondern auch für die Nachsteuererhebung zu; denn wenn einmal die Voraussetzungen einer Inventarisierung gemäß § 9 des Erbschaftssteuergesetzes vorlägen, se sei sie nach § 27 des Staatssteuergesetzes auch für die Zwecke der ordentlichen Besteuerung durchzuführen und, sofern sich dabei ergebe, daß der Erb¬ lasser sein Vermögen unvollständig versteuert habe, für die Nach¬ steuerberechnung zu verwenden; nach durchgeführter Inventarisierung sei auch erst Veranlassung zur abschließenden Beurleilung von Sieuerpflichtanständen gegeben. Der Regierungsrat habe daber die Ausführung des bundesgerichtlichen Urteils vom 15. Oezember 1910, nach der ihm untersagt sei, das im russischen Geschäft in¬ vestierte bewegliche Vermögen der Erbmasse Brandt zur Nachsteuer¬ pflicht heranzuziehen, nur so verstehen können, daß sie das Maß der Androhung für den Fall der Nichterfüllung der Inventarisa¬ tionspflicht des Rekurrenten präjudiziere, nicht aber auch die Unter¬ suchung der Nachsteuerpflicht nach erfolgter Iuventarisation in Bezug auf den durch die Inventarisierung selbst festgestellten Be¬ stand des Geschäftsvermögens abschneide. In der Duplit „resümiert“ der Regierungsrat seinen Stand¬ punkt wie folgt: Die in der Verfügung der Finanzdirektion vom
15. Oktober 1908 berechneten Steuerforderungen seien bedingt auferlegt in dem Sinne, daß bei Befolgung der Auflage des an¬ gefochtenen Regierungsratsbeschlusses vom 9. Dezember 1911 — und sofern nicht etwa die Schätzungskommission eventuell die Er¬ pertenkommission in den Fall komme, Androhungen wegen Nicht¬ befolgung von ihrerseits erlassenen Auflagen zu verwirklichen — an die Stelle jener Steuerbeträge die auf Grund der Inventare zu ermittelnden Steuern träten. Aus Disp. II des angefochtenen Beschlusses gehe jedoch hervor, daß auch bei Nichtbefolgung oder ungenügender Befolgung der Auflage keine Nachsteuer für das russische Geschäftsvermögen eintreten solle. Dem Rekurrenten sei also durchaus Gewähr gegeben worden, nicht Nachsteuer bezahlen zu müssen für Vermögen, in Bezug auf welches das bundesgericht¬ liche Urteil vom 15. Dezember 1910 das Recht des Kantons Zürich zur Steuererhebung verneint habe. Er werde nun die Be¬ schlußfassung des Regierungsrates darüber abwarten müssen, ob die Inventarisationsauflage erfüllt sei, und im Bejahungsfalle, welche Steuern er nach Maßgabe der Inventarisationsergebnisse (nach Prüfung der Inventare durch die Schätzungskommission und even¬ tuell die Expertenkommission) zu bezahlen habe, oder ob er der Inventarisationsauflage nicht nachgekommen sei und welche Steuern ihm deshalb gemäß der Androhung aufzuerlegen seien. Dann möge er Beschwerde führen, wenn er glaube, man habe ihm doch für russisches Geschäftsvermögen Nachsteuern auferlegt. Ad II. Was die Frage der Auslegung von Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages — für die in erster Linie auf das Rechtsgut¬ achten Dr. Eugen Curtis (unten, Fakt. E) verwiesen werde betreffe, sei zu beachten, daß in den Abs. 2, 3 und 5 jenes Ar¬ tikels die Gleichberechtigung der Angehörigen des andern Staates mit den eigenen Staatsangehörigen, speziell auch in Bezug auf die Steuern vom Erbaufall, ausgesprochen sei und daß daher nicht ohne ganz zwingende Gründe angenommen werden dürfe, man habe in Abs. 4 das Erbschaftssteuerrecht des letzten Wohnsitzes, des Ortes der gesetzlichen Niederlassung des Erblassers, falls dieser nicht dem eigenen, sondern dem andern Vertragsstaate angehöre, einschränken wollen, dies sogar, wenn der Erblasser zwar dem ei¬ genen Lande, der Erbe aber dem andern Vertragsstaate angehöre. Die dem Sinne und Wortlaute der streitigen Vertragsbestimmung am besten entsprechende Interpretation scheine dem Regierungsrate bei nochmaliger Prüfung die folgende zu sein: Das Erbschafts¬ steuerrecht sei nur bezüglich desjenigen Nachlaßvermögens an die vertragliche Bestimmung der gesetzlichen Niederlassung des Erb¬ lassers geknüpft, welches der Erblasser selbst früher oder später zu seinen Lebzeiten geerbi habe, sofern dasselbe sich in seinem Heimat¬ lande befinde. Nach seinem Tode dürfe solches in seinem Nach¬ lasse vorhandenes Vermögen, das ihm selbst seinerzeit durch Erb¬ recht angefallen sei, an dem Orte des andern Vertragsstaates, wo er zwar gewohnt habe, aber nicht gesetzlich niedergelassen gewesen sei (der Russe in der Schweiz, der Schweizer in Rußland), keiner
Erbschaftssteuer unterworfen werden. Diese Auffassung lasse sich sowohl mit dem französischen, als auch mit dem Terte der deutschen Übersetzung begründen; sie decke sich mit beiden. Falls das Bundesgericht diese Auslegung nicht gutheißen sollte, wäre zu prüfen, welche Teile des Nachlasses als „in Rußland befindlich“ anzusehen und von der zürcherischen Erbschaftssteuer auszunehmen seien. Dabei aber wäre zu sagen, daß das in Wert¬ titeln oder Forderungsansprüchen irgend welcher Art sowie auch als „Geschäftsaktiven“ angelegte Privatvermögen der beiden Erb¬ lasser sich zweifellos am Wohnsitze dieser letzteren „befindet“, und nicht am anderweitigen Aufbewahrungsorte der betreffenden Ur¬ kunden. Es werde vestritten, daß der Rekurrent mit seiner Gattin oder er allein von Ende Juni bis Ende August 1908 in Zürich bei den Adoptiveltern gewohnt habe und daß seine zeitweisen kurzen Besuche in Zürich beim Hinscheid des E. H. Brandt und der Frau da Brandt als „résider“ im Sinne von Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages aufgefaßt werden könnten. Wenn der Rekurreut aber nicht in Zürich wohnhaft (résidant) gewesen sei, so könne er sich für seine Person auch nicht auf Art. 4 Abs. 4 des Staats¬ vertrages berufen. Ad III. Gegenüber dem erneuten Versuche des Rekurrenten, den Umfang der Juventarisierungspflicht mit demjenigen der Steuer¬ pflicht zu identifizieren und durch teilweise Bestreitung der letzteren sich der ersteren zu entziehen, könne einfach auf die Feststellung des bundesgerichtlichen Urteils vom 15. Dezember 1910 verwiesen werden, daß der Umfang der Juventarisierungspflicht nicht von demjenigen der Steuerpflicht abhängig sein könne, sondern die Be¬ hörden vielmehr, um ihnen die Bildung eines eigenen Urteils über den Umfang der Steuerpflicht zu ermöglichen, über den gesamten Nachlaß und dessen Zusammensetzung orientiert sein müßten. Dieser Punkt sei also bereits abgeurteilt. Immerhin müsse gegenüber der Behauptung des Rekurrenten, die Steuerbehörden hätten niemals von einem erbschaftssteuerpflichtigen Einwohner des Kantons ver¬ langt, daß er über ausländische Liegenschaften des Erblassers und sogar über die Liegenschaften einer ausländischen Firma, an welcher der Erblasser beteiligt gewesen sei, im Inventar Aufschluß gebe, erklärt werden, daß im Gegenteil stets die Angabe solcher Liegen¬ schaften und Geschäftsverhältnisse mit allen Details nicht nur ver¬ langt, sondern auch erfüllt worden sei (was auf Wunsch des Ge¬ richts durch Vorweisung einer Reihe von Inventaren belegt werden könne). Der Regierungsrat könne natürlich auch nicht darauf ein¬ gehen, daß der Rekurrent durch einen Verzicht der Repartition von auf den russischen Liegenschaften haftenden Hypotheken auf die übrigen Nachlaßteile sich der Iuventarisierungspflicht teilweise ent¬ ziehe, sondern es seien diese Hypotheken, wie es sich gehöre, auf die sämtlichen Erbschaftsaktiven zu repartieren. Ad IV. (Die sachliche Erwiderung hierauf ist nach der Er¬ ledigung dieses Beschwerdepunktes in Erwägung 3 lit. c unten ohne Belang.) Ad V. Wenn nicht das gesamte bewegliche Nachlaßvermögen, so unterlägen doch mindestens die von Frau Ida Brandt gemäß dem letzten Willen ihres Gatten ausgesetzten Legate im ganzen Umfang (soweit nicht auf den russischen Liegenschaftsbesitz entfallend) der zürcherischen Erbschaftssteuer; denn auf sie treffe die Aus¬ nahme von Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages jedenfalls nicht zu, da die sämtlichen Legatare weder in der Schweiz wohnhaft, noch hier gesetzlich niedergelassen seien und die Legate auch nicht aus „Erbrecht“, sondern gemäß Testament erhielten. Die Fragen der Verbindlichkeit des Testamentes und der Gültigkeit der Legate, die der Rekurrent bestreite, wobei er immerhin zugebe, daß die im Testament genannten Personen Zahlungen erhalten hätten, werden von den zürcherischen Gerichten im Prozesse über die Erbschafts¬ steuer zu beurteilen sein. Vorher aber müsse die Inventarisierung des Nachlasses durchgeführt werden oder es träten die Folgen der Nichterfüllung der Inventarisierungspflicht ein. Es würde übrigens gegen Treu und Glauben verstoßen, anzunehmen, durch den Erb¬ verzicht der Frau Ida Brandt hätte nicht nur die direkte Beerbung ihres Gatten durch den Rekurrenten, sondern überdies auch noch bewirkt werden wollen, daß die Legate zu Gunsten Dritter auf¬ gehoben seien. Eine solche Absicht der Frau Brandt könne, da diese ihr Testament habe bestehen lassen, nicht angenommen werden. Vor den russischen Behörden sei der Erbverzicht offenbar gar nicht gel¬ tend gemacht oder dann nicht als ernst gemeint anerkannt worden;
denn sonst wären diese Behörden kaum dazu gelangt, der Frau Brandt als Erbin ihres Mannes Erbschaftssteuern vom ganzen angegebenen Geschäfts= und Wertschriftenvermögen aufzuerlegen. Darüber, ob die Legate in Rußland besteuert worden seien, habe der Rekurrent nichts verlauten lassen, während er sich doch gewiß darauf berufen hätte, wenn vor den russischen Behörden der Hin¬ fall der Legate mit Erfolg geltend gemacht worden wäre. In der Verfügung der Finanzdirektion vom 5. Oktober 1908 sei die Steuer von den auf 20 % des gesamten Nachlasses (mit Ausnahme der zürcherischen Liegenschaften samt Fahrhabe) an¬ gesetzten Legaten nur nach Maßgabe des mutmaßlichen beweglichen Nachlaßvermögens berechtigt worden. Nach dem klaren Testaments¬ willen solle jedoch der Gesamtbetrag der Legate aus dem beweglichen Vermögen (Werttiteln) ausgerichtet werden und der Nachlaß im ganzen nur als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Legate gelten. Folglich seien die Legate im vollen Betrage im Kanton Zürich steuerpflichtig und müsse sich der Regierungsrat vorbehalten, die Steuern hievon entsprechend zu erhöhen. Ad VI und VII. Die sachliche Erwiderung hierauf ist nach der Erledigung dieser Beschwerdepunkte in Erwägung 3 lit. e und f unten ohne Belang. Zu erwähnen ist nur, daß der Regierungsrat bezüglich der Verzugszinsforderung (Ziff. VII) in erster Linie ein¬ wendet, dieser Punkt könne nicht mehr Gegenstand des vorliegenden Rekurses sein, weil das Bundesgericht darauf im Urteil vom
15. Dezember 1910 wegen Verspätung nicht eingetreten sei. E. — Zur Begründung ihrer Auslegung von Art. 4 Abs. 4 des schweizerisch=russischen Staatsvertrages haben die Parteien folgende Rechtsgutachten eingelegt:
a) der Rekurrent:
1. Gutachten von Prof. Fritz Fleiner in Heidelberg, vom 2. Fe¬ bruar 1912, mit Nachtrag (als Antwort auf das gegnerische Rechts¬ gutachten Dr. Curtis) vom 23. Juni 1912;
2. Gutachten von Prof. Dr. Otto Mayer in Leipzig, vom
9. Februar 1912;
3. Gutachten von Prof. W. Burckhardt in Bern, vom 12. Fe¬ bruar 1912, mit Nachtrag (als Antwort auf das gegnerische Rechtsgutachten Dr. Curtis) vom 24. Juni 1912;
b) der Regierungsrat des Kantons Zürich:
1. Gutachten von Rechtsanwalt Dr. Eugen Curti in Zürich, vom 13. Mai 1912, mit Nachtrag (als Antwort auf die Nach¬ tragsgutachten der Professoren Fleiner und Burckhardt) vom
24. August 191
2. Gutachten von Prof. J. Schollenberger in Zürich, vom
26. September 1912. Auf den Inhalt dieser Gutachten ist, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen Bezug genommen. F. — Wegen Verletzung des schweizerisch=russischen Staats¬ vertrages vom 26./14. Dezember 1872, speziell seines Art. 4 Abs. 4, hat W. E. Brandt gleichzeitig mit seiner Rekurseingabe an das Bundesgericht auch beim Bundesrat staatsrechtliche Be¬ schwerde erhoben. Durch Meinungsaustausch vom Februar März 1912 haben sich Bundesrat und Bundesgericht gemäß Art. 194 CG dahin ver¬ ständigt, daß im Sinne der nachstehenden Erwägung 1 dem Bundesgericht die Kompetenz zur Beurteilung dieses Beschwerde¬ grundes zukomme; — in Erwägung: Der Rekurrent macht zwei Beschwerdegründe geltend: einerseits Rechtsverweigerung und Willkür im Sinne von Ver¬ letzung der Garantie des Art. 4 BV, und anderseits Verletzung des Art. 4 (Abs. 4 nach dem französischen und Abs. 3 nach dem deutschen Text der offiziellen schweizerischen Publikation des Nieder¬ lassungs= und Handelsvertrages zwischen der Schweiz und Rußland, vom 26. 14. Dezember 1872, der im folgenden kurz als „Staats¬ vertrag“ bezeichnet wird. Soweit im Rekurse daueben mehrfach auch noch die Ari. 1, 3, 4 (Abs. 1—3 und 5) und Art. 6 des Staatsvertrages angerufen sind, handelt es sich nicht um weitere selbständige Beschwerdegründe, sondern lediglich um die Begründung des (übrigens nicht bestritienen Anspruches des Rekurrenten in seiner Eigenschaft als russischer Staatsgehöriger auf den Schutz des Art. 4 BV gleich einem Schweizerbürger. Das Bundesgericht ist zur Beurteilung der beiden Beschwerde¬ gründe zuständig, und zwar, was speziell die Staatsvertrags¬ bestimmung betrifft weil diese Bestimmung steuerrechtlichen Inhalt hat und somit keine der in Art. 189 letzter Abs. OG ausnahms¬ weise der Kognition der politischen Bundesbehörden vorbehaltenen
Materien beschlägt, sondern nach der Regel des Art. 175 Abs.1 Ziff. 3 OG in den Kognitionsbereich des Bundesgerichts fällt.
2. — In prozessualer Hinsicht ist ferner noch festzustellen: Durch sein Urteil vom 15. Dezember 1910 (AS 36 1 Nr. 91 S. 491 ff.) hat das Bundesgericht den damals vor ihm an¬ gefochtenen ersten Beschluß des Regierungsrates, vom 2. September 1909, materiell zwar nur in zwei Punkten beanstandet, fornell aber in seinem ganzen Umfange aufgehoben (Erw. 14 und Dis¬ positiv: Urteil S. 70 f.; AS, a. a. O., S. 561). Der nunmehr angefochtene Beschluß des Regierungsrates vom 9. Dezember 1911 erscheint daher formell als neuer Entscheid, der an die Stelle des vom Bundesgericht aufgehobenen getreten ist, materiell da¬ gegen stellt er sich, abgesehen von den dem bundesgerichtlichen Urteit Rechnung tragenden Abänderungen, als einfache Bestätigung und Erneuerung des früheren Entscheides dar. Hieraus folgt einerseits daß diejenigen Beschwerden gegen den früheren Entscheid, auf welche im Urteil vom 15. Dezember 1910 wegen Verspätung nicht eingetreten werden konnte — die Berufung auf Verletzung des Staatsvertrages und die Beanstandung der Verzugszinse — im vorliegenden Verfahren neuerdings geltend gemacht werden können, da der Erlaß eines formell neuen Entscheides notwendig die Eröffnung einer neuen Rekursfrist im Sinne von Art. 178 Ziff. 3 OG bewirkt. Anderseits aber gestattet es der materielle Zusammenhang zwischen den beiden regierungsrätlichen Beschlüssen, und daher auch zwischen dem früheren und dem heutigen Verfahren und Urteil des Bundesgerichts, nicht, heute auf Punkte zurück¬ zukommen, die im früheren Urteil bereits sachlich erledigt wor¬ den sind, sondern es muß dem Entscheide des Bundesgerichts in dieser Hinsicht materielle Rechtskraftwirkung zuerkannt werden.
3. — Mit Bezug auf den Beschwerdegrund der Verletzung der Nechtsgleichheit (Garantie des Art. 4 BV) ist über die einschlägigen Beschwerdepunkte des Retursantrages (oben, Fakt. 13) im einzelnen zu bemerken:
a) (Ad Ziffer 1). Der Rekurreut scheini in diesem Punkte den regierungsrätlichen Entscheid als gegen das Urteil des Bundesge¬ richts vom 15. Dezember 1910 verstoßend zu beanstanden: einer¬ seits wegen des formellen Mangels einer ausdrücklichen Feststellung, daß die Verfügung der Finanzdirektion vom 15. Oktober 1908 im näher bezeichneten Umfange aufgehoben sei, und anderseits materiell, weil der Regierungsrat nach dem Inhalte seines Ent¬ scheides die Steuerauflage der Finanzdirektion als im vollen Be¬ trage von 2,459,795 Fr. fortbestehend und gewissermassen definitiv dekretiert erachte und das bundesgerichtliche Urteil hinsichtlich der Einschätzung des nachsteuerpflichtigen Vermögens, falls der Rekur¬ rent der Inventurauflage nachkomme, überhaupt nicht respektieren zu wollen scheine. Was die erstere, formelle Aussetzung betrifft, hat der Rekur¬ rent keinen verfassungsmäßigen Anspruch darauf, daß der Regie¬ rungsrat ausdrücklich sage, sein Rekurs sei teilweise begründet; er kann vielmehr nur verlangen, daß der neue Entscheid des Regie¬ rungsrates sachlich dem Urteile des Bundesgerichts vom 15. De¬ zember 1910 Rechnung trage. Einer förmlichen Bezugnahme auf die Verfügung der Finanzdirektion vom 15. Oktober 1908 im Sinne ihrer fraglichen Abänderung bedurfte es umso weniger, als für jene Verfügung neben dem angefechtenen Beschlusse des Re¬ gierungsrates offenbar überhaupt kein Raum mehr ist, indem dieser Beschluß einen neuen selbständigen Entscheid über die betreffenden Streitpunkte enthält, welcher jenen der Finanzdirektion ersetzt. Materiell aber erscheinen die Befürchtungen des Rekurrenten, es möchte der Regierungsrat das Urteil des Bundesgerichts vom
15. Dezember 1910 nicht respektieren, jedenfalls nach der heutigen Aktenlage als unbegründet. Die Androhung der Annahme eines auswärtigen nachsteuer¬ pflichtigen beweglichen Vermögens von 44,160,000 Fr., für den Fall der Nichtbefolgung oder ungenügenden Befolgung der Inven¬ turauflage seitens des Rekurrenten, hat der Regierungsrat in Disp. II zwar trotz der Feststellung des Bundesgerichts, daß das im russischen Geschäft investierte bewegliche Vermögen der Nach¬ steuer nicht unterliege, zunächst unverändert beibehalten. Er hat je¬ doch am Schlusse des Dispositivs ausdrücklich bemerkt, daß bei Berechnung der Nachsteuer dann „in Rücksicht auf die im russi¬ schen Geschäfte investierten Aktiven ein Abzug an der genannten Summe zu machen“ sei, entsprechend der Erwägung ( worin diese Rücksichtnahme auf das bundesgerichtliche Urteil ebenfalls in aller
Form anerkannt ist, und zwar unter Hervorhebung der beiden Alternativen für die Bestimmung der Höhe des Abzuges: Ausweis des Rekurrenten über die beweglichen Geschäftsaktiven beziehungs¬ weise den darauf entfallenden Teil des Vermögens, oder, beim Mangel dieses Ausweises, Schätzung nach freiem Ermessen unter Würdigung der übrigen Umstände. Für den Fall, daß Disp. II praktisch werden sollte, ist somit die vom Bundesgericht festgestellte Beschränkung der Nachsteuerpflicht im angefochtenen Entscheide in genügender Weise vorgesehen. Dagegen äußert sich dieser Entscheid allerdings über die Behandlung der fraglichen Vermögensbestandteile im Falle der Erfüllung der Inventarisationspflicht durch den Re¬ kurrenten direkt nicht, und aus der bereits erwähnten Stelle in Erwägung 7, sowie namentlich aus der Bemerkung in der Rekurs¬ antwort: der Regierungsrat habe das Verbot des Bundesgerichts, das im russischen Geschäfte investierte bewegliche Vermögen zur Nachsteuerpflicht heranzuziehen, nur so verstehen können, daß es das Maß der Androhung für den Fall der Nichterfüllung der Inven¬ turpflicht präjudiziere, nicht aber auch die Untersuchung der Nach¬ steuerpflicht nach erfolgter Juventarisierung in Bezug auf den durch die Inventarisierung selbst festgestellten Bestand des Geschäfts¬ vermögens abschneide —, könnte allerdings geschlossen werden, daß der Regierungsrat der Meinung sei, der bundesgerichtliche Entscheid über die Nachsteuerpflicht beziehe sich nur auf die vorläufig hypo¬ thetische Steuerbelastung für den Fall der Nichterfüllung der In¬ ventarisationspflicht, nicht aber auf die definitive Steuerbelastung auf Grund des eingereichten Inventars, so daß die kantonalen Steuerbehörden in diesem letzteren Falle für die Einschätzung des nachsteuerpflichtigen Vermögens wiederum völlig freie Hand hätten. Allein diese Meinung hat der Regierungsrat laut der Zusammen¬ fassung seines Standpunktes in der Duplik (oben, Fakt. D ad I, letzter Absatz) jedenfalls nachträglich, und zwar mit Recht, aufge¬ geben. Es kann in der Tat kein Zweifel darüber bestehen, daß das bundesgerichtliche Urteil vom 15. Dezember 1910 die Frage der Nachsteuerpflicht des beweglichen russischen Geschäftsvermögens grundsätzlich und endgültig erledigt hat, daß also die Verneinung dieser Frage für die Steuerauflage schlechthin, sowohl bei Verwirk¬ lichung der Androhung in Disp. II des regierungsrätlichen Ent¬ 577 scheides, als auch bei Festsetzung der Steuer auf Grund der vom Rekurrenten eingereichten Vermögensinventare, maßgebend sein muß. Auch bezüglich des Steuerbetrages von 2,459,795 Fr., den die Finanzdirektion unter Zugrundelegung eines verheimlichten Ver¬ mögens von 15 Millionen ausgerechnet hatte, lassen wirklich einige Stellen des angefochtenen Entscheides der Vermutung Raum, daß der Regierungsrat jenen Steuerbetrag gewissermassen als defini¬ tives Minimum betrachten wolle so die Wendung in Disp. II, es seien bei Verwirkung der Androhung die Steuern „nach Maßgabe der entsprechend höhern Summe zu berechnen“ und die Bemerkung in Erwägung 8, die Ausrechnung der auf Grund der Androhung sich ergebenden Steuerbeträge „über die Summe von 2,459,795 Fr.. hinaus" bleibe auf den Zeitpunkt vorbehalten, in dem festgestellt werden könne, ob der Rekurrent der Inventarisationspflicht nachgekommen sei. Allein auch in diesem Punkte hat der Regierungsrat seine Absicht in der be¬ reits erwähnten Zusammenfassung seines Standpunktes in der Duplik unzweideutig dahin präzisiert, daß er den Steueransatz der Finanzdirektion als bloß bedingt und durch die dem Rekurrenten vorbehaltene Abklärung der Vermögensverhältnisse veränderbar an¬ sehe. Die Frage aber, ob der Rekurrent der Auflage des angefochte¬ nen Disp. I nachgekommen sei, ist nicht im heutigen Verfahren zu erörtern, da sich ja der Regierungsrat den Entscheid hierüber in Disp. III ausdrücklich „auf den geeigneten Zeitpunkt“ vorbehalten hat; es ist daher auf die einschlägigen Ausführungen der Rekurs¬ antwort hier nicht weiter einzutreten. Dem Rekurrenten steht selbst¬ verständlich gegenüber der regierungsrätlichen Beurteilung dieser Frage und der damit zusammenhängenden Festsetzung des Steuer¬ betrages seinerzeit wiederum der staatsrechtliche Rekurs offen, wobei er sich dann, wie der Regierungsrat selbst in der Duplik betont, gegebenen Falls speziell auch noch beschweren könnte, sofern seines Erachtens dem bundesgerichtlichen Verbot der Besteuerung des be¬ weglichen russischen Geschäftsvermögens nicht richtig nachgelebt worden sein sollte.
b) (Ad Ziffer III). Wie der Regierungsrat zutreffend einwendet, hat das Bundesgericht bereits im Urteil vom 15. Dezember 1910
(Erw. 6 S. 50 f.; AS, a. a. O., S. 547/48) ausgeführt, daß die Inventarisationspflicht unabhängig von der Pflicht der Ver¬ steuerung der inventierten Objekte bestehen könne und daß im vor¬ liegenden Falle speziell auch die Inventarisation der russischen Im¬ mobilien ohne Willkür verlangt werden dürfe, da der Umfang des Vermögens, dem Mobiliarcharakter zukomme, streitig sei. Diese Erwägung trifft auch heute noch zu. Der Rekurrent kann sich demnach über die ihm gemachte vorbehaltlose Auflage der Einrei¬ chung vollständiger Nachlaßinventare wegen Verletzung des Art. 4 BV an sich nicht beschweren. Und auch seine weitere Behauptung, daß er mit dieser Verpflichtung ausnahmsweise behandelt werde, fällt angesichts der bestimmten Erklärung des Regierungsrates, daß die Steuerbehörden in Erbschaftssteuerfällen die Angabe auswärtiger Liegenschaften und Geschäftsverhältnisse mit allen Details stets verlangten, als unzutreffend dahin.
c) (Ad Ziffer IV). Die Zulässigkeit der Androhung, daß even¬ tuell ein auswärtiges bewegliches Nachlaßvermögen von 44,16 Mil¬ lionen Franken angenommen würde, vom Standpunkte des Art. 4 BV aus ist bereits durch das Urteil des Bundesgerichts vom
15. Dezember 1910 (Erw. 7 S. 52 ff.; AS, a. a. O., S. 548 ff.) bejaht und damit endgültig erledigt worden. Die anschließenden Rügen des Rekurrenten aber (betreffend mangelnde Unterscheidung zwischen doloser und bloß fahrlässiger Nichtbeachtung der Auflage und betreffend Vermengung der Androhung hinsichtlich der beiden Nachlaßinventare, sowie für die Fälle der Nichteinreichung eines vollständigen Inventars überhaupt und der Nichteinreichung eines spezifizierten Verzeichnisses der Aktiven und Passiven der Firma E. H. Brandt & Cie. oder eines vollständigen Inventars über die russischen Nachlaßaktiven) erscheinen als verfrüht. Der Rekur¬ rent hat auf die Auflage des angefochtenen Disp. I hin dem Steuervorstande rechtzeitig Inventare nebst Belegen eingereicht und behauptet, damit der Auflage nachgekommen zu sein. Ein förm¬ licher Entscheid des Regierungsrates über diese Frage liegt jedoch, wie bereits betont, noch nicht vor, sondern es hat sich der Regie¬ rungsrat deren Prüfung in Disp. III ausdrücklich „auf den geeig¬ neten Zeitpunkt“ vorbehalten. Was damit gemeint ist, lassen die Akten mit Sicherheit nicht erkennen; immerhin scheint sich aus Erw. 6 des angefochtenen Entscheides zu ergeben, daß die Absicht des Regierungsrates — wohl richtiger Weise — dahin geht, die Angelegenheit nun zunächst durch die Schätzungskommission be¬ handeln zu lassen. Auf alle Fälle aber wird sich der Regierungs¬ rat eventuell in einem künftigen Entscheide darüber auszusprechen haben, was er unter der „Nichtbefolgung oder ungenügende Be¬ folgung" der Auflage des heutigen Disp. I des nähern versteht: ob lediglich den dolosen Ungehorsam oder auch bloße sog. Ver¬ säumnis. Auch wird aus diesem künftigen Entscheide erst ersichtlich sein, welche Konsequenzen im Sinne des vorliegenden Disp. II die vom Rekurrenten gerügte Vermengung der Androhung bezüglich der beiden Nachlaßinventare, wie auch bezüglich der verschiedenen Vermögensbestandteile, haben wird. Der Rekurrent ist daher mit den in Rede stehenden Rügen auf die Anfechtung dieses zukünftigen Entscheides zu verweisen, und es bleiben ihm in diesem Sinne alle Rechte gewahrt.
d) (Ad Ziffer V). Bei Würdigung dieses Beschwerdepunktes ist von folgenden Tatsachen auszugehen: Der Erblasser E. H. Brandt hatte am 8. April 1908 in Zürich als „Nachtrag“ zu einem bei der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Petersburg deponierten Testament, laut welchem er seine Ehefrau Ida Brandt zur Uni¬ versalerbin seines ganzen Vermögens eingesetzt hatte, ein weiteres Testament errichtet und darin seine Ehefrau ersucht, sie möge sofort nach seinem Tode durch eigenes Testament seinen Adoptivsohn W. E. Brandt — den Rekurrenten — zum Erben des gesamten ihr vererbten beweglichen und unbeweglichen Vermögens, soweit es bei ihrem Tode noch vorhanden sei, einsetzen, mit der Verpflich¬ tung, von diesem Vermögen (mit Ausnahme der im Kanton Zürich gelegenen Immobilien nebst Inventar, die ihm vollständig zufallen sollten) im ganzen zwanzig Prozent an einzeln bezeichnete Verwandte teils auszubezahlen, teils zur Nutznießung durch die Bedachten in Wertpapieren oder Aktien anzulegen (wobei diese ein¬ zelnen Zuwendungen in Prozenten des Vermögens angegeben sind, deren Gesamtsumme die 20 % ausmacht) und außerdem einige ziffermäßig bestimmte Vermächtnisse an die zürcherische Dienerschaft, im Gesamtbetrage von 52,000 Fr., auszurichten. Frau Ida Brandt hatte diesem testamentarischen Wunsche ihres
Ehemannes noch zu dessen Lebzeiten Rechnung getragen, indem sie durch eigenes Testament vom 24. Juni 1908 „als Universalerbin ihres Gatten“ und „für sich“ bestimmt hatte, ihr gesamtes eigenes und von ihrem Gatten ererbtes Vermögen solle dem Rekurrenten als Universalerben, jedoch mit Vorbehalt der von ihrem Ehemanne ausgesetzten Legate, zufallen. Nachdem hierauf der Ehemann am
4. Juli 1908 verstorben war, trafen die Witwe und der Rekur¬ rent am 11. Juli 1908 in Zürich eine „Vereinbarung“, laut welcher einerseits Witwe Brandt die testamentarische Erbschaft ihres Gatten ausschlug, während anderseits der Rekurrent auf Grund dieses Erbschaftsverzichts als Adoptivsohn und einziger Intestaterbe des Verstorbenen den Antritt der Erbschaft erklärte und gleichzeitig der Witwe Brandt das lebenslängliche Nutznießungsrecht am Nach¬ lasse seines Adoptivvaters einräumte. Am 28. Juli 1910 starb dann auch die Witwe Brandt, ohne ihr eigenes, notariell hinter¬ legtes Testameut inzwischen zurückgezogen oder abgeändert zu haben. Streitig ist nun, ob durch die erwähnte „Vereinbarung“ mit dem Testamente des Ehemannes Brandt auch der darauf beruhende Inhalt des Testamentes der Ehefrau Brandt obsolet geworden und demnach die Legatverfügung der beiden Testamente dahingefallen sei. Entgegen der dahingehenden Auffassung des Rekurrenten haben Finanzdirektion und Regierungsrat die Legate als zu Recht beste¬ hend erachtet und der Steuerpflicht auf Grund des zürcherischen Erbschaftssteuergesetzes vom 20. Februar 1870 unterworfen erklärt. Speziell der angefochtene Entscheid des Regierungsrates hält, laut Erwägung 8, an der Legatsbesteuerung grundsätzlich fest und bejaht die Inventarisationspflicht auch im Hinblick auf sie, indem die Androhung in Dispositiv II ausdrücklich auch auf die Besteuerung der Legatare Bezug nimmt. Dieser Steueranspruch unterliegt jedoch gemäß § 9 Abs. 2 des Erbschaftssteuergesetzes dem endgültigen Entscheide der Gerichte, und es kann deshalb seine Erhebung seitens der Steuerbehörden bloß vorsorglichen Charakter haben. Hieraus folgt, daß auch das Bundesgericht heute nicht darüber zu befinden hat, ob die endgültige Bejahung der Steuerpflicht für die fraglichen Legate mit der Garantie des Art. 4 BV vereinbar sei, da es in dieser Hinsicht dem (wie es scheint, bereits angerufenen) Entscheide des kantonalen Richters nicht vorgreifen darf. Seine Prüfung hat sich vielmehr auf die Frage zu beschränken, ob eine Willkür und Verletzung der Rechtsgleichheit schon darin zu erblicken sei, daß der Regierungsrat den streitigen Steueranspruch nicht von vorn¬ herein fallen gelassen hat. Diese Frage ist nämlich deswegen bereits heute zu beurteilen, weil schon die vorläufige Annahme der Steuerpflicht eben die Inventarisationspflicht nach sich zieht und diese Folge nachträglich durch einen dem Rekurrenten günstigen gerichtlichen Entscheid nicht mehr beseitigt werden könnte, weshalb der Rekurrent berechtigt sein muß, sich schon gegen die vorläufige Annahme des Regierungsrates zur Wehr zu setzen. In dieser vor¬ läufigen Bejahung der Steuerpflicht könnte jedoch eine gegen Art. 4 BV verstoßende Willkür nur gefunden werden, wenn es nach der gegenwärtigen Aktenlage als ganz absolut und augenscheinlich liquid erscheinen würde, daß die Legate nicht zu Recht bestehen und daher keine Legatsteuer in Frage kommen kann; bei hierüber möglichen Zweifeln dagegen ist das vorsorgliche Vorgehen der Steuerbehörden aus Art. 4 BV nicht zu beanstanden. So klar ist aber die rechtliche Situation jener Legate keineswegs. Fragt man sich nämlich, welches Zweck und Motiv der Erbschafts=Vereinbarung vom 11. Juli 1908 gewesen sein mögen, so gibt hiefür der Umstand allein, daß das Testament seines Adoptivvaters freilich das Pflichtteilsrecht des Nekurrenten verletzte und diesen somit formell zur Anfechtung be¬ rechtigt hätte, keine genügende Erklärung dafür, hätte doch der Rekurrent materiell kaum Anlaß gehabt, das Testament anzu¬ fechten, da er ja sicher sein konnte, nach dem wohl in naher Aus¬ sicht stehenden Tode der Testamentserbin gemäß deren eigener Testa¬ mentsverfügung das Vermögen des Adoptivvaters gleichwohl zu er¬ halten. Er hat sich denn auch durch die Vereinbarung, zufolge der Einräumung des lebenslänglichen Nutznießungsrechts zu Gunsten der Witwe Brandt, nicht etwa den früheren Besitz und Genuß dieses Vermögens verschafft. Auch besteht schlechterdings kein An¬ haltspunkt dafür, daß mit der Vereinbarung die vom Erblasser Brandt ausgesetzten Legate hätten unwirksam gemacht werden wollen; vielmehr spricht, abgesehen vom Verhalten der Witwe Brandt, die ihr eigenes Testament unverändert gelassen hat, namentlich die Tatsache, daß der Rekurrent zugestandenermaßen den in den Testa¬ menten bedachten Personen tatsächlich Zuwendungen in nicht be¬ AS 38 1 — 1912
kannt gegebener Höhe gemacht hat (die er allerdings nur als frei¬ willige Leistungen, „Geschenke“, gelten lassen will), für das Gegen¬ teil. Dazu kommt, daß anderseits die Vereinbarung in an sich durchaus plausibler Weise aus steuerrechtlichen Rücksichten zu er¬ klären ist; denn wenn der Übergang des Vermögens des Ehe¬ mannes Brandt auf den Rekurrenten gemäß der testamentarischen Anordnung jenes über die Person der Ehefrau Brandt erfolgte, so hatte der Rekurrent, weil er zu Frau Brandt nicht im Adop¬ tivverhältnis stand, bei deren Beerbung gemäß § 4 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 des zürcherischen Gesetzes 15 % Erbschaftssteuer zu bezahlen, während er bei direkter Beerbung seines Adoptivvaters gemäß § 4 Abs. 1 lit. a und Abs. 2 mit einem Steuerbetrag von nur 3 % belastet werden konnte. Es kann daher die Ver¬ mutung jedenfalls nicht ohne weiteres von der Hand gewiesen wer¬ den, daß die Vereinbarung überhaupt, nur diese Steuererleichterung zu sichern und gar keine materielle Anderung der testamentarischen Verfügungen des Ehemannes Brandt herbeizuführen bezweckte, be¬ sonders da tatsächlich feststeht, daß der Erbverzicht der Ehefrau Brandt den russischen Behörden gegenüber aus allerdings strei¬ tigen Gründen nicht mit Erfolg geltend gemacht worden ist oder geltend gemacht werden konnte. Unter diesen Umständen kann von Willkür keine Rede sein, wenn die Steuerbehörden, speziell der Regierungsrat, sich auf den — zur Herbeiführung der gerichtlichen Prüfung und Entscheidung der Frage notwendigen — Standpunkt gestellt haben, die Legate als zu Recht bestehend und deshalb erb¬ steuerpflichtig zu behandeln. Ebensowenig verstoßen die vom Regierungsrate aus diesem grundsätzlichen Standpunkte gezogenen Konsequenzen gegen die Garantie des Art. 4 BV. Seine Annahme, daß der Rekurrent als Erbe für die Bezahlung der Legatsteuer solidarisch mit den Legataren hafte, beruht nicht auf einer willkürlichen Auslegung von § 6 des Erbschaftssteuer¬ gesetzes. Denn wenn hier, im Anschlusse an die Vorschriften über den Umfang der Steuerpflicht von Erbschaften und Vermächtnissen, bestimmt ist, daß für die Entrichtung der Erbschaftssteuer „die Erben“ solidarisch haftbar seien, so läßt sich das sehr wohl in dem weiteren Sinne auffassen, daß der Erbe auch für den Vermächtnis¬ Staat sich für die auf der Erbmasse lastenden Abgaben an die Erben hält, und wenn nun der Gesetzgeber die Solidarhaftung mehrerer Erben unter sich für die Erbschaftssteuer angeordnet hat, so ist nicht einzusehen, warum die gleiche Haftbarkeit nicht auch dem Erben im Verhältnis zum Vermächtnisnehmer für die diesem letzteren auffallende Steuer obliegen sollte. Zu dieser Erwägung kommt noch, daß der nachfolgende § 8 des Gesetzes auch Schen¬ kungen, welche zu Lebzeiten eines Erblassers an erbberechtigte Ver¬ wandte gemacht worden sind, der Erbschaftssteuer unterstellt, mit dem ausdrücklichen Zusatze: „Für Entrichtung dieses Teiles der Steuer ist nur der Beschenkte oder dessen Rechtsnachfolger haft¬ bar“. Hieraus läßt sich per argumentum e contrario mit gutem Grunde schließen, daß im übrigen stets, also mit Einschluß der Legatsteuer, auch der Erbe haftbar sein soll. Übrigens wird auch über diese Frage der Auslegung des Erbschaftssteuergesetzes in letzter Linie der gemäß § 9 Abs. 2 des Gesetzes angerufene kantonale Richter zu entscheiden haben. Willkürlich ist ferner auch nicht die Annahme der Inventari¬ sationspflicht des Rekurrenten in Ansehung der streitigen Legats¬ steuern. Laut § 9 Abs. 1 des Erbschaftssteuergesetzes gründet sich nämlich die Berechnung der Erbschaftssteuer auf die amtliche Inven¬ tarisierung im Sinne der §§ 26—30 des allgemeinen Staats¬ steuergesetzes, und diese Bestimmung gilt naturgemäß auch für die Legatsteuer, soweit deren Berechnung die Feststellung des gesamten Nachlasses zur Voraussetzung hat, d. h. stets dann, wenn die Legate nicht in bestimmten Summen, sondern in Bruchteilen des Nachlasses ausgesetzt sind, wie das hier in der Hauptsache der Fall ist. Der zur Inventarisierung im Sinne von § 28 Abs. 1 des Staatssteuergesetzes Pflichtige aber kann auch mit Bezug auf Legatsteuern nur der Erbe als Inhaber des Nachlasses sein, also hier der Rekurrent, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob ihm die Inventarisierungspflicht direkt schon als Erben, d. h. kraft eigener Erbschaftssteuerpflicht, obliegt oder nicht.
e) (Ad Ziffer VI). Die Erwägung 8 des angefochtenen re¬ gierungsrätlichen Beschlusses hält die im früheren Beschlusse dieser Behörde ermittelten Straf= und Erbschaftsnachsteuerforderung (lit. c)
nur mit dem Vorbehalte aufrecht: „soweit sie nicht durch die ge¬ „machte Androhung (Disp. II) oder allfällig durch die auf den „eingereichten Inventaren basierende Neubewertung der Nachla߬ aktiven im Quantitativ eine Anderung erfahren.“ Eine diesem Vorbehalte entsprechende neue Steuerfestsetzung aber enthält das Dispositiv des Beschlusses noch nicht; folglich liegt in dieser Hinsicht zur Zeit die bloße Absichtsäußerung des Regierungsrates r, in einem künftigen Entscheide solche Steuern, sei es in Ver¬ wirklichung der Androhung des vorliegenden Dispositivs II, sei es auf Grund der eingereichten Inventare, festzusetzen. Diese Kund¬ gebung entbehrt nach Form und Inhalt der Rekursfähigkeit. Die Anfechtung wird sich vielmehr erst gegen die in Aussicht gestellte ziffernmäßig bestimmte Steuerfestsetzung zu richten haben. Zudem wird gegenüber dem Entscheide des Regierungsrates dann zunächst noch das in § 39 Abs. 2 des Staatssteuergesetzes und § 9 Abs. 2 des Erbschaftssteuergesetzes vorbehaltene gerichtliche Verfahren durch¬ zuführen sein, da die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung der Rechtsgleichheit nach feststehender Praxis die Erschöpfung des kantonalen Instanzenzuges voraussetzt.
f) (Ad Ziffer VII). Die Einwendung des Regierungsrates, daß auf diesen Punkt im vorliegenden Verfahren wegen der verspäteten Beschwerdeführung im früheren Rekurse nicht mehr eingetreten werden könne, geht gemäß Erwägung 2 oben fehl. Dagegen gilt für den Anspruch auf Verzugszinsen, wie er in Erwägung 8 lit. a aufrecht erhalten ist, das vorstehend über die Straf= und Erbschafts¬ steuerforderung der lit. c daselbst Gesagte. Auch in dieser Hinsicht erscheint der staatsrechtliche Rekurs als verfrüht, solange nicht ein endgültiger Entscheid über die ziffernmäßige Festsetzung der Verzugszinsen vorliegt.
4. — Die Beschwerde wegen Verletzung von Art. 4 des schweizerisch=russischen Staatsvertrages richtet sich gegen die Annahme des Regierungsrates, daß auch das in Rußland befindliche bewegliche Nachlaßvermögen der zürchischen Erbschafts¬ und Legatsteuer unterliege und daß die Inventarisationspflicht sich auch auf das in Rußland befindliche Vermögen überhaupt erstrecke. Diese Annahme des angefochtenen Beschlusses kommt zum Aus¬ druck einerseits in der vorbehaltlosen Auflage der Inventarisation sofern, als der dortigen Schätzung des für die Erbschaftssteuer bei Nichterfüllung der Inventarisationsauflage in Betracht zu ziehenden auswärtigen Vermögens auf 44,160,000 Fr. die Auffassung zu Grunde liegt, daß auch das in Rußland befindliche bewegliche Nachlaßvermögen in Zürich steuerpflichtig sei. Der Regierungsrat hat also die streitige Steuer= und Inventarisationsfrage wenigstens grundsätzlich entschieden. Sein Beschluß ist daher geeignet, einem ebenfalls grundsätzlichen Entscheide jener Fragen durch das Bundes¬ gericht als Grundlage zu dienen, und zwar sprechen praktische Er¬ wägungen dafür, diesen Entscheid, der allerdings auch bis nach der ziffernmäßigen Feststellung des Steueranspruchs verschoben werden könnte, sofort zu treffen, um die Streitsache für das weitere Ver¬ fahren vor den kantonalen Behörden abzuklären. Dies erscheint als prozessualisch zulässig, obschon gemäß § 9 Abs. 2 des Erbschafts¬ steuergesetzes die Möglichkeit einer Weiterziehung des regierungs¬ rätlichen Steuerentscheides an den kantonalen Richter besteht, da die Beschwerde wegen Verletzung des Staatsvertrages, im Gegen¬ satz zu derjenigen aus Art. 4 BV, die Erschöpfung des kantonalen Instanzenzuges nicht voraussetzt und deshalb schon im heutigen Stadium der Angelegenheit behandelt werden kann.
a) Für die Auslegung von Staatsverträgen gelten nach heutiger Rechtsanschauung (vergl. Ullmann, Völkerrecht, in Band III des „Offentlichen Rechts der Gegenwart“, § 84 Ziff. I und II S. 280 ff., und die dortigen Verweisungen) im wesentlichen die¬ selben Grundsätze, wie für die Auslegung privatrechtlicher Verein¬ barungen: Sie hat, vom Wortlaute des Vertragstextes ausgehend, in erster Linie festzustellen, was dieser Text nach dem gewöhnlichen Sprachgebrauch besagt, und im weitern zur Ermittelung des Ver¬ tragswillens der Kontrahenten auch diejenigen Momente heranzu¬ ziehen, welche sich aus Entstehungsgeschichte und Zweck der aus¬ zulegenden Bestimmung zum Verständnis ihrer Bedeutung ableiten lassen, wobei stets die Natur der Staatsverträge als bonæ fidei negotia im Auge zu behalten ist. Der Niederlassungs= und Handelsvertrag zwischen der Schweiz und Rußland vom 26./14. Dezember 1872 wurde zwischen Bundes¬ rat Welti als damaligem Bundespräsidenten und Vorsteher des
eidgenössischen Politischen Departements namens der Schweiz, und dem russischen Gesandten in Bern, Fürsten Gortschakow, im Namen Rußlands, vereinbart und unter Natifikationsvorbehalt abgeschlossen. Die Vertragsunterhandlungen wurden ausschließlich in französischer Sprache geführt, und auch die definitiven Vertragsurkunden, deren Austausch, nach beiderseitiger Natifikation des Vertrages durch die zuständigen Instanzen, im August 1873 in der üblichen Form stattfand, sind nur französisch abgefaßt. Es kann somit keinem Zweifel unterliegen, daß die französische Fassung als Original¬ text anzusehen ist, der allein im Verhältnis der Kontrahenten zu¬ einander authentische Bedeutung beanspruchen kann und daher für die Vertragsauslegung an sich maßgebend sein muß. Die Parteien selbst sind denn auch hierüber einig, während allerdings in den beiden vom Regierungsrate vorgelegten Rechtsgutachten Curtis und Schollenbergers die Gleichwertigkeit der Terte aller drei schweizerischen Landessprachen behauptet wird.
b) In Art. 4 des Staatsvertrages findet sich, neben der Regelung des gegenseitigen Niederlassungs=, Geschäftsverkehrs= und Abzugs¬ rechts, die allgemeine steuerrechtliche Bestimmung, daß von den Angehörigen des andern Vertragsstaates vom Werte des Eigen¬ tums keine andern oder lästigeren Abgaben jeder Art gefordert werden dürfen, als von den eigenen Bürgern oder Untertauen. und im Anschlusse hieran lautet der streitige Abs. 4 des französi¬ schen Textes: « Aucun impôt de succession ne sera exigé en Suisse d’un » sujet russe y résidant, sans y être légalement domicilié, et » dans l’Empire de Russie d’un citoyen suisse y résidant » dans les mêmes conditions, sur des valeurs acquises par droit d’héritage et se trouvant dans son pays natal. » Fragt es sich nun, ob bier unter dem « sujet russe » (dessen Verhältnis zur Schweiz vorliegend streitig ist und daher in der nachfolgenden Erörterung allein behandelt wird, während das Ergebnis selbstverständlich in gleicher Weise auch für das ent¬ sprechende Verhältnis des Schweizerbürgers zu Rußland gilt) ge¬ mäß der Argumentation des Regierungsrates der Erblasser. oder aber, wie der Rekurrent einwendet, der Erbe zu verstehen sei, so fällt zunächst in Betracht, daß die Erbschaftssteuer je nach ihrer positiven Ausgestaltung eine Bereicherungssteuer oder eine Handänderungssteuer darstellt (BGE 27 I Nr. 8 Erw. 2 S. 42). Die Auslage dieser Steuer ist an die Tatsache der Be¬ reicherung oder des Übergangs von Vermögensobjekten zufolge Erbschaft geknüpft, und als steuerpflichtiges Subjekt, gegen das der Steueranspruch sich richtet, kann nur der durch den Erbgang bereicherte oder zu Vermögen gekommene Erbe als solcher an¬ gesehen werden. Folglich läßt schon der Eingang des Vertrags¬ textes: « Aucun impôt de succession ne sera exigé en Suisse » d’un sujet russe . .... » darauf schließen, daß mit diesem „russischen Untertanen“ eben der Erbe in seiner Eigenschaft als Steuersubjekt gemeint ist. Sodann weist auf den Erben, im Gegen¬ satz zum Erblasser, unverkenubar auch die weitere Stelle des Tertes hin, welche die örtliche Beziehung zur Schweiz, in der sich der „russische Untertan“ befinden muß, damit keine Erbschaftssteuer von ihm verlangt werden kann, mit der Wendung des Partizips der Gegenwart: « y résidant sans y être légalement domi- » cilié » bezeichnet. Denn da die Erbschaftssteuer begrifflich den Tod des Erblassers voraussetzt und dessen Aufenthalt oder gesetz¬ liches Domizil somit im Momente des Eintritts der Steuerpflicht bereits der Vergangenheit angehört, müßte jene Wendung, auf den Erblasser bezogen, sprachlich richtig lauten: « y ayant résidé » sans y «voir été légalement domicilié ». Wenn das Gut¬ achten Schollenberger dazu bemerkt, diese letztere Formulierung sei lediglich ihrer Schwerfälligkeit wegen vermieden worden, das Partizip der Gegenwart vertrete aber den gleichen Sinn, so ist hierauf zu entgegnen, daß die französische Sprache ohne allen Zweifel die Möglichkeit geboten hätte, vermittelst einer andern Satzkonstruktion die fragliche Beziehung in vergangener Form — falls diese wirklich dem Sinne der Vertragsbestimmung entsprechen würde — in unzweideutiger und nicht schwerfälliger Weise zum Ausdruck zu bringen. Vollends jedes Bedenken gegen diese Aus¬ legung in sprachlicher Hinsicht beseitigt endlich der Schlußpassus des Vertragstextes: « sur des valeurs acquises par droit d’héri- » tage et se trouvant dans son pays natal ». Judem die Erb¬ schaftssteuer danach vom „russischen Untertan“ nicht erhoben werden soll von den „durch Erbschaft erworbenen“ Werten, soweit sie sich
in seinem Heimatlande befinden, erwähnt der Text, sofern als « sujet russe » der Erbe angesehen wird, in ganz natürlicher Weise den Vorgang, an den die Erhebung der Erbschaftssteuer begrifflich anknüpft, nämlich den Erbschaftserwerb durch den Erben. Würde unter dem „russischen Untertan“ dagegen der Erb¬ lasser verstanden, so bezögen sich die Worte « acquises par droit » d’héritage » sprachlich auf den einstigen Vermögenserwerb durch diesen, und es wären danach nur diejenigen in Rußland be¬ sindlichen Bestandteile des Nachlaßvermögens in der Schweiz erb¬ schaftssteuerfrei, die der Erblasser selbst seinerzeit durch Erbschaft erworben hatte — eine Abgrenzung der Steuerpflicht, für die irgend ein vernünftiger Grund nicht ersichtlich ist, die vielmehr geradezu als unsinnig bezeichnet werden muß und daher die ihr zugrundeliegende Annahme, der „russische Untertan“ sei der Erb¬ lasser, schlechterdings als ausgeschlossen erscheinen läßt. Daß sich speziell die Worte « valeurs acquises par droit d’héritage » nur auf den Erben beziehen können, anerkennt auch das Gutachten Schollenberger ausdrücklich, im Gegensatz zum Standpunkte des Regierungsrates, der die gegenteilige Auffassung noch in der Rekursbeantwortung als auch mit dem französischen Vertragsterte vereinbar verteidigt; Prof. Schollenberger erklärt jedoch jenen Umstand mit Rücksicht auf den nach seiner Ansicht für die Identi¬ fizierung des « sujet russe » mit dem Erblasser sprechenden übrigen Text und die ihn zum gleichen Schlusse führenden ander¬ weitigen Momente für unerheblich. Die Prüfung des französischen Originaltextes von Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages ergibt also zwingend, daß er vom „russischen Untertan“ im Sinne des russischen Erben handelt und demnach, richtig ins Deutsche übertragen, besagt: Von einem Russen, welcher in der Schweiz nicht gesetzlich niedergelassen ist, sondern nur resi¬ diert, darf daselbst auf den durch Erbschaft erworbenen Werten, soweit sie sich in Nußland befinden, keine Erbschaftssteuer erhoben werden.
c) In der offiziellen deutschen Übersetzung des Vertrages, die schweizerischerseits für die Vorlage an die Mitglieder deutscher Zunge der Bundesversammlung und für die Veröffentlichung, neben dem Originaltert, in der deutschen Ausgabe der Amtlichen Gesetzes¬ sammlung erstellt worden ist, lautet jedoch der entsprechende Text der hier (wegen Zusammenziehung der Abs. 1 und 2 des Originals im Abs. 1) als Abs. 3 des Art. 4 erscheint, wie folgt: „In der Schweiz darf vom Vermögen des russischen Untertanen, der dort „wohnte, aber nicht gesetzlich niedergelassen war, ..... soweit es „durch Erbrecht erworben ist und sich in seinem Heimatlande be¬ „findet, keine Erbschaftsgebühr erhoben werden.“ Hier bezeichnet der „russische Untertan“ allerdings, wie übrigens unbestritten ist, den Erblasser. Auf diesen verweist nämlich unzweideutig die Wendung: „vom Vermögen eines russischen Untertanen“ in Verbindung mit der Vergangenheitsform des Nachsatzes: „der dort wohnte, aber nicht gesetzlich niedergelassen war“. Ferner ist dann auch die Übersetzung der Worte « sur des valeurs ac¬ » quises par droit d’héritage » auf den Erblasser bezogen und diesem Satzteil so tatsächlich die oben bereits als vernünftigerweise schlechthin unannehmbar charakterisierte Bedeutung einer Beschrän¬ kung der Ausnahme von der Erbschaftssteuerpflicht in der Schweiz nicht nur auf das in Rußland befindliche Nachlaßvermögen als solches, sondern dazu noch auf den vom Erblasser selbst durch Erbgang erworbenen Teil dieses Vermögens, beigelegt worden. Diese direkte Entstellung des Originaltextes, wie auch die Ungenauigkeiten der Widergabe von « résider » mit „wohnen“ und von « impôt de succession » mit „Erbschaftsgebühr“ zeigen, daß die ganze Übersetzung ohne Sorgfalt gemacht worden ist. Die Tatsache aber steht fest, daß der deutsche Übersetzungs¬ tert, abweichend vom französischen Original, bei der Nationalität und der als Kriterium für die Erbschaftssteuerpflicht näher um¬ schriebenen örtlichen Beziehung zum Staate die Person nicht des Erben, sondern des Erblassers, im Auge hat und somit dahin geht, daß wenn der russische Erblasser in der Schweiz residierte, ohne gesetzlich niedergelassen zu sein, von dem in Rußland be¬ findlichen Nachlaßvermögen in der Schweiz keine Erbschaftssteuer erhoben werden dürfe. Dagegen gibt die schweizerischerseits neben der deutschen erstellte italienische Übersetzung:« Nella Svizzera » non sarà riscossa imposta alcuna di successione da un sud¬ » dito russo ivi abitante senza esservi legalmente domiciliato »..... su valori acquisiti per diritto d’eredità e trovandosi
» nel suo paese nativo. » — den französischen Originaltert in allen Teilen getreu wieder. Das Gleiche gilt auch von der offi¬ ziellen russischen Übersetzung Rußlands, die gemäß der vorliegen¬ den, amtlich beglaubigten Rückübertragung ins Deutsche lautet: „Es darf in der Schweiz von einem zwar dort wohnenden rus¬ „sischen Untertanen, der aber daselbst nicht sein gesetzliches Domizil „hat, keine Erbschaftssteuer auf den durch Erbgang erworbenen und „in seinem Heimatland befindlichen Vermögenswerten erhoben wer¬ „den..."
d) Ist nach dem bisher Gesagten zwar die wörtliche Bedeu¬ tung der in Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages ausgetauschten Willenserklärung der Vertragsstaaten an sich klar, so kann an¬ gesichts der abweichenden deutschen Übersetzung dieser Bestimmung immerhin die Frage aufgeworfen werden, ob die Bestimmung in Wirklichkeit nicht, abweichend von ihrem Wortlaut, im Sinne der deutschen Übersetzung — abgesehen allerdings von der direkt un¬ sinnigen Beschränkung auf das vom Erblasser durch Erbschaft erworbene Vermögen — verstanden werden wollte, ob also der auch für die Auslegung von Staatsverträgen maßgebende wirk¬ liche Wille der Vertragsparteien nicht doch dahin gegangen sei daß es für die Nationalität und die örtliche Beziehung im Sinne von Art. 4 Abs. 4 auf die Person des Erblassers ankomme. In dieser Hinsicht fällt in Betracht: Den Ausgangspunkt für den Abschluß des Staatsvertrages vom 26.,14. Dezember 1812 bildete nach den im Bundesarchiv vorhandenen Akten ein bestimmter schweizerisch=russischer Steuer¬ konfliktsfall, welcher sich daraus ergeben hatte, daß der Kanton Waadt beim Todesfall eines russischen Staatsangehörigen, des Generals Löchner, der im Jahre 1869 an seinem Wohnorte Lausanne unter Hinterlassung seiner Ehefrau als Universalerbin verstorben war, auf Grund der waadtländischen Gesetzgebung (nach welcher der gesamte Nachlaß einer im Kanton domizilierten Person, mit einziger Ausnahme der auswärtigen Liegenschaften, erbschafts¬ steuerpflichtig war) die Erbschaftssteuer auch von den in Rußland befindlichen Mobilien des Nachlasses beanspruchte, während die Erbin mit Bezug auf diese Mobilien die Deklarations= und Steuer¬ pflicht bestritt. Wegen dieses Steueraustandes intervenierte die russische Gesandtschaft in Bern zu Gunsten der Witwe Löchner beim Bundesrat, wobei sie mit Note vom 4. 16. November 1869 bemerkte, daß die Schweizer in Rußland unter analogen Verhält¬ nissen nicht besteuert würden und daß es daher aus dem Gesichts¬ punkte der Reziprozität gerecht wäre, Frau Löchner im Kanton Waadt im fraglichen Umfange ebenfalls nicht zu besteuern. Zu¬ gleich erklärte sich der Gesandte namens seiner Regierung bereit, zum Zwecke vertraglicher Regelung der Verhältnisse der beider¬ seitigen Staatsangehörigen in den beiden Ländern mit dem Bundes¬ rate in Unterhandlungen zu treten. In einer weiteren Note vom 8./20. Dezember 1869 sodann führte die Gesandtschaft gegenüber dem vom Staatsrate des Kantons Waadt in seiner Vernehmlassung auf die frühere Note unter Hinweis auf die kantonale Gesetz¬ gebung grundsätzlich festgehaltenen Rechtsstandpunkte wesentlich noch aus: Es gehe nicht an, die Erbschaft eines russischen Untertanen, der sein letztes Domizil im Kanton Waadt gehabt habe, selbst dann derjenigen eines Waadtläuders gleichzustellen, wenn die Erb¬ schaft auch einem Russen anfalle und sich außerhalb des schweizerischen Territoriums, speziell im Heimatlande des Erb¬ lassers, befinde; die Besteuerung solchen auswärtigen Nachla߬ vermögens würde mit keiner ausländischen Gesetzgebung, insbesondere nicht mit der russischen, im Einklang stehen. Mit dieser Note schlug die Gesandtschaft dem Bundesrate ferner den Austausch folgender Erklärung vor: « qu’il ne sera exigé aucun impôt » de succession d’un Suisse domicilié en Russie sur des » valeurs acquises par droit d’héritage dans son pays natal, » à condition que la Confédération Helvétique accorde cette » même exemption d’impôt aux sujets russes domiciliés en » Suisse, c’est-à-dire qu’il ne sera exigé d’eux aucun impôt » de succession sur les valeurs qu’ils acquerraient par droit » d’héritage dans l’Empire de Russie ..... » Die russische Regierung wünschte also nicht nur Gleichstellung der Russen und Schweizer in den beiden Ländern (wie das waadtländische Erbschaftssteuerrecht sie vorsah), sondern Reziprozität im Sinne der Besserstellung der Russen gegenüber den Schweizern, in der Schweiz, nach Maßgabe der russischen Gesetzgebung. Die An¬ gelegenheit Löchner fand schließlich ihre Erledigung in der Weise,
daß der Staatsrat des Kantons Waadt mit Rücksicht auf die zu gewärtigende vertragliche Regelung der aufgeworfenen Frage auf den streitigen Steueranspruch im Sinne eines vorläufigen modus vivendi zu verzichten erklärte. Bei den in der Folge zwischen der russischen Gesandtschaft und dem eidgenössischen Politischen Departement gepflogenen Unter¬ handlungen, die mit dem Abschlusse des Niederlassungs= und Handelsvertrages vom 26./14. Dezember 1872 endigten, vertrat Rußland hinsichtlich der Steuerfrage, welche die Hauptschwierigkeit bot (vergl. die Botschaft des Bundesrates an die Bundesversamm¬ lung über den Vertrag, vom 10. Juli 1873: B.=Bl. 1873 III
3. 85 ff., speziell 85—87), den im Falle Löchner speziell für die Erbschaftssteuer eingenommenen Standpunkt nunmehr allgemein, indem es, laut der bundesrätlichen Botschaft, ursprünglich die Be¬ dingung stellte, „daß sowohl das unbewegliche, als das bewegliche „in Rußland gelegene Vermögen von in der Schweiz nieder¬ „gelassenen russischen Staatsangehörigen hier nicht besteuert wer¬ „den sollte.“ Der Bundesrat ging jedoch hierauf nach Befragung der Kantonsregierungen, deren überwiegende Mehrzahl sich ent¬ schieden gegen diese, den kantonalen Gesetzgebungen widersprechende Begünstigung der russischen Staatsangehörigen in der Schweiz gegenüber den eigenen Landeskindern aussprach, nicht ein. Rußland begnügte sich dann schließlich mit der Bestimmung des Art. 4 Abs. 4, die demnach von seiner Seite eine doppelte Konzession enthält, nämlich zunächst die Beschränkung der fraglichen Steuer¬ befreiung auf die Erbschaftssteuer und ferner die Klausel, wo¬ nach — abweichend vom russischen Begehren im Falle Löchner der in der Schweiz gesetzlich domizilierte Russe auch von dieser Steuerfreiheit ausgenommen ist. Wie die Redaktion dieser Bestimmung im Laufe der Unterhandlungen zustande kam, geht aus den schweizerischen Vertragsakten des näheren nicht hervor; immerhin aber führt der Umstand, daß der definitive Text des Art. 4 Abs. 4 der oben erwähnten, von Rußland beim Konflikt Löchner angebotenen Reziprozitätserklärung wörtlich nachgebildet ist, zwingend zu der Annahme, daß der russische Unterhändler den Text vorgeschlagen und der schweizerische ihn angenommen hat. Nach Abschluß der Unterhandlungen erstattete der schweizerische Unterhändler, Bundesrat Welti, dem Gesamtbundesrate einen im Original bei den Vertragsakten liegenden Bericht über den Ver¬ tragsentwurf, worin sich die Stelle findet: „Nach Mitgabe des „Art. 4 des Entwurfes ..... soll nämlich die Erbschaftssteuer „nur von demjenigen Vermögen bezahlt werden, welches in der „Schweiz liegt, insofern der verstorbene Russe nicht gesetz¬ „lich in der Schweiz domiziliert war. War derselbe gesetzlich „domiziliert, so tritt die Gesetzgebung des betreffenden Kantons „ein, und es ist die Möglichkeit gegeben, auch das außer dem „Kanton hinterlassene Vermögen mit der Erbschaftssteuer zu be¬ „legen.“ Hier taucht zum ersten Mal die hervorgehobene unrichtige deutsche Wiedergabe des Art. 4 Abs. 4 auf. Sie ist dann in die im wesentlichen nur den Bericht Weltis enthaltende Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung (1. c., S. 87, verbis: „..... Art. 4 des Vertrages, nach welchem Erbschaftsgebühren nur von dem in der Schweiz gelegenen Vermögen bezogen werden, sofern nämlich der Verstorbene nicht auf gesetzliche Weise bei uns niedergelassen war“ — und wortgetreu übersetzt im französischen Botschaftstext: «..... l’art. 4 de la convention, d’après le- quel les droits de succession ne seront prélevés que sur la fortune sise en Suisse, pour autant que le défunt n’y était pas légalement domicilié ») übergegangen und offenbar auf gleiche Weise auch in die der Botschaft beigelegte deutsche Über¬ setzung des Vertrages selbst gelangt, in welcher der Übersetzer dann zudem noch den einschränkenden Vorbehalt: „soweit es durch Erb¬ recht erworben ist“, gedankenlos aufnahm, während ihn gerade dieser Punkt auf den voraufgehenden Widerspruch zwischen Original¬ tert und Übersetzung hätte aufmerksam machen sollen. Die Entstehung dieser materiell bedeutsamen textlichen Divergenz läßt sich wohl nur so erklären, daß die Diskussion bei den Ver¬ tragsunterhandlungen sich ausschließlich darauf bezog, ob die Be¬ stimmung betreffend die Befreiung der russischen Vermögens¬ bestandteile von schweizerischen Steuern unter Berücksichtigung der örtlichen Beziehung der Russen zur Schweiz auf die Steuern schlechthin ausgedehnt, oder aber auf die Erbschaftssteuer beschränkt werden sollte, während darüber, ob auf die örtliche Beziehung des Erben oder des Erblassers abzustellen sei, überhaupt nicht
gesprochen wurde. Rußland hatte jedoch in dieser Hinsicht, wie schon der früher angeführte Inhalt seiner Note im Falle Löchner deutlich zeigt und die Formulierung von Art. 4 Abs. 4 des Ver¬ trages bestätigt, im Hinblick auf seine eigene Steuergesetzgebung den russischen Erben im Auge; der schweizerische Unterhändler dagegen ging unter dem Einflusse der schweizerischen Rechtsan¬ schauung, nach welcher für die Erhebung der Erbschaftssteuer grundsätzlich das letzte Domizil des Erblassers maßgebend ist, wohl von der vorgefaßten Meinung aus, der Text beziehe sich auf den Erblasser.
e) Aus der angeführten Entstehungsgeschichte geht klar hervor, daß jedenfalls Rußland die Bestimmung des Art. 4 Abs. 4 wirklich so gemeint hat, wie der Originaltext lautet. Die Ein¬ wendung im Gutachten Dr. Curtis, Rußland habe aus der bundesrätlichen Botschaft über den Vertragsentwurf und aus dessen Behandlung in den eidgenössischen Räten — Tatsachen, von denen ohne weiteres angenommen werden dürfe, daß sie zur Kenntnis der russischen Gesandtschaft in Bern gelangt seien — gewußt oder doch wissen müssen, daß die Schweiz jene Bestimmung so verstehe, daß auf den Wohnsitz des Erblassers abzustellen sei, und es habe sich daher durch Unterlassung jeder Einsprache hie¬ gegen mit dieser Auffassung des Vertrages einverstanden erklärt, geht durchaus fehl. Denn eine völkerrechtliche Pflicht Rußlands, das interne Verfahren der Vertragsgenehmigung in der Schweiz zu verfolgen und bei Feststellung einer Verschiedenheit der beider¬ seitigen Auslegung des Vertrages zu intervenieren, bestand über¬ haupt nicht, und es ist um so unangebrachter, ohne weiteres an¬ zunehmen, die russische Gesandtschaft habe speziell die in Frage stehende Unstimmigkeit der beiden Vertragstexte gekannt oder gar kennen müssen, als sich ihrer ja die schweizerischen Staatsorgane selbst tatsächlich nicht bewußt geworden sind. Daß Rußland den in Art. 4 Abs. 4 verurkundeten Vertrags¬ inhalt angestrebt hat, läßt sich übrigens von seinem Standpunkte aus auch sachlich sehr wohl erklären. Die Vertragsbestimmung enthält keine Vorschrift des materiellen Steuerrechts, sondern eine Steuerkollisionsnorm, d. h. sie statuiert nicht einen positiven Steueranspruch, sondern setzt bloß negativ fest, unter welchen Umständen die Steuererhebung einem der beiden Vertragsstaaten versagt ist. Und zwar geht ihre Vereinbarung darauf zurück, daß Rußland gemäß dem Territorialprinzip alle seinem Staats¬ gebiete angehörenden Vermögensobjekte als solche mit der Erb¬ schaftssteuer zu belegen beanspruchte, während die einschlägige Gesetzgebung in den schweizerischen Kantonen schon damals, wie noch heute, vom Domizilprinzip in dem Sinne beherrscht war, daß sie das gesamte Nachlaßvermögen, ohne Rücksicht auf die ört¬ liche Beziehung der einzelnen Vermögensbestandteile — mit Aus¬ als am letzten Domizil nahme der auswärtigen Immobilien des Erblassers erbschaftssteuerpflichtig erklärte. Bei der danach gegebenen Möglichkeit einer doppelten Steuererhebung von dem in Rußland befindlichen beweglichen Vermögen einer mit Wohn¬ sitz in der Schweiz verstorbenen Person ging das praktische Inter¬ esse Rußlands in diesem Punkte dahin, seine eigenen Staats¬ angehörigen von solcher Doppelbesteuerung zu bewahren. Dieses Interesse aber gebot ihm augenscheinlich, beim Verlangen des Ausschlusses der schweizerischen Steuerbefugnis im Bereiche seines eigenen Steuerkompetenzanspruches auf die Nationalität des von der Steuer betroffenen Erben, und nicht des Erblassers, abzu stellen, d. h. dafür zu sorgen, daß der erbende russische Staats¬ angehörige als solcher (welches immer die Nationalität seines Erblassers sei, und im Gegensatz zum ausländischen Erben auch eines russischen Erblassers) im erwähnten Umfange in der Schweiz nicht zur Erbschaftssteuer herangezogen werde. Rußland hatte — laut den vom Rekurrenten vorgelegten und in ihrer Richtigkeit nicht bestrittenen Gesetzesauszügen — zur Zeit des Vertragsabschlusses allerdings noch keine allgemeine Erbschaftssteuer, wohl aber einen Ansatz hiezu, indem es damals schon, auf Grund eines Gesetzes vom Jahr 1857, wenigstens das gesetzlich oder testamentarisch vererbte kaufmännische Kapital, ohne Rücksicht auf dessen Höhe und das Verwandtschaftsverhältnis zwischen Erben und Erblasser, mit einer Steuer von 1 % belegte. Dabei war die Steuerpflicht nicht an die Existenz irgend einer örtlichen Beziehung der Person des Erblassers oder des Erben zu Rußland geknüpft; sie setzte insbesondere nicht ein russisches letztes Domizil des Erblassers voraus, sondern umfaßte einfach das „der
(kaufmännischen) Gilde im Todesjahr angegebene“, also offenbar das in Rußland investierte Kapital als solches. Die allgemeine Besteuerung der Erbschaften hat Rußland dann durch Gesetz vom Jahre 1882 (vergl. Schanz, Finanzarchiv, V, S. 562 ff.) ein¬ geführt. Auch dieses Gesetz aber erwähnt nirgends eine bestimmte örtliche Beziehung des Erblassers oder des Erben zu Rußland als Voraussetzung der Steuerpflicht, sondern erklärt die in Ru߬ land befindlichen, russischen Untertanen oder Ausländern gehören¬ den Immobilien und Mobilien, die als Nachlaß an russische Untertanen oder Ausländer übergehen, schlechthin als steuerpflichtig, beschlägt also das inländische Vermögen auch auswärts wohnhaft gewesener Erblasser und ohne Rücksicht darauf, ob sich die Erben im In= oder Auslande befinden. Übrigens wird jeder Zweifel über diese Meinung des Gesetzes, den dessen Tert allein nicht ausschließen sollte, beseitigt durch die von den zürcherischen Be¬ hörden selbst geltend gemachte und unbestritten gebliebene Tatsache, daß Frau Ida Brandt als testamentsgemäße Erbin ihres in der Schweiz (Zürich) wohnhaft gewesenen und verstorbenen Gatten, und trotzdem auch sie daselbst Wohnsitz und Aufenhalt hatte, für das mit Bezug auf den Erbschaftserwerb des Rekurrenten Gegen¬ stand des vorliegenden Prozesses bildende Vermögen in Rußland zur Erbschaftssteuer herangezogen worden ist. Es darf daher un¬ bedenklich angenommen werden, daß der von Rußland bei den Vertragsunterhandlungen in der Steuerfrage vertretene Stand¬ punkt im Steuersystem seines eigenen Rechts begründet war. Für Rußland kam bei seinem sachlichen Territorialprinzip zu¬ nächst eine örtliche Beziehung einer Person (des Erblassers oder auch des Erben) überhaupt nicht in Betracht. Erst die Konzessionen, die es dann gegenüber dem in seinen territorialen Besteuerungs¬ bereich teilweise hinübergreifenden Domizilprinzip des schweizerischen Rechts zu machen sich veranlaßt sah, führten es dazu, die Er¬ wähnung der in Art. 4 Abs. 4 des Vertrages umschriebenen Be¬ ziehung des « sujet russe » zum schweizerischen Territorium zu verlangen. Dabei aber mußte es bei seinem Bestreben, die eigenen Staatsangehörigen vor der Erbschaftsdoppelbesteuerung zu schützen, notwendigerweise den Steuerpflichtigen selbst, d. h. eben den russi¬ schen Erben als solchen, im Auge haben. In Verbindung mit dieser entstehungsgeschichtlichen Erwägung ist ferner auch der Umstand nicht ohne Belang, daß Rußland die Vertragsbestimmung tatsächlich im Sinne ihres Originaltextes auffaßt, indem die russische Gesandtschaft in Bern namens ihrer Regierung in der vorliegenden Angelegenheit seit dem Monat Juli 1909 wiederholt beim Bundesrate vorstellig geworden ist und ge¬ stützt auf jenen Vertragstert jeweilen mit aller Entschiedenheit da¬ für eingetreten ist, daß der Rekurrent für die in Rußland besind¬ lichen Vermögensbestandteile des Nachlasses der Eheleute Brandt in Zürich nicht erbschaftssteuerpflichtig sei.
f) Was sodann die Schweiz betrifft, lassen zwar der Bericht ihres Vertragsunterhändlers an den Gesamtbundesrat und die Botschaft dieses letzteren an die Bundesversammlung darauf schließen, daß Unterhändler und Gesamtbundesrat unter dem « sujet russe » in Art. 4 Abs. 4, abweichend vom wirklichen Sinne des Originaltertes, den Erblasser verstanden haben. Der maßgebende Vertragswille beurleilt sich jedoch nicht nach der Auf¬ fassung dieser beiden Staatsorgane, sondern vielmehr danach, wie die Bundesversammlung, die zum Abschluß der Staatsverträge mit dem Auslande, gemäß Art. 85 Ziff. 5 BV, kompetente schweizerische Behörde, anläßlich ihrer Genehmigung des Vertrages die fragliche Bestimmung aufgefaßt hat. Hiefür liegen aber sichere Anhaltspunkte nicht vor. Immerhin kann aus der allein fest¬ stehenden Tatsache, daß der Widerspruch zwischen dem Originaltext des Art. 4 Abs. 4 und der zugehörigen Ausführung der bundes¬ rätlichen Botschaft, sowie dem Terte der deutschen Übersetzung, in keinem der beiden Räte releviert worden ist, jedenfalls nicht ohne weiteres gefolgert werden, die Bundesversammlung habe sich still¬ schweigend der vom Bundesrate vertretenen Auffassung ange¬ schlossen; vielmehr liegt bei diesem Sachverhalt die Annahme gewiß mindestens ebenso nahe, ihr Beschluß habe einfach die Mei¬ nung gehabt, den im vereinbarten Originaltexi tatsächlich zum Ausdruck gebrachten Vertragswillen zu genehmigen. Ebensowenig kann ferner für die Zustimmung der Bundesver¬ sammlung zur Auffassung des Vertragsunterhändlers und des Bundesrates, im Sinne des Gutachtens Schollenberger, etwas ab¬ geleitet werden aus der Spezialvereinbarung zwischen dem Kanton AS 38 1 — 1912
Wandt und Großbritanien betr. den gegenseitigen Bezug von Erbschafts= und Vermächtnissteuern, die der Bundesrat namens des Kantons Waadt durch sein Politisches Departement am
27. August 1872 abgeschlossen und am 30. August des gleichen Jahres unter Anordnung ihrer Publikation in der Amtlichen Sammlung der Bundeserlasse genehmigt hat. Nach dieser Verein¬ barung soll (bei entsprechender Regelung auch der umgekehrten Beziehung) ein britischer Untertan nur dann als im Kanton Waadt gesetzlich niedergelassen angesehen werden, wenn er der Gemeindebehörde seines Aufenthaltsortes vorher die förmliche Erklärung abgegeben hat, dort seinen Wohnsitz im Sinne des waadtländischen BGB nehmen zu wollen, und es soll, wenn ein britischer Untertan im Kanton Waadt verstirbt, mangels einer solchen förmlichen Wohnsitzbegründung eine Erbschafts= oder Ver¬ mächtnissteuer nur von demjenigen unbeweglichen oder beweglichen Vermögen bezogen werden, das der Verstorbene im Augenblicke seines Todes im Kanton besessen hat. Die Veranlassung zum Ab¬ schluß der Vereinbarung ist aus den im Bundesarchiv über sie aufbewahrten Akten nicht ersichtlich; dagegen bezieht sich hierauf offenbar die Bemerkung des waadtländischen Staatsrates in seiner Korrespondenz mit dem Bundesrate im früher besprochenen Fall Löchner (Schreiben vom 19./22. Januar 1870): der Fall Townshend habe anders gelegen; denn die damalige Reklamation sei nicht gegen das Prinzip des waadtländischen Steuergesetzes ge¬ richtet gewesen, sondern es habe sich um die Frage gehandelt, ob Mr. Townshend bei seinem in London erfolgten Tode in Lausanne oder aber in London domiziliert gewesen sei. Es hatte also die Meinungsverschiedenheit über das letzte Domizil eines Erblassers zu der vereinbarten Festlegung dessen geführt, was unter dem die allgemeine Erbschaftspflicht der beiderseitigen Staatsangehörigen begründenden Domizil zu verstehen sei, und zur ausdrücklichen Be¬ schränkung der Besteuerungsbefugnis im Falle eines diesem Do¬ mizilbegriff nicht entsprechenden tatsächlichen Aufenthalts. Da aber demnach die Vereinbarung zwischen Waadt und Großbritanien von der hier auszulegenden Bestimmung des schweizerisch=russischen Staatsvertrages sowohl hinsichtlich des Entstehungsgrundes, als auch dem an sich klaren Wortlaute nach durchaus verschieden ist, kann gewiß nicht mit Schollenberger angenommen werden, die Perfektion des schweizerisch-russischen Staatsvertrages — also dessen Genehmigung durch die Bundesversammlung im Juli 1873- werde „unter der Einwirkung des Sinnes und Geistes jener Ver¬ einbarung", d. h. in der Meinung stattgefunden haben, daß sich auch die Steuerkompetenznorm seines Art. 4 Abs. 4 auf den Erb¬ lasser beziehe. Einer nähern Prüfung nicht Stand hält auch die Argumenta¬ tion Schollenbergers, eine andere Auffassung des Art. 4 Abs. 4 habe von der Schweiz deswegen nicht anerkannt werden können, weil anzunehmen sei, daß der Vertrag „nur bestehendes, im Kul¬ turwesten anerkanntes Recht übernommen, und nicht ein ganz neues, bisher hier und bis heute noch unerhörtes Ariom aufge¬ stellt habe“. Einmal verkennt diese Bemerkung, indem sie von Rechtsübernahme spricht, offenbar, daß die fragliche Vertragsbe¬ stimmung, wie schon früher betont, nicht einen Satz des materiellen Steuerrechts, den die Schweiz mit der Eingehung des Vertrages für sich übernommen hätte, sondern vielmehr eine internationale Steuerkonfliktsnorm enthält, die bloß eine gegenseitige Abgrenzung der an sich kollidierenden internen Steuerrechtssysteme der beiden Vertragsstaaten geschaffen hat. Und zudem geht die in der Be¬ merkung liegende Behauptung selbst, die russischerseits zur Geltung gebrachte Rechtsanschauung sei für den modernen Kulturstaat un¬ annehmbar, jedenfalls viel zu weit; denn wenn auch das Domi¬ zilprinzip in dem Sinne, daß die Erbschaftssteuerpflicht am letzten Wohnsitze des Erblassers begründet sein soll, die Grundlage der meisten modernen Steuergesetzgebungen bilden mag, so wird doch daneben das von Rußland vertretene Territorialprinzip, das für den Ort der Steuererhebung auf die örtliche Lage der einzelnen Steuerobjekte abstellt, auch anderweitig vielfach berücksichtigt (vergl. hiezu die Abhandlung über die Erbschaftssteuer von G. Schanz, im Handwörterbuch der Staatswissenschaften [2. Aufl.] III. Band S. 668 ff. spez. 708). So gilt dieses letztere Prinzip fast all¬ für die Erhebung der gemein — speziell auch in der Schweiz Erbschaftssteuer vom Grundbesitz. Außerdem hat es, laut dem vor¬ liegenden Gutachten Otto Mayers, z. B. Frankreich seit dem Gesetze vom 22. frimaire des Jahres VII auch auf die im In¬
lande befindlichen beweglichen Sachen oder dort geltend zu machen¬ den Ansprüche (« valeurs françaises ») schlechthin ausgedehnt und das deutsche Reichserbschaftssteuergesetz vom 3. Juni 1906 enthält eine entsprechende Bestimmung wenigstens für die Besteue¬ rung der im Auslande wohnhaft gewesenen Nichtdeutschen (siehe hierüber auch Max v. Heckel, Lehrbuch der Finanzwissenschaft, I. S. 428) Gleichfalls unzutreffend ist endlich der Einwand des Regierungs¬ rates, die Beziehung von Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages auf den Erben verbiete sich, weil sie u. a. zu dem offenbar nicht ge¬ wollten Ergebnis führen würde, daß das in Rußland befindliche bewegliche Vermögen eines daselbst niedergelassenen und verstorbe¬ nen Erblassers in der Schweiz mit Erbschaftssteuer belegt werden dürfte, sofern die Erben selbst russische — hier ihren gesetz¬ lichen Wohnsitz hätten. Dieser Einwand verkennt den bereits mehr¬ fach hervorgehobenen Charakter der Vertragsbestimmung als einer bloßen Kollisionsnorm, die keinen Steueranspruch des einzelnen Schweizerkanions schafft, soweit er nicht schon nach dessen eigener Steuergesetzgebung besteht, sondern lediglich die Anwendbarkeit dieser Steuergesetzgebung gegenüber den Erben russischer Nationalität im noch zu erörternden Umfange einschränkt. Daß die russischen Erben als solche in der Schweiz nur nach Maßgabe des internen Steuer¬ rechts besteuert werden dürfen — also wohl überall insbesondere nur, wenn der Erblasser sein letztes Domizil im betref¬ fenden Kanton gehabt hat —, ergibt sich schon aus dem in Art. 4 Abs. 3 des Staatsvertrages ausgesprochenen allgemeinen Grundsatze der Gleichbehandlung, in Steuersachen, der Angehöri¬ gen des andern Vertragsstaates mit den eigenen Staatsangehöri¬ gen. Diesem Grundsatze gegenüber statuiert dann Abs. 4 eben eine Ausnahme im Sinne der Besserstellung des in der Schweiz nicht domizilierten Russen, mit Reziprozität, als Konzession der Schweiz zur Vermeidung der Doppelbesteuerung russischer Staats¬ angehöriger, an das vom Territorialitätsprinzip beherrschte rus¬ sische Steuersystem. An dieser Stelle mag noch beigefügt sein, daß frühere Fälle der Auslegung und Anwendung von Art. 4 Abs. 4 des Staatsver¬ trages nicht bekannt sind; insbesondere betreffen die beiden im Gut¬ achten Schollenbergers als solche angerufenen Entscheide: BGE 12 Nr. 5 S. 34 ff.; und Salis, Bundesrecht V, Nr. 2497, Ziffer VII, andere Fragen. Im ersteren dieser Fälle handelt es sich nämlich um einen in der Schweiz wohnhaft gewesenen Russen (Ostrowski), dessen Nachlaß sich in der Schweiz selbst und in Frankreich befand, weshalb das Bundesgericht die Beschwerde seines Testamentserben — des polnischen Nationalmuseums in Rappers¬ wil — wegen Besteuerung des Nachlasses am letzten Domizil des Erblassers (Lausanne), soweit sie sich auf Art. 4 Abs. 4 des schweizerisch=russischen Staatsvertrages von 1872 stützte, mit der Begründung abwies (1. c., Erw. 5 in fine S. 43), jene Ver¬ tragsbestimmung treffe augenscheinlich nicht zu, weil sich das strei¬ tige Vermögen nicht in Rußland befinde. Das Gericht hat also in diesem Zusammenhange überhaupt keine persönliche Beziehung gewürdigt und sich demnach in keiner Weise darüber ausgesprochen, ob Art. 4 Abs. 4 auf den Erben oder auf den Erblasser zu beziehen sei. Und in dem im Geschäftsführungsbericht des Bundesrates pro 1889 (BBl 1890 II S. 146 f. Ziff. 20) erwähnten zweiten Falle, den Salis, a. a. O., anführt, drehte sich der Streit, der die Besteuerung der Erbschaft einer in Versoix verstorbenen Russin seitens des Kantons Genf zum Gegenstande hatte, nicht um die grundsätzliche Zulässigkeit dieses Steueran¬ spruches, sondern lediglich um die Höhe des Steueransatzes, wobei der Bundesrat die von Rußland vertretene Auffassung, daß die ver¬ tragsgemäße Reziprozität der Steuerbehandlung in den beiden Staaten auch hiefür gelte, als unzutreffend zurückwies.
g) Sollte aber auch die schweizerischerseits maßgebende Instanz der eidgenössischen Räte den Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages irrtümlicherweise, in Abweichung vom Wortlaut und Sinn des französischen Originaltertes und der diesem entsprechenden Willens¬ meinung Rußlands, nicht auf den Erben, sondern auf den Erb¬ lasser bezogen haben, so bliebe doch die Tatsache bestehen, daß sie mit der Genehmigung des Vertrages formell ihre Zustimmung zum wirklichen Inhalte jener Bestimmung erklärt hat. Es läge dann also auf Seite der Schweiz als Vertragspartei ein Wider¬ spruch zwischen Willenserklärung und wirklichem Vertragswillen vor. Allein dieser Umstand würde nicht, wie
der Regierungsrat und Dr. Curti annehmen, ohne weiteres dazu führen, daß Art. 4 Abs. 4 des Vertrages als unverbindlich dem Erbschaftssteueranspruche Zürich nicht entgegengehalten werden könnte. Denn laut Art. 113 letzter Absatz BV (dessen Bestim¬ mung auch Art. 175 OG wiedergibt) sind die von der Bundes¬ versammlung genehmigten Staatsverträge „für das Bundesgericht maßgebend". Folglich kann dem Bundesstaatsgerichtshof bei Be¬ urteilung von Beschwerden über Verletzung solcher Staatsverträge die Prüfung der materiellen Gültigkeit ihrer Bestimmungen unmöglich zustehen, dürfte das Gericht doch bei Feststellung eines solchen Gültigkeitsmangels — wie die hier in Frage stehende Nichtexistenz der Willeneinigung zufolge Irrtums eines Vertrags¬ teiles — die betreffende Vertragsbestimmung gleichwohl nicht als unverbindlich erklären, weil es sie dadurch ja als nicht maßgebend behandeln und so gegen die ausdrückliche Vorschrift des Art. 113 verstoßen würde. Hievon abgesehen könnte übrigens bei analoger Anwendung der privatrechtlichen Lehre vom wesentlichen Irrtum beim Vertragsabschlusse, die wohl nahe läge, die Unverbindlichkeit der in Rede stehenden Bestimmung auch deswegen nicht ohne wei¬ teres ausgesprochen werden, weil die Berücksichtigung dieses Un¬ gültigkeitsgrundes nach Privatrecht vom Willen der durch den Irrtum beeinflußten Vertragspartei, sich darauf zu berufen, ab¬ hängt, hier aber eine Kundgebung dieses Willens, die wohl vom Bundesrate als dem die Schweiz im völkerrechtlichen Verkehr ver¬ tretenden Staatsorgane (Art. 102 Ziff. 8 BV) auszugehen hätte, zur Zeit nicht vorliegt.
h) Unbehelflich ist auch der Einwand, mit dem Prof. Schollen¬ berger die Pflicht des zürcherischen Regierungsrates zur Anwen¬ dung des französischen Originaltextes von Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages in seiner festgestellten Bedeutung unter Hinweis auf den Gegensatz von Völkerrecht und Landesrecht bestreitet. Ein Staatsvertrag werde, so führt das Gutachten Schollen¬ bergers hierüber wesentlich aus, nach bisher allgemein anerkannter Theorie für die Behörden und Privaten der beteiligten Länder verbindlich nicht schon mit der Perfektion im Verhältnis dieser Länder als Vertragsparteien, sondern erst durch den Hinzutritt des besonderen landesrechtlichen Aktes seiner Promulgation. Diese erfolge in der Schweiz durch Aufnahme des Vertrages in die eidgenössische Gesetzessammlung; für deren Veröffentlichung aber gelte gemäß Art. 116 BV der Grundsatz, daß die Texte aller drei Nationalsprachen gleichwertig seien. Folglich sei auch bei dem in Rede stehenden schweizerisch-russischen Staatsvertrage nach der schweizerischen Vertragspublikation die französische Fassung nicht Irtext und die deutsche bloße Übersetzung, sondern der deutsche Text sei genau so verbindlich, wie der französische, und von einer Priorität des französischen Textes könne um so weniger gesprochen werden, als nach der von jeher bestehenden Anschauung und Übung bei Differenzen oder Widersprüchen der Bundeserlasse in den verschiedenen Sprachen entscheidend auf den deutschen Text abzustellen sei. Diese Argumentation geht fehl. Den völkerrechtlichen Vertrags¬ akt als solchen und den landesrechtlichen Promulgationsakt im Sinne der erwähnten Theorie auseinanderzuhalten, ist mit Bezug auf Vertragsbestimmungen, welche, wie die hier auszulegende, be¬ reits für die unmittelbare Anwendung formuliert sind, deren Durch¬ führung also nicht den Erlaß besonderer landesrechtlicher Vor¬ schriften erfordert, wohl überhaupt ohne praktischen Wert, da auch bei jener formellen Unterscheidung der landesrechtliche Akt in solchen Fällen doch unmöglich anders ausgelegt werden dürfte, als der völkerrechtliche, dessen Verbindlichkeit für die Landesangehörigen zu bewirken ja sein einziger Zweck ist. Überdies könnte in dieser Hinsicht noch die Frage aufgeworfen werden, ob der Unterscheidung speziell nach der schweizerischen Rechtsordnung nicht die bereits erwähnte positive Bestimmung des Art. 113 BV über die Ver¬ bindlichkeit der von der Bundesversammlung genehmigten Staats¬ verträge für das Bundesgericht entgegenstehe: ob nämlich hieraus nicht zu schließen sei, daß das Bundesgericht sich an den in den ausgetauschten Genehmigungsurkunden niedergelegten Original¬ text des Vertrages als solchen zu halten habe. Die Frage braucht indessen nicht gelöst zu werden; denn schon die voraus¬ genommene allgemeine Erwägung führt dazu, daß, wenn auch im vorliegenden Falle der deutsche Text dem französischen kraft schweizerischen Landesrechts formell gleichstände, für die materielle Vertragsauslegung doch dem Originaltext im Verhältnis der
Vertragsparteien unter sich der Vorzug zu geben und demnach der festgestellte Widerspruch der beiden Texte im Sinne der französischen Fassung zu lösen wäre, dies um so eher, als der italienische Text mit dem französischen übereinstimmt und zu¬ dem das Landesrecht nach allgemein anerkanntem Grundsatze im Zweifel völkerrechtskonform auszulegen ist (vergl. hierüber Triepel, Völkerrecht und Landesrecht, S. 397 ff., spez. 399/400). ) Auf Grund der bisherigen Ausführungen muß also Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages gemäß dem französischen Originaltext dahin ausgelegt werden, daß unter dem russischen Untertanen (« sujet russe »), von dessen örtlicher Beziehung zur Schweiz nach der Vertragsbestimmung die Zulässigkeit der Erhebung schwei¬ zerischer Erbschaftssteuern von dem in Rußland befindlichen Nach¬ laßvermögen abhängt, der Erbe, und nicht der Erblasser, zu verstehen ist. Dagegen bleibt nun noch klarzustellen, welche Bedeutung der mit dem Vertragstext « y résidant, sans y être légalement domi¬ cilié » umschriebenen örtlichen Beziehung des russischen Erben zur Schweiz, als Voraussetzung seiner Steuerbefreiung, zukommt. Rein wörtlich genommen könnte diese Stelle allerdings, wie der Regie¬ rungsrat geltend macht, dahin verstanden werden, daß der russische Erbe nur, sofern er in der Schweiz „residiert“ ohne dabei den gesetzlichen Erfordernissen des Domizils zu genügen, von der schweizerischen Erbschaftsbesteuerung befreit sein soll, sonst aber, insbesondere auch, wenn er sich im Zeitpunkte des Erbschafts¬ anfalls rein zufällig, ohne jeden weitern Aufenthaltszweck (z. B. bloß auf der Durchreise), oder gar nicht auf schweize¬ rischem Boden befinden sollte, nicht. Allein dies kann vernünftiger¬ weise unmöglich die Meinung des Vertrages sein. Es ergäbe sich hieraus eine schon an sich schlechterdings nicht zu rechtfertigende Sonderstellung der in der Schweiz bloß „residierenden“ Russen, gegen deren Annahme zudem überzeugend auch die oben festgestellte Tatsache spricht, daß die vertragsgemäße Nichtbefreiung der in der Schweiz gesetzlich domizilierten Russen eine Konzession Rußlands gegenüber seinem ursprünglichen Begehren um Befreiung der Russen schlechthin darstellt. Denn diese Konzession beruht ganz unzweifelhaft auf dem Gedanken, das wirkliche Domizil begründe eine so starke Beziehung des russischen Erben zur Schweiz, daß dieser das Zurücktreten mit ihrer landesrechtlichen Steuerkompetenz vor dem russischen Territorialitätsprinzip nicht zugemutet werden könne, während die durch bloße « résidence », im Gegensatz zum gesetzlichen Domizil, geschaffene lockerere Beziehung in dieser Hin¬ sicht bereits nicht mehr genüge eine Überlegung, die aber natürlich a fortiori bei nicht einmal gegebener « résidence » zu¬ trifft. Auch der Regierungsrat erklärt im angefochtenen Entscheide, die dem Wortlaute der Vertragsbestimmung entsprechende Be¬ schränkung der Steuerfreiheit auf den in der Schweiz „residieren¬ den“ russischen Erben wäre nicht verständlich; er folgert jedoch hieraus nach dem bisher Gesagten zu Unrecht, daß die Bestim¬ mung nicht auf den Erben zu beziehen, sondern im Sinne ihrer deutschen Übersetzung zu verstehen sei.
5. — Was die Anwendung der entwickelten Vertragsaus¬ legung auf den vorliegenden Fall betrifft, steht unbestrittener¬ maßen fest, daß der Rekurrent russischer Untertan ist und weder zur Zeit, als ihm die Erbschaft der Eheleute Brandt anfiel, noch seither in der Schweiz seinen gesetzlichen Wohnsitz hatte. Er hat daher vertragsgemäß von dem in Rußland befindlichen Nachla߬ vermögen — auch soweit es beweglicher Natur ist — in Zürich keine Erbschaftssteuer zu bezahlen, obschon die beiden Erb¬ lasser hier ihr letztes Domizil hatten, und unbekümmert darum, ob er selbst sich zur Zeit des Erbanfalls vorübergehend in Zürich aufgehalten („residiert“) habe, was deshalb nicht weiter untersucht zu werden braucht. Die Frage nun, was zu den beweglichen Bestandteilen des in Rußland befindlichen Brandtschen Nachlaßvermögens gehört, kann zur Zeit zwar noch nicht vollständig entschieden werden, da eine endgültige Feststellung des russischen Nachlasses z. Zt. nicht vor¬ liegt. Immerhin steht aber bereits fest, daß es sich bei den Ver¬ mögensbestandteilen, die den Gegenstand des Streites bilden, vor allem handelt: einerseits um den sogenannten „Kapitalkonto“ des Erblassers E. H. Brandt bei der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Petersburg, im Betrage von rund 2,8 Millionen Rübel, und anderseits um „Wertschriften“ dieses Erblassers, im unge¬ fähren Werte von 2,5 Millionen Rubel, die sich im Besitze der
St. Petersburger Firma befinden. Es empfiehlt sich daher aus praktischen Gründen, heute schon wenigstens über den abgeklärten Streitpunkt zu entscheiden, ob diese zwei bedeutenden Posten des Nachlaßvermögens als in Rußland befindlich im Sinne des Staatsvertrages anzusehen sind. Der fragliche „Kapitalkonto“, d. h. der Anteil des ver¬ storbenen Gesellschafters E. H. Brandt am Geschäftsvermögen (Geschäftskapital) der St. Petersburger Firma, besteht aus dem seinem Verhältnis zum Gesamtvermögen entsprechenden Anteil an den dieses Vermögen bildenden einzelnen Objekten, wie Immobi¬ lien, Mobiliar, Wertschriften, Bargeld, Guthaben rc., weniger die Schulden. Ein solches Geschäftskapital wird, auch soweit es be¬ wegliches Vermögen betrifft, steuerrechtlich wohl allgemein, je¬ denfalls dann, wenn der Sitz der Firma und der Wohnort ihres Inhabers oder ihrer Teilhaber auseinanderfallen, mit Rücksicht auf seine wirtschaftliche Zusammengehörigkeit als eine Einheit be¬ handelt und als solche, gemäß seiner überwiegenden örtlichen Be¬ ziehung, am Sitze der Firma, und nicht am Wohnorte des In¬ habers oder der Teilhaber, besteuert. Dies ist insbesondere zweifellos der Standpunkt Rußlands in Bezug auf die Erbschaftssteuer; denn Rußland erhob eine solche schon zur Zeit des Vertragsab¬ schlusses gerade vom kaufmännischen Kapital, und es hat auch im vorliegenden Falle unbestrittenermaßen den Geschäftsanteil des Erblassers E. H. Brandt und der Frau Ida Brandt, als zum russischen Nachlaß gehörend zur Besteuerung herangezogen. Dahin geht ferner auch die schweizerische Auffassung, insofern, als die bundesgerichtliche Praxis in interkantonalen Doppel¬ besteuerungssachen für Steuern, bei denen auf die örtliche Beziehung der Steuerobjekte überhaupt abgestellt wird (was aller¬ dings speziell bei der Erbschaftssteuer nicht der Fall ist, da diese in der Schweiz von Mobilien am letzten Wohnsitz des Erblassers erhoben wird), das Geschäftskapital als am Sitze der Firma, ja sogar des bloßen Geschäftsbetriebes, steuerrechtlich lokalisiert erklärt hat. Es ist deshalb dem russischen Standpunkte für die Auslegung des Staatsvertrages unbedenklich beizupflichten und demnach der in Rede stehende Vermögenskomplex, auch soweit er nicht Immo¬ bilien betrifft, mit dem Rekurrenten als in Rußland befindlich zu erachten. Gerade der Kanton Zürich hat um so weniger Grund, gegen diese Annahme aufzutreten, als er selbst für das Geschäfts¬ kapital der im Kanton niedergelassenen Firmen und Geschäfts¬ betriebe wegen der wirtschaftlichen Zugehörigkeit dieses Kapitals m Orte des Firmen= oder Geschäftssitzes auch auswärts wohnende Inhaber oder Teilhaber besteuert. Die bei der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Petersburg befindlichen „Wertschriften“ des Erblassers Brandt wären, sofern Brandt sie, nach der Behauptung des Rekurrenten, der Firma zum Zwecke der Kreditbeschaffung dauernd überlassen haben sollte, einer Geschäftseinlage gleichzuhalten (vergl. AS 261 Nr. 79 S. 423) und hätten deshalb nach dem vorstehend Ge¬ sagten ohne weiteres ebenfalls als in Rußland befindlich zu gelten. Eine andere Lösung ergäbe sich aber auch nicht, wenn die „Wert¬ schriften“ von ihrem Eigentümer der Firma nur zur Verwal¬ tung ausgehändigt worden sein sollten. Die „Wertschriften“ be¬ stehen nämlich (nach den Angaben des vom Regierungsrat er¬ hältlich gemachten sog. russischen Inventars, die sich übrigens mit denen der vom Rekurrenten selbst nachträglich beigebrachten In¬ ventarausweise decken) teils aus Staatspapieren, teils aus Aktien oder Anteilscheinen russischer Gesellschaften. Es handelt sich also in der Hauptsache — jedenfalls bei den Staatspapieren und um „Wertpapiere“ wohl auch bei den meisten Aktien — Rechtssinn, d. h. um Urkunden, bei denen das darin verbriefte Recht an den Besitz der Urkunde geknüpft ist und mit ihr über¬ tragen wird, und im übrigen — bei allfälligen Namenpapieren (Aktien oder Anteilscheinen), die nicht einfach durch Indossament übertragen werden können — um die gewöhnliche Verurkundung persönlicher Mitgliedschaftsrechte. Diese letzteren nun stellen wiederum Anteile am Vermögen der betreffenden Gesellschaften dar, die als solche, wie bereits ausgeführt, im Sinne des Vertrages als an den russischen Gesellschaftssitzen befindlich anzusehen sind. Und die Wertpapiere machen als konkrete Träger des in ihnen verurkun¬ deten Rechtes dieses selbst zu einer körperlichen beweglichen Sache, derart, daß da, wo sich die Urkunde befindet, auch das Recht lo¬ kalisiert erscheint. Dieser Auffassung entsprechend hat Rußland auf Grund seines Territorialsystems tatsächlich seinen Erbschaftssteuer¬
anspruch auf die in Frage stehenden Wertschriften des Nachlasses Brandt ausgedehnt, und im gleichen Sinne scheint es, ohne Wider¬ spruch der schweizerischen Behörden, auch schon in dem vom Bun¬ desrate in seinem Geschäftsbericht pro 1889 (BBl 1890 II S. 147 Ziffer 21) erwähnten Falle der Besteuerung des bei einer Bank in Rußland deponierten Nachlasses einer in ihrer Heimat verstorbenen Neuenburgerin vorgegangen zu sein, da jener Nachlaß wohl ebenfalls Wertschriften enthalten haben dürfte. Dieser Lokalisierung von beweglichen Geschäftsanteilen und Wertschriften nach ihrer sachlichen Beziehung, statt nach der Person ihres Inhabers, steht nicht etwa das Rechtssprichwort: « mobilia ossibus inhaerent » entgegen; denn dieses kann na¬ türlich nicht zur Auslegung einer besonderen Vorschrift herange¬ zogen werden, die, gerade abweichend davon, auch mit Bezug auf Mobilien deren eigene örtliche Beziehung als in bestimmter Hinsicht maßgebend erklärt, wie dies in Art. 4 des Staatsver¬ trages hinsichtlich der territorialen Zuständigkeit zur Erhebung der Erbschaftssteuer mit den Worten «valeurs ..... se trouvant dans son pays natal » ausdrücklich geschehen ist.
6. — Da der Rekurrent nach dem Gesagten für den in Ru߬ land befindlichen Nachlaß der Eheleute Brandt, auch soweit er in Mobilien besteht, und danach insbesondere für die beiden, in Erwägung 5 erwähnten Vermögenskomplexe, gemäß dem schwei¬ zerisch-russischen Staatsvertrage in Zürich nicht erbschaftssteuer¬ pflichtig ist, so muß der dieser Auffassung widersprechende Inhalt des regierungsrätlichen Entscheides wegen Verletzung des Staats¬ vertrages aufgehoben werden. Dies betrifft zunächst ohne Frage die in Disp. II enthaltene Androhung, es würde, bei Nichtbefolgung oder ungenügender Be¬ folgung der Inventarisationsauflage, für die Berechnung der Erb¬ schaftssteuern auf die Annahme eines beweglichen auswärtigen Nachlaßvermögens von 44,16 Millionen Franken abgestellt, da in dieser, auf das sog. russische Inventar gestützten Vermögens¬ bemessung jene beweglichen russischen Vermögensbestandteile inbe¬ griffen sind. Der Regierungsrat ist demnach verpflichtet, im Falle der Verwirklichung jener Androhung — wie natürlich auch, sofern die Steuerfestsetzung auf Grund der vom Rekurrenten vorgelegten Inventarausweise erfolgen sollte — das in Rußland befindliche bewegliche Nachlaßvermögen außer Betracht zu lassen. Der Rekurrent macht aber weiterhin noch geltend, daß die Be¬ freiung des russischen Nachlasses von der Erbschaftssteuerpflicht auch dessen Einbeziehung unter die Inventarisationspflicht ausschließe und daß daher die Ausdehnung dieser Pflicht auf das russische Nachlaßvermögen überhaupt und speziell auf das russische Geschäft der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Petersburg, wie Disp. I sie verfügt, ebenfalls den Art. 4 Abs. 4 des Staats¬ vertrages verletze. Allein mag auch, nachdem nunmehr definitiv festgestellt ist, daß der Rekurrent vom russischen Geschäftsvermögen in Zürich keine Erbschaftssteuer zu bezahlen hat, eine Inventari¬ sierung speziell dieses Vermögensbestandteiles sich im Hinblick auf die direkte Erbschaftssteuerpflicht des Rekurrenten nicht mehr rechtfertigen lassen, so kann der Rekurrent doch der Inventari¬ sationspflicht mit Bezug auf das gesamte, auch das in Rußland befindliche, bewegliche und sogar unbewegliche Nachlaßvermögen wegen der Frage der Legatsteuerpflicht nicht entgehen. Denn die, wie schon früher festgestellt (Erwägung 3, lit. d), nach der internen Rechtsordnung nicht zu beanstandende Stellungnahme des Regierungsrates bezüglich der in den Testamenten der beiden Erblasser vorgesehenen Legate (daß er diese für einmal — den richterlichen Entscheid hierüber vorbehalten — als zu Recht be¬ stehend und in Zürich besteuerbar behandelt und dazu den Rekur¬ renten als Erben für die Legatsteuern haftbar und zu deren Be¬ stimmung unter den gegebenen Verhältnissen — wegen der Be¬ messung der Legate in Quoten des Nachlasses — ebenfalls inventarisationspflichtig erklärt hat) kann auch nicht als staats¬ vertragswidrig bezeichnet werden. Es ist von vornherein klar, daß Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages wie den russischen Erben, so auch den russischen Legatar, der nicht in der Schweiz domiziliert ist, vor der Besteuerung des ihm vermachten Vermögens, soweit dieses sich in Rußland befindet, schützt, da die allgemeine Fassung des Textes « aucun impôt de succession ne sera exigé ....» zweifellos auch die Erhebung von Legatsteuern ausschließt. Näherer Erörterung bedarf nur die Frage, wie es sich mit der Anwendung dieser Vertragsbestimmung verhält, wenn Legate —
wie hier zum größten Teil — nicht auf bestimmte Vermögens¬ bestandteile lauten, sondern einfach in Quoten (Prozenten) des Gesamtvermögens angesetzt sind, wobei dieses sich nur teilweise in Rußland befindet. Bei dieser Sachlage kann nun offenbar nicht nur einfach darauf abgestellt werden, ob die Legate tatsächlich aus den in Rußland befindlichen Vermögensbestandteilen ausgerichtet werden oder nicht, da ja danach ihre Steuerpflicht in der Schweiz unter Umständen rein von der Willkür der mit den Legaten belasteten Erben ab¬ hängig wäre. Vielmehr ist zu sagen, daß solche Legate gewisser¬ maßen einen ideellen Bestandteil des gesamten Nachlasses bilden und deshalb die steuerrechtliche Stellung des Gesamtvermögens in dem Sinne teilen, daß sie in der Schweiz — sofern die vertrags¬ gemäßen Voraussetzungen der Steuerfreiheit in der Person des Legatars gegeben sind — im Verhältnis des in Rußland befind¬ lichen Vermögens zum Gesamtvermögen, also mit einer Quote, die derjenigen des russischen Vermögensteils entspricht, steuerfrei bleiben. Schon die Vornahme dieser Abgrenzung der Steuerpflicht setzt aber die Kenntnis des gesamten Nachlaßbestandes, mit Ein¬ schluß der als solche nicht steuerpflichtigen russischen Partien, voraus. Dazu kommt, daß im vorliegenden Falle gar nicht feststeht, ob Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages auf die Legatare in persön¬ licher Hinsicht zutrifft. Der Rekurrent hat insbesondere weder dargetan, noch auch nur behauptet, daß sämtliche Legatare Russen seien, wie die vertragsgemäße Steuerbefreiung voraussetzt, sondern sich auf die Vorlegung der Testamte beschränkt, in denen die Legatare nur dem Namen und der verwandtschaftlichen Beziehung zum Erblasser E. H. Brandt nach bezeichnet sind. Aus diesen Angaben läßt sich die Nationalität nicht mit Sicherheit bestimmen, um so weniger, als nur einzelne der Bedachten als in Nußland domiziliert angeführt sind und unter denjenigen, bei welchen dies nicht zutrifft, auch verheiratete weibliche Verwandte und Ver¬ schwägerte figurieren. Sobald aber auch nur ein einziger Legatar nicht als Russe ausgewiesen ist, kann der zur Bestimmung der Höhe seines Legats und dessen steuerpflichtiger Quote nach dem zürcherischen Recht zulässigen Inventarisierung des Gesamtver¬ mögens der Staatsvertrag nicht entgegengehalten werden. Und dabei kann die Inventarisationspflicht der Natur der Sache nach auch ür diesen Legatssteuerzweck nur den Rekurrenten als Universal¬ erben und Inhaber des Vermögens treffen und von ihm nicht auf Grund seiner persönlichen Steuerfreiheit bezüglich des russischen Vermögens bestritten werden, da ihr eben in der fraglichen Hin¬ sicht selbständige Bedeutung zukommt. Auch soweit der Regierungsrat ferner grundsätzlich die solidarische Haftbarkeit des Rekurrenten mit den steuerpflichtigen Legataren für die Bezahlung der Legatssteuern in, wie früher festgestellt, an sich vor Bundesgericht nicht anfechtbarer Auslegung des kantonalen Steuerrechts ausgesprochen hat, liegt eine Verletzung des Staats¬ vertrages, trotz der Berücksichtigung des in Rußland befindlichen, beweglichen und unbeweglichen Vermögens bei Ermittelung dieser Steuern, nicht vor. Denn jene Haftung macht den Erben nicht zum materiellen Subjekte der Legatsteuern, zum Steuerträger selbst, sondern er ist danach nur formeller Steuerzahler, d. h. Vertreter des Steuerträgers für die Zahlungsleistung gegenüber dem Staate, die er jedoch auf die materiell zahlungspflichtigen Legatare abwälzen kann, indem er berechtigt ist, die Steuerbeträge bei Ausrichtung der Legate in Abzug zu bringen, oder, sofern er die Legate vereits völlig ausbezahlt haben sollte, zurückzufordern. Auf ihn in dieser Eigenschaft aber findet Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages keine Anwendung. Diese Bestimmung kann ver¬ nünftigerweise vielmehr nur das wirkliche, materielle Steuersub¬ jekt im Auge haben, da ja ihr Sinn und Zweck lediglich dahin geht, die russischen Untertanen, die nicht in der Schweiz domiziliert sind, als solche vor allfälliger Erbschafts=Doppel¬ besteuerung zu bewahren, was nicht in Frage kommt bei einer Steuer, die tatsächlich dem nicht=russischen Legatar gilt und vom russischen Erben auf diesen abgewälzt werden kann. Demnach verstößt Disp. II des angefochtenen Entscheides insofern nicht gegen den Staatsvertrag, als es auf der Voraussetzung beruht, daß der Nekurrent — die Entscheidung des kantonalen Richters hierüber vorbehalten — für die vertragsmäßig zulässigen Legatsteuern zahlungspflichtig sei. Auch erscheint die in Disp. I verfügte Inventarisierungspflicht,
soweit sie das gesamte russische Nachlaßvermögen — in seinen beweglichen und unbeweglichen Bestandteilen — darunter einbezieht, mit Rücksicht auf die Legatsteuererhebung nicht als vertrags¬ widrig; - erkannt: Der Rekurs wird als teilweise begründet erklärt und der Entscheid des zürcherischen Regierungsrates vom 9. Dezember 1911 insofern aufgehoben, als durch dessen Dispositiv II dem Um¬ stande nicht Rechnung getragen ist, daß der Rekurrent für das in Rußland befindliche Nachlaßvermögen und speziell den Anteil am Kapital der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Petersburg und die bei dieser Firma liegenden Wertpapiere in Zürich nicht erb¬ schaftssteuerpflichtig ist. Im übrigen wird der Rekurs, soweit darauf nach den Er¬ wägungen eingetreten werden kann, abgewiesen.