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100.2025.34U HAT/FRM/SRE Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 22. Oktober 2025 Verwaltungsrichter Bürki, präsidierendes Mitglied Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichterin Marti Gerichtsschreiberin Fritschi A.________ und B.________ vertreten durch Rechtsanwalt Dr. … Beschwerdeführende gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Steuerrückerstattung und Verrechnung 1995-2004 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. Dezember 2024; 100 23 476-485)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.10.2025, Nr. 100.2025.34U, Seite 2 Prozessgeschichte: A. Nach Eintritt der Veranlagungsverjährung für die Kantons- und Gemeinde- steuern der Jahre 1995 bis 2001 waren A.________ und B.________ die bereits bezahlten provisorischen Steuerraten zurückzuerstatten. Die Steuer- verwaltung (StV) tat sich jedoch schwer mit der Berechnung der Rückerstat- tungsansprüche, namentlich hinsichtlich der geschuldeten Vergütungszin- sen. Sie erstellte insgesamt vier «Schlussabrechnungen», mit denen sie ihre Ansprüche und jene von A.________ und B.________ – unter Berücksichti- gung der von diesen für die Jahre 2002-2004 (Ende der Steuerpflicht im Kan- ton Bern: 2005) zu entrichtenden Steuerbeträge und der von ihr bereits ge- leisteten Teilrückzahlungen – zu saldieren suchte: Gemäss der ersten Berechnung vom 25. Oktober 2016 standen den Steuerpflichtigen gut 4 Mio. Franken zu und gemäss der zweiten vom 16. April 2018 Fr. 2'536'041.25 (Schlussabrechnung 2); die dritte Berechnung vom 25. September 2020 er- gab demgegenüber einen Saldo zugunsten der Steuerverwaltung von knapp 1,5 Mio. Franken und die vierte vom 30. Oktober 2020 einen solchen von Fr. 1'380'813.85 (Schlussabrechnung 4). Da sich A.________ und B.________ mit dieser vorerst letzten Abrechnung nicht einverstanden er- klärten, sondern für den Bezug der Steuern der Jahre 1995-2004 per Saldo die Auszahlung von gut 4 Mio. Franken gemäss der ersten Berechnung ver- langten, erliess die Steuerverwaltung am 12. Mai 2023 eine förmliche Verfü- gung: Sie wies den Antrag auf eine weitere Rückerstattung ab, da das Rest- guthaben der Steuerpflichtigen aus dem Bezug der Steuern 1995-2000 von Fr. 560'904.85 mit der Steuerforderung für das Jahr 2002 in der Höhe von Fr. 810'174.55 verrechnet werde (für die verjährten Steuern 2001 waren keine Akontozahlungen geleistet worden). Weiter hielt sie fest, hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern 2002 betrage die Reststeuerschuld da- mit noch Fr. 249'269.70, während sich die für 2003 und 2004 geschuldeten Steuern – wie vom Verwaltungsgericht mit Urteil 100.2016.286 vom 13. März 2017 rechtskräftig entschieden – auf Fr. 735'289.20 bzw. Fr. 389'365.70 be- liefen. Hiergegen erhoben A.________ und B.________ erfolglos Einspra- che (Einspracheentscheid vom 20.10.2023).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.10.2025, Nr. 100.2025.34U, Seite 3 B. Am 20. November 2023 gelangten A.________ und B.________ an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK); neben der Aufhebung des Einspracheentscheids beantragten sie nunmehr die Auszahlung des Restguthabens gemäss Schlussabrechnung 2 in der Höhe von Fr. 2'536'041.25. Die StRK wies den Rekurs ab, da sie zum Schluss kam, der Steuerverwaltung stehe für die Bezugsdauer 1995-2004 im Ergebnis ein Steuerbetrag in der Höhe von Fr. 1'380'813.85 zu (entsprechend dem Saldo gemäss Schlussabrechnung 4). C. Am 27. Januar 2025 haben A.________ und B.________ Verwaltungsge- richtsbeschwerde erhoben mit folgenden Anträgen: «1. Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom

17. Dezember 2024 betreffend die Steuerrückerstattung und Ver- rechnung für die Jahre 1995 bis 2004 sei aufzuheben und die Steu- erverwaltung des Kantons Bern sei zu verpflichten, den Beschwerde- führern ein Restguthaben […] von CHF 2'536'041.25, zuzüglich des gesetzlich geschuldeten Vergütungszinses, zu bezahlen.

2. Eventualiter: Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kan- tons Bern vom 17. Dezember 2024 betreffend die Steuerrückerstat- tung und Verrechnung für die Jahre 1995 bis 2004 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Steuerforderungen der Kantons- und Gemeindesteuern 2002, 2003 und 2004 mit den Kapital- und Zinsguthaben der Beschwerdeführer der Jahre 1995 bis 2000 im Um- fang von CHF 1'934'829.45 gültig verrechnet worden sind.» Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom

17. Februar 2025 bzw. Beschwerdeantwort vom 3. April 2025 je auf Abwei- sung der Beschwerde. A.________ und B.________ haben mit Replik vom

14. Juli 2025 an ihren Anträgen festgehalten.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.10.2025, Nr. 100.2025.34U, Seite 4 Erwägungen: 1. 1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge- setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom

21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Beschwerdeführenden haben am vor- instanzlichen Verfahren teilgenommen, sind durch den angefochtenen Ent- scheid besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an des- sen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG). Auf die Beschwerde ist in Bezug auf den Hauptantrag einzutreten. 1.2 Nicht einzutreten ist auf das als Eventualantrag formulierte Begehren, es sei (nach Aufhebung des angefochtenen Entscheids der StRK) festzustel- len, dass die Steuerforderungen der Kantons- und Gemeindesteuern 2002, 2003 und 2004 mit den Kapital- und Zinsguthaben der Beschwerdeführen- den der Jahre 1995 bis 2000 im Umfang von Fr. 1'934'829.45 gültig verrech- net worden seien (vorne Bst. C): Feststellungsbegehren sind im Verhältnis zu Leistungs- oder Gestaltungsbegehren subsidiär und damit nur zulässig, wenn das schutzwürdige Interesse der das Feststellungsbegehren stellen- den Partei mit einem Leistungs- oder Gestaltungsbegehren nicht gewahrt werden kann (statt vieler: BVR 2018 S. 310 E. 7.3; BGE 141 II 113 E. 1.7 [Pra 105/2016 Nr. 36]; VGE 2023/255 vom 11.3.2024 E. 4.5.1 [bestätigt durch BGE 151 I 19 E. 6.4]; Markus Müller, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kom- mentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 49 N. 72 f.). Das mit dem Feststellungsantrag verfolgte Ziel kann mit der Aufhebung des angefochte- nen Entscheids und der Neuregelung des Steuerbezugsverhältnisses 1995-2004 gemäss dem Hauptbegehren erreicht werden (zum Streitgegen- stand E. 2 hiernach). Ein darüberhinausgehendes Interesse an der Feststel- lung gemäss dem Eventualantrag ist weder erkennbar noch dargetan, wes- halb auf die Beschwerde insoweit nicht einzutreten ist.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.10.2025, Nr. 100.2025.34U, Seite 5 1.3 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. 2.1 Die StRK hat im angefochtenen Entscheid erwogen, die verschiede- nen Schlussabrechnungen seien Ausdruck des Bemühens der Steuerver- waltung um eine mathematisch korrekte Bestimmung des Saldos; es handle sich um blosse Zwischenschritte auf dem Weg zu einer hoheitlichen Rege- lung der Ansprüche der Beschwerdeführenden. Das zeige sich darin, dass die Beschwerdeführenden jeweils eingeladen worden seien, zu den zuge- stellten Schlussabrechnungen Stellung zu nehmen. Ihre Vorbringen seien dann jeweils noch mitberücksichtigt worden. Für die Schlussabrechnung 2 gelte nichts anderes: Diese komme zwar zum Ergebnis, den Beschwerde- führenden stünden Fr. 2'536'041.25 zu, es handle sich dabei aber nicht um eine verbindliche und hoheitliche Bestimmung des Rückerstattungsan- spruchs. Verbindliche Anordnungen betreffend die Rückerstattung habe die Steuerverwaltung erstmals mit der Verfügung vom 12. Mai 2023 getroffen. In dieser habe sie sich zu Recht auf die Schlussabrechnung 4 bezogen, die den Steuerbezug anhand aller Guthaben und Forderungen für den gesamten Zeitraum von 1995-2004 abschliessend geklärt habe, zumal der Zinsenlauf für die offenen Steuerforderungen am 18. September 2016 gestoppt worden sei (angefochtener Entscheid E. 3-9). – Die Beschwerdeführenden machen demgegenüber geltend, es handle sich bei der Schlussabrechnung 2 um eine (materielle) Verfügung im Sinn von Art. 49 VRPG, weshalb ihnen ein Anspruch auf Auszahlung des darin auf Fr. 2'536'041.25 bestimmten Saldos zukomme. Die abweichende Auffassung der StRK fusse auf einer unvoll- ständigen und widersprüchlichen Sachverhaltsfeststellung und verletze ihre Ansprüche auf rechtliches Gehör. So oder anders gehe die StRK aber zu Unrecht von einem offenen Steuerbetrag aus, seien doch die Steuerforde- rungen 2002, 2003 und 2004 vollständig mit ihrem Guthaben für die Jahre 1995-2000 verrechnet worden. 2.2 Die von den Beschwerdeführenden konkret erhobenen Rügen be- schlagen indes nicht die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz, sondern

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.10.2025, Nr. 100.2025.34U, Seite 6 deren Beweiswürdigung und Rechtsanwendung. Der entscheidwesentliche Sachverhalt ist grundsätzlich unbestritten und präsentiert sich zusammen- fassend wie folgt: Im Lauf des Jahres 2016 leistete die Steuerverwaltung den Beschwerdeführenden zur Minderung ihrer Zinslast Teilrückerstattungen in der Höhe von insgesamt 3 Mio. Franken und am 4. November 2016 im Zu- sammenhang mit der ersten Schlussabrechnung eine weitere Zahlung von Fr. 3'909'965.85 (angefochtener Entscheid Bst. B; Beschwerde Rz. 21-23). Nach rechtskräftiger Klärung der für die Jahre 2001-2004 geschuldeten Steuerbeträge durch das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 13. März 2017 bemühte sich die Steuerverwaltung dann um eine definitive Bereinigung des gesamten Steuerbezugs der Beschwerdeführenden, deren Steuerpflicht im Kanton Bern 2005 geendet hatte. Sie versandte am 28. September 2017 und am 26. Februar 2018 Schreiben betreffend «Rückzahlung Steuerjahr 2001; Verrechnungen Steuerjahre 2002-2004; Zinsrechnung» (BB 13 und 14), zu denen der Treuhänder der Beschwerdeführenden verschiedentlich Stellung nahm (E-Mails vom 19.11.2017, 22.12.2017, 23.2.2018 und Schreiben vom 10.4.2018, Vorakten StV [act. 4B] pag. 236, 243, 252 und 257); zudem kam es am 12. Dezember 2017 bzw. 17. Januar 2018 zu persönlichen Treffen (vgl. Vorakten StV [act. 4B] pag. 242 und 246). Am 16. April 2018 wurde dann die Schlussabrechnung 2 erstellt, die einen tabellarischen Zusammen- zug der Rückerstattungsguthaben der Beschwerdeführenden für die Jahre 1995-2000 (Fr. 4'470'870.70) und der Steuerforderungen der Jahre 2002- 2004 (Fr. 1'934'829.45) enthielt, woraus sich ein Saldo von Fr. 2'536'041.25 zugunsten der Beschwerdeführenden ergab. Die Steuerverwaltung führte im betreffenden Schreiben aus, ohne «Gegenbericht innert 10 Tagen» werde dieser Saldo ausbezahlt und damit die Sache «definitiv abgeschlossen» (BB 15). Unmittelbar nach dem Versand der Schlussabrechnung 2 kündigte der verantwortliche Mitarbeiter der Steuerverwaltung jedoch an, in Bezug auf die Schlussabrechnung bestünden doch noch Unklarheiten (E-Mails vom

19. und 23.4.2018, Vorakten StV [act. 4B] pag. 282-284; Beschwerde Rz. 114 f.). Mit ihrem an den Treuhänder gerichteten Ersuchen, eine Zusam- menstellung der bereits rückerstatteten Beträge zu erhalten, wurde die Steu- erverwaltung dann direkt an den Beschwerdeführer verwiesen, der umge- hend eine Antwort in Aussicht stellte (E-Mails vom 23.4.2018, Vorakten StV [act. 4B] pag. 283 f.); auf eine Nachfrage im November 2018 hin bestätigte der Beschwerdeführer eine baldige Rückmeldung (E-Mails vom 7.11.2018,

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.10.2025, Nr. 100.2025.34U, Seite 7 Vorakten StV [act. 4B] pag. 285). Er scheint sich in der Folge jedoch nicht mehr gemeldet zu haben; jedenfalls sind keine Kontakte zwischen der Steu- erverwaltung und den Beschwerdeführenden oder deren Treuhänder mehr aktenkundig, bis sich der verantwortliche Mitarbeiter im Frühjahr 2020 wieder beim Beschwerdeführer meldete, weil er «lange nichts mehr von [diesem] gehört» habe (E-Mail vom 4.3.2020, Vorakten StV [act. 4B] pag. 287). Der Beschwerdeführer verwies die Steuerverwaltung darauf an seinen Treuhän- der (E-Mail vom 4.3.2020, Vorakten StV [act. 4B] pag. 287), wobei die Kon- takte mit diesem anschliessend am 25. September 2020 zur dritten und am

30. Oktober 2020 zur vierten Schlussabrechnung führten, die ein Saldo zu- gunsten der Steuerverwaltung von Fr. 1'380'813.85 auswies (vorne Bst. A; vgl. auch angefochtener Entscheid E. 5.4 f.). 2.3 Zum Streitgegenstand vor Verwaltungsgericht ist vorweg Folgendes klarzustellen: Von Beginn des Verfahrens weg waren die Parteien bestrebt, das gesamte Steuerbezugsverhältnis der Jahre 1995-2004 abschliessend zu klären. Entsprechend berücksichtigten die Abrechnungen der Steuerverwal- tung stets Guthaben der Steuerpflichtigen und Forderungen der Steuer- behörden aus dem gesamten massgebenden Zeitraum von 1995 bis 2004; die Schlussabrechnung 4 führte am 30. Oktober 2020 alsdann unter Berück- sichtigung aller betroffenen Steuerjahre zu einer offenen Steuerschuld in der Höhe von Fr. 1'380'813.85. Die Beschwerdeführenden zeigten sich damit nicht einverstanden und reagierten am 15. Juni 2021 damit, dass sie einen Rückerstattungsanspruch für die «Steuerperioden 1995 bis 2004» in der Höhe von gut 4 Mio. Franken geltend machten (Vorakten StV [act. 4B] pag. 340-345). Die Steuerverwaltung nahm dazu am 14. Oktober 2021 ab- schlägig Stellung, aber die Beschwerdeführenden beharrten mit «Einspra- che» vom 15. November 2021 auf ihrem Anspruch (Vorakten StV [act. 4B] pag. 386-388 und 358-369). Die Bezugsverfügung vom 12. Mai 2023, die Grundlage des Rechtsmittelverfahrens bildet, ist also ergangen, weil einer- seits die Beschwerdeführenden der Auffassung sind, aus dem Steuerbe- zugsverhältnis der Jahre 1995-2004 resultiere ein Saldo zu ihren Gunsten von gut 4 (bzw. heute noch 2,5) Mio. Franken, während die Steuerverwaltung von einer offenen Steuerschuld der Beschwerdeführenden von gut 1,38 Mio. Franken ausgeht, und über diese Meinungsdifferenz keine Einigung möglich war. Dementsprechend wollte die Steuerverwaltung mit ihrer Verfügung das

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.10.2025, Nr. 100.2025.34U, Seite 8 Steuerbezugsrechtsverhältnis für die gesamte Zeitspanne 1995-2004 re- geln, was sich aus ihren Erwägungen denn auch unmissverständlich ergibt: Sie bestimmte den nach ihren Rückerstattungszahlungen verbleibenden An- spruch der Beschwerdeführenden für die Steuerjahre 1995-2001 auf Fr. 560'904.85, brachte diesen zur teilweisen Verrechnung mit ihrer Steuer- forderung 2002 in der Höhe von Fr. 810'174.55 und hielt fest, dass die offene Steuerforderung für das Jahr 2002 noch Fr. 249'269.70 betrage. Zudem wies sie auf die offenen, rechtskräftig festgesetzten Steuerbeträge 2003 und 2004 von Fr. 735'289.20 bzw. Fr. 389'365.70 hin, die noch zu bezahlen seien. Dies entspricht insgesamt einer offenen Steuerforderung von Fr. 1'373'924.60, wobei die Differenz zum Saldo der Schlussabrechnung 4 daher rührt, dass die Steuerverwaltung in der Verfügung vom 12. Mai 2023 (implizit) die Ver- rechnung auch von Liegenschaftssteuer und Grundstückgewinnsteuer 2006 im Total von Fr. 6'889.25 berücksichtigt hat (vgl. dazu Ziff. 2 der Schlussab- rechnung 4). Nach erfolglosem Einspracheverfahren gelangten die Be- schwerdeführenden mit Rekurs an die StRK und beantragten eine Klärung der Bezugsstreitigkeit 1995-2004 durch Verpflichtung der Steuerverwaltung, ihnen ein «Restguthaben […] von CHF 2'536'041.25» zu bezahlen; sie ver- langten damit eine abschliessende Beurteilung aller betroffenen Steuerjahre (vgl. Rechtsbegehren und Rz. 100, 112 und 134 des Rekurses, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 3, 15, 17 und 19). Bei diesen Gegebenheiten ist die StRK zu Recht davon ausgegangen, die Steuerverwaltung habe mit der Verfügung vom 12. Mai 2023 «die gesamte Abrechnung der […] Guthaben und Forde- rungen über alle betroffenen Steuerjahre (1995 bis 2004), nicht nur die Ver- rechnung der Guthaben der Jahre 1994 bis 2001 mit dem geschuldeten Steuerbetrag des Steuerjahrs 2002» beurteilt, weshalb das Verfügungsdis- positiv insoweit «zu eng formuliert» gewesen sei. Auch vor Verwaltungsge- richt ist das gesamte Steuerbezugsrechtsverhältnis betreffend die Jahre 1995 bis 2004 streitig und mithin zu beurteilen, ob den Beschwerdeführen- den ein Anspruch auf (weitere) Rückerstattung in der Höhe von Fr. 2'536'041.25 zukommt oder die Steuerverwaltung ihrerseits noch über of- fene Steuerforderungen im Total von Fr. 1'380'813.85 verfügt (bzw. Fr. 1'373'924.60 nach Verrechnung mit der Liegenschaftssteuer und Grund- stückgewinnsteuer 2006).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.10.2025, Nr. 100.2025.34U, Seite 9 3. 3.1 Der definitive Steuerbezug erfolgt gemäss Art. 235 StG auf Grund- lage der Veranlagungsverfügung und der (provisorisch) geleisteten Zahlun- gen (Abs. 1). Dabei werden zu wenig bezahlte Beträge nachgefordert und zu viel bezahlte Beträge zurückerstattet, soweit nicht eine Verrechnung erfolgt (Abs. 2). Die Forderung zugunsten oder zulasten der steuerpflichtigen Per- son wird in einer selbstständig anfechtbaren Bezugsverfügung festgehalten (Abs. 3). Nach Art. 244 Abs. 5 StG erfolgen Steuerrückerstattungen grundsätzlich durch Verrechnung; zu einer Rückzahlung kommt es nur bei fehlender Verrechnungsmöglichkeit (Art. 7 Abs. 2 der Verordnung vom

18. Oktober 2000 über den Bezug und die Verzinsung von Abgaben und an- deren zum Inkasso übertragenen Forderungen, über Zahlungserleichterun- gen, Erlass sowie Abschreibungen infolge Uneinbringlichkeit [Bezugsverord- nung, BEZV; BSG 661.733]). 3.2 Die Beschwerdeführenden machen geltend, bei der Schlussabrech- nung 2 vom 16. April 2018 handle es sich um eine Bezugsverfügung im Sinn von Art. 235 StG, mit der – unter Einbezug sämtlicher bis zu diesem Zeit- punkt geleisteter Zahlungen – verbindlich über den Steuerbezug der Jahre 1995-2004 entschieden worden sei. Die Steuerverwaltung komme nur darum nachträglich zu einer anderen Einschätzung, weil sie die Zahlung vom

4. November 2016 bei der Ausarbeitung der Schlussabrechnung 2 «ver- meintlich» vergessen habe. Letzterer sei ein langwieriges Verfahren voraus- gegangen und der Saldo sei erst eröffnet worden, nachdem «alle Beteilig- ten» die Abrechnung für korrekt erachtet hätten. Weiter erfülle sie alle formellen Voraussetzungen einer Verfügung im Sinn von Art. 52 Abs. 1 VRPG. So werde – vorbehaltlich eines Gegenberichts – autoritativ angeord- net, den Restsaldo auszuzahlen, und in Form der enthaltenen tabellarischen Übersicht über Guthaben und Forderungen liege eine Begründung für diese Anordnung vor. Das Dispositiv sei klar und vollständig und direkt vollziehbar. Auch eine Rechtsmittelbelehrung sei enthalten, könne die Formulierung, die Auszahlung erfolge ohne Gegenbericht innert zehn Tagen, doch nicht an- ders verstanden werden als ein Hinweis auf eine zehntägige Einsprachefrist: Die Steuerverwaltung habe nicht beabsichtigt, nach Fristablauf nochmals eine Verfügung zu erlassen, sondern habe dannzumal unmittelbar die Aus-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.10.2025, Nr. 100.2025.34U, Seite 10 zahlung vornehmen wollen. Letztlich sei aber ohnehin massgebend, dass mit der Schlussabrechnung 2 eine einseitige und hoheitliche behördliche Anord- nung vorliege, die dem materiellen Verfügungsbegriff genüge. Da sie als Steuerpflichtige innert der gesetzten zehntägigen Frist keine Einwendungen gegen die Verfügung erhoben hätten, sei diese in Rechtskraft erwachsen. Der Steuerverwaltung sei es deshalb verwehrt gewesen, nach dem 16. April 2018 erneut über den Regelungsgegenstand der Schlussabrechnung 2 zu verfügen (Beschwerde Rz. 42 ff. und 154 ff.). 3.3 Mit den Verfahrensbeteiligten ist festzuhalten, dass die Schlussab- rechnung 2 vom 16. April 2018 die Strukturmerkmale des materiellen Verfü- gungsbegriffs aufweisen muss, um als verbindliche Bezugsverfügung gemäss Art. 235 Abs. 3 StG gelten zu können. 3.3.1 Nach ständiger Rechtsprechung entspricht der Verfügungsbegriff im kantonalen Recht der Definition in Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom

20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfah- rensgesetz, VwVG; SR 172.021): Eine Verfügung ist ein individueller, an Ein- zelne gerichteter Hoheitsakt, durch den eine konkrete verwaltungsrechtliche Rechtsbeziehung in verbindlicher und erzwingbarer Weise geregelt wird. In welche äussere Form die Anordnung gekleidet ist und wie sie bezeichnet wird, spielt für ihre Qualifikation als Verfügung keine Rolle. Ebenso ist uner- heblich, ob eine schriftliche behördliche Äusserung alle in Art. 52 Abs. 1 VRPG erwähnten Elemente einer Verfügung enthält. Werden aber durch eine behördliche Anordnung keine individuellen Rechte oder Pflichten gere- gelt bzw. werden keine Rechtsfolgen verbindlich festgelegt, mangelt es an einem wesentlichen Verfügungselement, sodass keine (materielle) Verfü- gung vorliegt (BVR 2018 S. 310 E. 5.3, 2015 S. 263 E. 1.4; Markus Müller, a.a.O., Art. 49 N. 7 und 8 ff.; vgl. auch BGE 150 I 183 E. 3.4.1). 3.3.2 Die streitbetroffene Schlussabrechnung 2 ist in Briefform gehalten und nicht als Verfügung bezeichnet. Sie schliesst weder mit einem eigentli- chen Dispositiv noch mit einer Verfügungsformel, sondern mit der Einladung an die Beschwerdeführenden, sich mit allfälligen Fragen an den verantwort- lichen Mitarbeiter zu wenden. Ihr Inhalt beschränkt sich auf einen tabellarisch nach Jahren dargestellten Zusammenzug der Steuerforderungen und der Rückforderungsguthaben der Beschwerdeführenden mit Saldoziehung. Im

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.10.2025, Nr. 100.2025.34U, Seite 11 Anschluss an diese Tabelle wird für die darin berücksichtigten Vergütungs- zinsen auf beiliegende, nach Steuerjahren geordnete Zinsberechnungen verwiesen. Weiter wird die Auszahlung des gezogenen Saldos in Aussicht gestellt, wenn sich die Beschwerdeführenden nicht innert zehn Tagen mel- den würden («ohne Ihren Gegenbericht»). Entgegen den Beschwerde- führenden ist in dieser Ankündigung keine einseitige und hoheitliche Rege- lung eines individuellen Rechtsanspruchs zu sehen. Hierfür fehlt es bereits an einer verbindlichen und definitiven Bestimmung des geschuldeten Be- trags, da ausdrücklich ein «Gegenbericht» der Beschwerdeführenden vorbe- halten und diese eigens noch auf die Möglichkeit hingewiesen werden, sich «bei Fragen» zur behandelten Angelegenheit an den verantwortlichen Mitar- beiter wenden zu können. Das Schriftstück soll den Stand der Abklärungen und Diskussionen aus Sicht der Steuerverwaltung wiedergeben und den Be- schwerdeführenden Gelegenheit zu einer letzten Stellungnahme einräumen, soweit sie ihrerseits doch zu anderen Ergebnissen kommen sollten. An die- sem Gehalt des Schreibens ändert nichts, dass der Schlussabrechnung 2 ein reger Austausch mit persönlichen Treffen vorausging (vorne E. 2.2) und dass sich offenbar auch die Finanzkontrolle des Kantons Bern für den Fall interessierte (vgl. Beschwerde Rz. 89-105) – was angesichts der Höhe der Beträge und mit Blick auf die Umstände (Ansprüche wegen Verjährungsein- tritts) nicht weiter erstaunt. Aus diesem Vorbehalt einer abweichenden Ein- schätzung ihrer Ansprüche oder Verpflichtungen durch die Beschwerde- führenden ergibt sich zwingend, dass die Bestimmung des Saldos noch nicht verbindlich erfolgt war, auch wenn die Steuerverwaltung von der Richtigkeit dieses Abschlussbetreffnisses (jedenfalls «für den Moment») überzeugt ge- wesen sein mag. Unerheblich ist, ob sie im Zeitpunkt, in dem sie die Schluss- abrechnung 2 verfasste, nach unbenutztem Ablauf der Zehntagesfrist für Einwendungen direkt zu einer Auszahlung schreiten oder vorgängig noch eine Verfügung erlassen wollte. So oder anders ist im Schreiben vom

16. April 2018 kein Wille der Steuerverwaltung zu erkennen, die Rechtsfol- gen in Bezug auf die gegenseitigen Ansprüche bereits mit dieser Abrech- nung verbindlich zu regeln. Ebenso wenig lässt sich in der Fristansetzung für einen «Gegenbericht» eine Rechtsmittelbelehrung erkennen, mit der die Be- schwerdeführenden auf ihre Einsprachemöglichkeit hingewiesen werden sollten. Vielmehr ist mit der Vorinstanz darin eine letzte Einladung der Beschwerdeführenden zu sehen, Vorbehalte oder Anpassungswünsche an-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.10.2025, Nr. 100.2025.34U, Seite 12 zubringen, die dann von der Steuerverwaltung zu behandeln gewesen wären. Das ergibt sich zum einen aus dem Ausdruck «Gegenbericht», der eine allfällige Meinungsäusserung und nicht die Möglichkeit beschlägt, förm- lich ein Rechtsmittelverfahren anzuheben; zum andern kann ausgeschlos- sen werden, dass die Steuerverwaltung sich über die gesetzliche Einspra- chefrist von 30 Tagen (vgl. Art. 190 Abs. 1 StG) getäuscht hat oder diese bewusst «verkürzen» wollte (so aber Beschwerde Rz. 172 ff.). Inwiefern in der abweichenden Würdigung durch die StRK eine Gehörsverletzung liegen und Art. 21 ff. VRPG bzw. die verfassungsrechtliche Minimalgarantie gemäss Art. 29 der Bundesverfassung (BV; SR 101) verletzt sein könnte, ist weder ersichtlich noch substanziiert dargetan (vgl. Beschwerde Rz. 108). 3.3.3 Nach dem Gesagten steht fest, dass die Schlussabrechnung 2 vom

16. April 2018 weder die Strukturmerkmale des materiellen noch jene des formellen Verfügungsbegriffs aufweist, weshalb über das Steuerbezugsver- hältnis der Jahre 1995-2004 nicht verbindlich entschieden worden ist. Der diesbezügliche Sachverhalt ist genügend abgeklärt, sodass sich weitere Be- weismassnahmen erübrigen; solche werden denn von den Beschwerde- führenden auch nicht ernsthaft beantragt (vgl. Replik Rz. 22). Die Vorinstanz verletzt sodann namentlich kein Recht, wenn sie einen Anspruch der Be- schwerdeführenden auf Auszahlung von Fr. 2'536'041.25 verneint. 3.3.4 Ergänzend ist zu erwähnen, dass die Steuerverwaltung in der Schlussabrechnung 2 wohl unbeabsichtigterweise die am 4. November 2016 getätigte Rückerstattung in der Höhe von Fr. 3'909'965.85 nicht aufgeführt hat. Der verantwortliche Mitarbeiter der Steuerverwaltung bemerkte dies un- mittelbar nach dem Versand des Schreibens. Bereits am 19. April 2018 hat er deshalb dem Treuhänder mitgeteilt, «die Finanzen» seien auf «weitere Zahlungen unsererseits gestossen», weshalb eine zusätzliche Abgleichung erforderlich sei (Vorakten StV [act. 4B] pag. 283 unten und pag. 281 oben). Dieser verwies ihn an den Beschwerdeführer weiter, dem er dann – anders als die Beschwerdeführenden behaupten (vgl. Beschwerde Rz. 114) – am

23. April 2018 ausdrücklich erklärte, dass die Schlussabrechnung «noch- mals revidiert» werden müsse, «weil nicht alle bisher an Sie erfolgten Zah- lungen aufgeführt» worden seien (Vorakten StV [act. 4B] pag. 284 unten und pag. 282 oben). Selbst wenn also die Steuerverwaltung am 16. April 2018

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.10.2025, Nr. 100.2025.34U, Seite 13 über die Rückerstattungsansprüche verfügungsweise entschieden hätte, so hätte sie diesen Entscheid ohnehin nur Tage später wieder zurückgenom- men. Eine solche Rücknahme vor Eintritt der Rechtskraft wäre hier ohne weiteres zulässig gewesen, zumal Anlass zur Korrektur oder zumindest zur weiteren Prüfung bestand und nicht ersichtlich ist, dass (ausnahmsweise) bereits Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes oder der Rechtssicherheit überwogen hätten (zur Rücknahme vgl. BVR 2008 S. 309 E. 4.1; BGE 150 I 195 E. 6.3, 121 II 273 E. 1a/aa; BGer 1C_651/2015 vom 15.02.2017, in ZBl 2018 S. 40 E. 3.3; Markus Müller, a.a.O., Art. 56 N. 34; Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG,

2. Aufl. 2020, Art. 71 N. 1). Die Vorinstanz hat insoweit zu Recht auch auf das Verhalten aller Beteiligten nach Versand der Schlussabrechnung 2 hin- gewiesen (vgl. vorne E. 2.2), aus dem sich keinerlei Hinweise ergäben, dass jemand je von einer abschliessenden und verbindlichen Klärung der Steuer- bezugsfragen durch dieses Schreiben ausgegangen wäre (vgl. angefochte- ner Entscheid E. 6.2). 3.4 Die Beschwerdeführenden bestreiten weiter die von der StRK im an- gefochtenen Entscheid auf insgesamt Fr. 1'380'813.85 bezifferte offene Steuerforderung für die Jahre 2002-2004. 3.4.1 Die StRK hat erwogen, die Steuerverwaltung habe wenige Tage nach Versand der Schlussabrechnung 2 erkannt, dass die Zahlung von Fr. 3'909'965.85 vom 4. November 2016 ausser Acht geblieben sei. Sie habe deshalb eine dritte Abrechnung unter Einbezug dieses Betrags erstellt, an- schliessend aber aufgrund von Einwänden der Beschwerdeführenden eine weitere Korrektur vorgenommen, die am 30. Oktober 2020 zur Schlussab- rechnung 4 geführt habe. Gegen deren Saldo von Fr. 1'380'813.85 zuguns- ten der Steuerverwaltung seien in der Folge keine Einwände mehr erhoben worden, weshalb die Berechnung der jeweiligen Guthaben für die Steuer- jahre 1995 bis 2001 einschliesslich Berechnung der Zinsen zahlenmässig unbestritten seien. Gleiches gelte bezüglich der Steuerforderungen für die Jahre 2002 bis 2004, die vom Verwaltungsgericht rechtskräftig beurteilt wor- den seien (angefochtener Entscheid E. 5.4 f.). Mithin habe sich die Steuer- verwaltung in ihrer erstmaligen hoheitlichen Festlegung mittels Verfügung vom 12. Mai 2023 auf die Schlussabrechnung 4 stützen dürfen, da diese sei-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.10.2025, Nr. 100.2025.34U, Seite 14 tens der Beschwerdeführenden zahlenmässig nicht mehr in Frage gestellt worden sei. Die StRK kam so zum Ergebnis, die Rechtsauffassung der Steu- erverwaltung, wonach ein Saldo zu deren Gunsten von Fr. 1'380'813.35 (richtig: Fr. 1'380'813.85) besteht, sei korrekt (angefochtener Entscheid E. 9). – Die Beschwerdeführenden erheben auch vor Verwaltungsgericht keine Einwände mehr gegen die durch die Vorinstanz bestätigten Berech- nungen der Steuerverwaltung. Sie machen aber geltend, mittels Schlussab- rechnung 2 sei es am 16. April 2018 zur vollständigen Verrechnung der Steu- erforderungen 2002-2004 mit ihren Rückerstattungsansprüchen gekommen. Darum verpflichte sie die StRK zu Unrecht zur Rückerstattung einer Zahlung, die die Steuerverwaltung ohne Rechtsgrund vorgenommen habe, wenn sie deren Anspruch in der Höhe von Fr. 1'380'813.85 bestätige. Dieser Saldo stelle nämlich keine offene Steuerforderung mehr dar, sondern entspreche vielmehr der Differenz zwischen ihrem «Restguthaben nach Verrechnung mit Steuerforderungen» in der Höhe von Fr. 5'529'152.-- und dem Total der Rückerstattungszahlungen der Steuerverwaltung von Fr. 6'909'965.85 (Beschwerde Rz. 193 ff.). 3.4.2 Mit ihrer Argumentation versuchen die Beschwerdeführenden der Schlussabrechnung 2 eine Bedeutung zu geben, die ihr mangels Rechtsver- bindlichkeit von vornherein nicht zukommen kann. Weiter hat sich die Schlussabrechnung 2 inhaltlich auf einen tabellarischen Zusammenzug der Rückerstattungsguthaben der Beschwerdeführenden für die Jahre 1995-2000 (Fr. 4'470'870.70) und der Steuerforderungen der Jahre 2002-2004 (Fr. 1'934'829.45) beschränkt (vorne E. 2.2). Weshalb darin eine verbindliche Verrechnungserklärung in Bezug auf die Steuerforderungen 2002-2004 liegen sollte, an die die Steuerverwaltung heute zu ihrem Nachteil gebunden wäre, erläutern die Beschwerdeführenden mit keinem Wort. Hinzu kommt, dass in der Schlussabrechnung 2 fälschlicherweise die Zahlung vom

4. November 2016 ausser Acht gelassen wurde. Mit der Zusammenstellung vom 16. April 2018 kann also kein Entscheid der Steuerverwaltung einher- gehen, die Rückerstattungsansprüche der Beschwerdeführenden mit ihren Steuerforderungen für die Jahre 2002-2004 anstatt mit der Zahlung vom

4. November 2016 in der Höhe von Fr. 3'909'965.85 zu verrechnen. Schliesslich würde eine solche Bewertung des Vorgehens der Steuerverwal- tung auch dem allgemeinen Rechtsgrundsatz widersprechen, dass der

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.10.2025, Nr. 100.2025.34U, Seite 15 Schuldner berechtigt ist, bei seiner Zahlung zu erklären, welche Schuld er damit tilgen will (vgl. Art. 86 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]). Es ist offensichtlich – und soweit ersichtlich auch unbestritten –, dass die Steuerverwaltung mit ihrer Zahlung vom 4. Novem- ber 2016 Steuerbeträge zurückerstatten wollte, die die Beschwerdeführen- den wegen Verjährungseintritts nachträglich nicht mehr schuldeten. Dies er- gibt sich ausdrücklich sowohl aus einer E-Mail des verantwortlichen Mitarbeiters vom 4. November 2016 (BB 9) als auch aus dem Vermerk «Steuerrueckzahlung» auf dem Bankbeleg für diese Transaktion (BB 10). Mithin waren die Rückerstattungsansprüche der Beschwerdeführenden am

16. April 2018, als die Schlussabrechnung 2 erstellt wurde, im Umfang der von der Steuerverwaltung geleisteten Zahlungen von Fr. 6'909'965.85 be- reits getilgt und kam eine Verrechnung der gesamten Steuerforderungen für die Jahre 2002-2004 mit Ansprüchen der Beschwerdeführenden nicht mehr in Frage. 3.4.3 Nach dem Gesagten steht fest, dass die StRK zu Recht erkannt hat, die Steuerverwaltung verfüge aus dem Steuerbezugsverhältnis für die Jahre 1995 bis 2004 noch über offene Steuerforderungen im Total von Fr. 1'380'813.85 (bzw. Fr. 1'373'924.60 nach Verrechnung mit der Liegen- schaftssteuer und Grundstückgewinnsteuer 2006). 4. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist (im Sinn der Er- wägungen; vgl. zur Klarstellung des Streitgegenstands vorne E. 2, insb. E. 2.3) abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist (vgl. vorne E. 1.2). Bei die- sem Ausgang des Verfahrens werden die Beschwerdeführenden kosten- pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.10.2025, Nr. 100.2025.34U, Seite 16 Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 14'000.--, werden den Beschwerdeführen- den auferlegt und dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe ent- nommen.

3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

4. Zu eröffnen:

- Beschwerdeführende

- Steuerverwaltung des Kantons Bern

- Steuerrekurskommission des Kantons Bern Das präsidierende Mitglied: Die Gerichtsschreiberin: Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen- heiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.