Impôt à la source, impôts cantonaux et fédéral | Einkommen/Gewinn Bund
Erwägungen (2 Absätze)
E. 12 octobre 2012, 7 février 2014 et 6 mars 2015, l'ICI a admis les demandes
de correction pour les années fiscales 2010 à 2013.
C.
Le 18 septembre 2014, l'ICI a déclaré irrecevable la demande de correction
des impositions des années 2003 à 2008, car tardive, ce qu'elle a confirmé
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 3
sur réclamations le 21 avril 2015. L'intéressée a recouru contre les
décisions sur réclamation précitées (dans les faits un seul acte comportant
implicitement deux décisions relatives à l'impôt fédéral direct [IFD] et aux
impôts cantonal et communal [impôts d'Etat et de commune [IEC]]) auprès
de la CRMF, laquelle, le 9 décembre 2016, a rejeté ses recours aussi bien
pour ce qui concerne l'IFD que l'IEC, dans la mesure où ils étaient
recevables.
D.
Le 10 janvier 2017, l'intéressée a recouru contre les décisions de la CRMF
du 9 décembre 2016 auprès du Tribunal administratif du canton de Berne
(TA), en concluant, en substance, à leur annulation et à ce que le TA se
prononce sur le fond ou renvoie le dossier à l'instance précédente pour
nouvelles décisions, en prenant en compte les demandes de correction
d'imposition pour les périodes fiscales 2003 à 2008, respectivement la
déduction des frais professionnels effectifs pour ces périodes fiscales.
Les 7 et 21 février 2017, la CRMF et l'ICI ont conclu au rejet des recours.
En droit:
1.
1.1
Les décisions sur recours attaquées se fondent sur le droit public.
Conformément à l'art. 74 al. 1 de la loi cantonale du 23 mai 1989 sur la
procédure et la juridiction administratives (LPJA, RSB 155.21) et en
l'absence d'une exception prévue aux art. 75 ss LPJA, le TA est compétent
pour connaître du présent litige (voir également art. 201 al. 1 de la loi
cantonale du 21 mai 2000 sur les impôts [LI, RSB 661.11], ainsi que
l'art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990
[LIFD, RS 642.11] et l'art. 9 al. 3 de l'ordonnance cantonale du 18 octobre
2000 d'exécution de l'impôt fédéral direct [OIFD, RSB 668.11]). La
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 4
recourante, qui a succombé devant la CRMF, a qualité pour recourir
(art. 79 LPJA, art. 201 al. 2 LI, art. 145 al. 2 en relation avec l'art. 140 al. 1
LIFD), de sorte que son recours, par ailleurs interjeté en temps utile et dans
les formes minimales prescrites, est recevable (art. 32 et 81 al. 1 LPJA,
art. 145 al. 2 en relation avec l'art. 140 al. 1 et 2 LIFD).
1.2
Les décisions de la CRMF du 9 décembre 2016 représentent l'objet
de la contestation. Elles portent sur la question de l'entrée en matière sur
les demandes de correction des impositions des années 2003 à 2008, sans
se prononcer sur l'examen matériel desdites demandes. Dès lors, la
conclusion n° 4 du recours, tendant à ce que le TA se prononce sur le fond,
est hors objet de la contestation et, partant, irrecevable (ATF 134 V 418
c. 5.2.1 et 125 V 413 c. 1a et références; MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG,
Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern,
1997, art. 49 n. 2 et art. 72 n. 6).
1.3
Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'IFD que des impôts cantonal et communal doivent en
principe rendre deux jugements, qui peuvent toutefois figurer dans un seul
acte, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts ou du moins
un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260
c. 1.3.1, 130 II 509 c. 8.3). Une motivation commune est toutefois
admissible, lorsque, comme en l'espèce, la question juridique à trancher
par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon
en droit fédéral qu'en droit cantonal, et que celle-ci peut ainsi être traitée
avec un raisonnement identique, tant pour l'IFD que pour l'IEC (ATF 135
II 260 c. 1.3.1; VGE 2014/281 du 26 janvier 2016 c. 1.3). Cela étant, dans
les litiges concernant l'impôt à la source, il n'est pas exclu qu'un seul
jugement, avec un seul dispositif portant sur l'impôt fédéral, cantonal et
communal, puisse être rendu (arrêt du Tribunal fédéral [TF] 2C_168/2014
du 29 octobre 2014 c. 1.2 et références citées, en lien avec l'art. 8 OIFD).
Vu le peu d'incidence d'une telle question dans le présent cas, notamment
quant aux voies de recours auprès de l'autorité supérieure (arrêt précité
2C_168/2014 c. 1.2 et références), la présente question peut toutefois être
laissée ouverte.
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 5
1.4
Le jugement de la cause incombe au juge unique de la Cour des
affaires de langue française du TA (art. 54 let. c et 57 al. 2 let. c de la loi
cantonale du 11 juin 2009 sur l’organisation des autorités judiciaires et du
Ministère public [LOJM, RSB 161.1]).
1.5
Le pouvoir d'examen du TA est limité au contrôle du droit (y compris
la constatation des faits), à l'exclusion des questions d'opportunité
(art. 80 LPJA).
2.
2.1
Les personnes qui, sans être domiciliées ni en séjour en Suisse au
regard du droit fiscal, exercent une activité lucrative dépendante dans le
canton de Berne pour de courtes périodes, en qualité de résidentes à la
semaine ou de frontalières, sont soumises au lieu de leur travail à l’impôt à
la source sur le revenu de leur activité (art. 116 al. 1 LI, art. 35 al. 1 let. a
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes [LHID, RS 642.14] et art. 91 LIFD;
concernant l'assujettissement, voir les art. 6 al. 1 let. a LI, art. 4 al. 2 let. a
LHID et art. 5 al. 1 let. a LIFD, ainsi que l'art. 17 al. 1 de la Convention
entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en
matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et
l'évasion fiscales du 9 septembre 1966 [CDI-F; RS 0.672.934.91]).
Contrairement à la taxation ordinaire, l'impôt à la source est calculé sur la
base des revenus bruts (art. 113 LI, art. 32 al. 3 LHID et art. 84 LIFD). Les
frais professionnels, les primes et cotisations d'assurances, ainsi que les
charges de famille, qui ont un effet sur la capacité contributive objective du
contribuable, ne sont pas pris en compte par le biais d'une déduction
individuelle, comme dans le cas d'une taxation ordinaire, mais de façon
forfaitaire, par l'application de barèmes fiscaux (art. 114 LI et art. 4 al. 2 de
l'ordonnance cantonale du 28 octobre 2009 sur les impôts à la source
[OlmS, RSB 661.711.1]; art. 86 al. 1 LIFD et art. 2 al. 1 let. b de
l'ordonnance fédérale du DFF du 19 octobre 1993 sur l'imposition à la
source dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OIS, RS 642.118.2]; art. 33
al. 3 LHID; JAB 2010 p. 225 c. 3.3). Afin de prendre en compte les
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 6
différentes catégories de contribuables et d'éviter que la charge fiscale ne
diffère de façon importante de celle des contribuables imposés selon la
procédure ordinaire, il existe différents barèmes (voir art. 1 al. 1 OIS) et la
possibilité d'obtenir une correction ultérieure, afin de prendre en compte
individuellement certaines déductions non comprises dans les forfaits
(art. 2 al. 1 let. e OIS; JAB 2010 p. 225 c. 3.3 avec références). A contrario,
les déductions forfaitaires comprises dans le barème compensent les frais
correspondants et ne peuvent plus être prises en compte individuellement
(ANDREA PEDROLI, dans Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017,
art. 87 n. 8 et références).
2.2
Dans un arrêt du 26 janvier 2010 (ATF 136 II 241), le TF a constaté
que le régime des déductions forfaitaires, englobées dans les barèmes
d'imposition à la source de droit fédéral et cantonal, violait le principe de
non-discrimination prévu par l'art. 2 de l'Accord du 21 juin 1999 entre, d'une
part, la Confédération suisse et, d'autre part, la Communauté européenne
et ses Etats membres sur la libre circulation des personnes (ALCP,
RS 0.142.112.681) et de l'art. 9 al. 2 annexe I ALCP (c. 12-15).
L'interdiction de discrimination prévue par ces dispositions étant
directement applicable et l'emportant sur les dispositions contraires des lois
fédérales sur l'impôt fédéral direct et sur l'harmonisation fiscale, il en a
déduit qu'un contribuable, résidant à l'étranger et réalisant l'essentiel de
ses revenus en Suisse, devait se voir appliquer, lors de son imposition à la
source, le même régime de déductions fiscales que les contribuables
soumis au régime d'imposition ordinaire (c. 15.1 et 16). Dans ce contexte,
le contribuable soumis à l'ALCP peut donc faire valoir non seulement des
déductions qui ne sont pas prévues par le barème d'impôt à la source, mais
aussi des déductions plus élevées que celles prévues dans le barème
d'impôt à la source, comme, par exemple, les frais de déplacement
(A. PEDROLI, op. cit., art. 87 n. 9).
2.3
L'art. 137 al. 1 LIFD prévoit que, lorsque le contribuable ou le
débiteur d'une prestation imposable conteste le principe même ou le
montant de la retenue d'impôt, il peut, jusqu'à la fin mars de l'année qui suit
l'échéance de la prestation, exiger que l'autorité de taxation rende une
décision relative à l'existence et l'étendue de l'assujettissement (pour l'IEC,
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 7
voir art. 187 al. 1 LI, dont la teneur est identique). On ne peut pas déduire
de l'art. 137 al. 1 LIFD (et donc de l'art. 187 al. 1 LI) qu'à la fin du mois de
mars de chaque année la retenue d'impôt de l'année précédente entre en
force, même sans décision formelle. Toutefois, l'échéance de ce délai a
pour effet d'exclure la possibilité de contester ultérieurement l'existence de
l'obligation fiscale (ATF 135 II 274 in RDAF 2010 II p. 168 c. 5.4).
Contrairement au contribuable qui est victime d'une erreur de barème ou
de taux d'imposition de son employeur, dont il ne pouvait pas s'apercevoir
sans autre, le contribuable qui omet de faire valoir des déductions
supplémentaires dans le délai de l'art. 137 al. 1 LIFD (et donc de l'art. 187
al. 1 LI) se rend coupable d'une violation de ses obligations de diligence et
doit en supporter les conséquences. Le délai précité s'applique ainsi
pleinement au contribuable qui entend faire valoir de telles déductions,
comme à celui, d'ailleurs, qui souhaite contester le principe de
l'assujettissement fiscal (TF 2C_684/2012 du 5 mars 2013 c. 5.4 in
Archives 82 p. 153; ATF 135 II 274 c. 5.4; voir, à propos du nouveau droit,
la loi fédérale du 16 décembre 2016 sur la révision de l’imposition à la
source du revenu de l’activité lucrative, non soumise au référendum et dont
l'entrée en vigueur n'a pas encore été fixée [FF 2016 8659 ss]). Ce qui
précède s'applique également aux déductions valables sous le régime
d'imposition ordinaire auxquelles ont droit les ressortissants de l'Union
européenne dans les circonstances exposées par l'ATF 136 II 241
(TF 2C_360/2015 du 13 mai 2015 c. 6.1 et 2C_684/2010 du 5 mars 2013
c. 5.4).
3.
En l’espèce, le litige porte sur la recevabilité de la demande de déduction
de frais professionnels présentée par la recourante pour les périodes
fiscales 2003 à 2008.
3.1
En substance, l'intéressée fait valoir que, par courrier du 15 février
2003, elle a contesté dans les temps l'imposition à la source pour l'année
fiscale 2003. Elle reproche à la CRMF de verser dans l'arbitraire,
notamment dans l'établissement des faits, et de ne pas avoir respecté le
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 8
principe de la bonne foi. Elle estime, en particulier, qu'au vu des
circonstances, on ne pouvait pas attendre de sa part qu'elle dépose des
demandes de correction pour les années 2004 à 2008. Dans la décision
attaquée, la CRMF a retenu que la recourante avait demandé la prise en
compte de ses frais professionnels pour les années fiscales 2003 à 2008,
pour la première fois, le 22 mars 2010. Elle a ainsi estimé que cette
demande était tardive et écarté l'existence de motifs justificatifs.
3.2
3.2.1
En l'occurrence, la recourante conteste aussi bien le principe de
l'imposition à la source que l'absence de prise en compte de déductions
supplémentaires. Or, comme l'a relevé très justement l'autorité précédente,
il lui appartenait de soulever ces contestations, pour chaque année
concernée, dans le délai échéant à fin mars (art 187 al. 1 LI et 137 al. 1
LIFD; voir c. 2.3 ci-dessus). Le dossier ne révèle pas qu'elle aurait accompli
une telle démarche pour les années 2004 à 2008 dans le délai prévu. Son
courrier du 15 février 2003 ne peut en aucune façon être considéré comme
étant une demande de correction de l'imposition à la source pour les
années précitées, puisque la législation prévoit expressément que la
demande doit être accomplie chaque année pour l'année fiscale
précédente. Certes, avant son courrier du 22 mars 2010, la recourante
n'avait reçu aucune décision selon les art. 187 al. 1 LI et 137 al. 1 LIFD
pour les années fiscales 2003 à 2008. En particulier, le courrier de l'ICI du
E. 17 mars 2003 aux demandes de l'intéressée du 15 février 2003 en
indiquant les bases légales de l'assujettissement à l'impôt à la source et les
informations utiles concernant le barème cantonal, en précisant qu'une
taxation ordinaire n'était pas prévue pour les personnes qui n'étaient ni
domiciliées ni en séjour en Suisse. La requête de cette dernière visant à
obtenir "toutes informations utiles" relatives à l'impôt à la source englobe
d'innombrables éléments et il ne fait pas partie des devoirs d'une autorité
de satisfaire à des demandes d'informations ouvertes en mentionnant tous
les éléments potentiellement pertinents. Par ailleurs, dans son écrit du
15 février 2003, la recourante n'a pas demandé spécifiquement à être
renseignée sur la procédure à suivre en cas de contestation. De plus, le
délai omis par la recourante ressort expressément de la loi. Elle était donc
censée le connaître et ne peut donc pas se réfugier derrière son ignorance
de ces dispositions (nul n'étant censé ignorer la loi; ATF 136 V 331
c. 4.2.3.1). Le courrier de l'ICI du 17 mars 2003 mentionne des informations
générales et explique sur quelles bases légales se fonde l'imposition à la
source de la recourante. Certes, il ne se prononce pas sur la possibilité de
contester ladite imposition, toutefois, rien n'empêchait la recourante, à la
réception de ce courrier, de s'informer sur ce point, en consultant la loi ou
en s'adressant à nouveau à l'autorité fiscale. Le principe de la bonne foi lui
imposait de ne pas rester inactive face à une réponse qu'elle jugeait
lacunaire. En particulier, comme avocate, elle devait savoir que le silence
du courrier du 17 mars 2003 sur les possibilités de contestation ne lui
permettait pas de tirer de conclusion sur ce point. Par ailleurs, la réponse
de l'ICI est intervenue plus d'un an avant l'échéance du délai pour contester
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 12
l'imposition de l'année 2003, laissant largement à la recourante le temps de
se renseigner et au besoin d'agir. Au surplus, le changement de pratique
invoqué par la recourante, qui a fait suite à l'ATF 136 II 241, ne saurait en
aucun cas constituer un motif d'empêchement. La pratique d'alors de l'ICI
n'empêchait absolument pas la recourante d'exiger une décision et d'user
des voies de droit contre cette dernière, en provoquant au besoin une
décision du TF, comme l'avait d'ailleurs fait le recourant à l'origine dudit
arrêt. Par ailleurs, la recourante ne pouvant considérer de bonne foi qu'une
pratique sera indéfiniment poursuivie (THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit
administratif, 2011, § 572 p. 194), il est parfaitement exigible de sa part
qu'elle conteste, conformément à la loi, l'imposition pour chacune des
années concernées. Enfin, la recourante ne peut pas justifier son inaction
par le fait que l'ICI aurait, selon elle, volontairement refusé de rendre une
décision. Tout d'abord, comme déjà mentionné et contrairement à ce
qu'elle prétend, la recourante n'a pas exigé de décision dans son courrier
du 15 février 2003, ce qu'elle n'a fait qu'à partir de son écrit du 22 mars
2010. Faute d'avoir été sollicitée sur ce point, on ne peut donc pas
reprocher à l'ICI d'avoir sciemment refusé de rendre une décision. Au
demeurant, même si le courrier du 15 février 2003 avait contenu une telle
demande, il aurait incombé à la recourante de renouveler expressément
cette demande auprès de l'ICI et en cas de refus ou de silence, de saisir
les autorités de recours pour déni de justice. Un tel comportement pouvait
d'autant plus être attendu de la recourante que celle-ci dispose d'une
formation d'avocate. La recourante se trompe donc lorsqu'elle allègue
qu'"aucune possibilité matérielle de contester l'étendue de l'imposition à la
source n'était donnée au contribuable frontalier" (recours p. 9), ce qui est
attesté par le cas ayant conduit de l'ATF 136 II 241. Au vu de ce qui
précède, il n'existe aucun motif d'empêchement propre à excuser le non-
respect des délais en cause.
5.
Contrairement à ce qu'allègue la recourante à réitérées reprises, on ne voit
pas en quoi l'ICI a violé le principe de la bonne foi (étant entendu que les
considérations relatives à un éventuel motif de restitution de délai peuvent
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 13
se recouper avec les questions de bonne foi). Comme déjà mentionné,
dans son courrier du 15 février 2003, la recourante demandait des
informations générales sur l'imposition à la source (base légale, barème),
sans requérir spécifiquement une correction en raison de frais
professionnels, ni de renseignements particuliers sur les possibilités de
contestation. Or, la bonne foi ne permet pas d'imposer à l'ICI une obligation
de renseignement allant au-delà des points demandés. Dans le cas
présent, l'ICI pouvait sans mauvaise foi considérer que le contenu de son
écrit du 17 mars 2003 répondait de façon satisfaisante aux attentes de la
recourante, étant entendu que rien n'empêchait cette dernière de requérir
des
compléments
d'information.
En
outre,
dans
les
présentes
circonstances, elle pouvait parfaitement (et devait) exiger de la recourante
qu'elle respecte pour chaque année les délais de péremption prévus par la
loi, que la recourante ne pouvait ignorer (voir c. 4.2 ci-dessus). De plus, il
ne ressort pas du dossier que l'ICI aurait donné une quelconque assurance
à la recourante concernant les possibilités de contester les impositions en
cause. Au surplus, ni la loi, ni les circonstances n'imposaient à l'ICI de
renseigner spécifiquement la recourante sur ce point. On ne peut donc pas
retenir l'existence d'un renseignement inexact (SVR 2012 ALV n° 3 c. 5.2).
En outre, même si elle avait donné une fausse indication, la recourante
n'aurait pu en tirer avantage du fait que l'inexactitude de celle-ci était
reconnaissable par simple consultation de la loi (ATF 135 III 489 c. 4.4,
134 I 199 c. 1.3.1). Au vu de ces éléments, les conditions permettant à la
recourante de se prévaloir du droit à la protection de sa bonne foi ne sont
pas réunies (concernant lesdites conditions, voir notamment ATF 137
II 182 c. 3.6.2 et les références citées, 131 V 472 c. 5; SVR 2012 ALV n° 3
c. 5.2; AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, Droit constitutionnel Suisse, Vol. II,
2013, n° 1173 et 1174). Par ailleurs, comme le relève à juste titre l'autorité
précédente, l'ancienne pratique de l'ICI ne constitue pas le fondement
d'une base de confiance. Une instruction complémentaire sur ce point n'est
donc pas nécessaire et la réquisition de preuve de la recourante doit ainsi
être écartée (recours p. 7). En outre, il ne peut pas non plus être donné
suite à la requête tendant à l'obtention des informations communiquées par
l'ICI aux différentes catégories de contribuables imposés à la source
(recours p. 7 et 8). En effet, une telle requête vise l'examen matériel de
l'imposition à la source et aurait dû être faite dans le délai prévu par les
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 14
art. 187 al. 1 LI et 137 al. 1 LIFD. Par ailleurs, la recourante ne rend
aucunement vraisemblable la discrimination invoquée (recours p. 7 et 8).
6.
Enfin, la CRMF retient à juste titre qu'un changement de pratique ou de
jurisprudence n'est pas un motif de révision (TF 2P.112/2003 du 29 août
2003 c. 3.3) et que cela s'applique également au cas de la recourante qui
est forclose concernant les périodes fiscales en cause, du fait que dans le
présent cas, la forclusion a un effet semblable à la force de chose jugée.
On ne voit en effet pas pour quel motif, il conviendrait de traiter plus
favorablement un contribuable qui n'a pas fait valoir ses droits dans les
délais, en lui permettant de profiter rétroactivement d'un changement de
pratique, que celui qui a contesté dans les temps l'imposition à la source et
qui, suite à cela, a fait l'objet d'une décision entrée en force.
7.
7.1
Au vu de ce qui précède, la CRMF n'a pas violé le droit en retenant
que la recourante a déposé tardivement ses demandes de déductions des
frais professionnels pour les années fiscales 2003 à 2008 et que, partant,
celles-ci étaient irrecevables.
7.2
Vu l'issue de la procédure, les frais judiciaires pour la présente
instance, fixés forfaitairement à Fr. 1'500.-, sont mis à la charge de la
recourante (art. 151 LI, en relation avec l'art. 108 al. 1 LPJA; art. 144 al. 1
en lien avec l'art. 145 al. 2 LIFD); ils sont compensés avec l'avance de frais
fournie, le solde de Fr. 500.- lui étant restitué.
7.3
Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens, ni d'indemnité de partie
(art. 151 LI, en relation avec l'art. 108 al. 3 en corrélation avec l'art. 104
al. 1 et 3 LPJA; art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la
procédure administrative [PA, RS 172.021], en lien avec les art. 144 al. 4 et
145 al. 2 LIFD).
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 15
Par ces motifs:
Dispositiv
- Le recours du 10 janvier 2017 concernant l'IEC est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
- Le recours du 10 janvier 2017 concernant l'IFD est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
- Les frais de procédure du TA, fixés forfaitairement à Fr. 1'500.-, sont mis à la charge de la recourante et compensés par son avance de frais; le solde de l'avance de frais lui sera restitué par Fr. 500.-, lorsque le présent jugement sera entré en force.
- Il n'est pas alloué de dépens.
- Le présent jugement est notifié (R): - à la recourante, - à l'ICI, - à la CRMF, - à l'Administration fédérale des contributions, Eigerstrasse 65, 3003 Berne. Le juge:
Volltext (verifizierbarer Originaltext)
100.2017.15/16
CHA/BEJ
Tribunal administratif du canton de Berne
Cour des affaires de langue française
Jugement du juge unique du 18 mai 2017
Droit administratif
B. Rolli, juge
A. de Chambrier, greffier
A.________
recourante
contre
Intendance des impôts du canton de Berne (ICI)
Droit et législation, Brünnenstrasse 66, case postale 8334, 3001 Berne
intimée
et
Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne (CRMF)
Sägemattstrasse 2, case postale 54, 3097 Liebefeld
relatif à deux décisions rendues sur recours par cette dernière le 9 décembre 2016
(impôt à la source pour les années 2003 à 2008, impôts fédéral direct, cantonal et
communal)
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 2
En fait:
A.
A.________, avocate de formation, domiciliée en France depuis le
1er janvier 2003, travaille à Berne pour la Confédération, en rentrant chaque
jour à son domicile, et fait l'objet d'une imposition à la source depuis 2003.
B.
Le 22 mars 2010, l'intéressée a requis auprès de l'ICI la déduction de ses
frais professionnels effectifs (essentiellement des frais de déplacement)
pour la période fiscale 2009 et, à défaut, le prononcé d'une décision
susceptible de recours. A cette occasion, elle a aussi précisé que la
déduction précitée lui avait déjà été refusée au début de son
assujettissement à l'impôt à la source, qu'elle avait alors contesté le
principe d'une telle imposition et requis une décision susceptible de recours
qui n'avait jamais été rendue. Dans ce même courrier, l'intéressée a
également demandé une déduction de ses frais professionnels effectifs
pour les périodes fiscales 2003 à 2008, en requérant "à nouveau une
décision susceptible de recours" et, subsidiairement, une révision
conformément à la législation fiscale. Le 27 décembre 2010, l'ICI a admis
sa demande de correction de l'imposition pour l'année fiscale 2009, sans
se prononcer sur les années 2003 à 2008. De 2011 à 2014, l'intéressée a
déposé des requêtes de prise en compte de ses frais professionnels pour
les années fiscales 2010 à 2013, en rappelant que sa demande relative
aux périodes 2003 à 2008 était toujours en souffrance. Par décisions des
12 octobre 2012, 7 février 2014 et 6 mars 2015, l'ICI a admis les demandes
de correction pour les années fiscales 2010 à 2013.
C.
Le 18 septembre 2014, l'ICI a déclaré irrecevable la demande de correction
des impositions des années 2003 à 2008, car tardive, ce qu'elle a confirmé
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 3
sur réclamations le 21 avril 2015. L'intéressée a recouru contre les
décisions sur réclamation précitées (dans les faits un seul acte comportant
implicitement deux décisions relatives à l'impôt fédéral direct [IFD] et aux
impôts cantonal et communal [impôts d'Etat et de commune [IEC]]) auprès
de la CRMF, laquelle, le 9 décembre 2016, a rejeté ses recours aussi bien
pour ce qui concerne l'IFD que l'IEC, dans la mesure où ils étaient
recevables.
D.
Le 10 janvier 2017, l'intéressée a recouru contre les décisions de la CRMF
du 9 décembre 2016 auprès du Tribunal administratif du canton de Berne
(TA), en concluant, en substance, à leur annulation et à ce que le TA se
prononce sur le fond ou renvoie le dossier à l'instance précédente pour
nouvelles décisions, en prenant en compte les demandes de correction
d'imposition pour les périodes fiscales 2003 à 2008, respectivement la
déduction des frais professionnels effectifs pour ces périodes fiscales.
Les 7 et 21 février 2017, la CRMF et l'ICI ont conclu au rejet des recours.
En droit:
1.
1.1
Les décisions sur recours attaquées se fondent sur le droit public.
Conformément à l'art. 74 al. 1 de la loi cantonale du 23 mai 1989 sur la
procédure et la juridiction administratives (LPJA, RSB 155.21) et en
l'absence d'une exception prévue aux art. 75 ss LPJA, le TA est compétent
pour connaître du présent litige (voir également art. 201 al. 1 de la loi
cantonale du 21 mai 2000 sur les impôts [LI, RSB 661.11], ainsi que
l'art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990
[LIFD, RS 642.11] et l'art. 9 al. 3 de l'ordonnance cantonale du 18 octobre
2000 d'exécution de l'impôt fédéral direct [OIFD, RSB 668.11]). La
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 4
recourante, qui a succombé devant la CRMF, a qualité pour recourir
(art. 79 LPJA, art. 201 al. 2 LI, art. 145 al. 2 en relation avec l'art. 140 al. 1
LIFD), de sorte que son recours, par ailleurs interjeté en temps utile et dans
les formes minimales prescrites, est recevable (art. 32 et 81 al. 1 LPJA,
art. 145 al. 2 en relation avec l'art. 140 al. 1 et 2 LIFD).
1.2
Les décisions de la CRMF du 9 décembre 2016 représentent l'objet
de la contestation. Elles portent sur la question de l'entrée en matière sur
les demandes de correction des impositions des années 2003 à 2008, sans
se prononcer sur l'examen matériel desdites demandes. Dès lors, la
conclusion n° 4 du recours, tendant à ce que le TA se prononce sur le fond,
est hors objet de la contestation et, partant, irrecevable (ATF 134 V 418
c. 5.2.1 et 125 V 413 c. 1a et références; MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG,
Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern,
1997, art. 49 n. 2 et art. 72 n. 6).
1.3
Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'IFD que des impôts cantonal et communal doivent en
principe rendre deux jugements, qui peuvent toutefois figurer dans un seul
acte, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts ou du moins
un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260
c. 1.3.1, 130 II 509 c. 8.3). Une motivation commune est toutefois
admissible, lorsque, comme en l'espèce, la question juridique à trancher
par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon
en droit fédéral qu'en droit cantonal, et que celle-ci peut ainsi être traitée
avec un raisonnement identique, tant pour l'IFD que pour l'IEC (ATF 135
II 260 c. 1.3.1; VGE 2014/281 du 26 janvier 2016 c. 1.3). Cela étant, dans
les litiges concernant l'impôt à la source, il n'est pas exclu qu'un seul
jugement, avec un seul dispositif portant sur l'impôt fédéral, cantonal et
communal, puisse être rendu (arrêt du Tribunal fédéral [TF] 2C_168/2014
du 29 octobre 2014 c. 1.2 et références citées, en lien avec l'art. 8 OIFD).
Vu le peu d'incidence d'une telle question dans le présent cas, notamment
quant aux voies de recours auprès de l'autorité supérieure (arrêt précité
2C_168/2014 c. 1.2 et références), la présente question peut toutefois être
laissée ouverte.
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 5
1.4
Le jugement de la cause incombe au juge unique de la Cour des
affaires de langue française du TA (art. 54 let. c et 57 al. 2 let. c de la loi
cantonale du 11 juin 2009 sur l’organisation des autorités judiciaires et du
Ministère public [LOJM, RSB 161.1]).
1.5
Le pouvoir d'examen du TA est limité au contrôle du droit (y compris
la constatation des faits), à l'exclusion des questions d'opportunité
(art. 80 LPJA).
2.
2.1
Les personnes qui, sans être domiciliées ni en séjour en Suisse au
regard du droit fiscal, exercent une activité lucrative dépendante dans le
canton de Berne pour de courtes périodes, en qualité de résidentes à la
semaine ou de frontalières, sont soumises au lieu de leur travail à l’impôt à
la source sur le revenu de leur activité (art. 116 al. 1 LI, art. 35 al. 1 let. a
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes [LHID, RS 642.14] et art. 91 LIFD;
concernant l'assujettissement, voir les art. 6 al. 1 let. a LI, art. 4 al. 2 let. a
LHID et art. 5 al. 1 let. a LIFD, ainsi que l'art. 17 al. 1 de la Convention
entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en
matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et
l'évasion fiscales du 9 septembre 1966 [CDI-F; RS 0.672.934.91]).
Contrairement à la taxation ordinaire, l'impôt à la source est calculé sur la
base des revenus bruts (art. 113 LI, art. 32 al. 3 LHID et art. 84 LIFD). Les
frais professionnels, les primes et cotisations d'assurances, ainsi que les
charges de famille, qui ont un effet sur la capacité contributive objective du
contribuable, ne sont pas pris en compte par le biais d'une déduction
individuelle, comme dans le cas d'une taxation ordinaire, mais de façon
forfaitaire, par l'application de barèmes fiscaux (art. 114 LI et art. 4 al. 2 de
l'ordonnance cantonale du 28 octobre 2009 sur les impôts à la source
[OlmS, RSB 661.711.1]; art. 86 al. 1 LIFD et art. 2 al. 1 let. b de
l'ordonnance fédérale du DFF du 19 octobre 1993 sur l'imposition à la
source dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OIS, RS 642.118.2]; art. 33
al. 3 LHID; JAB 2010 p. 225 c. 3.3). Afin de prendre en compte les
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 6
différentes catégories de contribuables et d'éviter que la charge fiscale ne
diffère de façon importante de celle des contribuables imposés selon la
procédure ordinaire, il existe différents barèmes (voir art. 1 al. 1 OIS) et la
possibilité d'obtenir une correction ultérieure, afin de prendre en compte
individuellement certaines déductions non comprises dans les forfaits
(art. 2 al. 1 let. e OIS; JAB 2010 p. 225 c. 3.3 avec références). A contrario,
les déductions forfaitaires comprises dans le barème compensent les frais
correspondants et ne peuvent plus être prises en compte individuellement
(ANDREA PEDROLI, dans Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017,
art. 87 n. 8 et références).
2.2
Dans un arrêt du 26 janvier 2010 (ATF 136 II 241), le TF a constaté
que le régime des déductions forfaitaires, englobées dans les barèmes
d'imposition à la source de droit fédéral et cantonal, violait le principe de
non-discrimination prévu par l'art. 2 de l'Accord du 21 juin 1999 entre, d'une
part, la Confédération suisse et, d'autre part, la Communauté européenne
et ses Etats membres sur la libre circulation des personnes (ALCP,
RS 0.142.112.681) et de l'art. 9 al. 2 annexe I ALCP (c. 12-15).
L'interdiction de discrimination prévue par ces dispositions étant
directement applicable et l'emportant sur les dispositions contraires des lois
fédérales sur l'impôt fédéral direct et sur l'harmonisation fiscale, il en a
déduit qu'un contribuable, résidant à l'étranger et réalisant l'essentiel de
ses revenus en Suisse, devait se voir appliquer, lors de son imposition à la
source, le même régime de déductions fiscales que les contribuables
soumis au régime d'imposition ordinaire (c. 15.1 et 16). Dans ce contexte,
le contribuable soumis à l'ALCP peut donc faire valoir non seulement des
déductions qui ne sont pas prévues par le barème d'impôt à la source, mais
aussi des déductions plus élevées que celles prévues dans le barème
d'impôt à la source, comme, par exemple, les frais de déplacement
(A. PEDROLI, op. cit., art. 87 n. 9).
2.3
L'art. 137 al. 1 LIFD prévoit que, lorsque le contribuable ou le
débiteur d'une prestation imposable conteste le principe même ou le
montant de la retenue d'impôt, il peut, jusqu'à la fin mars de l'année qui suit
l'échéance de la prestation, exiger que l'autorité de taxation rende une
décision relative à l'existence et l'étendue de l'assujettissement (pour l'IEC,
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 7
voir art. 187 al. 1 LI, dont la teneur est identique). On ne peut pas déduire
de l'art. 137 al. 1 LIFD (et donc de l'art. 187 al. 1 LI) qu'à la fin du mois de
mars de chaque année la retenue d'impôt de l'année précédente entre en
force, même sans décision formelle. Toutefois, l'échéance de ce délai a
pour effet d'exclure la possibilité de contester ultérieurement l'existence de
l'obligation fiscale (ATF 135 II 274 in RDAF 2010 II p. 168 c. 5.4).
Contrairement au contribuable qui est victime d'une erreur de barème ou
de taux d'imposition de son employeur, dont il ne pouvait pas s'apercevoir
sans autre, le contribuable qui omet de faire valoir des déductions
supplémentaires dans le délai de l'art. 137 al. 1 LIFD (et donc de l'art. 187
al. 1 LI) se rend coupable d'une violation de ses obligations de diligence et
doit en supporter les conséquences. Le délai précité s'applique ainsi
pleinement au contribuable qui entend faire valoir de telles déductions,
comme à celui, d'ailleurs, qui souhaite contester le principe de
l'assujettissement fiscal (TF 2C_684/2012 du 5 mars 2013 c. 5.4 in
Archives 82 p. 153; ATF 135 II 274 c. 5.4; voir, à propos du nouveau droit,
la loi fédérale du 16 décembre 2016 sur la révision de l’imposition à la
source du revenu de l’activité lucrative, non soumise au référendum et dont
l'entrée en vigueur n'a pas encore été fixée [FF 2016 8659 ss]). Ce qui
précède s'applique également aux déductions valables sous le régime
d'imposition ordinaire auxquelles ont droit les ressortissants de l'Union
européenne dans les circonstances exposées par l'ATF 136 II 241
(TF 2C_360/2015 du 13 mai 2015 c. 6.1 et 2C_684/2010 du 5 mars 2013
c. 5.4).
3.
En l’espèce, le litige porte sur la recevabilité de la demande de déduction
de frais professionnels présentée par la recourante pour les périodes
fiscales 2003 à 2008.
3.1
En substance, l'intéressée fait valoir que, par courrier du 15 février
2003, elle a contesté dans les temps l'imposition à la source pour l'année
fiscale 2003. Elle reproche à la CRMF de verser dans l'arbitraire,
notamment dans l'établissement des faits, et de ne pas avoir respecté le
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 8
principe de la bonne foi. Elle estime, en particulier, qu'au vu des
circonstances, on ne pouvait pas attendre de sa part qu'elle dépose des
demandes de correction pour les années 2004 à 2008. Dans la décision
attaquée, la CRMF a retenu que la recourante avait demandé la prise en
compte de ses frais professionnels pour les années fiscales 2003 à 2008,
pour la première fois, le 22 mars 2010. Elle a ainsi estimé que cette
demande était tardive et écarté l'existence de motifs justificatifs.
3.2
3.2.1
En l'occurrence, la recourante conteste aussi bien le principe de
l'imposition à la source que l'absence de prise en compte de déductions
supplémentaires. Or, comme l'a relevé très justement l'autorité précédente,
il lui appartenait de soulever ces contestations, pour chaque année
concernée, dans le délai échéant à fin mars (art 187 al. 1 LI et 137 al. 1
LIFD; voir c. 2.3 ci-dessus). Le dossier ne révèle pas qu'elle aurait accompli
une telle démarche pour les années 2004 à 2008 dans le délai prévu. Son
courrier du 15 février 2003 ne peut en aucune façon être considéré comme
étant une demande de correction de l'imposition à la source pour les
années précitées, puisque la législation prévoit expressément que la
demande doit être accomplie chaque année pour l'année fiscale
précédente. Certes, avant son courrier du 22 mars 2010, la recourante
n'avait reçu aucune décision selon les art. 187 al. 1 LI et 137 al. 1 LIFD
pour les années fiscales 2003 à 2008. En particulier, le courrier de l'ICI du
17 mars 2003, qui précise qu'il s'agit d'une information (p. 2), ne peut à
l'évidence pas être considéré comme tel. Cela étant, une telle constatation
n'est d'aucune aide à la recourante. En effet, le TF a précisé que le délai en
question s'applique même en l'absence de décision entrée en force,
lorsque la demande concerne, comme en l'espèce, le principe de l'affiliation
à l'impôt à la source et des déductions supplémentaires (voir c. 2.3 ci-
dessus).
3.2.2
Il convient ensuite d'examiner si la recourante a valablement
contesté l'imposition à la source pour l'année fiscale 2003. A ce titre, elle
allègue avoir dans son courrier du 15 février 2003 "requis la déduction de
ses frais professionnels effectifs, en revendiquant une imposition selon la
procédure de taxation ordinaire tenant compte de ces déductions et,
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 9
partant, en cas de refus, une décision susceptible de recours" (recours
p. 3). Dans ce courrier, la recourante demande que les bases légales de
son assujettissement, le barème cantonal de l'impôt et toutes informations
utiles lui soient communiqués. Elle précise qu'en tout état de cause, elle
requiert une imposition selon la procédure de taxation ordinaire, ainsi qu'un
entretien. A l'instar de la CRMF, il convient donc de constater que ledit
courrier ne fait aucunement référence, ni implicitement ni explicitement, à
des frais professionnels, à un refus de l'imposition à la source à ce titre ou
à une demande de prise en compte de ces derniers, ni ne contient de
demande de décision. Ce courrier constitue une demande d'informations, à
laquelle l'ICI a répondu le 17 mars 2003. Certes, la recourante y demandait
en tout état de cause une imposition selon la procédure de taxation
ordinaire. Toutefois, une telle requête ne permet pas d'en déduire que la
recourante souhaite obtenir la déduction de frais professionnels effectifs.
Contrairement à ce qu'allègue la recourante, d'autres motifs que des
déductions liées à de tels frais pourraient justifier une telle requête,
notamment en cas de contestation du principe d'imposition à la source, par
exemple au motif qu'elle ne serait pas conforme à un accord de double
imposition, ou en cas de critique liée à la prise en considération des
revenus du conjoint. Une telle requête pourrait également concerner la
prise en compte de déductions plus élevées que celles prévues dans le
barème d'impôt à la source, autre que des frais professionnels, par
exemple, pour charges de famille ou cotisations de prévoyance ou
d'assurance (voir art. 114 al. 2 LI en lien avec l'art. 4 al. 2 OlmS et l'art. 86
LIFD en lien avec l'art. 2 al. 1 let. b OIS). La sollicitation d'un entretien avec
un collaborateur de l'ICI, après réception des informations demandées,
incite plutôt à penser que ce courrier vise à mieux comprendre le système
de l'imposition à la source, en vue d'une éventuelle contestation future et la
demande d'imposition selon la procédure de taxation ordinaire laisse à
penser, qu'en cas de contestation, ce sera le principe même de l'imposition
à la source qui sera remis en question. Dans les présentes circonstances,
le seul fait de demander une imposition selon la procédure de taxation
ordinaire ne constitue pas encore une contestation formelle de l'imposition
à la source, ni une demande de prise en compte des frais professionnels
effectifs ou de prononcé de décision. Il appartenait à la recourante de
préciser clairement ce qu'elle souhaitait et on ne pouvait pas attendre de
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 10
l'ICI qu'elle cherche, notamment en raison de l'adresse en France de la
recourante,
quelle
déduction
supplémentaire
était
potentiellement
réclamée. Au demeurant, si la recourante avait réellement entendu
contester l'imposition à la source par son courrier du 17 mars 2003, comme
elle le prétend, on s'étonne que cette dernière, qui est avocate, n'ait pas
insisté auprès de l'ICI ou d'une autre autorité, pour obtenir une décision
attaquable. Le dossier n'indique pas que la recourante aurait réagi d'une
quelconque manière au courrier de l'ICI du 17 mars 2003. L'intéressée ne
l'allègue pas. En ne sollicitant à nouveau les autorités que le 22 mars 2010,
elle a clairement violé ses devoirs de diligence.
3.3
Au vu de ce qui précède, la CRMF n'a pas violé le droit en retenant
que la recourante a déposé les requêtes de prise en compte de ses frais
professionnels effectifs pour les années fiscales 2003 à 2008, pour la
première fois, dans la lettre du 22 mars 2010 et que, partant, ces requêtes
étaient tardives.
4.
Reste à examiner, comme l'a fait l'autorité précédente, si la recourante se
trouvait dans une situation telle que l'inobservation des délais était
excusable.
4.1
Selon l'art. 161 al. 3 LI, un délai inobservé est restitué si la personne
contribuable exécute l'acte omis dans les 30 jours qui suivent la disparition
de l'empêchement et prouve qu'elle a été empêchée d'agir en temps utile
par suite de service militaire, de maladie, d'absence du pays, ou pour
d'autres motifs sérieux (voir également l'art. 133 al. 3 LIFD, qui concerne le
délai pour former réclamation, mais qui est applicable au cas d'espèce,
TF 2C_684/2012 précité c. 5.6; voir également l'art. 43 al. 2 LPJA). Des
motifs sérieux existent au sens de cette disposition lorsque la personne
défaillante était, sans sa faute, dans l'impossibilité d'agir dans le délai ou de
confier cette tâche à un tiers. Il doit s'agir de motifs d'une certaine
importance. Par empêchement non fautif, il faut entendre non seulement
l'impossibilité objective, comme la force majeure, mais également
l'impossibilité subjective due à des circonstances personnelles ou à l'erreur
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 11
provoquée par une autorité (CASANOVA/DUBEY, dans Commentaire romand,
Impôt fédéral direct, 2017, art. 133 n. 15; JAB 2014 p. 130 c. 3.2.1, 2003
p. 553 c. 2.1, tous deux avec références).
4.2
En l'occurrence, la recourante ne fait pas valoir de motif justifiant
une restitution de délai. En particulier, on ne saurait la suivre lorsqu'elle
allègue que l'ICI lui aurait donné des renseignements inexacts (concernant
la bonne foi, voir c. 5 ci-dessous) et empêché de faire valoir ses droits en
ne lui communiquant pas la possibilité d'exiger une décision selon les
art. 137 al. 1 LIFD et 187 al. 1 LI. En effet, l'ICI n'était aucunement tenue de
la rendre attentive à l'existence de ces dispositions. Elle a répondu le
17 mars 2003 aux demandes de l'intéressée du 15 février 2003 en
indiquant les bases légales de l'assujettissement à l'impôt à la source et les
informations utiles concernant le barème cantonal, en précisant qu'une
taxation ordinaire n'était pas prévue pour les personnes qui n'étaient ni
domiciliées ni en séjour en Suisse. La requête de cette dernière visant à
obtenir "toutes informations utiles" relatives à l'impôt à la source englobe
d'innombrables éléments et il ne fait pas partie des devoirs d'une autorité
de satisfaire à des demandes d'informations ouvertes en mentionnant tous
les éléments potentiellement pertinents. Par ailleurs, dans son écrit du
15 février 2003, la recourante n'a pas demandé spécifiquement à être
renseignée sur la procédure à suivre en cas de contestation. De plus, le
délai omis par la recourante ressort expressément de la loi. Elle était donc
censée le connaître et ne peut donc pas se réfugier derrière son ignorance
de ces dispositions (nul n'étant censé ignorer la loi; ATF 136 V 331
c. 4.2.3.1). Le courrier de l'ICI du 17 mars 2003 mentionne des informations
générales et explique sur quelles bases légales se fonde l'imposition à la
source de la recourante. Certes, il ne se prononce pas sur la possibilité de
contester ladite imposition, toutefois, rien n'empêchait la recourante, à la
réception de ce courrier, de s'informer sur ce point, en consultant la loi ou
en s'adressant à nouveau à l'autorité fiscale. Le principe de la bonne foi lui
imposait de ne pas rester inactive face à une réponse qu'elle jugeait
lacunaire. En particulier, comme avocate, elle devait savoir que le silence
du courrier du 17 mars 2003 sur les possibilités de contestation ne lui
permettait pas de tirer de conclusion sur ce point. Par ailleurs, la réponse
de l'ICI est intervenue plus d'un an avant l'échéance du délai pour contester
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 12
l'imposition de l'année 2003, laissant largement à la recourante le temps de
se renseigner et au besoin d'agir. Au surplus, le changement de pratique
invoqué par la recourante, qui a fait suite à l'ATF 136 II 241, ne saurait en
aucun cas constituer un motif d'empêchement. La pratique d'alors de l'ICI
n'empêchait absolument pas la recourante d'exiger une décision et d'user
des voies de droit contre cette dernière, en provoquant au besoin une
décision du TF, comme l'avait d'ailleurs fait le recourant à l'origine dudit
arrêt. Par ailleurs, la recourante ne pouvant considérer de bonne foi qu'une
pratique sera indéfiniment poursuivie (THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit
administratif, 2011, § 572 p. 194), il est parfaitement exigible de sa part
qu'elle conteste, conformément à la loi, l'imposition pour chacune des
années concernées. Enfin, la recourante ne peut pas justifier son inaction
par le fait que l'ICI aurait, selon elle, volontairement refusé de rendre une
décision. Tout d'abord, comme déjà mentionné et contrairement à ce
qu'elle prétend, la recourante n'a pas exigé de décision dans son courrier
du 15 février 2003, ce qu'elle n'a fait qu'à partir de son écrit du 22 mars
2010. Faute d'avoir été sollicitée sur ce point, on ne peut donc pas
reprocher à l'ICI d'avoir sciemment refusé de rendre une décision. Au
demeurant, même si le courrier du 15 février 2003 avait contenu une telle
demande, il aurait incombé à la recourante de renouveler expressément
cette demande auprès de l'ICI et en cas de refus ou de silence, de saisir
les autorités de recours pour déni de justice. Un tel comportement pouvait
d'autant plus être attendu de la recourante que celle-ci dispose d'une
formation d'avocate. La recourante se trompe donc lorsqu'elle allègue
qu'"aucune possibilité matérielle de contester l'étendue de l'imposition à la
source n'était donnée au contribuable frontalier" (recours p. 9), ce qui est
attesté par le cas ayant conduit de l'ATF 136 II 241. Au vu de ce qui
précède, il n'existe aucun motif d'empêchement propre à excuser le non-
respect des délais en cause.
5.
Contrairement à ce qu'allègue la recourante à réitérées reprises, on ne voit
pas en quoi l'ICI a violé le principe de la bonne foi (étant entendu que les
considérations relatives à un éventuel motif de restitution de délai peuvent
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 13
se recouper avec les questions de bonne foi). Comme déjà mentionné,
dans son courrier du 15 février 2003, la recourante demandait des
informations générales sur l'imposition à la source (base légale, barème),
sans requérir spécifiquement une correction en raison de frais
professionnels, ni de renseignements particuliers sur les possibilités de
contestation. Or, la bonne foi ne permet pas d'imposer à l'ICI une obligation
de renseignement allant au-delà des points demandés. Dans le cas
présent, l'ICI pouvait sans mauvaise foi considérer que le contenu de son
écrit du 17 mars 2003 répondait de façon satisfaisante aux attentes de la
recourante, étant entendu que rien n'empêchait cette dernière de requérir
des
compléments
d'information.
En
outre,
dans
les
présentes
circonstances, elle pouvait parfaitement (et devait) exiger de la recourante
qu'elle respecte pour chaque année les délais de péremption prévus par la
loi, que la recourante ne pouvait ignorer (voir c. 4.2 ci-dessus). De plus, il
ne ressort pas du dossier que l'ICI aurait donné une quelconque assurance
à la recourante concernant les possibilités de contester les impositions en
cause. Au surplus, ni la loi, ni les circonstances n'imposaient à l'ICI de
renseigner spécifiquement la recourante sur ce point. On ne peut donc pas
retenir l'existence d'un renseignement inexact (SVR 2012 ALV n° 3 c. 5.2).
En outre, même si elle avait donné une fausse indication, la recourante
n'aurait pu en tirer avantage du fait que l'inexactitude de celle-ci était
reconnaissable par simple consultation de la loi (ATF 135 III 489 c. 4.4,
134 I 199 c. 1.3.1). Au vu de ces éléments, les conditions permettant à la
recourante de se prévaloir du droit à la protection de sa bonne foi ne sont
pas réunies (concernant lesdites conditions, voir notamment ATF 137
II 182 c. 3.6.2 et les références citées, 131 V 472 c. 5; SVR 2012 ALV n° 3
c. 5.2; AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, Droit constitutionnel Suisse, Vol. II,
2013, n° 1173 et 1174). Par ailleurs, comme le relève à juste titre l'autorité
précédente, l'ancienne pratique de l'ICI ne constitue pas le fondement
d'une base de confiance. Une instruction complémentaire sur ce point n'est
donc pas nécessaire et la réquisition de preuve de la recourante doit ainsi
être écartée (recours p. 7). En outre, il ne peut pas non plus être donné
suite à la requête tendant à l'obtention des informations communiquées par
l'ICI aux différentes catégories de contribuables imposés à la source
(recours p. 7 et 8). En effet, une telle requête vise l'examen matériel de
l'imposition à la source et aurait dû être faite dans le délai prévu par les
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 14
art. 187 al. 1 LI et 137 al. 1 LIFD. Par ailleurs, la recourante ne rend
aucunement vraisemblable la discrimination invoquée (recours p. 7 et 8).
6.
Enfin, la CRMF retient à juste titre qu'un changement de pratique ou de
jurisprudence n'est pas un motif de révision (TF 2P.112/2003 du 29 août
2003 c. 3.3) et que cela s'applique également au cas de la recourante qui
est forclose concernant les périodes fiscales en cause, du fait que dans le
présent cas, la forclusion a un effet semblable à la force de chose jugée.
On ne voit en effet pas pour quel motif, il conviendrait de traiter plus
favorablement un contribuable qui n'a pas fait valoir ses droits dans les
délais, en lui permettant de profiter rétroactivement d'un changement de
pratique, que celui qui a contesté dans les temps l'imposition à la source et
qui, suite à cela, a fait l'objet d'une décision entrée en force.
7.
7.1
Au vu de ce qui précède, la CRMF n'a pas violé le droit en retenant
que la recourante a déposé tardivement ses demandes de déductions des
frais professionnels pour les années fiscales 2003 à 2008 et que, partant,
celles-ci étaient irrecevables.
7.2
Vu l'issue de la procédure, les frais judiciaires pour la présente
instance, fixés forfaitairement à Fr. 1'500.-, sont mis à la charge de la
recourante (art. 151 LI, en relation avec l'art. 108 al. 1 LPJA; art. 144 al. 1
en lien avec l'art. 145 al. 2 LIFD); ils sont compensés avec l'avance de frais
fournie, le solde de Fr. 500.- lui étant restitué.
7.3
Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens, ni d'indemnité de partie
(art. 151 LI, en relation avec l'art. 108 al. 3 en corrélation avec l'art. 104
al. 1 et 3 LPJA; art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la
procédure administrative [PA, RS 172.021], en lien avec les art. 144 al. 4 et
145 al. 2 LIFD).
Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 18 mai 2017, 100.2017.15/16, page 15
Par ces motifs:
1. Le recours du 10 janvier 2017 concernant l'IEC est rejeté, dans la
mesure où il est recevable.
2. Le recours du 10 janvier 2017 concernant l'IFD est rejeté, dans la
mesure où il est recevable.
3. Les frais de procédure du TA, fixés forfaitairement à Fr. 1'500.-, sont mis
à la charge de la recourante et compensés par son avance de frais; le
solde de l'avance de frais lui sera restitué par Fr. 500.-, lorsque le
présent jugement sera entré en force.
4. Il n'est pas alloué de dépens.
5. Le présent jugement est notifié (R):
- à la recourante,
- à l'ICI,
- à la CRMF,
- à l'Administration fédérale des contributions, Eigerstrasse 65, 3003 Berne.
Le juge:
Le greffier:
Voie de recours
Dans les 30 jours dès sa notification écrite, le présent jugement peut faire l'objet
d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral, 1000 Lausanne
14, au sens des art. 39 ss, 82 ss et 90 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le
Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110).