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100.2016.201U ARB/ROC/RAP Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil der Einzelrichterin vom 25. Juli 2017 Verwaltungsrichterin Arn De Rosa Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg A.________ vertreten durch Fürsprecher … Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Grundstückgewinnsteuer 2015 (Entscheid der Steuerrekurs- kommission des Kantons Bern vom 7. Juni 2016; 100 15 475)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 25.07.2017, Nr. 100.2016.201U, Seite 2 Sachverhalt: A. A.________ verkaufte am 6. Mai 2004 das Grundstück B.________ (…) Gbbl. Nr. 1___ zum Preis von Fr. 515'000.-- an C.________, wobei sie dieser für einen Teil des Kaufpreises ein grundpfandgesichertes Darlehen gewährte. Da die Käuferin das Darlehen in der Höhe von Fr. 400'000.-- nicht wie vereinbart zurückbezahlte, leitete A.________ die Betreibung auf Pfandverwertung ein und ersteigerte das Grundstück am 20. März 2014 (Grundbucheintrag vom 7.4.2014) im Rahmen der Zwangsverwertung zum Preis von Fr. 410'000.--. Am 3. Dezember 2014 (Grundbucheintrag vom 6.1.2015) verkaufte sie das Grundstück zum Preis von Fr. 500'000.--. Letztmals mit Einspracheentscheid vom 21. Oktober 2015 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Grundstückgewinnsteuer, A.________ abweichend von ihrer Selbstdeklaration auf einen steuerbaren Grundstückgewinn 2015 von (gerundet) Fr. 70'200.--, was eine Steuer- forderung von Fr. 19'297.65 auslöste. Die Abweichung beruhte darauf, dass die Steuerverwaltung Kosten von Fr. 34'086.--, die A.________ im Zusammenhang mit der (zwangsweisen) Eintreibung der Forderung aus dem Verkauf vom

6. Mai 2004 entstanden waren, nicht als gewinnmindernde Aufwendungen anerkannte. Hingegen verzichtete die Steuerverwaltung antragsgemäss auf die Erhebung eines Spekulations- zuschlags. B. Dagegen gelangte A.________ am

20. November 2015 an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche den Rekurs mit Entscheid vom 7. Juni 2016 abwies.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 25.07.2017, Nr. 100.2016.201U, Seite 3 C. Am 8. Juli 2016 hat A.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben mit folgendem Rechtsbegehren: «Es sei der Rekursentscheid vom 7. Juni 2016 […] betreffend Grund- stückgewinnsteuer 2015 aufzuheben und die Veranlagung vom

11. September 2015 sei zu berichtigen bzw. teilweise aufzuheben, d.h. die geltend gemachten Prozesskosten von CHF 34'086.00 seien zum Abzug zuzulassen und die geschuldete Grundstückgewinnsteuer sei neu auf CHF 8'096.25 festzulegen.» Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom

28. Juli 2016 bzw. Beschwerdeantwort vom 30. August 2016 je auf Ab- weisung der Beschwerde. Erwägungen: 1. 1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom

21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Beschwerdeführerin hat am vor- instanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Ent- scheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist unter Vor- behalt der nachfolgenden Erwägung einzutreten. 1.2 Anfechtungsobjekt ist der Entscheid der StRK vom 7. Juni 2016; dieser ist an die Stelle des Einspracheentscheids bzw. der Veranlagungs- verfügung der Steuerverwaltung getreten (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 136 II 539 E. 1.2; BVR 2010 S. 411 E. 1.4; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 60 N. 7). Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 25.07.2017, Nr. 100.2016.201U, Seite 4 kann deshalb allein der Rechtsmittelentscheid der StRK bilden. Soweit die Beschwerdeführerin auch die Aufhebung der Verfügung der Steuerverwal- tung beantragt, ist auf das Rechtsmittel daher nicht einzutreten. 1.3 Die Gutheissung der Beschwerde würde zu einer Steuerersparnis von weniger als Fr. 20'000.-- führen, weshalb die Beurteilung in die einzel- richterliche Zuständigkeit fällt (vgl. Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom

11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staats- anwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 1.4 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 2. Gemäss Art. 128 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon der Grundstückgewinnsteuer. Steuerpflichtig sind namentlich natürliche und juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich dabei nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs und der Ver- lustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Als Aufwendungen gelten gemäss der Generalklausel von Art. 142 Abs. 1 StG die von der steuerpflichtigen Person selbst getragenen Ausgaben, die mit dem Erwerb oder der Veräusserung des Grundstücks untrennbar ver- bunden sind oder die zur Verbesserung oder Wertvermehrung beigetragen haben. Dazu gehören gemäss Art. 142 Abs. 2 StG namentlich die Kosten der Handänderung, Verschreibung und Versteigerung (Bst. a), die Provisi- onen und Auslagen für die Vermittlung des Kaufs oder Verkaufs (Bst. b), Auslagen für dauernde Wertvermehrung am Grundstück wie etwa Neu- und Umbauten (Bst. c), Grundeigentümerbeiträge (Bst. d), direkt mit dem Pla- nungsvorteil zusammenhängende Planungskosten (Bst. e), gewerbsmässig

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 25.07.2017, Nr. 100.2016.201U, Seite 5 erbrachte Eigenleistungen (Bst. f) sowie beim Verkauf des Grundstücks durch eine Immobiliengesellschaft der besteuerte Rohgewinn (Bst. g). Diese Aufzählung ist nicht abschliessend (vgl. BVR 2015 S. 282 E. 5.3.1, 2010 S. 462 E. 5.2; VGE 22177 vom 6.5.2005 E. 3.4.1; Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 142 N. 1 f.). Dies bedeutet jedoch nicht, dass der Begriff der anrechenbaren Aufwendungen beliebig weit gefasst wäre; vielmehr begrenzen die präzisen Formulierungen einzelner anrechenbarer Aufwendungen deren Umfang und verdeutlichen, dass nebst den wertvermehrenden nur die unmittelbar mit dem Erwerb oder der Veräusserung verbundenen Ausgaben von der Generalklausel erfasst werden (VGE 2016/297 vom 21.3.2017 E. 3.2, 22177 vom 6.5.2005 E. 3.4.1; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 142 N. 2). 3. Streitig ist einzig die Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns aus der zweiten Veräusserung des Grundstücks Nr. 1___ am 3. Dezember 2014. 3.1 Die Beschwerdeführerin hat das im Rahmen des ersten Grund- stückverkaufs vom 6. Mai 2004 der Käuferin gewährte Darlehen von Fr. 400'000.-- nicht erhältlich machen können und sah sich gezwungen, im Rahmen der Betreibung auf Grundpfandverwertung das Grundstück für Fr. 410'000.-- zu ersteigern, um nicht ihrer Forderung verlustig zu gehen (vgl. vorne Bst. A). Gemäss ihren Ausführungen hat sie zur Eintreibung der Forderung zunächst ein Inkassobüro und später einen Rechtsanwalt bei- gezogen. Sie macht geltend, die ihr dadurch entstandenen Kosten von ins- gesamt Fr. 34'086.05 stellten untrennbar mit dem Erwerb vom 20. März 2014 zusammenhängende Prozesskosten dar, die als Aufwendungen im Sinn von Art. 142 StG anzuerkennen seien. Angesichts des fehlenden Rückzahlungswillens der Darlehensnehmerin sei ihr nichts anderes übrig geblieben, als die Grundpfandverwertung einzuleiten und an der Versteige- rung teilzunehmen. Es habe weder einen valablen Drittinteressenten ge- geben, noch sei ihr in Anbetracht der desolaten finanziellen Verhältnisse

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 25.07.2017, Nr. 100.2016.201U, Seite 6 der Schuldnerin die Hinnahme eines Pfandausfalls zumutbar gewesen. Der Eigenerwerb sei daher angesichts der mangelnden Handlungsalternativen die zwingende Folge aus der eingeleiteten Grundpfandverwertung ge- wesen, weshalb auch die dadurch entstandenen Prozesskosten untrennbar mit dem Erwerb zusammenhingen. – Die Vorinstanz hat einen solchen Zu- sammenhang – und damit die Anrechenbarkeit der geltend gemachten Kosten als Aufwendungen nach Art. 142 StG – im Wesentlichen mit der Begründung verneint, dass bei der hier einzunehmenden formalen, zivil- rechtlichen Betrachtungsweise die strittigen Kosten ihre Ursache nicht im neuerlichen Erwerb des Grundstücks im Jahr 2014 hätten, sondern im ersten Verkauf im Jahr 2004 und der damit verbundenen Darlehensgewäh- rung. 3.2 Zu prüfen ist mithin, ob die geltend gemachten Kosten untrennbar mit dem Erwerb des Grundstücks im Jahr 2014 verbunden und damit beim erneuten Verkauf als Aufwendungen gemäss Art. 142 StG anzurechnen sind. Im vorinstanzlichen Verfahren war dabei lediglich strittig, ob Auf- wendungen im Sinn von Art. 142 Abs. 2 Bst. a StG vorlägen. Von vorn- herein nicht in Betracht kommt und zu Recht nicht geltend gemacht wird, dass es sich bei den Kosten um eine andere der in Art. 142 Abs. 2 Bst. b bis g StG genannten Aufwendungen (vgl. vorne E. 2) handeln könnte (vgl. angefochtener Entscheid E. 3 Ingress; Beschwerde S. 5). 3.3 Zu den von Art. 142 Abs. 2 Bst. a StG erfassten Aufwendungen gehören namentlich die Handänderungsabgaben, Notariatskosten, Steige- rungskosten, Parzellierungs- und Geometerkosten, Insertionskosten und allfällige beim Erwerb zur Bezahlung übernommene Grundstückgewinn- steuern im Umfang der Erlöskorrektur bei der Voreigentümerschaft (VGE 2016/297 vom 21.3.2017 E. 4.4, 22177 vom 6.5.2005 E. 3.4.3; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 142 N. 15). Auch Prozesskosten werden nach der Rechtsprechung gestützt auf diese Bestimmung als anrechenbar anerkannt, wenn sie im Zusammenhang mit wertvermehrenden Auf- wendungen entstanden sind oder sonst in untrennbarem (direktem) Zu- sammenhang mit dem Erwerb oder der Veräusserung stehen. So sollen namentlich Kosten aus Prozessen, die zu einer rechtlichen (z.B. Ein- zonung, Aufzonung oder Erhöhung der Ausnützungsziffer) oder tatsäch-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 25.07.2017, Nr. 100.2016.201U, Seite 7 lichen (z.B. Verringerung von Geruchsemmissionen) Verbesserung des Grundstücks geführt haben, anerkannt werden, nicht hingegen Prozess- kosten aus anderen Rechtsstreitigkeiten, die für die Grundeigentümerschaft lediglich Auslöser für den Verkauf (oder Kauf) des Grundstücks gewesen sind (z.B. Nachbarschaftsstreitigkeiten; vgl. zum Ganzen Markus Langen- egger, a.a.O., Art. 142 N. 25 ff. mit Hinweisen; vgl. auch Zwahlen/Nyffen- egger, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, 3. Aufl. 2017, Art. 12 StHG N. 58). 3.4 Die Beschwerdeführerin hat zur betreibungsrechtlichen Durch- setzung der Kaufpreisrestanz ein Inkassobüro und – als dessen Bemühun- gen erfolglos geblieben waren – einen Rechtsanwalt beauftragt. Für deren Tätigkeiten wurden ihr Fr. 10'467.10 bzw. Fr. 23'618.95, insgesamt Fr. 34'086.05, in Rechnung gestellt. Während hinsichtlich der Auslagen für das Inkassobüro lediglich eine Belastungsanzeige vorhanden ist (vgl. Vorakten Steuerverwaltung [act. 3B] pag. 21), liegt vom beauftragten Rechtsanwalt eine Honorarrechnung vor. Er bezieht sich darin auf seine «Bemühungen und Aufwendungen […] im Zusammenhang mit dem In- kasso der Darlehensforderung inkl. Grundpfandverwertungsverfahren und Ersteigerung der Liegenschaft»; im detaillierten Rechnungsbeschrieb wer- den die getätigten Bemühungen und Auslagen mit «Schlichtungsgesuch und Teilnahme an Schlichtungsverhandlung, Verwertungsbegehren, Ab- erkennungsklage, Arbeiten im Zusammenhang mit der Liegenschafts- schätzung, Teilnahme an Liegenschaftssteigerung, Forderungseingabe per Steigerungsdatum, […] sowie umfangreiche Korrespondenz, Telefonate, Besprechungen Klientin, Gericht, Betreibungsamt, Bank, Versicherung, […]» umschrieben (vgl. Honorarrechnung vom 9.6.2015, in Vorakten Steu- erverwaltung [act. 3B] pag. 19 f.). 3.5 Aus diesen Unterlagen geht hervor, dass der Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der Eintreibung der Kaufpreisrestanz bzw. des Darlehens Kosten im geltend gemachten Umfang entstanden sind. Indes ist nicht ersichtlich, inwiefern es sich dabei um Kosten nach Art. 142 Abs. 2 Bst. a StG handeln könnte. Soweit unter den Kosten für die Tätigkeiten des Inkassobüros und des Rechtsanwalts überhaupt Prozesskosten in einem weiteren Sinn zu verstehen sind, haben diese jedenfalls nicht zu einer Ver-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 25.07.2017, Nr. 100.2016.201U, Seite 8 besserung des Grundstücks geführt (vgl. vorne E. 3.3). Die Beschwerde- führerin macht sodann zu Recht nicht geltend, dass die Berechnung des Grundstückgewinns aus dem ersten Verkauf im Jahr 2004 nachträglich korrigiert werden müsste, weil ihr die Käuferin den als Darlehen stehen- gelassenen Teil des Kaufpreises nicht wie vereinbart zurückbezahlt hat. Das Stehenlassen eines Teils des Kaufpreises als Darlehen an den Er- werber oder die Erwerberin stellt nach ständiger Rechtsprechung des Ver- waltungsgerichts eine steuerrechtlich unbeachtliche Erlösverwendung dar. Das Gewähren eines Darlehens durch die veräussernde Person setzt ja gerade einen Erlös voraus. Ein allfälliger durch die Insolvenz der Dar- lehensschuldnerin oder des Darlehensschuldners verursachter Verlust resultiert, rechtlich gesehen, nicht aus dem Grundstückverkauf, sondern aus dem Darlehensgeschäft (BVR 2001 S. 446 E. 2b). Die strittigen Kosten hängen mithin nicht untrennbar mit dem Verkauf im Jahr 2004 zusammen. 3.6 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin besteht aber auch kein untrennbarer Zusammenhang der Auslagen mit dem neuerlichen Erwerb im Jahr 2014: Die Vorinstanz hat in diesem Zusammenhang zu Recht auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts Bezug genommen, wonach ein Pfandausfall nicht als Aufwendung nach Art. 142 StG gilt (an- gefochtener Entscheid E. 3.2). Der bernische Gesetzgeber geht von einem formalen, zivilrechtlich ausgerichteten Gewinnbegriff aus, nach welchem Pfandausfälle weder Bestandteil des Erwerbspreises noch der Aufwendun- gen bilden (BVR 2015 S. 282 E. 5.4). Ein Pfandausfall, soweit er überhaupt als Auslage bezeichnet werden kann, ist weder mit dem Erwerb noch mit der Veräusserung des Grundstücks untrennbar verbunden und hat erst recht nicht zu dessen Verbesserung oder Wertvermehrung beigetragen. Zwischen dem vorausgehenden Darlehensgeschäft und dem Erwerb im Rahmen der Zwangsverwertung besteht (zivil-)rechtlich gesehen kein Zu- sammenhang (BVR 2015 S. 282 E. 5.3.2 mit Verweis auf BVR 2001 S. 446 E. 2b). Die Beschwerdeführerin macht zwar keinen Pfandausfall geltend. Indes kann es sich im Hinblick auf Auslagen, die zur Vermeidung oder Verminderung eines drohenden Pfandausfalls aufgewendet worden sind, nicht anders verhalten. Wie sie selber ausführt, waren die Ersteigerung und der anschliessende Weiterverkauf des Grundstücks darauf ausgerichtet, den drohenden Verlust aus dem Darlehensgeschäft zu verhindern (Be-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 25.07.2017, Nr. 100.2016.201U, Seite 9 schwerde S. 6). Ob und in welchem Ausmass daraus ein Verlust oder Kosten für sie entstanden sind, ist zwar direkt vom bei der Zwangsver- steigerung erzielten Kaufpreis abhängig, womit in wirtschaftlicher Hinsicht durchaus ein Zusammenhang zwischen Kosten und Erwerb besteht. In zivilrechtlicher Hinsicht hängen die Kosten indes nicht ursächlich mit dem Erwerb zusammen, sondern sind Folge des Darlehensgeschäfts (vgl. auch BVR 2015 S. 282 E. 5.2.2). Dies zeigt sich auch daran, dass das Grund- stück von einer beliebigen Drittperson hätte ersteigert werden können. In diesem Fall wären einerseits die strittigen Kosten der Beschwerdeführerin dennoch entstanden, andererseits könnte sich die Drittperson die «Pro- zesskosten» der Pfandgläubigerin bei der Berechnung des Grundstück- steuergewinns offensichtlich nicht als Aufwendung anrechnen lassen (vgl. auch BVR 2015 S. 282 E. 5.3.2). Den geltend gemachten Kosten fehlt es mithin am geforderten untrennbaren, unmittelbaren (ursächlichen) Zu- sammenhang mit dem Grundstückerwerb gemäss Art. 142 Abs. 1 bzw. Art. 142 Abs. 2 Bst. a StG. Daran ändert nichts, dass der Beschwerde- führerin offenbar keine Handlungsalternativen zur Verfügung standen und der erneute Erwerb des Grundstücks wohl die einzige Möglichkeit war, um die ausstehende Forderung erhältlich zu machen. Diesen Umständen hat die Steuerverwaltung insofern Rechnung getragen, als sie trotz einer Be- sitzesdauer von unter einem Jahr auf einen Spekulationszuschlag ver- zichtet hat (vgl. Art. 147 Abs. 2 Bst. c StG). 3.7 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Vorinstanz die strittigen «Prozesskosten» zu Recht nicht als Aufwendung nach Art. 142 StG an- erkannt hat. Andere Gründe, weshalb der angefochtene Entscheid rechts- fehlerhaft sein könnte, werden weder geltend gemacht noch sind solche ersichtlich. Damit erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist ab- zuweisen. 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin kosten- pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 25.07.2017, Nr. 100.2016.201U, Seite 10 keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG). Demnach entscheidet die Einzelrichterin:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 1ʹ000.--, werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

4. Zu eröffnen:

- der Beschwerdeführerin

- der Steuerverwaltung des Kantons Bern

- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern

- der Eidgenössischen Steuerverwaltung Die Einzelrichterin: Der Gerichtsschreiber: Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün- dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom

17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.