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100.2015.221U ARB/ROC/RAP Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 15. Februar 2017 Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Daum Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg A.________ GmbH handelnd durch die statutarischen Organe Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Grundstückgewinnsteuer 2011 (Entscheid der Steuer- rekurskommission des Kantons Bern vom 16. Juni 2015; 100 12 487)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.02.2017, Nr. 100.2015.221U, Seite 2 Sachverhalt: A. Die A.________ GmbH erwarb am 12. Februar 2009 die Stockwerkeinheit … Gbbl. Nr. 1___ (nachfolgend: StWE B.________) zu einem Preis von Fr. 360'000.-- (inkl. Mobiliar). Am 14. März 2011 verkaufte sie diese Einheit für Fr. 705'000.-- (inkl. Mobiliar). Im Veranlagungsverfahren machte die A.________ GmbH geltend, ein allfälliger Gewinn aus dem Verkauf unter- liege nicht der Grundstückgewinnsteuer, sondern der ordentlichen Gewinn- besteuerung. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern (Steuerverwaltung), Abteilung Grundstückgewinnsteuer, verneinte hingegen die Qualifikation der A.________ GmbH als Liegenschaftshändlerin und veranlagte diese mit Verfügung vom 12. April 2012 für das Steuerjahr 2011 auf einen steu- erbaren Grundstückgewinn von Fr. 207'900.--, was nach Vornahme eines Spekulationszuschlags von 35 % eine Steuerforderung von Fr. 87'848.60 auslöste. Die dagegen erhobene Einsprache wies sie am 4. September 2012 ab. B. Am 3. Oktober 2012 gelangte die A.________ GmbH mit Rekurs an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche das Rechts- mittel am 16. Juni 2015 abwies. C. Am 17. Juli 2015 (bzw. mit nachgebesserter Eingabe vom 24.7.2015) hat die A.________ GmbH Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben mit fol- genden Rechtsbegehren: «1. Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom

16. Juni 2015 sei aufzuheben und der steuerbare Grundstückge- winn bezüglich des Verkaufs der StWE B.________, Gemeinde …, auf CHF 0.-- herabzusetzen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.02.2017, Nr. 100.2015.221U, Seite 3 2. Eventualiter ist der wider Erwarten zu versteuernde Grundstückge- winn auf den buchhalterisch ausgewiesenen Betrag zu reduzieren.» Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom

11. August 2015 bzw. Beschwerdeantwort vom 11. September 2015 je auf Abweisung der Beschwerde. Erwägungen: 1. 1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom

21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Beschwerdeführerin hat am vor- instanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Ent- scheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutre- ten. 1.2 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 2. Streitig ist, ob die Beschwerdeführerin für den Gewinn aus dem Verkauf der StWE B.________ der Grundstückgewinnsteuer unterliegt. 2.1 Gemäss Art. 128 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne aus der Veräus- serung eines Grundstücks der Grundstückgewinnsteuer (vgl. auch Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisie- rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG;

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.02.2017, Nr. 100.2015.221U, Seite 4 SR 642.14]). Dabei unterscheidet das StG grundsätzlich nicht zwischen Grundstücken im Geschäfts- und solchen im Privatvermögen. Der Kanton Bern hat damit von der in Art. 12 Abs. 4 StHG vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Grundstückgewinnsteuer auch auf Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens zu er- heben und hat diese im Gegenzug von der Einkommens- und Gewinn- steuer ausgenommen (sog. monistisches System; BVR 2015 S. 282 E. 2.1, 2008 S. 490 E. 3.1; Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 128 N. 6 ff.). 2.2 Der bernische Gesetzgeber hat das monistische System jedoch insofern gelockert, als Gewinne aus Grundstückshandel nach Art. 21 Abs. 4 bzw. Art. 85 Abs. 4 StG von der Grundstückgewinnsteuer ausge- nommen und der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer unterworfen sind (Art. 129 Abs. 1 Bst. a StG; vgl. BVR 2008 S. 490 E. 3.2). Der im vorliegen- den Zusammenhang interessierende Art. 85 Abs. 4 StG bestimmt, dass Gewinne und buchmässige Aufwertungen auf Grundstücken, mit denen eine juristische Person handelt, vollumfänglich zum steuerbaren Reinge- winn gehören, sofern sie an den betreffenden Grundstücken wertvermeh- rende Arbeiten im Ausmass von mindestens 25 % des Erwerbspreises ausgeführt hat. Mit dem Wechsel zur (periodischen) Einkommens- bzw. Gewinnsteuer entgehen diese Grundstückgewinne insbesondere der zu- sätzlichen Belastung durch einen allfälligen Spekulationszuschlag (vgl. Art. 147 StG). Die Sonderbehandlung der gewerbsmässigen Liegen- schaftshändlerinnen und -händler wird damit begründet, dass für diese nicht das Abschöpfen eines «unverdienten», d.h. infolge Zeitablaufs und äusserer Umstände eingetretenen Mehrwerts im Vordergrund steht. Der Erwerb und Verkauf von Grundstücken ist für gewerbsmässige Liegen- schaftshändlerinnen und -händler vielmehr Mittel zum Zweck der Arbeits- beschaffung, d.h. der Erzielung eines Erwerbseinkommens bzw. betriebli- chen Erfolgs. Wie die Gewinne aus anderen gewerblichen Tätigkeiten sol- len auch so erzielte Gewinne der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer unter- stellt werden (vgl. VGE 2009/423 vom 27.12.2010, in NStP 2011 S. 9 E. 2; Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, S. 197; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 129 N. 1; vgl. auch BVR 2008 S. 490 E. 3.2 mit Hinweisen).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.02.2017, Nr. 100.2015.221U, Seite 5 3. 3.1 Nach Auffassung der Vorinstanz sind beim hier interessierenden Grundstückverkauf die Voraussetzungen von Art. 85 Abs. 4 StG in mehr- facher Hinsicht nicht erfüllt. Zunächst handle die Beschwerdeführerin nicht gewerbsmässig bzw. regelmässig mit Grundstücken, zumal sie im mass- gebenden Zeitraum nebst der strittigen StWE B.________ lediglich über zwei weitere Grundstücke verfügt habe. Sämtliche Liegenschaften seien zudem als Anlagevermögen ausgewiesen und der damit erzielte Erfolg sei ausserhalb des Betriebsgewinns verbucht worden. Doch selbst wenn die Beschwerdeführerin als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin gelten würde, wären in Bezug auf das konkrete Verkaufsobjekt nach Ansicht der StRK die Voraussetzungen von Art. 85 Abs. 4 StG nicht erfüllt, da das Grundstück kein Handelsobjekt darstelle, sondern Teil des Anlagevermö- gens bilde. Zudem habe die Beschwerdeführerin in einem anderen Verfah- ren geltend gemacht, bei der StWE B.________ handle es sich um ein Er- satzobjekt des betriebsnotwendigen Anlagevermögens. Die StWE B.________ sei dementsprechend als Firmendomizil ins Handelsregister eingetragen worden. Bei diesen Gegebenheiten könne offenbleiben, in welchem Umfang am Grundstück wertvermehrende Arbeiten ausgeführt worden seien. 3.2 Die Beschwerdeführerin bringt im Wesentlichen vor, die buchhalteri- sche Qualifikation des Grundstücks sei nicht ausschlaggebend, zumal sie keinen spezifischen Bilanzierungsvorschriften unterliege. Sie sei beim Ver- kauf der StWE B.________ planmässig und systematisch vorgegangen, etwa indem sie das Verkaufsangebot in einem Schaukasten ausgeschrie- ben habe. Das Grundstück sei mit einem hohen Fremdkapitalanteil finan- ziert, nur für kurze Dauer gehalten und der Erlös aus dem Verkauf umge- hend wieder investiert worden. Ausserdem verfüge die geschäftsführende Gesellschafterin im Bereich der Immobilienvermittlung über langjährige berufliche Erfahrung. Eine regelmässige Handelstätigkeit (wie sie die StRK voraussetze) sei nicht in jedem Fall erforderlich. Die Beschwerdeführerin führt weiter aus, sie habe mit Grundstückhandel beginnen wollen, dieses Vorhaben aber nach dem Verkauf der StWE B.________ aufgrund der

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.02.2017, Nr. 100.2015.221U, Seite 6 schlechten Marktlage wieder aufgegeben. Ferner treffe zwar zu, dass sie die StWE B.________ zunächst als Ersatzobjekt (des betriebsnotwendigen Anlagevermögens) bezeichnet habe. Ihr Entschluss, diese Einheit zum Handelsobjekt zu machen, sei erst gefallen, nachdem sie erkannt habe, dass sich deren Räumlichkeiten nicht als Büro eigneten. Insofern sei auch der Umstand, dass sie die StWE B.________ als Firmendomizil habe ein- tragen lassen, nicht von Belang. 3.3 Als Liegenschaftshändlerin bzw. Liegenschaftshändler im Sinn von Art. 21 Abs. 4 bzw. Art. 85 Abs. 4 StG gilt, wer tatsächlich mit Liegen- schaften Handel treibt und sich durch geordnete Buchführung über sämtli- che Geschäftsvorfälle, Rechte und Verpflichtungen, welche den von ihr oder ihm betriebenen Liegenschaftshandel betreffen, ausweisen kann. Er- forderlich ist stets, dass mindestens in gewissem Mass von Handel gespro- chen werden kann, d.h. dass die steuerpflichtige Person Liegenschaften planmässig und in der Absicht kauft, sie so bald als möglich mit Gewinn weiter zu verkaufen. Die Käufe und Verkäufe müssen grundsätzlich eine gewisse Regelmässigkeit aufweisen und dabei den Rahmen der normalen Vermögensverwaltung bzw. des Gelegenheitsgeschäfts sprengen (vgl. BVR 1992 S. 246 E. 3; VGE 19256 vom 5.1.1995, in StR 1995 S. 498 und NStP 1995 S. 24 E. 4a und 4d, 21965 vom 2.5.2005 E. 3.4; Markus Lan- genegger, a.a.O., Art. 129 N. 3 mit Hinweisen; Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, S. 109 ff.; Hans Gruber, Handkommentar zum bernischen Gesetz über die direkten Staats- und Gemeindesteuern, 1987, Art. 77 N. 5 mit weiteren Hinweisen). Bei ei- ner juristischen Person gelten praxisgemäss insbesondere der in den Sta- tuten umschriebene Gesellschaftszweck wie auch der von der Gesellschaft während ihrer Geschäftstätigkeit erzielte betriebliche Erfolg aus Grund- stückshandel als Indizien für ihre Qualifizierung als Liegenschaftshändlerin (vgl. Merkblatt A der Steuerverwaltung in der hier massgebenden Fassung vom 14.8.2008 bzw. die soweit interessierend gleichlautende, ab 2012 gül- tige Fassung, einsehbar unter:, Rubriken «Steu- ern/Ratgeber/Publikationen/Merkblätter/Grundstückgewinnsteuer»). Weiter wird verlangt, dass das konkrete Grundstück im Rahmen der Handelstätig- keit der steuerpflichtigen Person gekauft und verkauft worden ist. Die Ge- winnrealisierung muss mit anderen Worten auf einem Grundstück erfolgen,

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.02.2017, Nr. 100.2015.221U, Seite 7 das nach seiner Zweckbestimmung Handelsware darstellt. Ob dies zutrifft, ergibt sich aus den gesamten Umständen. Die Erwerbsart kann ein Hinweis sein, darf aber nicht absolut verstanden werden. Wichtiger ist die vermö- gensmässige Zuordnung des Grundstücks im Zeitpunkt des Erwerbs. Die Rechtsprechung und Lehre unterscheiden in diesem Zusammenhang drei Arten von Immobilien: solche, die für den Verkauf bestimmt sind und damit Handelsware (Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, d.h. unmittelbar dem Handelsbetrieb dienende Liegenschaften (Anlagevermö- gen), sowie Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem Privaten dienen. Immobilien gelten in der Regel dann als Handelsobjekt, wenn sie dem Umlaufvermögen zugeordnet sind, d.h. wenn sie weder dem Betriebsver- mögen angehören noch der Kapitalanlage dienen (vgl. BGer 2C_107/2011 vom 2.4.2012, in StR 2012 S. 443 E. 3.2, 2C_50/2011 vom 16.5.2011, in StE 2011 B 23.45.2 Nr. 8 E. 2.1, je mit Hinweisen). Nicht von gewerbsmäs- sigem Liegenschaftshandel ist namentlich bei Objekten auszugehen, die zunächst zum Eigengebrauch (z.B. als eigene Wohnung) erworben und erst nachträglich zum Verkauf bestimmt worden sind. Die Zuordnung als Handelsware kann nicht erst im Hinblick auf einen Verkauf und die damit verbundenen Steuerfolgen vorgenommen werden (vgl. VGE 21965 vom 2.5.2005 E. 3.4, 19669 vom 14.5.1996 E. 2; zum Ganzen Markus Lan- genegger, a.a.O., Art. 129 N. 4). 3.4 Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt die Beschwerdeführerin namentlich den Handel mit sowie die Vermittlung und Verwaltung von Lie- genschaften. Den eingereichten Geschäftsbüchern (Beilage 2 zur Stellung- nahme vom 14.2.2013, in Vorakten StRK pag. 187 ff. bzw. 180 ff., auch zum Folgenden) und weiteren Unterlagen ist zu entnehmen, dass sie im hier interessierenden Zeitraum Eigentümerin folgender Grundstücke war: Erwähnt wird eine Liegenschaft in … («StWE C.________»), die offenbar von der alleinigen und einzelzeichnungsberechtigten Geschäftsführerin als Privatwohnung genutzt wird (vgl. Schreiben vom 19.7.2012 S. 2, in Vorak- ten Steuerverwaltung pag. 63 ff.). Weiter gehörten ihr die im Februar 2009 verkaufte StWE D.________ und die StWE B.________, welche Erstere ersetzt hat (vgl. Ausführungen sogleich). Aus dem Verkaufserlös der StWE B.________ hat die Beschwerdeführerin gemäss ihren Angaben (Be-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.02.2017, Nr. 100.2015.221U, Seite 8 schwerde S. 6) im Jahr 2011 eine Liegenschaft in Spanien erworben («Chalet E.________»). Sämtliche Liegenschaften sind als Anlagevermö- gen bilanziert worden. Die entsprechenden Erträge und Aufwände sowie der beim Verkauf erzielte Gewinn wurden als neutraler bzw. ausseror- dentlicher Erfolg verbucht, wobei die Erträge bei jeder Liegenschaft Mieter- träge darstellen. Der betriebliche Erfolg setzte sich ausschliesslich aus Verwaltungshonoraren und Vermittlungskommissionen zusammen. Im Veranlagungs- und Einspracheverfahren betreffend den Verkauf der StWE D.________ beschrieb die Beschwerdeführerin ihre Haupttätigkeit mit der «Verwaltung und Vermietung von Chalets und Eigentumswohnungen in der Region». Aus strategischen Überlegungen und Kostengründen habe sie beschlossen, ihren Geschäftssitz mit der «Schwestergesellschaft», der F.________ GmbH, in der StWE B.________ zusammenzulegen, welche die StWE D.________ ersetzt habe. Sie habe in der Folge ihre Geschäfts- tätigkeit in den neuen Räumlichkeiten aufgenommen, weshalb die StWE B.________ betriebsnotwendiges Anlagevermögen darstelle (vgl. zum Ganzen Einsprache vom 5.2.2010, Einspracheentscheid vom 19.3.2010 sowie Schreiben vom 21.12.2009, in Vorakten Steuerverwaltung pag. 76 ff., 73 ff. und 82 f.). Die StWE B.________ war vom 4. Februar 2010 bis zum

1. April 2015 als Geschäftsdomizil der Beschwerdeführerin im Handelsre- gister eingetragen. 3.5 Daraus ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin zwar vereinzelt eine Liegenschaft gekauft bzw. verkauft hat. Die Liegenschaften dienten indes im Wesentlichen als private Wohnung der Geschäftsführerin oder als Büro- und Geschäftsräumlichkeiten der Beschwerdeführerin und deren «Schwestergesellschaft». Eine regelmässige Handelstätigkeit in dem Sinn, dass die Beschwerdeführerin Liegenschaften planmässig und in der Ab- sicht kaufte, sie so bald als möglich mit Gewinn weiter zu verkaufen, ist nicht ersichtlich, wie die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat (vgl. ange- fochtener Entscheid E. 4.2). Aus den eingereichten Geschäftsbüchern ergibt sich vielmehr, dass die Beschwerdeführerin praktisch ausschliesslich mit der Verwaltung und Vermittlung von Liegenschaften beschäftigt ist bzw. war, wie sie im Veranlagungs- und Einspracheverfahren betreffend die StWE D.________ ausgeführt hatte (vgl. vorne E. 3.4; vgl. auch Auszug Homepage, in Vorakten Steuerverwaltung pag. 91 ff.). Soweit die Be-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.02.2017, Nr. 100.2015.221U, Seite 9 schwerdeführerin den Verkauf der StWE B.________ trotz ihrer fehlenden Eigenschaft als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin als Liegen- schaftshandel qualifiziert haben möchte, vermag ihre Argumentation nicht zu überzeugen: Die StWE B.________ ist nicht in der Absicht erworben worden, sie so bald als möglich mit Gewinn weiter zu verkaufen. Vielmehr hat die Beschwerdeführerin dort ihr Büro und ihren Geschäftssitz als Ersatz für die zuvor verkaufte StWE D.________ eingerichtet (vgl. vorne E. 3.4). Dass sie die entsprechenden Räumlichkeiten zumindest anfänglich auch genutzt hat, streitet sie – anders als noch vor der Vorinstanz (vgl. ange- fochtener Entscheid E. 5.2) – nicht mehr ab. Sie verweist gar auf eine Fo- toaufnahme, die das vollständig eingerichtete Büro in der StWE B.________ zeigt (vgl. Beschwerde S. 7; Beschwerdebeilage 7) und erläutert, dass sie erst nach dem Ausbleiben von Kundschaft ihr Büro in eine zentraler gelegene Liegenschaft verlegt habe (vgl. Beschwerde S. 7).

– Der Zweckbestimmung und vermögensrechtlichen Zuordnung beim Er- werb (Umlauf- oder Anlagevermögen) kommt entscheidende Bedeutung zu (vgl. vorne E. 3.3), wie die Vorinstanz zu Recht erwogen hat. Die als be- triebsnotwendige Anlage erworbene Liegenschaft wurde aus Sicht des Grundstückgewinnsteuerrechts auch nicht dadurch zum Handelsobjekt, dass die Beschwerdeführerin diese nachträglich professionell ausgeschrie- ben und verkauft hat (vgl. vorne E. 3.2). Angesichts ihrer widersprüchlichen Angaben zur Zweckbestimmung der StWE B.________ ist davon auszuge- hen, dass sie deren Umdeutung zum Handelsobjekt erst im Hinblick auf den Verkauf und die damit verbundenen Steuerfolgen vorgenommen hat, was keinen Rechtschutz verdient (vgl. vorne E. 3.3; vgl. auch Rekursver- nehmlassung S. 5 f.). 3.6 Die Beschwerdeführerin erfüllt somit weder im Allgemeinen noch hinsichtlich des Verkaufs der StWE B.________ die Voraussetzungen einer gewerbsmässigen Liegenschaftshändlerin. Unter diesen Umständen ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz nicht geprüft hat, ob die Be- schwerdeführerin am Grundstück wertvermehrende Arbeiten im Ausmass von mindestens 25 % des Erwerbspreises vorgenommen hat (angefochte- ner Entscheid E. 6 Ingress), zumal solche tatsächlich lediglich im Umfang von Fr. 67'749.-- und mithin rund 19 % des Erwerbspreises (Fr. 350'000.--) belegt sind (vgl. E. 4 sogleich; Einspracheentscheid S. 5). Der aus dem

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.02.2017, Nr. 100.2015.221U, Seite 10 Verkauf der StWE B.________ erzielte Gewinn unterliegt damit der Grund- stückgewinnsteuer. 4. Die Beschwerdeführerin stellt als Eventualbegehren den Antrag, dass der steuerbare Grundstückgewinn auf den «buchhalterisch ausgewiesenen Betrag» zu reduzieren sei, ohne diesen zu beziffern (vgl. vorne Bst. C). Gemäss Kontoblatt der StWE B.________ beträgt der Buchgewinn Fr. 74'733.--, während die Erfolgsrechnung für das Jahr 2011 einen solchen von Fr. 67'233.-- ausweist (beides in Vorakten StRK pag. 41 bzw. 175). Die Frage, ob damit – auch unter Zuhilfenahme der Beschwerdebegründung – ein genügend bestimmter Antrag vorliegt (vgl. Art. 32 Abs. 2 VRPG), kann mit Blick auf die nachfolgenden Erwägungen offenbleiben. 4.1 Der steuerbare Grundstückgewinn ergibt sich aus dem um den Be- sitzesdauerabzug und die Verlustanrechnung verminderten Rohgewinn (Art. 137 Abs. 2 StG). Letzterer entspricht der Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten, welche sich aus dem Erwerbspreis und den Aufwendungen zusammensetzen (Art. 137 Abs. 1 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG). Als Aufwendungen gelten die von der steuerpflichtigen Person selbst getrage- nen Ausgaben, die mit dem Erwerb oder der Veräusserung untrennbar ver- bunden sind oder die zur Verbesserung oder Wertvermehrung des veräus- serten Vermögensbestandteils beigetragen haben (Art. 142 Abs. 1 StG). Anrechenbar sind gemäss Art. 142 Abs. 2 StG insbesondere die Kosten der Handänderung, Verschreibung und Versteigerung (Bst. a), Provisionen und Auslagen für die Vermittlung des Kaufs oder Verkaufs (Bst. b) sowie Auslagen für dauernde Wertvermehrung am Grundstück wie Neu- und Um- bauten, Wasserversorgung, Licht- und Heizungsanlagen, Strassenbauten, Bodenverbesserungen und Uferschutzbauten (Bst. c). 4.2 Nicht als Aufwendungen anrechenbar sind insbesondere Ausgaben für den ordentlichen Unterhalt und die Verwaltung (Art. 142 Abs. 3 Bst. a StG). Diese können bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer berücksich- tigt werden. Eine Anrechnung derselben Kosten bei beiden Steuerarten ist

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.02.2017, Nr. 100.2015.221U, Seite 11 ausgeschlossen (vgl. BVR 2005 S. 489 E. 4.4, 1999 S. 368 E. 3b f.; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 142 N. 14). Für die Abgrenzung wertvermehren- der Aufwendungen von werterhaltenden Unterhaltsarbeiten finden sinnge- mäss die Grundsätze Anwendung, wie sie für den Abzug von Unterhalts- kosten von Grundstücken im Privatvermögen im Bereich der Einkommens- steuer gelten (vgl. Art. 36 StG; vgl. zum Ganzen VGE 2009/423 vom 27.12.2010, in NStP 2011 S. 9 E. 3.4, 2010/108 vom 2.9.2011 E. 2.2 f.; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 142 N. 66 ff.). Zu beachten ist, dass bei Grundstücken im Geschäftsvermögen grundsätzlich die Buchhaltung Aus- gangspunkt der Gewinnberechnung bildet, wobei der Buchwert namentlich um die wieder eingebrachten Abschreibungen und die steuerlich nicht zu- lässigen Aufwertungen zu korrigieren ist. Zu berücksichtigen sind zudem die spezifischen handels- und steuerrechtlichen Vorschriften, denen Lie- genschaften im Geschäftsvermögen unterliegen (vgl. zum Ganzen Markus Langenegger, a.a.O., Art. 137 N. 3 ff. und Art. 142 N. 69 ff.). 4.3 Gemäss Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 12. November 1980 über die Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Grundstücken (VUBV; BSG 661.312.51) gelten als Unterhaltskosten insbesondere Aus- lagen für Reparaturen (Bst. a), für jährlich oder periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten aller Art (Bst. b) sowie für den Ersatz bereits vorhan- dener Anlagen, soweit sie keinen Mehrwert bewirken (Bst. c). Demgegen- über ist bei Neueinrichtungen und Verbesserungen von Grundstücken von wertvermehrenden Aufwendungen auszugehen; wertvermehrende Umbau- kosten liegen vor, wenn sie entweder den Gebrauchswert der Liegenschaft erhöhen oder die jährlichen Betriebskosten senken. Umfasst eine Aufwen- dung sowohl einen wertvermehrenden als auch einen werterhaltenden An- teil, so sind die jeweiligen Anteile zu schätzen (vgl. VGE 2012/94/95 vom 21.5.2013, in StE 2013 B 25.6 Nr. 62 E. 3.4 und 4.3 mit Hinweisen). Ge- stützt auf Art. 1 Abs. 2 Bst. a VUBV hat die Steuerverwaltung das Merk- blatt 5 betreffend die «Grundstückkosten» erlassen, das einen Ausschei- dungskatalog für die Abgrenzung der wertvermehrenden Aufwendungen von den werterhaltenden Unterhaltsarbeiten enthält (nachfolgend: MB 5; einsehbar unter:, Rubriken «Steuern/Ratgeber/Publikationen/Merkblätter/Einkommens- und

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.02.2017, Nr. 100.2015.221U, Seite 12 Vermögenssteuer»; vgl. zum Ganzen VGE 2012/94/95 vom 21.5.2013, in StE 2013 B 25.6 Nr. 62 E. 2.1 mit Hinweisen). 4.4 Die Vorinstanzen haben zur Berechnung des steuerbaren Grund- stückgewinns direkt auf die vorhandenen Unterlagen (vgl. namentlich Grundbuchauszug, Kaufvertrag, Honorarrechnung des Vermittlers, in Vorakten Steuerverwaltung pag. 8 f., 12 ff. und 23) abgestellt, weil der in der Buchhaltung ausgewiesene Gewinn nicht nachvollziehbar sei. Die Steuerverwaltung bemerkte insbesondere, dass auf dem Konto (Nr. 2___) betreffend die StWE B.________ nicht der gesamte Verkaufspreis verbucht worden sei. Zudem enthalte der ausgewiesene Buchwert aktivierte Mobili- arwerte und Unterhaltsarbeiten sowie weitere nicht nachvollziehbare Bu- chungen (vgl. Rekursvernehmlassung S. 8). Die StRK bemängelte insbe- sondere, dass der Saldo des Kontos Nr. 2___ innerhalb eines Jahres ohne erkennbaren Grund von Fr. 282'000.-- auf Fr. 608'101.-- gestiegen sei, ob- wohl der Buchwert bei einem Kaufpreis von Fr. 360'000.-- und ersichtlichen Investitionen von Fr. 180'800.-- höchstens einen Betrag von Fr. 540'800.-- ergeben hätte. Weiter könne die zugunsten der «Schwestergesellschaft» F.________ GmbH verbuchte Vermittlungsprovision von Fr. 26'000.-- nicht nachvollzogen werden, sei die Vermittlung gemäss Schreiben des beauf- tragten Notars doch durch eine Drittperson erfolgt. Zudem sei der Gewinn aus dem Verkauf der (zuvor auf demselben Konto geführten) StWE D.________ sowohl in zeitlicher Hinsicht als auch betragsmässig nicht korrekt verbucht worden. Auch die Aktivierung einer Rückstellung von Fr. 40'000.-- für die Grundstückgewinnsteuer sei nicht nachvollziehbar. Ferner widerspreche es dem Gebot der Bilanzklarheit, wenn – wie hier – Mobiliarwerte auf einem Konto des Anlagevermögens verbucht würden. Schliesslich stimme der auf dem Kontoblatt Nr. 2___ verbuchte Gewinn nicht mit der Erfolgsrechnung überein. 4.5 Die Steuerverwaltung berechnete den steuerbaren Grundstückge- winn im Einzelnen wie folgt: Vom Erlös von Fr. 705'000.-- und Erwerbspreis von Fr. 360'000.-- zog sie die Kosten für das mitenthaltene Mobiliar von Fr. 45'000.-- bzw. Fr. 10'000.-- ab, was einen zu berücksichtigenden Betrag von Fr. 660'000.-- bzw. Fr. 350'000.-- ergibt. Als Aufwendungen rechnete sie Notariatskosten von Fr. 11'154.--, eine Vermittlungsprovision von

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.02.2017, Nr. 100.2015.221U, Seite 13 Fr. 23'166.-- sowie wertvermehrende Aufwendungen im Umfang von Fr. 67'749.-- an, woraus Anlagekosten von insgesamt Fr. 452'069.-- resul- tieren. Wird dieser Betrag dem Erlös von Fr. 660'000.-- gegenübergestellt, ergibt sich ein steuerbarer Grundstückgewinn von (gerundet) Fr. 207'900.-- (vgl. Veranlagungsverfügung). Die wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. 67'749.-- ermittelte die Steuerverwaltung aufgrund einer von der Be- schwerdeführerin eingereichten Zusammenstellung, die «Umbauarbeiten» an der StWE B.________ im Umfang von insgesamt Fr. 114'254.05 aus- weist. Sie anerkannte namentlich Kosten für einen neuinstallierten Wind- fang auf der Terrasse von insgesamt Fr. 2'787.75 vollumfänglich. Weiter rechnete sie Kosten für die Neuverlegung eines Teppichs von insgesamt Fr. 7'334.--, für neue Bodenbeläge in Küche und Bad von insgesamt Fr. 1'217.-- sowie für die Erneuerung der Küche von insgesamt Fr. 20'591.-

- je zu einem Drittel an. Die geltend gemachten Aufwendungen für den Er- satz der Storen von Fr. 2'842.35 sowie für eine Eckbank von Fr. 4'000.--, eine Truhe und einen Schrank von zusammen Fr. 3'195.70 schied sie als nicht wertvermehrend aus (vgl. zum Ganzen Tabelle «Umbauarbeiten Chalet G.________ [StWE B.________]» mit handschriftlichen Notizen der Steuerverwaltung, in Vorakten Steuerverwaltung pag. 25 und Rekursver- nehmlassung S. 6; angefochtener Entscheid E. 9 Ingress). Die Vorinstanz hat diese Berechnungen geprüft und für richtig befunden. Die Steuerver- waltung habe sich an den Ausscheidungskatalog gemäss MB 5 und den ihr dabei zustehenden Ermessensspielraum gehalten. Insbesondere habe sie die Eckbank, die Truhe und den Schrank zu Recht ausgeschieden, da nur fest eingebautes Mobiliar anrechenbarer Bestandteil einer Liegenschaft darstelle. 4.6 Die Beschwerdeführerin wirft der Vorinstanz vor, sie habe sich nicht bemüht, die Hintergründe der Buchungsvorgänge richtig zu prüfen. Sämtli- che Buchungen wiesen einen wirtschaftlich vertretbaren und plausiblen Hintergrund auf und seien nicht zu beanstanden. So sei die für den Verkauf der StWE D.________ gebildete Rückstellung von Fr. 40'000.-- wieder auf- gelöst und bei der Gewinnermittlung gar nicht berücksichtigt worden. Die (zusätzlich) der F.________ GmbH gutgeschriebene Vermittlungsprovision von Fr. 26'000.-- beruhe darauf, dass diese beim Verkauf der StWE B.________ mitgeholfen habe und die Verbuchung des mitverurkundeten

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.02.2017, Nr. 100.2015.221U, Seite 14 Mobiliars auf dem Konto Nr. 2___ stelle eine bei einer gewerbsmässigen Liegenschaftshändlerin korrekte Verbuchungsart dar. Weiter werde die Be- rechnung des Grundstückgewinns generell bestritten, weil sie nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspreche. Die beauftragten Handwerker hätten den Mehrwert der geltend gemachten Aufwendungen von insgesamt Fr. 114'254.05 bestätigt. Das MB 5 stelle zwar grundsätzlich eine taugliche Abgrenzungshilfe dar, lasse in begründeten Fällen aber Ausnahmen zu. So habe der 30-jährige Teppich entfernt werden müssen, und auch die neuen Bodenbeläge in Küche und Bad seien nach dem Umbau nötig gewesen. Die alten zerrissenen Storen seien durch neue ersetzt und auf dem Balkon sei ein Windfang installiert worden. Die 30-jährige Küche sei durch eine Neueinteilung mit Geschirrspüler, Standardkühlschrank usw. den heutigen Anforderungen angepasst worden. Es widerspreche jeglicher wirtschaftli- chen Vernunft und sei realitätsfremd, diese Aufwendungen lediglich zu ei- nem Drittel als wertvermehrend zu betrachten. Schliesslich seien Fotos und Handwerkerrechnungen eingereicht worden, aus denen der Einbau der Eckbank, der Truhe und des Schrank hervorgehe. 4.7 Diese Einwände sind nicht stichhaltig: Die Ermittlung des für den steuerbaren Grundstückgewinn massgeblichen Rohgewinns ergibt sich – unabhängig davon, ob sich das Grundstück im Privat- oder Geschäftsver- mögen befindet – aus der Differenz zwischen dem Erlös und den Anlage- kosten. Als Anlagekosten gelten nebst dem Erwerbspreis ausschliesslich die Aufwendungen im Sinn von Art. 142 StG (vgl. vorne E. 4.1 f.). Die nöti- gen Angaben können der eingereichten Buchhaltung nicht in nachvollzieh- barer Weise entnommen werden. Soweit die Beschwerdeführerin auf die von den Vorinstanzen dargelegten Ungereimtheiten (vorne E. 4.3) über- haupt eingeht, vermögen ihre Ausführungen diese nicht zu klären. Ihre Hinweise betreffend die aufgelöste Rückstellung von Fr. 40'000.-- für die StWE D.________, die Vermittlungsprovision von Fr. 26'000.-- für angeb- lich zusätzliche Vermittlungsdienste der F.________ GmbH und das auf dem Liegenschaftskonto verbuchte Mobiliar erklären insbesondere nicht, weshalb der Buchhaltung kein Liegenschaftswert zu entnehmen ist, der mit dem verurkundeten Erwerbspreis und den dargelegten Aufwendungen in Einklang zu bringen wäre. Die Vorinstanzen haben zur Berechnung des

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.02.2017, Nr. 100.2015.221U, Seite 15 Grundstückgewinns zu Recht nicht auf die Buchhaltung, sondern direkt auf die vorhandenen Belege abgestellt. 4.8 Die Steuerverwaltung hat sich bei der Abgrenzung der wertvermeh- renden von den werterhaltenden Aufwendungen sodann an die Vorgaben gemäss MB 5 gehalten. Dies gilt namentlich für die von der Beschwerde- führerin angesprochenen Positionen. Sowohl die vollständige Ausschei- dung der Auslagen für die Storen als auch die Anrechnung der Kosten für den neu verlegten Teppich, die neuen Bodenbeläge in Küche und Bad so- wie der erneuerten Küche zu je einem Drittel entsprechen den Vorgaben des Ausscheidungskatalogs (vgl. Ziffern 1.1.1 Bst. a bzw. 4.1, 5.1 und 5.2 des Ausscheidungskatalogs). Entgegen der Auffassung der Beschwerde- führerin sind keine Gründe ersichtlich, um eine von der geltenden Recht- sprechung und Praxis abweichende Beurteilung vorzunehmen. Der Ein- wand, dass die beauftragten Handwerker ihrer eigenen Arbeit einen höhe- ren Mehrwert zuschreiben würden, ist offensichtlich ungeeignet, die Rechtmässigkeit der steuerrechtlichen Beurteilung in Zweifel zu ziehen, wie bereits die Vorinstanz richtig bemerkt hat (vgl. angefochtener Entscheid E. 9.3). Hinsichtlich der Kosten für den Windfang scheint die Beschwerde- führerin sodann zu übersehen, dass diese vollumfänglich als wertvermeh- rend anerkannt worden sind, womit ihrem Begehren entsprochen worden ist. Was die Kosten für Eckbank, Truhe und Schrank anbelangt, hat die Vorinstanz weiter zutreffend erwogen, dass Auslagen für Mobiliar keine anrechenbaren Anlagekosten darstellen, weil sie nicht Bestandteil der Lie- genschaft bilden (vgl. Markus Langenegger, a.a.O., Art. 137 N. 40). Zur umstrittenen Frage, ob diese Möbelstücke durch einen festen Einbau zum Bestandteil der Liegenschaft geworden sind, geben die eingereichten Un- terlagen wenig Aufschluss. Die Truhe und der Schrank sind auf den er- wähnten Fotos (in Vorakten StRK pag. 134 ff.) nicht erkennbar, und von einem Einbau ist auch auf den entsprechenden Rechnungen nichts er- wähnt (in Vorakten StRK pag. 2), sodass bei diesen Möbelstücken von vornherein kein Einbau angenommen werden kann. Auf der Rechnung der Eckbank befindet sich zwar ein handschriftlicher Vermerk «Einbau Eck- bank». Das entsprechende Foto (in act. 1C) lässt aber Zweifel aufkommen, zumal der betreffende Handwerker auf Nachfrage der Beschwerdeführerin lediglich eine «Installation nach Mass» bestätigt hat (vgl. Schreiben vom

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.02.2017, Nr. 100.2015.221U, Seite 16 Februar 2013, in Vorakten StRK pag. 145). Die Beschwerdeführerin lässt diese Aktenstücke weitgehend unkommentiert und nimmt zur entsprechen- den Beweiswürdigung der Vorinstanz nicht näher Stellung (vgl. angefoch- tener Entscheid E. 9.2), womit auch für das Verwaltungsgericht kein Anlass besteht, von einem festen Einbau auszugehen. Im Übrigen legt die Be- schwerdeführerin nicht dar, inwiefern die Gewinnberechnung ansonsten fehlerhaft sein soll, sodass diesbezüglich auf die Ausführungen der Vor- instanz bzw. Steuerverwaltung verwiesen werden kann. 4.9 Es ergibt sich, dass die Vorinstanz zur Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns zu Recht nicht auf die in der Buchhaltung ausgewiese- nen Werte abgestellt hat. Die Gewinnberechnung und die damit einherge- hende Ermittlung der wertvermehrenden Aufwendungen halten zudem der Rechtskontrolle stand. 5. Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Ausgang des Verfah- rens wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Entschädigungspflichtige Parteikosten sind nicht angefallen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 VRPG). Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 3'000.--, werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.02.2017, Nr. 100.2015.221U, Seite 17

4. Zu eröffnen:

- der Beschwerdeführerin

- der Steuerverwaltung des Kantons Bern

- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern

- der Eidgenössischen Steuerverwaltung Der Abteilungspräsident: Der Gerichtsschreiber: Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün- dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom

17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.