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Mehrwertsteuer (MWST) Publ. 52.25 Ort der Lieferung und Importeur bei Einfuhren
Ausgabe 2025
Gültig ab 1.1.2025
Herausgeber: Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit BAZG Grundlagen Nichtzollrechtliche Erlasse 3003 Bern
E-Mail: nze@bazg.admin.ch Internet: www.bazg.admin.ch/
2 Publ. 52.25 1.1.2025 INHALTSVERZEICHNIS 1 Allgemeines .................................................................................................................... 3 1.1 Rechtliche Grundlage ..................................................................................................... 3 1.1.1 Lieferung ......................................................................................................................... 3 1.1.2 Ort der Lieferung ............................................................................................................ 3 1.1.3 Importeur ........................................................................................................................ 4 1.1.4 Massgebender Zeitpunkt für die Beurteilung ................................................................. 5 1.2 Abhol-, Versand- und Beförderungslieferung ................................................................. 5 2 Einfuhrbestimmungen bei werkvertraglichen Lieferungen und bei Ablieferung eines eingeführten Gegenstands nach Bearbeitung im Inland ...................................... 6 3 Einfuhrbestimmungen bei anderen Lieferungen ............................................................ 6 3.1 Umsatzgeschäfte mit einem Lieferanten ........................................................................ 6 3.1.1 Sachverhalt ..................................................................................................................... 6 3.1.2 Grundsatz ....................................................................................................................... 7 3.1.3 Ausnahme (Unterstellungserklärung Ausland und Versandhandel) .............................. 8 3.2 Umsatzgeschäfte mit zwei Lieferanten in der Reihe (Reihengeschäfte) ....................... 9 3.2.1 Sachverhalt ..................................................................................................................... 9 3.2.2 Grundsatz (Abnehmer C = Importeur) .......................................................................... 11 3.2.3 Ausnahme (Unterstellungserklärung Ausland und Plattformbesteuerung, Zwischenhändler B = Importeur) .................................................................................. 11 3.2.4 Kein Reihengeschäft .................................................................................................... 12 3.3 Umsatzgeschäfte mit mehr als zwei Lieferanten in der Reihe (Reihengeschäfte)....... 13 3.3.1 Sachverhalt ................................................................................................................... 13 3.3.2 Grundsatz (Abnehmer E = Importeur) .......................................................................... 13 3.3.3 Ausnahme (Unterstellungserklärung Ausland, Zwischenhändler = Importeur) ............ 13 3.4 Schema zur Abklärung der zur Einfuhr führenden Lieferung ....................................... 15
3 Publ. 52.25 1.1.2025 1 Allgemeines 1.1 Rechtliche Grundlage 1.1.1 Lieferung Unter der Lieferung eines Gegenstandes versteht Artikel 3 Buchstabe d des Mehrwertsteuergeset- zes (MWSTG) nicht dessen Transport, sondern die nachfolgenden drei Vorgänge, sofern sie ge- gen Entgelt erbracht werden:
• Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu ver- fügen (z.B. Verkauf);
• Abliefern eines Gegenstands, an dem Arbeiten besorgt worden sind, auch wenn dieser Gegen- stand dadurch nicht verändert, sondern bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kon- trolliert oder in anderer Weise behandelt worden ist (z.B. Reparatur und Veredelung);
• Überlassen eines Gegenstands zum Gebrauch oder zur Nutzung (z.B. Miete). Die Lieferung setzt demnach keine räumliche Bewegung des Gegenstands voraus. Mit einem Ge- genstand können mehrere Lieferungen getätigt werden, auch wenn dieser nur einmal oder gar nicht räumlich bewegt wird. Verkauft beispielsweise ein Hersteller über einen Zwischenhändler einen Gegenstand an einen Konsumenten und lässt er den Gegenstand nicht zum Zwischenhänd- ler, sondern direkt zum Konsumenten transportieren, so stehen einem Transport zwei Lieferungen gegenüber (Reihengeschäfte). Bei Verkäufen via eine elektronische Plattform liegen aus Sicht des MWSTG immer zwei Lieferun- gen vor, eine vom Verkäufer an die Betreiberin der Plattform und eine von der Plattformbetreiberin an den Käufer. Dies gilt auch dann, wenn die Plattformbetreiberin nicht im eigenen Namen handelt (Artikel 20a MWSTG). 1.1.2 Ort der Lieferung Artikel 7 MWSTG definiert den Ort der Lieferung. Absatz 1 Buchstabe a MWSTG legt den Ort der Lieferung bei Abhollieferungen und Buchstabe b denjenigen bei Versand- und Beförderungsliefe- rungen fest. Bei Abhollieferungen liegt der Ort der Lieferung dort, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung befindet. Bei Versand- und Beförderungs- lieferungen befindet sich der Ort der Lieferung dort, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes zum Abnehmer oder in dessen Auftrag zu einer Drittperson beginnt. Bei der Lieferung von Elektrizität in Leitungen, Gas über das Erdgasverteilnetz und Fernwärme befindet sich der Ort der Lieferung dort, wo der Empfänger der Lieferung den Sitz der wirtschaftli- chen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Lieferung erbracht wird, oder in Erman- gelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Ort, an dem die Elektrizität, das Gas oder die Fernwärme tatsächlich genutzt oder verbraucht wird. Werden Gegenstände einer Lieferung vom Ausland ins Inland transportiert (ausgenommen Elekt- rizität in Leitungen, Gas über das Erdgasverteilnetz und Fernwärme), befindet sich der Ort der Lieferung am Ort des Transportbeginns, d. h. im Ausland, sofern der Lieferant den Gegenstand vor Ablieferung an den Abnehmer nicht im Inland montiert, einbaut oder bearbeitet. Dieser Ort der Lieferung gilt für alle Lieferungen, die mit diesem Transport gleichzeitig ausgelöst werden. Werden mit einem Transport vom Ausland ins Inland mehrere Lieferungen ausgelöst, so liegt der Ort der Lieferung für all diese Lieferungen im Ausland. Eine erneute Bestimmung des Orts der Lieferung ist erst wieder nötig, wenn nach Erfüllung des Transportauftrags vom Ausland ins Inland eine wei- tere Lieferung stattfindet. Der Ort der Lieferung befindet sich hingegen im Inland, wenn der ausländische Lieferant unter Verwendung eines eingeführten Gegenstands eine werkvertragliche Lieferung im Inland ausführt oder einen solchen eingeführten Gegenstand erst nach Abschluss von im Inland daran ausgeführ- ten Arbeiten seinem Abnehmer abliefert. In beiden Fällen führt ein ausländischer Lieferant einen
4 Publ. 52.25 1.1.2025 Gegenstand ein, welcher von ihm selbst oder von einem durch ihn beauftragten Dritten im Inland bearbeitet wird. Die Ablieferung des Werks oder des Gegenstands erfolgt erst nach dessen Fer- tigstellung im Inland, weshalb sich der Ort der Lieferung im Inland befindet. Der Ort der Lieferung liegt ebenfalls im Inland, wenn sich der Gegenstand aus dem Ausland im Rahmen eines Zollverfahrens mit Zollüberwachung (z.B. Zollverfahren der vorübergehenden Ver- wendung) oder durch Einlagerung in ein Zollfreilager bzw. Überführung in ein Zolllagerverfahren im Inland befindet und beispielsweise bei Auslagerung bzw. bei Abschluss des Zollverfahrens mit Zollüberwachung einem Abnehmer geliefert wird. Der Ort der Lieferung verschiebt sich vom Ausland ins Inland, wenn der Leistungserbringer eine Bewilligung der Eidgenössischen Steuerverwaltung oder der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein besitzt, die Einfuhr im eigenen Namen vorzunehmen (Unterstellungserklärung Aus- land) und im Zeitpunkt der Einfuhr nicht ausdrücklich auf Anwendung dieser Bewilligung verzichtet (Art. 7 Abs. 3 Bst. a MWSTG). Wird die Einfuhr aufgrund der Unterstellungserklärung im eigenen Namen vorgenommen, so gelten bei Reihengeschäften die vorangehenden Lieferungen als im Ausland und die nachfolgenden als im Inland ausgeführt (Art. 3 Abs. 2 MWSTV). Der Ort der Lieferung verschiebt sich ebenfalls vom Ausland ins Inland, wenn der Leistungserbrin- ger mindestens einen Umsatz von 100 000 Franken pro Jahr aus Versand- oder Beförderungslie- ferungen mit Gegenständen erzielt, deren Einfuhr gestützt auf Artikel 53 Absatz 1 Buchstabe a MWSTG aufgrund des geringfügigen Steuerbetrags von der Einfuhrsteuer befreit ist (Versandhan- delsregelung; Art. 7 Abs. 3 Bst. b MWSTG). Liegt bei der Lieferung eines Gegenstandes der Ort der Lieferung im Ausland, so wird diese Liefe- rung nur dann von der Mehrwertsteuer erfasst, wenn der Gegenstand der Lieferung über die Zoll- grenze ins Inland verbracht wird. Zuständig für die Besteuerung ist das Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit. Lieferungen, bei denen sich der Ort der Lieferung im Inland befindet, unterliegen grundsätzlich der Inlandsteuer. Die Besteuerung fällt somit in den Zuständigkeitsbereich der Eidgenössischen Steu- erverwaltung oder der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein. Von diesem Grundsatz abweichend erhebt das Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit bei der Einfuhr des Gegenstands die Einfuhrsteuer auf dem Entgelt für eine Lieferung im Inland, wenn ein ausländischer Lieferant, der im Inland nicht im Mehrwertsteuerregister eingetragen ist, unter Verwendung eines in den zoll- rechtlich freien Verkehr übergeführten Gegenstands eine werkvertragliche Lieferung im Inland aus- führt oder einen solchen Gegenstand erst nach Abschluss von im Inland daran ausgeführten Ar- beiten seinem Abnehmer abliefert. Das Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit erhebt die Einfuhrsteuer auch dann auf dem Entgelt für eine Lieferung im Inland, wenn sich der Gegenstand aus dem Ausland im Rahmen eines Zoll- verfahrens mit Zollüberwachung (z.B. Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung) oder durch Einlagerung in ein Zollfreilager bzw. Überführung in ein Zolllagerverfahren im Inland befindet und bei Auslagerung bzw. bei Abschluss des Zollverfahrens mit Zollüberwachung durch Überfüh- rung in den zollrechtlich freien Verkehr einem Abnehmer im Inland geliefert wird. Derartige Inland- lieferungen von Gegenständen unter Zollüberwachung sind von der Inlandsteuer befreit, sofern das Zollverfahren ordnungsgemäss oder mit nachträglicher Bewilligung des Bundesamtes für Zoll und Grenzsicherheit abgeschlossen wurde und eingelagerte Gegenstände ihren Zollstatus nicht rückwirkend verloren haben (Art. 23 Abs. 2 Ziff. 3 und 3bis MWSTG). Damit wird die gleichzeitige Besteuerung solcher Inlandlieferungen durch Einfuhr- und Inlandsteuer vermieden. 1.1.3 Importeur Für die Bestimmung des Importeurs ist nicht massgebend, ob sich der zu veranlagende Gegen- stand an der Zollgrenze oder bereits im Inland (Zollfreilager, Zolllagerverfahren, Zollverfahren mit Zollüberwachung, usw.) befindet. Zu unterscheiden ist, ob der Einfuhr eine Lieferung zu Grunde liegt oder nicht.
• Der Einfuhr liegt eine Lieferung zu Grunde
5 Publ. 52.25 1.1.2025 Führt eine Lieferung zur Einfuhr, so ist grundsätzlich der Lieferungsempfänger als Importeur in der Zollanmeldung aufzuführen. Lieferungsempfänger ist derjenige, zu dem der Gegenstand im Zeitpunkt, in dem die Einfuhrsteuerschuld nach Artikel 56 MWSTG entsteht, zu transportieren ist (Käufer, Mieter, Leasingnehmer). Die Einfuhrsteuerschuld entsteht bei ordnungsgemässer Zollanmeldung im Zeitpunkt, in dem die Zollstelle die Zollanmeldung annimmt (für die Zeit- punkte bei Annahme der Zollanmeldung vor Verbringen der Ware ins Zollgebiet und bei unter- lassener Zollanmeldung siehe Art. 56 MWSTG in Verbindung mit Art. 69 ZG). Dieser Grundsatz gilt auch, wenn mit der Beförderung des Gegenstands zum Abnehmer mehrere Lieferungen ausgeführt werden (Reihengeschäfte). Der Grundsatz, dass der Lieferungsempfänger, zu dem der eingeführte Gegenstand transpor- tiert wird, in der Zollanmeldung als Importeur gilt, ist auch dann anwendbar, wenn mit dem Transport des Gegenstands zum Empfänger mehrere Lieferungen gleichzeitig ausgeführt wer- den (Reihengeschäfte). Ausnahmen zu diesem Grundsatz sind jedoch zu beachten, wenn: − der ausländische oder inländische Lieferant eine von der Eidgenössischen Steuerverwal- tung oder der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein bewilligte Unterstellungser- klärung Ausland oder Inland besitzt; − der Lieferant aufgrund der Einfuhr von steuerfreien Kleinsendungen (Versandhandelsrege- lung) im Mehrwertsteuerregister eingetragen ist; oder − der ausländische Lieferant unter Verwendung eines eingeführten Gegenstands eine werk- vertragliche Lieferung im Inland ausführt bzw. einen solchen eingeführten Gegenstand sei- nem Abnehmer erst nach Abschluss von im Inland daran ausgeführten Arbeiten abliefert. Hierzu sind die entsprechenden Ziffern zu beachten, welche die Einfuhrbestimmungen bei der- artigen Geschäften näher erläutern.
• Der Einfuhr liegt keine Lieferung zu Grunde Wird ein Gegenstand eingeführt, ohne dass der Einfuhr eine Lieferung zu Grunde liegt, so ist derjenige Importeur, der unmittelbar nach der Einfuhr im eigenen Namen wirtschaftlich über den Gegenstand verfügen kann, d.h. diesen gebrauchen, verbrauchen oder im eigenen Namen weiterveräussern kann. Von diesem Grundsatz abweichend kann bei Gegenständen, die nur zur Lohnveredelung (auch Reparatur) eingeführt und anschliessend wieder ausgeführt werden, derjenige Importeur sein, der den eingeführten Gegenstand veredelt oder repariert. 1.1.4 Massgebender Zeitpunkt für die Beurteilung Massgebend für die Bestimmung des Importeurs sind die Rechtsverhältnisse im Zeitpunkt der Ent- stehung der Zollschuld. Bei jedem Wechsel des Zollverfahrens entsteht ein neuer solcher Zeit- punkt. 1.2 Abhol-, Versand- und Beförderungslieferung Bei Ziffer 1.1.2 werden die Begriffe Abhol-, Versand- und Beförderungslieferung verwendet. Die einzelnen Lieferungen lassen sich wie folgt umschreiben:
• Eine Abhollieferung liegt vor, wenn ein Abnehmer − den Gegenstand bei einem Lieferanten selbst abholt oder − einem unabhängigen Dritten (z.B. Spediteur oder Transporteur) den Auftrag erteilt, den Ge- genstand bei einem Lieferanten abzuholen.
• Eine Beförderungslieferung liegt vor, wenn ein Lieferant den Gegenstand selbst zu einem Ab- nehmer befördert.
• Eine Versandlieferung liegt vor, wenn ein Lieferant einen unabhängigen Dritten (z.B. Spediteur oder Transporteur) beauftragt, den Gegenstand zu einem Abnehmer zu transportieren.
6 Publ. 52.25 1.1.2025 Eine Lieferung setzt keine räumliche Bewegung des Gegenstands voraus. Mit einem Gegenstand können somit mehrere Lieferungen getätigt werden (Wechsel der Besitzverhältnisse), ohne dass dieser räumlich bewegt wird. Wird ein unabhängiger Dritter (Spediteur, Transporteur) mit der Beförderung beauftragt, ist für die Beurteilung, ob eine Abhol- oder Versandlieferung vorliegt, darauf abzustellen, wer diesen Auftrag erteilt hat. Eine Versandlieferung liegt vor, wenn der Lieferant dem Dritten den Beförderungsauf- trag erteilt (Speditions- oder Frachtauftrag). Dagegen liegt eine Abhollieferung vor, wenn der Ge- genstand an den Abnehmer eingeht, welcher den Speditions- oder Frachtauftrag erteilt hat. Die Frachtzahler-Konditionen (Incoterms) sind somit nicht ausschlaggebend für die Beurteilung, ob eine Beförderungs- oder Versandlieferung vorliegt. Sie können jedoch einen Hinweis darauf ge- ben. 2 Einfuhrbestimmungen bei werkvertraglichen Lieferungen und bei Ablieferung eines eingeführten Gegenstands nach Bearbeitung im Inland Führt der ausländische Lieferant unter Verwendung eines eingeführten Gegenstands eine werk- vertragliche Lieferung im Inland aus oder liefert er einen solchen eingeführten Gegenstand seinem Abnehmer erst nach Abschluss von im Inland daran ausgeführten Arbeiten ab, so befindet sich der Ort der Lieferung im Inland. Die Ablieferung des Werks oder des Gegenstands erfolgt erst nach dessen Fertigstellung im Inland. Über die Einfuhrbestimmungen bei solchen Lieferungen informiert ausführlich die Publikation 52.02 « Werkvertragliche Lieferungen und Ablieferung von Gegenständen nach Bearbeitung im Inland ». 3 Einfuhrbestimmungen bei anderen Lieferungen 3.1 Umsatzgeschäfte mit einem Lieferanten 3.1.1 Sachverhalt
Der ausländische Lieferant A befördert einen Gegenstand an den Geschäftssitz oder ans Lager des Abnehmers B (Beförderungslieferung) oder er lässt den Gegenstand durch einen Dritten (Spe- diteur, Transporteur) dorthin transportieren (Versandlieferung). Auch kann der Abnehmer B den Gegenstand bei seinem ausländischen Lieferanten A selbst abholen oder einen Dritten (Spediteur, Transporteur) beauftragen, den Gegenstand dort abzuholen und an seinen Geschäftssitz oder in sein Lager zu transportieren (Abhollieferung). In der Folge befördert oder versendet der Zwischenhändler B den Gegenstand zum Abnehmer C oder der Gegenstand wird vom Abnehmer C beim Zwischenhändler B abgeholt. Wird dieser Trans- port durch einen Dritten ausgeführt, liegt ihm ein neuer Speditions- oder Frachtauftrag zugrunde, welcher dem grenzüberschreitenden folgt.
1. Lieferung A B C
2. Lieferung Gegenstand
1. Lieferant
1. Abnehmer = Zwischenhändler
2. Abnehmer Gegenstand
2. Lieferant
7 Publ. 52.25 1.1.2025 3.1.2 Grundsatz Zur Einfuhr führt das Geschäft zwischen dem ausländischen Lieferanten A und dem Abnehmer B (1. Lieferung; Ort der Lieferung im Ausland). In der Zollanmeldung ist der Abnehmer B sowohl Importeur als auch Empfänger. Der Zwischenhändler B führt eine Lieferung mit neuem Ort der Lieferung im Inland aus (2. Lieferung). Er hat seine Inlandlieferung bei der Eidgenössischen Steu- erverwaltung oder der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein zu versteuern. Die im Zu- sammenhang mit dieser Inlandlieferung durch einen Dritten ausgeführte Transportleistung unter- liegt ebenfalls der Inlandsteuer. Die Einfuhrsteuer berechnet sich auf dem Entgelt am Bestimmungsort im Inland, das der Abneh- mer B seinem Lieferanten A zu entrichten hat (Rechnung von A an B). 3.1.3 Ausnahme (Unterstellungserklärung Ausland und Versandhandel) Ein Lieferanten A, der mit der Versand- oder Beförderungslieferung von Gegenständen, die nach Artikel 53 Absatz 1 Buchstabe a MWSTG aufgrund des geringfügigen Steuerbetrags (5 Franken oder weniger) von der Einfuhrsteuer befreit sind, einen Umsatz von mindestens 100 000 Franken pro Jahr erzielt, wird im Inland steuerpflichtig (Versandhandelsregelung). Ein ausländischer Liefe- rant A, der im Inland im Mehrwertsteuerregister eingetragen ist, kann über seine Lieferungen ins Inland mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung oder der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein auch freiwillig abrechnen. Dieses Verfahren für eingeführte Gegenstände setzt je- doch eine Bewilligung (Unterstellungserklärung Ausland) der Eidgenössischen Steuerverwaltung oder der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein voraus. Wird einem ausländischen Lie- feranten dieses Verfahren zugestanden oder ist er aufgrund der Versandhandelsregelung im In- land steuerpflichtig und führt eine Beförderungs- oder Versandlieferung (siehe Ziff. 1.2) zur Einfuhr, was nach den genannten Steuerverwaltungen Voraussetzung für die Verlegung des Ortes der Lie- ferung ins Inland ist, hat dies folgende Konsequenzen:
• Für die Lieferung des Lieferanten A an seinen Abnehmer B verlagert sich der Ort der Lieferung ins Inland;
• in der Zollanmeldung ist als Importeur der ausländische Lieferant A per Adresse seines inlän- dischen Steuervertreters und als Empfänger der Abnehmer B aufzuführen, an den der Gegen- stand eingeht;
• bei der Einfuhr berechnet sich die Einfuhrsteuer auf dem Entgelt, das der Lieferant A (Impor- teur) beim Einkauf entrichtet hat, sofern dieser Einkauf in Zusammenhang mit der Einfuhr steht. In anderen Fällen berechnet sich die Steuer auf dem Marktwert, d.h. auf dem Preis, den der Lieferant A auf der Stufe, auf der die Einfuhr bewirkt wird, an einen selbständigen Lieferanten im Herkunftsland des Gegenstands zum Zeitpunkt der Entstehung der Einfuhrsteuerschuld un- ter den Bedingungen des freien Wettbewerbs bezahlen müsste, um den eingeführten Gegen- stand zu erhalten. Ebenfalls Teil der Steuerbemessungsgrundlage sind, sofern im Entgelt oder Marktwert noch nicht enthalten, die Kosten für das Befördern oder Versenden und alle damit zusammenhängenden Leistungen bis zum Bestimmungsort des eingeführten Gegenstands im Inland; Zur Vereinfachung kann die anmeldepflichtige Person als Alternative zu den oben genannten Bemessungsgrundlagen das Entgelt zur Besteuerung anmelden, das der Abnehmer B (Emp- fänger in der Zollanmeldung) seinem Lieferanten A (Importeur) für den gelieferten Gegenstand entrichtet oder zu entrichten hat (Rechnung des A an B).
• der ausländische Lieferant A kann die vom Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit erhobene Einfuhrsteuer in der periodischen Abrechnung mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung oder der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein als Vorsteuer geltend machen, sofern die Voraussetzungen der Artikel 28 ff. MWSTG erfüllt sind;
• der ausländische Lieferant A muss die Lieferung, welche er mit dem ins Inland eingeführten Gegenstand tätigt, bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung oder der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein versteuern, weshalb er die Inlandsteuer auf der Rechnung an den Abnehmer B offen überwälzen darf.
8 Publ. 52.25 1.1.2025 Dem Inhaber einer bewilligten Unterstellungserklärung Ausland steht es frei, dieses vereinfachte Verfahren bei jeder konkreten Einfuhr aufgrund einer Beförderungs- oder Versandlieferung anzu- wenden oder nicht. Will der Lieferant A bei einer Beförderungs- oder Versandlieferung seine Un- terstellungserklärung Ausland nicht anwenden, so muss er diesen Verzicht in der Rechnung an seinen Abnehmer B vermerken. Der Verzicht hat zur Folge, dass der Ort der Lieferung im Ausland verbleibt. Importeur ist in solchen Fällen der Abnehmer B und bei der Einfuhr zu versteuern ist das Entgelt am Bestimmungsort im Inland, das der Abnehmer B seinem Lieferanten A zu entrichten hat (Rechnung des A an B). Es gelten die gleichen Bestimmungen wie für Lieferanten ohne Unter- stellungserklärung Ausland. Die Zollstellen beachten somit folgenden Grundsatz: Ist der Lieferant A im Besitz einer bewilligten Unterstellungserklärung Ausland und enthält die im Zeitpunkt der Einfuhr vorzulegende Rechnung an seinen Abnehmer B keinen Vermerk zum Verzicht auf Anwendung der Unterstellungserklärung, so muss der Lieferant A die Unterstellungserklärung Ausland anwenden und die Einfuhr im eige- nen Namen vornehmen (Importeur = Lieferant A), sofern eine Beförderungs- oder Versandliefe- rung zur Einfuhr des Gegenstands führt. Gemäss der Eidgenössischen Steuerverwaltung und der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein wird der Ort der Lieferung nicht ins Inland verlegt, wenn der Abnehmer B den Ge- genstand der Lieferung beim Lieferanten A selbst abholt oder durch einen Dritten (z.B. Spediteur) dort abholen lässt. 3.2 Umsatzgeschäfte mit zwei Lieferanten in der Reihe (Reihengeschäfte) 3.2.1 Sachverhalt Ein Reihengeschäft liegt vor, wenn mehrere Lieferanten über denselben Gegenstand Umsatzge- schäfte abschliessen und diese Geschäfte dadurch erfüllt werden,
• dass der letzte inländische Abnehmer in der Reihe (C in den Grafiken 1 und 2) den Gegenstand der Lieferung beim ersten ausländischen Lieferanten in der Reihe (A in allen Grafiken) abholt oder durch einen Dritten (z.B. Spediteur oder Transporteur) dort abholen lässt (Abhollieferung); oder
• dass der erste ausländische Lieferant in der Reihe (A in allen Grafiken) den Gegenstand der Lieferung zum letzten inländischen Abnehmer in der Reihe (C in den Grafiken 1 und 2) befördert oder versendet (Beförderungs- oder Versandlieferung); oder
• dass der in- oder ausländische Zwischenhändler B den Gegenstand der Lieferung vom auslän- dischen Lieferanten A zum Abnehmer C befördert oder durch einen Dritten (z.B. Spediteur oder Transporteur) dorthin transportieren lässt (Grafik 1 und 2). Bei solchen Reihengeschäften wird wie folgt unterschieden:
• Fall 1: Beförderungs- oder Versandlieferung des ausländischen Lieferanten A (Grafik 1 und 2) Der ausländische Lieferant A befördert einen Gegenstand selbst zum Abnehmer C (Beförde- rungslieferung) oder er lässt ihn durch einen unabhängigen Dritten (z.B. Spediteur oder Trans- porteur) dorthin transportieren (Versandlieferung). Er kann den Gegenstand der Lieferung auch eine gewisse Strecke selbst befördern und ihn später zum Weitertransport einem Dritten (z.B. Spediteur oder Transporteur) übergeben. Der Abnehmer, zu dem der Dritte den Gegenstand zu transportieren hat, steht zu Beginn der Beförderung fest.
• Fall 2: Abhollieferung des Abnehmers C (Grafik 1 und 2) Der Abnehmer C kann den Gegenstand der Lieferung auch selbst beim ausländischen Liefe- ranten A abholen oder durch einen Dritten (z.B. Spediteur oder Transporteur) dort abholen las- sen (Abhollieferung).
• Fall 3: Versand- oder Beförderungslieferung des Zwischenhändlers B (Grafik 1 und 2)
9 Publ. 52.25 1.1.2025 Der Zwischenhändler B holt den Gegenstand der Lieferung beim ausländischen Lieferanten A selbst ab und befördert ihn direkt zum Abnehmer C oder er beauftragt einen Dritten (z.B. Spe- diteur oder Transporteur), den Gegenstand beim Lieferanten A abzuholen und zum Abnehmer C zu transportieren.
10 Publ. 52.25 1.1.2025 Grafik 1
Grafik 2
3.2.2 Grundsatz (Abnehmer C = Importeur) Der Zwischenhändler B führt eine Lieferung im Ausland aus, weil die Beförderung oder Versen- dung des Gegenstands zum Abnehmer (oder in dessen Auftrag zu einem Dritten) im Ausland be- ginnt (Fälle 1, 2 und 3). Die Lieferung des Zwischenhändlers B unterliegt nicht der Inlandsteuer. Das Geschäft zwischen dem Zwischenhändler B und dem Abnehmer C führt zur Einfuhr des Ge- genstands. Letzterer ist daher auf der Zollanmeldung als Importeur und Empfänger aufzuführen. Bei der Einfuhr des Gegenstands berechnet sich die Einfuhrsteuer auf dem Entgelt am Bestim- mungsort im Inland, das der Abnehmer C dem Zwischenhändler B zu entrichten hat (Rechnung von B an C). Ob der Zwischenhändler B im In- oder Ausland domiziliert ist, spielt keine Rolle. 3.2.3 Ausnahme (Unterstellungserklärung Ausland und Plattformbesteuerung, Zwischen- händler B = Importeur) Ein Zwischenhändler B kann über seine Lieferung an den Abnehmer C (2. Lieferung auf den Gra- fiken 1 und 2) freiwillig mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung oder der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein abrechnen, sofern er im Mehrwertsteuerregister eingetragen ist. Dieses vereinfachte Verfahren für eingeführte Gegenstände setzt jedoch eine Bewilligung (Unterstellungs- erklärung Ausland) der Eidgenössischen Steuerverwaltung oder der Steuerverwaltung des Fürs- tentums Liechtenstein voraus. Wird einem Zwischenhändler B dieses Verfahren zugestanden oder ist der Zwischenhändler B (elektronische Plattform) aufgrund der Versandhandelsregelung (siehe Ziffer 3.1.3) im Inland steuerpflichtig und führt zur Einfuhr eine Beförderungs- oder Versandliefe- rung (siehe Ziff. 1.2), was nach den genannten Steuerverwaltungen Voraussetzung für die Verle- gung des Ortes der Lieferung ins Inland ist, hat das folgende Konsequenzen: A 1. Lieferant C B
1. Lieferung
2. Lieferant
2. Lieferung Gegenstand
1. Abnehmer = Zwischenhändler
2. Abnehmer A
1. Lieferant C B
1. Lieferung
2. Lieferant
2. Lieferung
1. Abnehmer = Zwischenhändler Gegenstand
2. Abnehmer
11 Publ. 52.25 1.1.2025
• Für die Lieferung des Zwischenhändlers B an seinen Abnehmer C verlagert sich der Ort der Lieferung ins Inland;
• auf der Zollanmeldung ist als Importeur der Zwischenhändler B und als Empfänger der Abneh- mer C aufzuführen, an den der Gegenstand eingeht;
• bei der Einfuhr des Gegenstands berechnet sich die Einfuhrsteuer auf dem Entgelt am Bestim- mungsort im Inland, das der Zwischenhändler B dem ausländischen Lieferanten A entrichtet oder zu entrichten hat;
• der Zwischenhändler B kann die vom Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit erhobene Ein- fuhrsteuer in der periodischen Abrechnung mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung oder der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein als Vorsteuer geltend machen, sofern die Vo- raussetzungen der Artikel 28 ff. MWSTG erfüllt sind;
• der Zwischenhändler B und die allenfalls nachfolgenden Lieferanten in der Reihe müssen alle Lieferungen, welche sie mit dem ins Zollinland eingeführten Gegenstand tätigen, bei der Eid- genössischen Steuerverwaltung oder der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein ver- steuern, da sich der Ort der Lieferung nicht nur für die Lieferung des Zwischenhändlers B ins Inland verlagert, sondern auch für allfällige Lieferungen der nachfolgenden Lieferanten in der Reihe. Dem Inhaber einer bewilligten Unterstellungserklärung Ausland steht es frei, dieses vereinfachte Verfahren bei jeder konkreten Einfuhr aufgrund einer Beförderungs- oder Versandlieferung anzu- wenden oder nicht. Will der Zwischenhändler B bei einer Beförderungs- oder Versandlieferung seine Unterstellungserklärung nicht anwenden, so muss er diesen Verzicht in der Rechnung an seinen Abnehmer C vermerken. Der Verzicht hat zur Folge, dass der Ort der Lieferung im Ausland verbleibt. Importeur ist in solchen Fällen der Abnehmer C und bei der Einfuhr zu versteuern ist das Entgelt am Bestimmungsort im Inland, das der Abnehmer C seinem Zwischenhändler B zu ent- richten hat (Rechnung des B an C). Es gelten die gleichen Bestimmungen wie für Lieferanten ohne Unterstellungserklärung. Die Zollstellen beachten somit folgenden Grundsatz: Ist der Zwischenhändler B im Besitz einer bewilligten Unterstellungserklärung Ausland und liegt im Zeitpunkt der Einfuhr die auf ihn lautende Rechnung des Lieferanten A vor, so muss er die Unterstellungserklärung anwenden und die Ein- fuhr im eigenen Namen vornehmen (Importeur = Zwischenhändler B), sofern eine Beförderungs- oder Versandlieferung zur Einfuhr des Gegenstands führt. Der Verzicht auf Anwendung der Unter- stellungserklärung ist bei einer Beförderungs- oder Versandlieferung nur möglich, wenn der Zoll- stelle eine Rechnung des Zwischenhändlers B an den Abnehmer C vorgelegt wird, worin der Zwi- schenhändler B darauf hinweist, dass er auf Anwendung der Unterstellungserklärung verzichtet. Gemäss der Eidgenössischen Steuerverwaltung und der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein wird der Ort der Lieferung nicht ins Inland verlegt, wenn der Abnehmer C den Ge- genstand der Lieferung beim Lieferanten A selbst abholt oder durch einen Dritten (z.B. Spediteur oder Transporteur) dort abholen lässt. 3.2.4 Kein Reihengeschäft Ein inländischer Abnehmer B bestellt bei einem ausländischen Lieferanten A einen Gegenstand, den er dem inländischen Veredler C zur Lohnveredelung zugehen lässt. Er befördert den Gegen- stand selbst vom Lieferanten A zum Veredler C oder lässt ihn durch einen Dritten (z.B. Spediteur oder Transporteur) dorthin transportieren. Da der inländische Abnehmer B den Gegenstand dem Veredler C nicht verkauft und somit aus steuerlicher Sicht keine Lieferung ausführt, liegt kein Rei- hengeschäft vor. Dasselbe gilt, wenn der Abnehmer B den vom Lieferanten A erworbenen Gegen- stand dem Kunden C kostenlos abgibt. Das Geschäft zwischen dem ausländischen Lieferanten A und seinem Abnehmer B führt zur Ein- fuhr des Gegenstands. B ist folglich auf der Zollanmeldung als Importeur und C als Empfänger aufzuführen.
12 Publ. 52.25 1.1.2025 Die Einfuhrsteuer berechnet sich auf dem Entgelt am Bestimmungsort im Inland, das der Abneh- mer B seinem ausländischen Lieferanten A zu entrichten hat (Rechnung des A an B). 3.3 Umsatzgeschäfte mit mehr als zwei Lieferanten in der Reihe (Reihengeschäfte) 3.3.1 Sachverhalt Bei einem Reihengeschäft mit beispielsweise vier Lieferanten in der Reihe (A, B, C, D) befördert der ausländische Lieferant A einen Gegenstand selbst zum Abnehmer E (letzter Abnehmer in der Reihe; Beförderungslieferung) oder er lässt diesen durch einen unabhängigen Dritten (Spediteur oder Transporteur) zum Abnehmer E versenden (Versandlieferung). Der ausländische Lieferant kann den Gegenstand der Lieferung auch eine gewisse Strecke selbst befördern und ihn später zum Weiterversand einem Dritten (z.B. Spediteur oder Transporteur) übergeben. Der Abnehmer E, an den der Dritte den Gegenstand zu versenden hat, steht zu Beginn der Beförderung fest. Auch die Zwischenhändler B, C oder D können den Gegenstand der Lieferung selbst beim auslän- dischen Lieferanten A abholen und direkt zum letzten Abnehmer E befördern oder einen unabhän- gigen Dritten (Spediteur oder Transporteur) beauftragen, den Gegenstand beim ausländischen Lieferanten A abzuholen und zum letzten Abnehmer E zu transportieren. Schlussendlich kann auch der Abnehmer E (letzter Abnehmer in der Reihe) den Gegenstand der Lieferung selbst beim aus- ländischen Lieferanten A abholen oder durch einen unabhängigen Dritten (z.B. Spediteur oder Transporteur) dort abholen lassen (Abhollieferung).
3.3.2 Grundsatz (Abnehmer E = Importeur) Die Zwischenhändler B, C und D führen Lieferungen im Ausland aus (2., 3. und 4. Lieferung), welche nicht der Inlandsteuer unterliegen. Daher führt die Lieferung zwischen dem Zwischenhänd- ler D und dem Abnehmer E zur Einfuhr des Gegenstands. Letzterer ist daher auf der Zollanmel- dung als Importeur und Empfänger aufzuführen. Bei der Einfuhr des Gegenstands berechnet sich die Einfuhrsteuer auf dem Entgelt am Bestim- mungsort im Inland, das der Abnehmer E dem Zwischenhändler D zu entrichten hat (Rechnung von D an E). Ob ein Zwischenhändler im In- oder Ausland domiziliert ist, spielt keine Rolle. 3.3.3 Ausnahme (Unterstellungserklärung Ausland, Zwischenhändler = Importeur) Ein Zwischenhändler kann über seine Lieferung an seinen Abnehmer (2., 3. und 4. Lieferung) frei- willig mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung oder der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein abrechnen, sofern er im Mehrwertsteuerregister eingetragen ist. Dieses vereinfachte Verfahren für eingeführte Gegenstände setzt jedoch eine Bewilligung (Unterstellungserklärung Ausland) der Eidgenössischen Steuerverwaltung oder der Steuerverwaltung des Fürstentums Gegenstand D
1. Lieferant
1. Lieferung A C E
4. Lieferung
3. Lieferung
4. Lieferant
4. Abnehmer
2. Lieferung
2. Abnehmer = Zwischenhändler
3. Lieferant
2. Lieferant
1. Abnehmer = Zwischenhändler B
3. Abnehmer = Zwischenhändler
13 Publ. 52.25 1.1.2025 Liechtenstein voraus. Zudem muss eine Beförderungs- oder Versandlieferung zur Einfuhr des Ge- genstands führen (siehe Ziff. 1.2), was nach den genannten Steuerverwaltungen Voraussetzung für die Verlegung des Ortes der Lieferung ins Inland ist. Die unter Ziffer 3.2.3 aufgezeigten Konsequenzen für den Zwischenhändler B gelten auch hier für jeden der drei Zwischenhändler B, C oder D, falls diese eine bewilligte Unterstellungserklärung Ausland besitzen und die Einfuhr des Gegenstands, die aufgrund einer Beförderungs- oder Ver- sandlieferung erfolgt, im eigenen Namen vornehmen wollen.
14 Publ. 52.25 1.1.2025 3.4 Schema zur Abklärung der zur Einfuhr führenden Lieferung
Einfuhr Gegenstand
ja
Werkvertragliche Lie- ferung
ja
Besondere Bestim- mungen für diese Geschäfte (Ziff. 2)
nein
Umsatzgeschäfte mit einem Lieferanten
ja
Inländischer Abneh- mer = Importeur (Ziff.3.1) Ausnahme: Versand- handel oder ausl. Lieferant mit Unter- stellungserklärung bei Beförderungs- und Versandlieferun- gen
nein
Umsatzgeschäfte mit zwei Lieferanten in der Reihe (Reihen- geschäfte) ja Zwischenhändler be- fördert Gegenstand vom ausl. Lieferan- ten zum letzten Ab- nehmer oder beauf- tragt Spediteur oder Transporteur, den Gegenstand zum letzten Abnehmer zu befördern. ja Zwischenhändler be- sitzt bewilligte Unter- stellungserklärung und legt die auf ihn lautende Rechnung vor oder Zwischen- händler ist eine elektronische Platt- form, welche die Versandhandelsre- gelung erfüllt. ja Zwischenhändler = Importeur (Ziff. 3.2.3)
nein
nein
Zwischenhändler be- sitzt keine bewilligte Unterstellungserklä- rung oder er besitzt eine und legt gleich- zeitig eine Rechnung an seinen Abnehmer vor, worin er auf die Anwendung der Un- terstellungserklärung verzichtet. ja Letzter inländischer Abnehmer = Impor- teur (Ziff. 3.2.2)
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Erster Lieferant in der Reihe befördert Gegenstand selbst zum letzten Abneh- mer (Beförderungs- lieferung) oder gibt Spediteur oder Transporteur Auf- trag, Gegenstand zum letzten Abneh- mer zu befördern (Versandlieferung). ja Zwischenhändler be- sitzt bewilligte Unter- stellungserklärung und legt die auf ihn lautende Rechnung vor oder Zwischen- händler ist eine elektronische Platt- form, welche die Versandhandelsre- gelung erfüllt. ja Zwischenhändler = Importeur (Ziff. 3.2.3)
nein
nein
Zwischenhändler be- sitzt keine bewilligte Unterstellungserklä- rung oder er besitzt eine und legt gleich- zeitig eine Rechnung an seinen Abnehmer vor, worin er auf An- wendung der Unter- stellungserklärung verzichtet. ja Letzter inländischer Abnehmer = Impor- teur (Ziff. 3.2.2)
Letzter Abnehmer in der Reihe holt Ge- genstand selber ab oder gibt einem Spe- diteur oder Transpor- teur den Auftrag, den Gegenstand beim ersten Lieferanten abzuholen (Abhollie- ferung). ja
Letzter inländischer Abnehmer = Impor- teur (Ziff. 3.2.2)