WBE.2024.293

Verwaltungsgericht

2. Kammer WBE.2024.293 / nb / jh (3-RV.2022.106) Art. 30 Urteil vom 1. Juni 2026 Besetzung Verwaltungsrichter J. Huber, Vorsitz Verwaltungsrichter Ch. Huber Verwaltungsrichter Kiener Gerichtsschreiberin Bucher-Waldmeier Beschwerde- A._____ führer gegen Kantonales Steueramt, Geschäftsbereich Recht, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau Steuerkommission Q._____ Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020 Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 27. Juni 2024

- 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. 1. A._____ war in der Steuerperiode 2020 Eigentümer von Liegenschaften an seinem Wohnort in Q._____, Kanton Aargau, sowie einer Liegenschaft an der [...], im Land R._____. Er war zudem mit einem Pensum von 70 % un- selbstständig erwerbstätig. 2. Mit Verfügung vom 23. November 2021 wurde A._____ von der Steuerkom- mission Q._____ mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 71'800.00 (satzbestimmendes Einkommen Fr. 72'100.00) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 275'000.00 (satzbestimmendes Vermögen Fr. 286'000.00) veranlagt. Dabei wurden unter anderem die von A._____ als Liegenschaftsunterhaltskosten für die Liegenschaft in R._____ dekla- rierten Kosten für den Internetanschluss in R._____ in Höhe von Fr. 179.00 und die Kosten der B._____ betreffend "Fideicomiso" in Höhe von Fr. 771.00 nicht zum Abzug zugelassen. Auch die geltend gemachten Ab- züge für Unterhaltskosten einer Liegenschaft in Q._____ wurden nicht voll- ständig akzeptiert. Zudem wurden bei den Berufskosten die geltend ge- machten Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung nicht anerkannt. B. 1. Mit Schreiben vom 22. Dezember 2021 erhob A._____ Einsprache und be- antragte, seine Berufsauslagen, der Abzug des "Fideicomiso" sowie Unter- haltskosten an der X-Strasse 4 in Q._____ seien zum Abzug zuzulassen. Das Steueramt Q._____ forderte ihn mit Schreiben vom 16. Februar 2022 auf, Zeitrapporte für das ganze Jahr 2020 einzureichen sowie eine deut- sche Übersetzung der für den Liegenschaftsunterhalt in R._____ einge- reichten Abrechnung. Mit einem auf den 25. Februar 2022 (Poststempel:

14. März 2022) datierten Schreiben reichte A._____ die gewünschte Über- setzung ein, begründete den Abzug des "Fideicomiso" ausführlicher und gab an, er verfüge lediglich über einen weiteren Zeitrapport. Am 29. März 2022 mahnte das Steueramt Q._____ erfolglos die nicht eingereichten Zeit- rapporte. Mit Schreiben vom 17. Mai 2022 mahnte das Steueramt Q._____ erneut die ausstehenden Zeitrapporte unter Androhung einer Busse und der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen. 2. Mit Schreiben vom 31. Mai 2022 wies A._____ darauf hin, dass er das Schreiben vom 29. März 2022 nicht erhalten habe und ihm keine weiteren Unterlagen zur Verfügung stünden. Zudem reichte er seinen Arbeitsvertrag ein. Das Steueramt Q._____ erklärte mit Schreiben vom 1. Juni 2022, ba- sierend auf den eingereichten Unterlagen kämen sie zum Schluss, dass

- 3 - A._____ an 75 % der belegten Tage mehr als sechs Stunden gearbeitet habe, weshalb diese im Rahmen des 70 %-Pensums zum Abzug zuzulas- sen seien. 3. Die Steuerkommission Q._____ hiess die Einsprache mit Entscheid vom

4. Juli 2022 teilweise gut. Die Verpflegungskosten wurden für 75 % der Ar- beitstage zugelassen. Betreffend der "Fideicomiso" in R._____ sowie des Liegenschaftsunterhalts für die Liegenschaft in Q._____ wurde die Einspra- che gutgeheissen. 4. Mit Schreiben vom 22. August 2022 reichte A._____ beim Spezial- verwaltungsgericht Rekurs ein und beantragte, die Berufsauslagen für die Verpflegung für 220 Tage à Fr. 15.00 seien vollumfänglich zu gewähren, die Rechnung für den Internetanschluss in R._____ zur Steuerung der Klima- anlage und der Videoüberwachung sei als Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen und der Fahrtkostenabzug sei vollumfänglich zu ge- währen. 5. Über den Rekurs des Steuerpflichtigen gegen den Einspracheentscheid ur- teilte das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, am 27. Juni 2024 wie folgt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Der Rekurrent hat die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsge- bühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 190.00 und den Ausla- gen von CHF 100.00, zusammen CHF 690.00, zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. C. 1. A._____ erhob dagegen am 18. August 2024 Beschwerde beim Verwal- tungsgericht und beantragte Folgendes: 1. Rückerstattung der Verfahrenskosten Total 690.-- 2. Der Abzug betreffend Liegenschaftsunterhalt soll nochmals geprüft und gewährt werden

- 4 - 2. Mit Schreiben vom 10. September 2024 verzichtete die Steuerkommission Q._____ auf eine Beschwerdeantwort. Am 11. September 2024 erstattete das Kantonale Steueramt Beschwerdeantwort, verwies auf das angefoch- tene Urteil und beantragte die Abweisung der Beschwerde. 3. Das Verwaltungsgericht hat den Fall auf dem Zirkularweg entschieden (§ 7 des Gerichtsorganisationsgesetzes vom 6. Dezember 2011 [GOG; SAR 155.200]). Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. 1. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spe- zialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersa- chen (§ 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. De- zember 1998 [StG; SAR 651.100]; § 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Ver- waltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200]). Es ist somit zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdean- träge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts so- wie Rechtsverletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG). 2. Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen An- lass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist vollumfäng- lich einzutreten. II. 1. 1.1 Der Beschwerdeführer bringt vor, er benötige den Internetanschluss in R._____ zur Steuerung der Klimaanlage sowie für die Überwachungska- meras. Dieser diene dem Werterhalt der Liegenschaft, da die Klimatisie- rung Schimmel verhindere und die Kameras potenzielle Beschädigungen zeigten. Dadurch werde eine unmittelbare Erfassung und Behebung von Schäden gewährleistet, was eine Wertminderung der Liegenschaft verhin- dere. Die Vorinstanz bringt dagegen vor, die Internetkosten seien nicht ab- zugsfähige Betriebskosten, da sie bei einer Fremdnutzung über die Neben- kosten beim Mieter anfallen würden.

- 5 - 1.2 Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi- cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (§ 39 Abs. 2 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften gelten nur die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 [StGV; SAR 651.111]). Ge- mäss § 24 Abs. 4 StGV ist die bundesrätliche Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116) mit Ausnahme von deren Art. 5 Abs. 3 sinngemäss anwend- bar. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) konkretisiert die Liegen- schaftskostenverordnung in der Verordnung der ESTV über die abziehba- ren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bun- dessteuer vom 24. August 1992 (ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2). Aus dieser weitgehenden Integration der bundesrechtlichen Liegenschaftskostenverordnung ins kantonale Recht ist abzuleiten, dass der Unterhaltskostenbegriff des kantonalen Rechts weithin jenem des Rechts der direkten Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]) entspricht. Zu den abzugsfähigen Unterhaltskosten gehören die Betriebskosten, wel- che gemäss Art. 1 lit. a Ziff. 3 der ESTV-Liegenschaftskostenverordnung wiederkehrende Gebühren für die Kehrichtentsorgung (nicht aber Gebüh- ren, die nach dem Verursacherprinzip erhoben werden), Abwasserentsor- gung, Strassenbeleuchtung und -reinigung, Strassenunterhalt, Liegen- schaftssteuern, die als Objektsteuern gelten, Entschädigungen an den Hauswart, Kosten der gemeinschaftlich genutzten Räume, des Lifts usw., soweit der Hauseigentümer hierfür aufzukommen hat, umfassen. Soweit die Betriebskosten bei selbst genutzten Liegenschaften als Lebenshal- tungskosten zu qualifizieren sind, können sie steuerrechtlich nicht abgezo- gen werden (RUTH / EGLOFF, in: Klöti-Weber / Schudel / Schwarb [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage 2023 [AG-Kommen- tar], § 39 N 57). Da die Kantone in Bezug auf die Liegenschaftsunterhalts- kosten Spielräume haben, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung insbesondere auf die kantonale Praxis abzustellen (Urteil des Bundesge- richts 2C_390/2012, 2C_391/2012 vom 7. August 2012, Erw. 2.4; Urteil des Bundesgerichts 2C_393/2023, 2C_394/2012 vom 8. November 2012, Erw. 3.3). Die Praxis des Kantonalen Steueramts ist im Merkblatt Liegenschaftsunter- halt (LUK) des Kantonalen Steueramts (Merkblatt) festgehalten. Dieses sieht sowohl in der für die Steuerperiode 2020 gültigen Fassung vom 1. Juli 2020 als auch in der aktuellen Fassung vom 1. Januar 2024 in Bezug auf Internetkosten keine explizite Regelung vor. Das Merkblatt stuft aber

- 6 - sowohl die Betriebskosten einer Alarmanlage wie Monatstaxen, Stromkos- ten, Aufschaltgebühren für Alarmzentralen und dergleichen als auch ISDN- Anlagen und Modems als Lebensunterhaltskosten ein, welche nicht ab- zugsfähig sind (S. 31). 1.3 Der Internetanschluss in R._____ dient gemäss den Ausführungen des Be- schwerdeführers einzig der Steuerung der Klimageräte und der Videoüber- wachung. Es ist jedoch weder belegt noch nach der allgemeinen Lebenser- fahrung zu erwarten, dass der Beschwerdeführer den Internetanschluss nicht auch während seiner Aufenthalte in seiner Liegenschaft in R._____ nutzt. So ist unbestritten, dass es sich bei der Liegenschaft in R._____ um eine selbstgenutzte Liegenschaft handelt. Wie schon die Vorinstanz zutreffend ausführt, würden die Internetkosten im Falle einer Vermietung der Liegenschaft bei den Mietern als Lebenshal- tungskosten anfallen und wären deshalb nicht abzugsfähig. Die von der Vorinstanz gezogene Schlussfolgerung, dass deshalb die Internetkosten auch bei der vorliegend ausschliesslich selbstgenutzten Liegenschaft als Lebenshaltungskosten zu qualifizieren sind, erscheint aber nicht als zwin- gend. Hingegen stützt das kantonale Merkblatt diese Qualifikation des Internet- anschlusses als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten. Die Videoüber- wachung der Liegenschaft in R._____ erfüllt zwar keine deckungsgleiche, aber eine vergleichbare Funktion wie eine Alarmanlage. Folglich sind die Kosten des Internetanschlusses mit den nicht abzugsfähigen Betriebskos- ten einer Alarmanlage vergleichbar. In Bezug auf die Steuerung der Klimageräte stellt der Internetanschluss in R._____ funktional eine Telekommunikations- beziehungsweise Daten- übertragungsdienstleistung dar und ist damit derselben Kategorie zuzuord- nen, wie die im kantonalen Merkblatt erwähnten, nicht abzugsfähigen Kos- ten für ISDN-Anlagen und Modems. Grundsätzlich abzugsfähig sind nur Kosten an der Klimaanlage selbst (z. B. Service und Reparaturen), nicht aber externe, laufende Infrastrukturkosten, die einzig die Bedienung aus der Ferne ermöglichen. Die Internetkosten stellen somit laufende Betriebskosten der selbstgenutz- ten Liegenschaft dar, welche gemäss der kantonalen Praxis nicht abzugs- fähig sind. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der ESTV-Liegen- schaftskostenverordnung. Selbst wenn der Beschwerdeführer geltend machen will, dass er durch die Videoüberwachung und Steuerung der Klimageräte von der Schweiz aus die Beauftragung eines Hauswarts einsparen kann (Beschwerde, S. 2 f.), führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Abzugsfähig sind gemäss dem

- 7 - expliziten Wortlaut von § 39 Abs. 2 StG nur die Kosten der Verwaltung durch Dritte. Besorgt der Steuerpflichtige diese Aufgabe (durch ein techni- sches Hilfsmittel) selbst, kann er keinen Abzug für seine Arbeitsleistung gel- tend machen (vgl. RUTH / EGLOFF, AG-Kommentar, § 39 N 62). Die Über- wachung sowie die Steuerung der Klimaanlage sind zwar geeignet, um ge- wisse Schäden zu bemerken und abzuwenden und dienen damit indirekt auch dem Werterhalt der Liegenschaft. Dies trifft jedoch auch auf viele wei- tere Aufwendungen zu, welche indirekt dem Werterhalt dienen und nicht abzugsfähig sind (z. B. Verbrauchskosten für Strom, Gas, Kehricht, Wasser und Abwasser). Die Beschwerde ist daher in diesem Punkt abzuweisen. 2. 2.1 Der Beschwerdeführer beantragt die Rückerstattung der Verfahrenskosten im vorinstanzlichen Rekursverfahren. Er argumentiert in seiner Be- schwerde, dass er nie Rekurs erhoben hätte, wenn bereits die Erstinstanz so argumentiert hätte wie die Vorinstanz. Die Erstinstanz habe sich bei der Verweigerung des Abzugs der Verpflegungskosten auf die tägliche Arbeits- zeit von unter sechs Stunden gestützt und nicht – wie nun die Vorinstanz – auf die Zumutbarkeit der Verpflegungsmöglichkeit zu Hause. Die Höhe der Verfahrenskosten wird vom Beschwerdeführer nicht bestrit- ten. 2.2 Die Kostenverlegung im Rekursverfahren ist grundsätzlich vom Ausgang des Verfahrens abhängig: Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens der unterliegenden Partei auferlegt. Eine Kostenverlegung unabhängig vom Verfahrensausgang erfolgt nur aus- nahmsweise und kommt beispielsweise in Frage, wenn der Steuerpflichtige zwar unterlegen ist, das Rechtsmittel aber in guten Treuen ergriffen hat (z. B. Praxisänderung des Gerichts oder Klärung rechtlicher Grundsatzfra- gen) oder wenn die Steuerbehörde das Gerichtsverfahren durch Verletzung wesentlicher Verfahrenspflichten veranlasst hat (z. B. Verletzung des recht- lichen Gehörs; zum Ganzen MARTIN SCHADE, AG-Kommentar, § 189 N 23 ff.). 2.3 Der Beschwerdeführer ist im Rekursverfahren unterlegen, weshalb das Spezialverwaltungsgericht ihm ausgangsgemäss die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 690.00 auferlegt hat. Wie nachfolgend dargelegt, sind keine besonderen Umstände erkennbar, die eine vom Grundsatz von § 189 Abs. 1 StG abweichende Kostenverlegung rechtfertigen würden. Das Spezialverwaltungsgericht hat volle Kognition und wendet das Recht von Amtes wegen an. Es ist verpflichtet zu prüfen, ob im angefochtenen

- 8 - Einspracheentscheid das richtige Recht angewendet wurde und ob die Erstinstanz dieses inhaltlich zutreffend ausgelegt hat; demnach ist das Spezialverwaltungsgericht nicht an die rechtliche Begründung des Rekur- ses oder des angefochtenen Entscheids gebunden und kann auch rechtli- che Erwägungen anstellen und einen Rechtsstandpunkt einnehmen, an den keine Partei gedacht hat (vgl. MARKUS BERGER, AG-Kommentar, § 197 N 6). Überdies hat es auch die Möglichkeit, das Dispositiv des angefochte- nen Entscheids zu Ungunsten des Steuerpflichtigen abzuändern. Der Einspracheentscheid der Erstinstanz ist einlässlich begründet; eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt nicht vor. Weiter enthält der Ein- spracheentscheid keine verbindliche Zusicherung, auf die der Beschwer- deführer hätte vertrauen dürfen. Die abweichende Begründung betreffend den Abzug der Verpflegungskosten durch das Spezialverwaltungsgericht ist Ausdruck seiner gesetzlichen Prüfungskompetenz und verstösst nicht gegen Treu und Glauben. Wer im Steuerverfahren einen Entscheid an die nächsthöhere Instanz weiterzieht, entscheidet sich bewusst für die Weiter- führung des Verfahrens und hat die damit verbundenen Risiken in Kauf zu nehmen. Dazu gehört insbesondere, dass das Rechtsmittel (aus unter- schiedlichen Gründen) abgewiesen werden kann und die rechtsmittelfüh- rende Partei kostenpflichtig wird. Die von der Erstinstanz abweichende Be- gründung des Spezialverwaltungsgerichts stellt weder eine Praxisände- rung noch eine Rechtsverletzung dar und begründet keinen Anspruch auf Kostenersatz. Die Beschwerde ist in diesem Punkt ebenfalls abzuweisen. 3. Im Ergebnis ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. III. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer kosten- pflichtig (§ 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG). Parteikostenersatz fällt aus- ser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG; § 31 Abs. 2 VRPG). Das Verwaltungsgericht erkennt: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Ge- richtsgebühr von Fr. 600.00, sind vom Beschwerdeführer zu bezahlen. 3. Es werden keine Parteikosten ersetzt.

- 9 - Zustellung an: den Beschwerdeführer das Kantonale Steueramt die Steuerkommission Q._____ die Eidgenössische Steuerverwaltung Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit

15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeich- nete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110]). Aarau, 1. Juni 2026 Verwaltungsgericht des Kantons Aargau

2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin: J. Huber Bucher-Waldmeier