3-RV.2022.7

Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2022.7 P 149 Urteil vom 21. September 2023 Besetzung Präsident Fischer Richter Loser Richterin Sramek Gerichtsschreiber Lenarcic Rekurrentin A._____ vertreten durch Helmut Pedrazzi, Scheidweg 21, 5452 Oberrohrdorf Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 30. November 2021 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016

- 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 20. April 2021 wurde A._____ von der Steuer- kommission Q._____ für das Jahr 2016 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 72'900.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 114'900.00; qua- lifizierter Beteiligungsertrag CHF 42'000.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 551'000.00 veranlagt. Der Veranlagung liegen zahlrei- che Abweichungen von der Selbstdeklaration zu Grunde. 2. Gegen die Verfügung vom 20. April 2021 erhob der Vertreter von A._____ mit Schreiben vom 7. Mai 2021 Einsprache und stellte die folgenden Begehren: "- Die Steuerveranlagungen 2016 und 2017 der Steuerkommission Q._____ gegen die Kantons- und Gemeindesteuern sowie gegen die Direkten Bundessteuern seien aufzuheben.

- Die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung seien steuerlich mit CHF 3'200.00 in beiden Steuerjahren zu akzeptieren.

- Die anbegehrten Kosten für den Ersatz der Alarmanlage im Steuerjahr 2016 seien steuerlich als Liegenschaftsunterhalt anzuerkennen (Ersatz ei- ner bestehenden Anlage). In beiden Steuerjahren sind die Kosten für Grün- gut CHF 70.00 x 2 = CHF 140.00 sowie die Aufwendungen für die Gebäu- dehaftpflicht und die Glasbruchversicherung von je CHF 150.00 zu berück- sichtigen.

- Die Vermögensverwaltungskosten sind aufgrund der Selbstdeklaration resp. aufgrund des Nachtrages zu korrigieren.

- Es wurden Kürzungen bei den Gewinnungskosten, Vermögensverwal- tungskosten und beim Liegenschaftsunterhalt vorgenommen. Bei den Schulden wurden latente Steuerlasten nicht berücksichtigt. Diese Position ist als Nachtrag zu erfassen.

- Als Nachtrag sind die latenten Steuerschulden aus den Vorjahren (2013-

2017) nachträglich zu berücksichtigen (siehe Aufstellungen)

- Vorladung vor die zuständigen Instanzen. Amtsberichte sind vorgängig zu- zustellen, sofern unseren Begehren nicht stattgegeben werden kann; wir sind auch gesprächsbereit

- Die Steuerbehörden seien ermächtigt einen Einschätzungsvorschlag zu unterbreiten, damit weiterer Aufwand oder Gerichtsverfahren vermieden werden können." 3. Mit Entscheid vom 30. November 2021 fällte die Steuerkommission Q._____ den folgenden Beschluss:

- 3 - "Die Einsprache wird teilweise gutgeheissen. Das steuerbare Einkommen wird nach Abzug der Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 2'585 und der Vermö- gensverwaltungskosten von CHF 57 auf CHF 112'200, inbegriffen ein qualifi- zierter Beteiligungsertrag von CHF 42'000, reduziert. Das steuerbare Vermö- gen nach Abzug der latenten Steuerschulden auf CHF 517'000 reduziert." 4. Den Einspracheentscheid vom 30. November 2021 (Zustellung an den Ver- treter am 17. Dezember 2021, an A._____ am 21. Dezember 2021) hat A._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 4. Januar 2022 (Postaufgabe am

5. Januar 2022) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellt die folgenden Begehren: "- Die Steuerveranlagung 2016 vom 16. Dezember 2021 (basierend auf dem Einsprache Entscheid vom 30. November 2021) sei aufzuheben und aufgrund der nachstehenden Begehren sei das steuerbare Einkommen zu reduzieren.

- Die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung von CHF 3'200.00 seien steu- erlich vollumfänglich anzurechnen.

- Die Ersatzkosten für den gleichwertigen, zeitgemässen Ersatz der bestehen- den Alarmanlage seien im Rahmen von 80 % steuerlich zu berücksichtigen resp. anzuerkennen.

- Sämtlicher Schriftenverkehr in dieser Angelegenheit erklären wir zum integ- rierenden Bestandteil dieser Beschwerde.

- Unter Kosten und Entschädigungsfolgen." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. Der Vertreter von A._____ hat eine Replik erstattet.

- 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2016. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. 2.1. Die Rekurrentin war im Jahr 2016 bei der von ihr beherrschten "B._____ AG Immobilien und Verwaltung" angestellt, für welche sie als Geschäftsleiterin und Immobilienverwalterin arbeitete. Gleichzeitig war sie Mitglied des Verwaltungsrats der "C._____ AG" und als Künstlerin selbständig erwerbstätig ("D._____"). In der Steuererklärung 2016 machte sie den jährlichen Maximalabzug von CHF 3'200.00 für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung geltend. 2.2. Die Steuerkommission Q._____ gewährte den Abzug nicht. Sie begründet dies wie folgt: "Gemäss Routenplan Google Maps beträgt die Distanz zwischen Wohn- und Arbeitsort (Q._____, R-Strasse 10 nach S._____, T-weg 4) 6.7 km und die Fahrzeit 12 Minuten pro Weg. Wird von einer Mittagspause von 90 Minuten ausgegangen, so verbleiben der Einsprecherin 66 Minuten für die Zubereitung und Einnahme einer Mahlzeit. Im Bundesgerichtsurteil 2P.254/2002 vom 12.05.2003 wurde ein Zeitaufwand für die Heimkehr von 85 Minuten bei einer Aufenthaltsdauer von 50 Minuten zur Zubereitung und Einnahme der Mahlzeit als ausreichend betrachtet. Gemäss Ausführungen auf der Homepage der B._____ AG ist die Kontaktaufnahme zu Bürozeiten möglich und Termine wer- den nach Vereinbarung angenommen. Die Homepage verweist nicht auf expli- zite Öffnungszeiten. Die Termine der Einsprecherin sind somit planbar und kön- nen ausserhalb der Mittagszeit angesetzt werden. Eine freiwillige kürzere Mit- tagspause vermag den Steuerabzug nicht zu begründen. Die Steuerkommis- sion anerkennt, dass Kundentermine oder auswärtige Arbeitseinsätze dazu füh- ren können, dass die Mittagspause nicht planmässig erfolgen kann. Um diesem Umstand Rechnung zu tragen, werden die ausgewiesenen Pauschalspesen nicht als steuerbares Einkommen erfasst, sondern als Auslagenersatz angese- hen." Betreffend die Fahrtkosten hält die Vorinstanz fest, dass aufgrund der Be- nutzung eines Geschäftsautos keine zusätzlichen Fahrkosten gewährt wür- den.

- 5 - 2.3. Die Rekurrentin war im massgeblichen Zeitraum Verwalterin von mehr als 200 Wohnungen und von Baulandparzellen in der näheren und weiteren Umgebung, welche sich in der Überbauungsevaluation befanden. Es sei daher nicht gewährleistet gewesen, dass die Rekurrentin in ihrer kurzen Mittagspause (weniger als eine Stunde) und unter Berücksichtigung des Fahrtweges (Verkehrsaufkommen) die Verpflegung zu Hause einnehmen konnte. Zudem habe die Vorinstanz die künstlerische Tätigkeit der Rekur- rentin (D._____) bei der Entscheidungsfindung nicht berücksichtigt. Das Abstellen auf die Öffnungszeiten der Unternehmen der Rekurrentin sei nicht legitim. Diese würden Richtwerte darstellen bzw. seien organisatori- scher Natur, wodurch es den Mitarbeitenden ermöglicht werde, ihre Ar- beitstätigkeiten besser zu bewältigen. Auch gelte es zu berücksichtigen, dass die Firmen der Rekurrentin keine Arbeitszeitvereinbarungen getroffen hätten. Es gäbe keine gleitende Arbeitszeit. Hinzu komme, dass die Fahr- zeit zwischen S._____ und Q._____ ungefähr 16 Minuten dauern würde (von Tür zu Tür und ohne Umkleidung am Wohnort) und sich wesentlich verlängere, wenn die Barriere der Verkehrsbetriebe geschlossen sei. Zusammenfassend stünde daher keine genügende Mittagszeit für die Zubereitung und Einnahme der Mahlzeiten zur Verfügung. Im Weiteren sei die Verknüpfung bzw. Verrechnung der Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung mit der ausgewiesenen Spesenpauschale nicht rechtskonform. Es würden zwar keine (geprüften bzw. genehmigten) Spe- senreglemente vorliegen, doch habe das Kantonale Steueramt die Höhe der Spesen im Rahmen der Revisionen der Gesellschaften der Rekurrentin nicht beanstandet. Aufgrund der Annahme, dass die Abklärungen des Kan- tonalen Steueramtes für die lokalen Steuerbehörden verbindlich seien, wur- den auch keine Spesenbelege gesammelt. 3. 3.1. § 35 StG regelt die abziehbaren Berufskosten bei unselbständiger Erwerbs- tätigkeit. Aufgrund der Systematik in § 35 Abs. 1 StG können nur jene Kos- ten als Berufsauslagen in Abzug gebracht werden, die für die Ausübung des Berufes erforderlich sind; d.h. diejenigen Auslagen, deren Vermeidung der Steuerpflichtigen nicht zumutbar ist bzw. diejenigen Vermögensab- gänge (Auslagen oder Kosten), die wesentlich durch die Erzielung von Ein- kommen verursacht bzw. veranlasst sind. Als berufsnotwendig erscheint dabei nicht jede Auslage, welche im weiteren Sinn ihren Grund im Arbeits- verhältnis hat. Die Kosten müssen vielmehr wesentlich durch ein beruflich begründetes oder Erwerbszwecken dienendes Handeln verursacht oder bewirkt werden. Es ist ein direkter Zusammenhang mit der konkreten Be- rufsausübung erforderlich, an den nach Auffassung des Verwaltungsge- richtes strenge Anforderungen gestellt werden (AGVE 1987 S. 373, mit Hin-

- 6 - weisen). Dabei ist der Begriff der Notwendigkeit oder Erforderlichkeit in ei- nem weiten Sinne zu verstehen. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung verlangt weder, dass die Pflichtige das Erwerbseinkommen ohne die strei- tige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können, noch, dass eine recht- liche Pflicht zur Bezahlung der entsprechenden Aufwendungen besteht. Vielmehr genügt es, wenn die Aufwendungen nach wirtschaftlichem Er- messen als zur Gewinnung des Einkommens förderlich erachtet werden können und die Vermeidung der Steuerpflichtigen nicht zumutbar war. Beim Einkommen aus Erwerbstätigkeit sind die Gewinnungskosten vor al- lem von den Lebenshaltungskosten abzugrenzen, also von den Aufwen- dungen, die nicht der Einkommenserzielung, sondern der Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse dienen und damit Einkommensverwendung dar- stellen (BGE 124 II 29; Bundesgerichtsurteil vom 26. Oktober 2004 [2.A/224/2004] = ASA 75, S. 257; Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2003 [2P.254/2002] = StE 2003 B 22.3 Nr. 76). 3.2. 3.2.1. Als von den steuerbaren Einkünften in Abzug zu bringende Berufskosten gelten unter anderem "die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung aus- serhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit" (§ 35 Abs. 1 lit. b StG). 3.2.2. Soweit es um die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung geht, wird von Unselbständigerwerbenden nicht der Nachweis verlangt, dass sie sich tat- sächlich auswärts verpflegen. Indes setzt der Abzug voraus, dass eine Hauptmahlzeit wegen zu grosser Entfernung zwischen Wohn- und Arbeits- stätte oder wegen kurzer Essenspause oder Schichtarbeit nicht zu Hause eingenommen werden kann. Ob und wie die Steuerpflichtige die Haupt- mahlzeit "ersetzt", interessiert nicht (VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3], mit Hinweis auf VGE vom 5. März 2007 [WBE.2006.350] = StE 2007 B 22.3 Nr. 92). Stets müssen die Aufwendungen jedoch mit der Einkommenserzielung in unvermeidbarer Weise verbunden sein (§ 12 StGV in Verbindung mit Art. 6 der Verordnung über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 [BkV; Anhang vom 21. Juli 2008]; StE 2003 B 22.3 Nr. 76; AGVE 2014 S. 357, mit Hinweis auf den VGE vom

21. Juni 2010 [WBE.2009.382] = AGVE 2010 S. 118). 3.2.3. Das Bundesgericht hat darauf hingewiesen, dass die kantonalen Behörden unter Berücksichtigung der regionalen bzw. lokalen Begebenheiten Zeit- pauschalen festlegen können, innerhalb derer die Rückkehr nach Hause zur Mittagsverpflegung als zumutbar gelte. Es billigte dabei die Praxis der Steuerverwaltung Graubünden, wonach die Verpflegung zu Hause zumut- bar sei, wenn für das Mittagessen inklusive Hin- und Rückfahrt nicht mehr

- 7 - als 90 Minuten benötigt werden und die Aufenthaltsdauer in den eigenen Räumlichkeiten mindestens 30 Minuten beträgt (Urteil vom 12. Mai 2003 [2P.254/2002] = StE 2003 B 22.3 Nr. 76). Im konkreten Fall erachtete das Bundesgericht – für einen alleinstehenden Steuerpflichtigen mit flexiblen Arbeitszeiten – einen Zeitaufwand von 85 Minuten für das Mittagessen in- klusive Hin- und Rückfahrt bei einer Aufenthaltsdauer von 50 Minuten zur Zubereitung und Einnahme der Mahlzeit als ausreichend. Das aargauische Verwaltungsgericht hat festgehalten, dass allfällige veränderte Alltagsge- wohnheiten bezüglich der Einnahme des Mittagessens steuerrechtlich un- beachtlich seien. Es entschied, dass einem alleinstehenden Steuerpflichti- gen mit flexiblen Arbeitszeiten und kurzem Arbeitsweg ohne weiteres eine Rückkehr über Mittag zugemutet werden könne (VGE vom 16. Juni 2010 [WBE.2009.382] = AGVE 2010 S. 118). Die gängige Praxis des Spezialverwaltungsgerichts, wonach die Heimkehr über Mittag als zu- mutbar gilt, wenn der Aufenthalt zu Hause mindestens 75 Minuten (Mahl- zeit muss selber zubereitet werden) bzw. 45 Minuten (Mahlzeit muss nicht selber zubereitet werden) beträgt (vgl. RGE vom 26. April 2007 [3- RV.2006.224] unter anderem mit Hinweis auf AGVE 1981 S. 338), wurde dabei nicht in Frage gestellt und als grosszügig bezeichnet. 3.2.4. Von den Berufskosten gemäss § 35 StG zu unterscheiden sind die Ausla- gen gemäss Art. 327a des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht; OR) vom 30. März 1911. Wenn ein Arbeitnehmer an einem auswärtigen Arbeits- ort tätig ist, hat die Arbeitgeberin die für seinen persönlichen Unterhalt ent- stehenden Kosten zu ersetzen (Art. 327a OR). Ein Abzug dessen, was der Arbeitnehmer bei Verpflegung zu Hause aufzuwenden hätte, ist nicht zu- lässig (SGE vom 18. Dezember 2014 [3-RV.2014.37], mit Hinweis auf Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht I [Art. 1 - 529 OR], 3. Auflage, Basel 2003, Art. 327a OR N 2). Das Bundesgericht hat in seinem Entscheid vom 15. September 2014 (2C_71/2014 = Pra 2015 Nr. 42) jedoch festgehalten, dass trotz der Ver- pflichtung der Arbeitgeberin, alle durch die Ausübung der Arbeit verursach- ten Kosten zu ersetzen, nicht von vornherein ein Abzug dieser Kosten beim Arbeitnehmer ausgeschlossen ist. Die Kostenübernahme durch die Arbeit- geberin stellt vielmehr eine Vermutung dar, die der lohnabhängige Steuer- pflichtige umstossen kann, wenn er konkret nachweist, dass solche Auf- wendungen nicht übernommen werden bzw. worden sind. 3.2.5. Für das Steuerjahr 2016 betrug der volle Abzug für auswärtige Verpflegung CHF 15.00 pro Tag bzw. maximal CHF 3'200.00 im Jahr (Art. 3 BkV in Ver- bindung mit Art. 6 BkV und Anhang zur BkV).

- 8 - 4. 4.1. Die Rekurrentin beruft sich darauf, dass es in ihren Unternehmen keine gleitenden Arbeitszeiten gegeben und ihre Mittagspause weniger als eine Stunde betragen habe. Unterlagen (Arbeitsvertrag, Arbeitszeitvereinbarung, Personalreglement, Ausdruck Zeiterfassungssystem etc.), welche fixe Arbeitszeiten oder die behauptete kurze Dauer der Mittagspause nachzuweisen vermögen, wur- den im Einspracheverfahren trotz Aufforderung nicht eingereicht, ebenso wenig im vorliegenden Rekursverfahren. 4.2. 4.2.1. Es ist unbestritten, dass die Rekurrentin für ihren Arbeitsweg das Ge- schäftsfahrzeug genutzt hat. Sie bringt vor, die Fahrtzeit betrage schät- zungsweise 16 Minuten (vgl. Rekurs, S. 3). 4.2.2. Zur Berechnung der Fahrtdauer mit dem Auto wird auf die Angaben des Programms "TwixRoute" (aktuell Version 58) abgestellt. Die Fahrtdauer und die Fahrtkosten sind von "Tür zu Tür", d.h. von der Wohn- bis zur Ar- beitsplatzadresse, zu ermitteln (vgl. AGVE 2006 S. 294 ff.; VGE vom

14. November 2012 [WBE.2012.133]; VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]). Allfällige Distanzen in Treppenhäusern, Tiefgaragen etc. fallen bei der Be- rechnung ebenso wie Verkehrsbehinderungen grundsätzlich ausser Be- tracht (RGE vom 21. April 2005 [RV.2004.50142]). Diese Rechtsprechung gilt im Zusammenhang mit der Berechnung der Zeitersparnis bei Zurückle- gung des Arbeitsweges mit dem Auto anstelle der öffentlichen Verkehrs- mittel. Dabei wird ein (kurzer) Fussmarsch zum Auto grundsätzlich nicht beachtet. 4.2.3. Die Fahrzeit vom Wohnort (Q._____, R-Strasse 10) an den Arbeitsplatz der Rekurrentin (S._____, T-weg 4 [seit 2019: T-weg 10]) beträgt gemäss "TwixRoute" 11 Minuten (schnellste Route: 7.2 Kilometer). Somit hätte die Rekurrentin bei einer Heimkehr über den Mittag eine Fahrzeit hin und zu- rück von 22 Minuten. Vorliegend steht eine zu grosse Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsstätte einer Rückkehr nach Hause nicht entgegen. Ab- zuklären bleibt damit, ob die Rekurrentin wegen kurzer Essenspause (Schichtarbeit scheidet aus) das Mittagessen nicht zu Hause einnehmen konnte.

- 9 - 4.3. Der Arbeitsalltag der Rekurrentin sieht (neben ihrer selbständigen Erwerbs- tätigkeit als Künstlerin) betriebliche Termine und Arbeiten (im oder aus- serhalb des Büros) vor. Es ist davon auszugehen, dass die Rekurrentin diese Termine sowie Beginn und Ende ihrer täglichen Arbeitszeit, umso mehr als Geschäftsführerin der von ihr beherrschten "B._____ AG Immobi- lien und Verwaltung", selbst abmachen bzw. frei bestimmen kann und da- her flexible Arbeitszeiten hat. Der Vertreter räumt im Rekurs denn auch sel- ber ein, dass die Arbeitszeiten der Rekurrentin einer gewissen Flexibilität unterliegen würden. Auch macht er nicht geltend, dass die Termine der Re- kurrentin es ihr nicht erlauben würden, über Mittag nach Hause zu fahren. 4.4. Aufgrund des kurzen Arbeitsweges und der zeitlichen Flexibilität, ist es der Rekurrentin ohne Weiteres möglich, die Verpflegung zu Hause einzuneh- men. Nach der Praxis des Spezialverwaltungsgerichts ist in diesem Fall der de- klarierte Pauschalabzug von CHF 3'200.00 für die Mehrkosten der auswär- tigen Verpflegung nicht zu gewähren (vgl. SGE vom 21. November 2019 [3-RV.2018.189], in welchem die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung bei einer Fahrzeit vom Arbeits- an den Wohnort von 11 Minuten und flexiblen Arbeitszeiten nicht gewährt wurden). Dass die Rekurrentin aufgrund ihrer betrieblichen Stellung und zusätzlichen Auslastung als Künstlerin lediglich eine kurze Mittagspause (weniger als einer Stunde) macht, vermag daran nichts zu ändern. Da der Rekurrentin für den Arbeitsweg das Geschäftsauto zur Verfügung gestellt wird, können für die Rückkehr über Mittag keine zusätzlichen Fahrt- kosten gewährt werden. 4.5. Im Weiteren ist zu berücksichtigen, dass die Rekurrentin im Jahr 2016 Spe- senvergütungen von pauschal CHF 4'800.00 erhalten hat (vgl. Lohnaus- weis 2016). Die Vorinstanz geht davon aus, dass damit die durch den Aus- sendienst der Rekurrentin (40%) entstandenen Verpflegungskosten, wel- che der Arbeitgeber nach Art. 327a OR zu ersetzen hat (vgl. Erw. 3.2.4), gedeckt sind (vgl. Vernehmlassung vom 13. Januar 2022). Daher könnte ohnehin kein ganzer Abzug für Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung gewährt werden (vgl. SGE vom 21. November 2019 [3-RV.2018.189]; SGE vom 27. Oktober 2016 [3-RV.2016.22]; SGE vom 18. Dezember 2014 [3- RV.2014.84]). Inwiefern gemäss der Auffassung des Vertreters der Rekurrentin eine "nicht rechtskonforme" Verknüpfung bzw. Verrechnung der Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung mit der ausgewiesenen Spesenpauschale vorliegen soll (Replik, S. 3), ist nicht nachvollziehbar. Es versteht sich von selbst, dass für Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung,

- 10 - welche durch Pauschalspesen gedeckt sind, kein Abzug gewährt werden kann. 4.6. Der Rekurs erweist sich somit betreffend Abzug der Mehrkosten der aus- wärtigen Verpflegung als unbegründet und ist abzuweisen. 5. 5.1. Die Rekurrentin hat im Jahr 2016 die bisherige Alarmanlage durch eine neue Einbruchmeldeanlage ersetzen lassen. Die Kosten beliefen sich auf total CHF 12'278.20 (vgl. Rechnungen der E._____, U._____, vom tt.mm.2016 und vom tt.mm.2016). Der Vertreter der Rekurrentin beantragt, es seien davon 80 %, d.h. CHF 9'822.55 als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen (vgl. Rekurs). 5.2. Die Steuerkommission V._____ hat lediglich einen Abzug von 20 % der Kosten gewährt, weil es sich nicht um einen gleichwertigen Ersatz der bis- herigen Alarmanlage handle (vgl. Einspracheentscheid). 6. 6.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi- cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegen- schaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1 StGV). Nicht abziehbar sind die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (§ 40 Abs. 1 lit. d StG). 6.2. Beim Abzug für Unterhaltskosten handelt es sich um einen Abzug für Ge- winnungskosten. Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen voraus. Die Unterhaltskosten müssen in wirtschaftlicher und zeitlicher Hin- sicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkom- menserzielung aufweisen. Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigen- mietwert unmittelbar verbunden sind. Den Unterhaltskosten muss somit ein gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen ge- genüberstehen. Steht den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten.

- 11 - 6.3. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit den wertver- mehrenden Aufwendungen zusätzlich neue Werte geschaffen. Die Abgren- zung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv- technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nut- zungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch die erstmalige Schaf- fung von Werten oder z.B. durch Aufwendungen für Ersatzbauten (Bundes- gerichtsurteil vom 24. Oktober 2017 = StE 2018 B 25.6 Nr. 73). 6.4. Die Kosten für den Ersatz einer Alarmanlage sind vollumfänglich als Lie- genschaftsunterhalt abziehbar (vgl. Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt [LUK]" des Steueramtes des Kantons Aargau, Änderungen vom 1. Juli 2020, S. 31 [Alarmanlage {Sicherheit, Brandschutz}), sofern die bisherige Alarmanlage durch eine zeitgemässe neue ersetzt wird (RGE vom 16. De- zember 2004 [RV.2004.50212]). Die Kosten für eine Erweiterung der Alarmanlage sind nicht abzugsfähig (Solothurner Steuerbuch § 39 Nr. 2, Anhang: Ausscheidungskatalog, Fassung vom 17. März 2022, Ziff. 8.5.2 lit. a; Merkblatt zu Liegenschaftsunterhalt, Energiesparmassnahmen, Umweltschutz und Lärmschutzmassnahmen, Denkmalpflege der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Stand 1. Januar 2023, Ausscheidungskatalog, S. 6; Merkblatt 5: Natürliche Personen ab 2022, Grundstückkosten, Steuerverwaltung des Kantons Bern, S. 6; Merkblatt Liegenschaftsunterhalt der Steuerverwaltung des Kantons Glarus, Stand 1. Januar 2020, Ziff. 7.3). 6.5. 6.5.1. Die Fenster und Türen der Liegenschaft der Rekurrentin waren mit dem Produkt "F._____" ausgerüstet. "F._____"-Fenster haben eine im Fensterflügel unterhalb des Griffs montierte Elektronikeinheit, die das Fenster automatisch überwacht. Das Überwachungssystem überprüft die Position des Fensterflügels und die Stellung des Fenstergriffs. Liegt der Flügel an und zeigt der Griff nach unten, ist das integrierte Alarmsystem

- 12 - automatisch scharf geschaltet. Wird in diesem Zustand versucht, das Fens- ter von aussen aufzuhebeln, löst das System sofort einen akustischen Alarm aus (vgl. Produktbeschreibung "F._____"). 6.5.2. Das Überwachungssystem "F._____" wurde durch eine G._____-Kompakt- zentrale ersetzt. Die Zentrale ist das "Gehirn" der Gefahrenmeldeanlage. Sie empfängt und bearbeitet die Signale der angeschalteten Melder und gibt sie, je nach Schärfungszustand, als Alarmmeldung weiter. Die Schalt- einrichtungen dienen zur externen Scharfschaltung bei Abwesenheit und die Melder zur Überwachung der zu sichernden Objekte. Es wird unter- schieden zwischen Aussenhautüberwachung (Überwachung von Fenstern und Türen auf Durchbruch und Öffnen z.B. mit Magnetkontakten bzw. Glas- bruchmeldern) und Innenraumüberwachung (Überwachung von Räumen auf Eindringlinge z.B. mit Bewegungsmeldern). Zusätzlich können Überfall- melder (zur manuellen Alarmauslösung) und technische Melder (z.B. Brand- oder Wassermelder) eingesetzt werden. Alarmierungseinrichtungen (Übertragungseinrichtung, Signalgeber) melden im Alarmfall "still" (Fern- alarm, z.B. über das Fernsprechnetz) an eine hilfeleistende Stelle (z.B. Wach- und Sicherheitsunternehmen) oder örtlich über optisch, akustische Signalgeber (vgl. Bedienungsanleitung zu den Gefahrenmelde- und Zu- trittskontrollzentralen […]). 6.5.3. Die neue Alarmanlage besteht aus der […] und 4 Funk-Rauchmelder optisch mit Summer und Rückstelltaste (vgl. Rechnung der E._____, U._____, vom tt.mm.2016). 6.5.4. Den Akten kann die folgende "Bestätigung" der E._____, vom 2. Juni 2021 entnommen werden: "Hiermit bestätigen wir, dass durch uns am 10. März 2016 die bestehende Ein- bruchmeldeanlage durch eine neue Einbruchmeldeanlage ersetzt wurde. Dabei haben wir den Hüllenschutz welcher ca. eine 80% Abdeckung hatte, durch ei- nen Raumschutz welcher eine 100% Abdeckung hat ersetzt." 6.5.5. Die Steuerkommission V._____ begründet den Abzug von 20 % der Kosten für die neue Alarmanlage wie folgt (vgl. Einspracheentscheid, S. 3): "Zuvor war die Alarmfunktion 'F._____' vorhanden. Dabei handelt es sich um ein integriertes Alarmsystem in Fenster- und Türschlösser. Die Rechnung der E._____ zur installierten neuen Alarmanlage weist Bewegungsmelder und Rauchmelder aus. Es wurden diverse Elektroinstallationen vorgenommen. Ent- sprechend werden auch 45.5 Arbeitsstunden ausgewiesen. Es handelt sich so- mit nicht um einen gleichwertigen Ersatz. Die Funktion des Einbruchschutzes

- 13 - wird dadurch erweitert (Mehrwert). Das Alarmsystem war zuvor nicht in dieser Form und nicht (ausschliesslich) am selben Standort vorhanden. Der Vertreter verweist auf ein Schreiben des Lieferanten E._____, worin ein Steuerabzug von 80 % zugesichert würde. Die E._____ ist weder befugt noch in der Lage Steu- erabzüge zu beurteilen und zuzusichern. Im Schreiben der E._____ vom 02.06.2021 wird lediglich auf eine prozentuale Erweiterung der 'Hüllenschutz- abdeckung' verwiesen. […] Die Steuerkommission geht durch die Erweiterung des Alarmsystems von einem hohen Mehrwertanteil (Investitionsanteil) aus, an- erkennt jedoch den Liegenschaftsunterhalt im Umfang des bisher vorhandenen Systems." 6.5.6. In der früheren Rechtsprechung setzte die Qualifikation von Aufwendungen als Liegenschaftsunterhalt voraus, dass sich ein neues Bauteil grundsätz- lich am gleichen Ort wie das ersetzte befinden muss (vgl. RGE vom 22. Juli 2010 [3-RV.2010.26]). In der Folge wurde dieses Kriterium aufgegeben (vgl. SGE vom 20. Februar 2014 [3-RV.2013.131]). Gemäss der dargelegten heutigen Rechtsprechung ist massgebend, ob ein Grundstück aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise durch eine bauliche Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat. Für die steuerrechtliche Beurteilung der Kosten des neuen Alarmsystems spielt es demzufolge keine Rolle, wo sich dessen Bestandteile befinden. Die Kosten für die neue Alarmanlage sind steuerlich insoweit abziehbar, als diese einen funktional adäquaten, dem aktuellen Stand der Technik angepassten Ersatz der alten Alarmanlage darstellt. 6.5.7. Die Rechnung vom tt.mm.2016 umfasst 4 Funkrauchmelder von total CHF 1'040.00. Weil das ersetzte Alarmsystem keine Rauchmelder aufwies, sind diese Kosten nicht abziehbar. Aus dem gleichen Grund sind auch die Kosten von CHF 284.00 für den "optischen/akustischen Extern-Signalge- ber" nicht abziehbar (analog RGE vom 16. Dezember 2004 [RV.2004.50212] betreffend Alarmanlage). Der Bewegungsmelder H ist ein passiver Infrarot-Bewegungsmelder zur Überwachung von Räumen. Er reagiert auf Bewegungen im Erfas- sungsbereich. Mit den installierten 7 Bewegungsmeldern wird gemäss der Bestätigung der Lieferantin bei der Liegenschaft der Rekurrentin ein 100%- iger Raumschutz erzielt. Das ersetzte "F._____"-Überwachungssystem erreichte demgegenüber als Hüllenschutz lediglich einen Abdeckungsgrad von 80 %. Das alte und das neue Alarmsystem sind also funktional nicht deckungsgleich. Es ist jedoch davon auszugehen, dass die neue Alarman- lage angesichts der ständig fortschreitenden Digitalisierung einen zeitge- mässen Ersatz der im Jahr 2009 bei allen Türen und Fenstern installierten Alarmfunktion darstellt. Es erscheint daher die Ausscheidung eines wert- vermehrenden Anteils von 20 % als sachgerecht.

- 14 - 6.5.8. Die abzugsfähigen Kosten für die neue Alarmanlage berechnen sich somit wie folgt: Total Kosten CHF 12'278.20 ./. 4 Funk-Rauchmelder (inkl. 8 % MWSt) CHF 1'123.20 ./. opt./akust. Extern-Signalgeber (inkl. 8 % MWSt) CHF 306.70 Total CHF 10'848.30 davon 80 % CHF 8'678.65 Es sind somit zusätzliche Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 6'281.00 (CHF 8'679.00 abzüglich bereits gewährte CHF 2'398.00) zum Abzug zu- zulassen. 7. In teilweiser Gutheissung des Rekurses ist somit das satzbestimmende Einkommen von CHF 112'288.00 um CHF 6'281.00 auf CHF 106'007.00 herabzusetzen. Die Steuerkommission Q._____ ist anzuweisen, eine neue Steuerausscheidung vorzunehmen. 8. 8.1. Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt die Rekurrentin zu ca. 50 %. Sie hat daher 50 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). 8.2. Die Parteikostenentschädigung ist regelmässig nach dem gleichen Verhält- nis wie die amtlichen Kosten aufzuteilen (VGE vom 29. Januar 2014 [WBE.2013.57]; SGE vom 23. März 2023 [3-RV.2021.,174]). Die Kostennote des Vertreters für die Bemühungen im Rekursverfahren beläuft sich auf CHF 600.00 und ist angemessen. Es sind davon 50 %, das heisst CHF 300.00, auf die Staatskasse zu nehmen.

- 15 - Das Gericht erkennt: 1. In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das satzbestimmende Ein- kommen auf CHF 106'007.00 festgesetzt. 2. Die Steuerkommission Q._____ wird angewiesen, eine neue Steuerausscheidung vorzunehmen. 3. Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 190.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 590.00, zu 50 % mit CHF 295.00 zu bezahlen. 4. Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 300.00 ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter der Rekurrentin (2) das Kantonale Steueramt das Steueramt V._____-Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom

15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem

2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom

4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 16 - Aarau, 21. September 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Lenarcic