3-RV.2021.190

Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2021.190 P 215 Urteil vom 21. Dezember 2023 Besetzung Präsident Heuscher Richter Schorno Richter Biondo Gerichtsschreiberin Betsche Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch [...] Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 13. September 2021 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019

- 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 26. Mai 2021 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2019 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 931'300.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 942'200.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 876'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 1'141'000.00) veranlagt. Dabei wurden den steuerbaren Einkünften CHF 890'467.00 als "Weitere Einkünfte und Gewinne" ("Kiesanteil") hinzugerechnet. 2. Gegen die Verfügung vom 26. Mai 2021 liessen A._____ und B._____ mit Schreiben vom 21. Juni 2021 Einsprache erheben. Sie stellten folgende " Anträge

1. Die definitive Steuerveranlagung der Steuerkommission Q._____ vom 26. Mai 2021 zu den Kantons- und Gemeindesteuern 2019 sei aufzuheben.

2. Die Aufrechnung 'weiterer Einkünfte und Gewinne (P1)' für den Kiesanteil in Höhe von CHF 890'467 gemäss Ziffer 5.5 der Veranlagungsdetails sei zu streichen und das steuerbare und satzbestimmende Einkommen nach Vornahme der interkantonalen und internationalen Steuerausscheidung entsprechend zu reduzieren.

3. Eventualiter sei die Aufrechnung 'weiterer Einkünfte und Gewinne (P1)' für den Kiesanteil gemäss Ziffer 5.5 der Veranlagungsdetails von CHF 890'467 auf CHF 45'360 zu reduzieren und das steuerbare und satzbestimmende Einkommen nach Vornahme der interkantonalen und internationalen Steuerausscheidung entsprechend anzupassen." 3. Am 19. August 2021 fand eine Einspracheverhandlung statt. 4. Mit Entscheid vom 13. September 2021 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache ab. 5. Den Einspracheentscheid vom 13. September 2021 (Zustellung am 26. Ok- tober 2021) haben A._____ und B._____ mit Rekurs vom 24. November 2021 (Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellen folgende

- 3 - " Anträge

1. Der Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom

13. September 2021 zu den Kantons- und Gemeindesteuern 2019 sei aufzuheben.

2. Die Aufrechnung 'weiterer Einkünfte und Gewinne (P1)' für den Kiesanteil in Höhe von CHF 890'467 gemäss Ziffer 5.5 der Veranlagungsdetails sei zu streichen und das steuerbare und satzbestimmende Einkommen nach Vornahme der interkantonalen und internationalen Steuerausscheidung entsprechend zu reduzieren.

3. Eventualiter sei die Aufrechnung 'weiterer Einkünfte und Gewinne (P1)' für den Kiesanteil gemäss Ziffer 5.5 der Veranlagungsdetails von CHF 890'467 auf CHF 22'680 zu reduzieren und das steuerbare und satzbestimmende Einkommen nach Vornahme der interkantonalen und internationalen Steuerausscheidung entsprechend anzupassen.

4. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (inklusive Ersatz der Mehrwertsteuer)." Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er- wägungen eingegangen. 6. Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt beantra- gen die Abweisung des Rekurses. 7. A._____ und B._____ haben auf eine Replik verzichtet.

- 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2019. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. 2.1. Die Einspracheverhandlung vom 19. August 2021 nach Einladung durch das Gemeindesteueramt Q._____ (vgl. Schreiben vom 28. Juli 2021) fand mit der Delegation der Steuerkommission Q._____ statt. Darauf ist vorab einzugehen. 2.2. 2.2.1. Gemäss § 190 Abs. 2 StG ist die steuerpflichtige Person berechtigt, eine Vorladung vor die Veranlagungsbehörde zu verlangen und dabei ihre Steu- ererklärung zu vertreten. Diese Bestimmung gilt zunächst für das Veranla- gungsverfahren und aufgrund der Verweisung in § 194 Abs. 1 StG auch für das Einspracheverfahren. In der Regel wird ein Vorladungsbegehren aus- drücklich gestellt; doch auch wenn es sich nur konkludent, aber klar aus den Ausführungen der steuerpflichtigen Person ergibt, muss die Steuer- kommission ihm Rechnung tragen. Fehlt es demgegenüber an einem der- artigen Begehren, so liegt es im Ermessen der Steuerkommission, ob sie eine Verhandlung durchführen will (SGE vom 24. September 2020 [3-RV.2020.58] mit Hinweis auf SGE vom 22. Juni 2017 [3-RV.2017.50], SGE vom 23. Februar 2017 [3-RV.2016.117] mit Hinweis auf SGE vom

25. Juni 2015 [3-RV.2015.11], VGE vom 24. Oktober 2001 [BE.2001. 00062] und RGE vom 24. September 2009 [3-RV.2009.116]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 190 StG N 8 ff.). 2.2.2. Eine allfällige Vorladung erfolgt vor die Veranlagungsbehörde (§ 190 Abs. 2 StG). Entscheidende Behörde im Einspracheverfahren und somit Veranlagungsbehörde im Sinne von § 190 Abs. 2 i.V.m. § 194 Abs. 1 StG ist die Steuerkommission (§ 61 Abs. 3 StGV). Eine Verhandlung im Ein- spracheverfahren hat – soweit sich die steuerpflichtige Person nicht mit der Anhörung durch eine Delegation der Steuerkommission einverstanden er- klärt – vor der gesamten Steuerkommission stattzufinden. Die Bespre- chung mit dem Vorsteher des Gemeindesteueramtes oder einer Delegation der Steuerkommission vermag (ohne Einverständnis der steuerpflichtigen Person) eine beantragte Vorladung vor die für die Beurteilung einer Ein-

- 5 - sprache zuständige gesamte Steuerkommission nicht zu ersetzen (RGE vom 24. Juli 2008 [3-RV.2007.168], Erw. 2.4.; RGE vom 20. Dezember 2007 [3-RV.2007.227], Erw. 2.4.2.; RGE vom 23. Juni 2005 [RV.2005. 50026], Erw. 3.b; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 190 StG N 9 am Ende und N 11). 2.3. Gemäss den gesetzlichen Bestimmungen hätte die Einspracheverhand- lung vor der gesamten Steuerkommission stattfinden müssen. In den ge- nannten Entscheiden des Spezialverwaltungsgerichts (vgl. vorstehend Erw. 2.2.2.) hat die fehlende Verhandlung mit der gesamten Steuerkom- mission jeweils zu einer Rückweisung der Angelegenheit an die Vorinstanz geführt. Jedoch ging in jenen Sachverhalten die Initiative für die Vorladung jeweils von den Rekurrenten aus. Zudem ist aus den Entscheiden nicht er- sichtlich, dass die Rekurrenten vor der Verhandlung auf die vorgesehene (ungenügende) Zusammensetzung der Behörde aufmerksam gemacht worden wären. Demgegenüber sind die Rekurrenten vorliegend in der Einladung aus- drücklich darauf hingewiesen worden, dass die Verhandlung mit der Dele- gation der Steuerkommission durchgeführt werde. Weiter war die Verhand- lung gemäss Angaben des Vertreters der Rekurrenten nicht von jenen an- begehrt, sondern auf Vorschlag des Gemeindesteueramtes Q._____ ange- setzt worden. Schliesslich waren die Rekurrenten bereits im Einsprache- verfahren fachkundig vertreten und haben sich zu keinem Zeitpunkt über die Zusammensetzung der Behörde bei der Einspracheverhandlung be- schwert. Vor diesem Hintergrund ist auch ohne explizite Zustimmung der Rekurren- ten erstellt, dass sie damit einverstanden waren, die vom Gemeindesteueramt Q._____ initiierte Verhandlung allein mit der Delegation der Steuerkommission durchzuführen, zumal das Verhandlungsprotokoll (korrekterweise) vom Vertreter der Rekurrenten mitunterzeichnet wurde. 3. 3.1. Weiter moniert der Vertreter der Rekurrenten in formeller Hinsicht eine Ver- letzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör. Die Steuerbehörde habe sich weder in ihrem Schreiben vom 30. November 2020 noch in der Veranla- gungsverfügung, noch im Einspracheentscheid mit den rechtlichen Überle- gungen der Rekurrenten auseinandergesetzt. Dadurch sei der Anspruch der Rekurrenten auf rechtliches Gehör verletzt worden.

- 6 - 3.2. Der Anspruch auf rechtliches Gehör leitet sich aus Art. 29 Abs. 2 BV (Bun- desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April

1999) ab. Ein Teilaspekt des Anspruchs auf rechtliches Gehör ist die Be- gründungspflicht. 3.3. Begründungspflichtig ist die Steuerkommission grundsätzlich nur mit Be- zug auf die Veranlagungsverfügung und den Einspracheentscheid. Des- halb lässt sich mit dem Schreiben der Steuerbehörde vom 30. November 2020 keine Gehörsverletzung begründen. Was die Veranlagungsverfügung betrifft, so wurden allfällige Gehörsverlet- zungen im Veranlagungsverfahren gemäss beidseitig unterzeichnetem Protokoll der Einspracheverhandlung vom 19. August 2021 im Einsprache- verfahren geheilt. Darauf ist nicht weiter einzugehen. Mit Bezug auf den Einspracheentscheid ist schliesslich festzuhalten, dass zur Gewährung des rechtlichen Gehörs nicht erforderlich ist, auf jeden Ein- wand der Rekurrenten ausdrücklich einzugehen. Die Steuerkommission Q._____ hat auf 24 Seiten ausführlich zur Sache Stellung genommen. Sie beruft sich auf die gleichen Präjudizien wie die Rekurrenten, wenn auch mit anderer Schlussfolgerung. Jedoch ist der Anspruch auf rechtliches Gehör rein formeller Natur und beinhaltet kein Recht auf eine bestimmte materielle Beurteilung seitens der Steuerbehörde. Vor diesem Hintergrund ist festzustellen, dass die Steuerkommission Q._____ den Anspruch der Rekurrenten auf rechtliches Gehör nicht verletzt hat. Der Einwand der Rekurrenten ist unbegründet. 4. 4.1. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom tt.mm.2019 verkauften der Rekurrent und sein Bruder je als Miteigentümer zur Hälfte das Grundstück LIG Q._____ / aaa (nachfolgend: Grundstück) an E._____. Der Kaufpreis betrug CHF 1'833'977.00, wovon die Hälfte auf den Rekurrenten entfiel. Das Grundstück hatte eine Fläche von bbb m2 und bestand zu ccc m2 aus [...] und zu ddd m2 aus [...]. Der verkaufte Miteigentumsanteil am Grundstück gehörte – wie der Vertreter der Rekurrenten in der Einsprache und im Rekurs ausführte, was unbestritten geblieben ist – zum Privatvermögen des Rekurrenten. Gemäss Kaufvertrag ergab sich der Kaufpreis einerseits aus einer Berech- nung des im Grundstück vorhandenen Kiesvorkommens von ggg m3 und andererseits aus einer Berechnung von Rechtsanwalt C._____ vom tt.mm.2019. In jener Berechnung wurde das Kiesvolumen mit dem

- 7 - Marktwert pro Kubikmeter multipliziert und daraus nach Abzug der Mehrwertabgabe Wald sowie unter Berücksichtigung einer Abzinsung der Kaufpreis errechnet. Der Grundstückkaufvertrag verwies auf die entsprechenden Unterlagen, diese wurden von den Parteien mitunterzeich- net. 4.2. Zu dem in der Steuerperiode 2019 deklarierten Einkommen von CHF 41'108.00 rechnete die Steuerkommission Q._____ – neben anderen, hier nicht umstrittenen Aufrechnungen im Gesamtbetrag von CHF 10'669.00 – den Betrag von CHF 890'467.00 als "Weitere Einkünfte und Gewinne" hinzu. 4.3. In der Veranlagungsverfügung (Bemerkungen zur Steuerveranlagung, Zif- fer 5.5) begründete die Steuerkommission Q._____ die Aufrechnung damit, dass der mit dem Kiesanteil im Grundstück erzielte Verkaufserlös als Einkommen besteuert werde. Der Waldanteil, der CHF 3.00 pro m2 (total CHF 53'043.00) betrage, unterliege hingegen der Grundstückgewinn- steuer. Daraus ergebe sich ein Einkommen aus Kies von insgesamt CHF 1'780'934.00 (CHF 1'833'977.00 ./. CHF 53'043.00), wovon die Hälfte mit CHF 890'467.00 auf den Rekurrenten entfalle 4.4. Die Hinzurechnung von CHF 890'467.00 zu den Einkünften der Rekurren- ten ist vorliegend umstritten und nachfolgend zu prüfen. Dabei wird nach einer Zusammenfassung der Parteivorbringen (Erw. 5) auf die Rechts- grundlagen, die Rechtsprechung und die Literatur eingegangen (Erw. 6), bevor der Sachverhalt rechtlich gewürdigt wird (Erw. 7.). 5. 5.1. Die Steuerkommission Q._____ ging im Einspracheentscheid im We- sentlichen davon aus, dass der (anteilige) Verkaufserlös für das Grund- stück auf einen Teil Kies und einen Teil Wald aufzuteilen sei. Jener Teil des Verkaufserlöses, der den künftigen Kiesabbau abgelte, sei als Liegen- schaftsertrag mit der Einkommenssteuer zu erfassen. Nur der übrige auf den Wald entfallende Teil unterliege der Grundstückgewinnsteuer. Wenn für eine Waldparzelle ein Preis von CHF 1'036.93 pro m2 bezahlt werde (richtig ist – wie der Vertreter der Rekurrenten korrekt berechnet hat

– ein Betrag von CHF 103.73 pro m2), obwohl der Verkaufspreis für Wald in dieser Lage CHF 3.00 pro m2 betrage, sei die Differenz zwischen dem marktgerechten Preis und dem tatsächlich bezahlten Preis durch das Kies- vorkommen begründet. Aus der Berechnung von Rechtsanwalt C._____ vom tt.mm.2019, welche den Parteien bei Abschluss des

- 8 - Grundstückkaufvertrags vorgelegen habe, gehe klar hervor, dass der Kaufpreis gestützt auf das Kiesvorkommen festgelegt worden sei. Deshalb sei mit dem Verkauf des Grundstücks ein Kiesvorkommen von eee m3 verkauft worden. Damit werde der künftig dem Käufer zufliessende Erlös aus Kiesabbau abgegolten. Dieser beim Verkäufer für den Verkauf des Kiesvorkommens erzielte Preis sei folglich als Einkommen zu besteuern. Der Kaufpreis von CHF 1'833'977.00 sei zwar alleine gestützt auf das Kies- vorkommen bestimmt worden, so dass auch eine Besteuerung des gesam- ten (anteiligen) Verkaufserlöses als Einkommen denkbar gewesen wäre. Die Steuerkommission Q._____ habe sich jedoch dazu entschieden, einen marktgerechten Preis für den Wald von CHF 3.00 pro m2 (total CHF 53'043.00) in Abzug zu bringen und jenen Teil der Grundstückgewinn- steuer zuzuweisen. 5.2. Die Rekurrenten liessen demgegenüber beantragen, der gesamte Ver- kaufserlös sei mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen. Zwar grenze die Waldparzelle an die bestehende Kiesgrube des D._____ [...]. Jedoch lägen lediglich rund fff m2 des bbb m2 grossen Grundstücks in der Materialabbau- und Deponiezone. Auf diesen bereits eingezonten Teil des Grundstücks falle ein anteiliger Verkaufspreis von CHF 45'360.00, wovon die Hälfte mit CHF 22'680.00 dem Rekurrenten zuzurechnen sei. Die restliche Fläche sei als Wald ausgewiesen und könne nach dem aktuellen Bauzonenplan nicht für den Kiesabbau und eine anschliessende Deponie verwendet werden. Ob auf jenem Teil des Grundstücks jemals Kies ausgebeutet werden könne, sei ungewiss. Deshalb habe der Rekurrent E._____ lediglich eine Waldparzelle, nicht jedoch ein Kiesabbaurecht verkauft. Das verkaufte Grundstück habe sich im Privatvermögen des Rekurrenten befunden. Der vom Rekurrenten beim Verkauf erzielte Gewinn sei als Ka- pitalgewinn zu qualifizieren, welcher der Grundstückgewinnsteuer unter- liege. Dies gelte umso mehr, als der Rekurrent das Grundstück endgültig und unwiderruflich an E._____ verkauft habe. Im Übrigen werde bestritten, dass der marktgerechte Preis für Wald bei CHF 3.00 pro m2 liege. Bei den Parteien des Grundstückkaufvertrages habe es sich um voneinander unabhängige Dritte gehandelt, so dass der zwischen ihnen ausgehandelte Preis einen marktkonformen Drittpreis dar- stelle. Richtig sei hingegen, dass der Kaufpreis nur deshalb in dieser Höhe vereinbart worden sei, weil die Parteien davon ausgingen, dass das Grund- stück über ein Kiesvorkommen verfüge.

- 9 - 6. 6.1. 6.1.1. Alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen sind steuerbar, insbesondere Einkünfte aus dem Abbau von Kies, Sand und andern Bestandteilen des Bodens (§ 30 Abs. 1 lit. d StG). Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95 Abs. 1 StG). Nicht unter die Grundstückgewinnsteuer fallen Gewinne, so- weit sie mit der Gewinnsteuer oder mit der Einkommenssteuer erfasst wer- den (§ 95 Abs. 2 StG). Die Grundstückgewinnsteuer ist somit subsidiär, sie tritt zurück, wenn der Kapitalgewinn bei natürlichen Personen mit der Einkommenssteuer erfasst wird (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 95 StG N 11, mit Hinweis). 6.1.2. Gesetzessystematisch gehört § 30 StG zum Abschnitt "Einkommens- und Vermögenssteuern der natürlichen Personen" (§§ 16 – 61 StG). Mit § 30 StG werden die Erträge aus unbeweglichem Privatvermögen natürli- cher Personen steuerlich erfasst. Erträge aus unbeweglichem Geschäftsvermögen natürlicher Personen werden als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 27 Abs. 1 StG besteuert (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 30 StG N 1). Ebenso werden Kapitalgewinne aus der Veräusserung von unbeweglichem Geschäftsvermögen natürlicher Personen (grundsätzlich / vgl. die Aus- nahme für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke in § 27 Abs. 4 StG) als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 27 Abs. 2 StG erfasst. 6.1.3. Vorliegend handelt es sich bei dem verkauften Grundstück um einen Mitei- gentumsanteil, der unbestrittenermassen zum Privatvermögen des Rekur- renten gehört hat. Für die Besteuerung des beim Verkauf erzielten Gewin- nes mit der Einkommenssteuer gemäss § 30 StG bzw. mit der Grundstück- gewinnsteuer gemäss § 95 Abs. 1 StG ist demnach entscheidend, ob die- ser als Liegenschaftsertrag oder als Kapitalgewinn qualifiziert wird.

- 10 - 6.2. 6.2.1. Zu dieser Frage wurden im Rekurs wie auch im Einspracheentscheid ver- schiedene Bundesgerichts- und Verwaltungsgerichtsurteile zitiert. Diese sind in der Folge – zusammen mit weiteren einschlägigen Entscheiden – zu analysieren. 6.2.2. 6.2.2.1. Mit Entscheid vom 20. Oktober 1999 (BGE 125 V 383) urteilte das Bundes- gericht über einen Sachverhalt, bei dem ein Landwirt einer Unternehmung gegen Entgelt ein Kiesabbaurecht an seinem Grundstück eingeräumt hatte. Es ging dabei hauptsächlich um die Unterstellung solcher Entschädigungen unter die sozialversicherungsrechtliche Beitragspflicht. Zur Frage, ob die Entschädigung für die Einräumung des Rechts zur Kies- ausbeutung steuerbares Einkommen aus unbeweglichem Vermögen oder Kapitalgewinn darstelle, äusserte sich das Bundesgericht wie folgt: Eine solche Entschädigung habe unter der Herrschaft des bis Ende 1994 an- wendbaren Bundesbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundes- steuer (BdBSt) dann Einkommen aus unbeweglichem Vermögen darge- stellt, wenn der Abbau während eines längeren Zeitraumes und in zeitlicher Regelmässigkeit erfolgt sei, weil das Grundstück (nur) so trotz des dauern- den Substanzverlustes auf längere Zeit hinaus seiner wirtschaftlichen Funktion, wiederkehrende Erträgnisse abzuwerfen, erhalten geblieben sei. Hingegen liege eine Veräusserung eines Teils der Substanz des Grundstü- ckes und damit (soweit ein Vermögenszuwachs entsteht) ein Kapitalgewinn vor, wenn das Kiesvorkommen wegen seiner Grösse oder der intensiven Nutzung in ganz kurzer Zeit erschöpft werde. An dieser Praxis, wonach das Unterscheidungskriterium in der Dauer der Kiesausbeutung liegt, habe das Bundesgericht auch in neueren Urteilen festgehalten (Urteil des Bundes- gerichts vom 20. Oktober 1999 [BGE 125 V 383], Erw. 2.c). Im Hinblick auf das per 1. Januar 1995 in Kraft getretene Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) führte das Bundesgericht aus, ge- mäss Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG gelten Einkünfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens neu als steuerbare Er- träge aus unbeweglichem Vermögen. Entschädigungen für die Einräumung des Rechts zum Abbau solcher Materialien könnten somit grundsätzlich im Unterschied zur bisherigen bundesgerichtlichen Praxis steuerrechtlich nicht mehr Kapitalgewinne darstellen, und zwar selbst dann nicht, wenn das ausgebeutete Grundstück zum Privatvermögen gehöre. Anders ver- halte es sich nur, wenn ein Veräusserungstatbestand im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG vorliege und der Gewinn nicht gewerbsmässig erzielt worden sei (Urteil des Bundesgerichts vom 20. Oktober 1999 [BGE 125 V 383], Erw. 2.d).

- 11 - 6.2.2.2. Bei diesem Entscheid des Bundesgerichts handelte es sich nicht – wie vor- liegend – um einen Verkauf des Grundstücks, sondern um die Einräumung eines Kiesabbaurechts. Die vom Bundesgericht erläuterte bisherige Praxis, wonach es auf die Dauer der Kiesausbeutung ankomme, bezog sich eben- falls auf Sachverhalte, bei denen das in Frage stehende Grundstück nicht verkauft, sondern lediglich eine Dienstbarkeit zum Kiesabbau errichtet wurde (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 20. Oktober 1999 [BGE 125 V 383], Erw. 2.c, mit den darin zitierten Urteilen BGE 98 Ib 136, 92 I 489 und 86 I 231, die allesamt einen Dienstbarkeitsvertrag betrafen). Für die unter dem (damals) neuen DBG geltende Regelung, wonach Einkünfte aus Kies- ausbeutung stets Erträge aus unbeweglichem Vermögen (und nicht mehr Kapitalgewinn) darstellen (Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG), bezog sich das Bun- desgericht ebenfalls auf Sachverhalte, bei denen das Grundstück im Eigen- tum des Steuerpflichtigen blieb. Den Fall der Veräusserung des Grund- stücks schloss es explizit aus. 6.2.3. 6.2.3.1. Im Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 7. Dezember 2011 (WBE.2011.

125) ging es um einen Grundeigentümer, der einer Gesellschaft gegen Ent- gelt als Personaldienstbarkeit das Recht gewährt hatte, auf den beiden ihm gehörigen Grundstücken Kies, Sand und Steine abzubauen und die Grund- stücke mit sauberem Aushub wieder aufzufüllen. Das Verwaltungsgericht führte aus, für den Eigentümer eines Grundstücks bestünden grundsätzlich zwei Möglichkeiten, wenn er Bodenbestandteile an einen Dritten übertragen wolle: Entweder behalte der Eigentümer das Grundstück für sich und entäussere sich (mittels Dienstbarkeitsvertrag, Nutzniessung, Fahrniskauf oder ähnlichem) nur der Bodenbestandteile. Oder er verkaufe das Grundstück als Ganzes, wobei der Umstand, dass das Land Bodenschätze enthalte, naturgemäss Einfluss auf die Preisge- staltung habe. Im ersten Fall, da der Eigentümer das Grundstück für sich behalte, stellten die Einkünfte aus der Überlassung der Bodenschätze an einen Dritten Er- trag aus unbeweglichem Vermögen gemäss § 30 Abs. 1 lit. d StG dar. Da- bei komme es – entgegen der früheren Rechtsprechung des Bundesge- richts, die nach der Dauer der Nutzung unterschieden habe, ob Ertrag aus unbeweglichem Vermögen oder Kapitalgewinn vorliege – nicht mehr darauf an, wie die Gebrauchsüberlassung erfolge. Im zweiten Fall, da der Eigentümer das Grundstück als Ganzes veräussere, liege in steuerlicher Hinsicht ein Kapitalgewinn vor, mit den Folgen, die ein- kommens- und/oder grundstückgewinnsteuerrechtlich an einen solchen geknüpft seien.

- 12 - Angesichts der klaren gesetzlichen Regelung bestehe kein Raum mehr für die Unterstellung von Erträgen aus der Ausbeutung von Bodenschätzen unter die Grundstückgewinnsteuer. Diese Lösung rechtfertige sich auch vor dem Hintergrund des Gebots der vertikalen Steuerharmonisierung; es sei kaum vorstellbar, dass das kantonale Steuerrecht eine andere Abgrenzung als das Bundessteuerrecht vornehme, d.h., dass Einkommen aus der Aus- beutung von Bodenschätzen ohne einen Verkauf des Grundstücks selbst, einerseits bei der direkten Bundessteuer gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG als Einkunft aus unbeweglichem Vermögen, andererseits aber im kantona- len Steuerrecht (bei identischem Wortlaut von § 30 Abs. 1 lit. d StG) mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst werde (VGE vom 7. Dezember 2011 [WBE.2011.125], Erw. 1.2.). 6.2.3.2. Anders als vorliegend handelte es sich bei diesem Sachverhalt nicht um den Verkauf eines Grundstücks, sondern um einen Dienstbarkeitsvertrag. Dass das Verwaltungsgericht die erzielten Gewinne als Liegenschaftser- träge gemäss § 30 Abs. 1 lit. d qualifizierte, kann demnach nicht auf den vorliegenden Sachverhalt übertragen werden. Hingegen hielt das Verwal- tungsgericht ausdrücklich fest, dass bei einem Verkauf des Grundstücks ein Kapitalgewinn vorgelegen hätte. Die Unterstellung der erzielten Ge- winne unter die Grundstückgewinnsteuer wäre ebenfalls nur bei einem Ver- kauf des Grundstücks selbst in Frage gekommen. 6.2.4. 6.2.4.1. Mit Urteil vom 7. März 2012 hatte das Verwaltungsgericht einen Sachver- halt zu beurteilen, bei denen im Geschäftsvermögen eines Landwirtes be- findliche Grundstücke mit Kiesvorkommen verkauft worden waren (VGE vom 7. März 2012 [WBE.2011.132]). Umstritten war die Unterstellung des dabei erzielten Gewinnes als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen unter die direkte Bundessteuer. Während das Spezialverwaltungsgericht (SGE vom 3. März 2011 [3-BB. 2009.10]) als Vorinstanz befunden hatte, der Verkauf von Kies führe immer zu steuerbarem Einkommen (aus unbeweglichem Vermögen), weshalb der Kiesanteil des Verkaufspreises der Einkommenssteuer unterliege (und nicht als Kapitalgewinn auf Bundesteuerebene steuerfrei bleibe), kam das Verwaltungsgericht mit einer anderen Begründung zum selben Ergebnis. Es wiederholte die bereits im Urteil vom 7. Dezember 2011 erläuterten zwei Möglichkeiten, wie Bodenbestandteile an einen Dritten übertragen werden könnten (VGE vom 7. Dezember 2011 [WBE.2011.125], Erw. 1.2. sowie oben Erw. 6.2.3.1.) und schloss, dass ein unumkehrbarer Verkauf vorliege. Eine Besteuerung der Einkünfte aus diesem Geschäft als Erträge aus un- beweglichem Vermögen gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG fiele damit unbe- schadet dessen, dass die Kieshaltigkeit des Landes entscheidend für die

- 13 - Höhe des Kaufpreises gewesen sei, ausser Betracht. Die Einkünfte aus dem Verkauf der Grundstücke seien vielmehr als Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Geschäftsvermögen zu qualifizieren (VGE vom 7. März 2012 [WBE.2011.132], Erw. 1.2.). Jedoch läge der wirtschaftliche Wert der Grundstücke nach der Zuweisung in eine Materialabbauzone nicht in deren landwirtschaftlicher Nutzung, son- dern in der Möglichkeit der Realisierung eines marktgerechten Preises für die darin enthaltenen Bodenschätze durch den Eigentümer. Da eine allfäl- lige landwirtschaftliche Nutzung damit wirtschaftlich gesehen gegenüber dem möglichen Verkauf des Landes und der darin enthaltenen Boden- schätze vollständig in den Hintergrund trete, rechtfertige es sich nicht, die auf tatsächlich land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke zuge- schnittene privilegierte Besteuerung (wonach lediglich die mit einem Ver- kauf wieder eingebrachten Abschreibungen steuerlich als Einnahmen er- fasst werden) zur Anwendung zu bringen. Deshalb sei der bei der Ver- äusserung erzielte Gewinn als Einkommen aus selbständiger Erwerbstä- tigkeit (Kapitalgewinn aus der Veräusserung unbeweglichen Geschäftsver- mögens) zu besteuern (VGE vom 7. März 2012 [WBE.2011.132], Erw. 2.2.2.). 6.2.4.2. Auch in diesem Entscheid bekräftigte das Verwaltungsgericht, dass bei ei- ner (endgültigen) Veräusserung eines Grundstückes ein Kapitalgewinn vor- liegt, selbst wenn das Grundstück in der Folge zur Kiesgewinnung genutzt wird (und dieser Umstand sich auf den Verkaufspreis ausgewirkt hat). 6.2.5. 6.2.5.1. Mit Urteil vom 12. Dezember 2013 (2C-142/2012) entschied das Bundes- gericht über die Steuerfolgen beim Verkauf eines landwirtschaftlichen Grundstücks mit Kiesvorkommen, bei dem ein Rückkaufsrecht wie auch eine Rückkaufspflicht vereinbart worden waren. Der dabei erzielte Gewinn war vom Verkäufer in der Jahresrechnung deklariert worden. Jedoch waren die geltend gemachten Ersatzbeschaffungen umstritten. Als eine der Vorinstanzen hatte zunächst das Spezialverwaltungsgericht wie im ähnlich gelagerten, gleichentags gefällten Entscheid 3-BB.2009.10 (vgl. oben Erw. 6.2.4.1.) befunden, der Verkauf von Kies führe in jedem Fall zu steuerbarem Einkommen. Es sei steuerrechtlich zulässig, den Kaufpreis in einen Erlösanteil für Kies (Vermögensertrag) und einen Erlösanteil für das Grundstück (massgeblicher Wert für die Berechnung der Grundstück- gewinnsteuer) aufzuteilen (SGE vom 3. März 2011 [3-RV.2009.79], Erw. 5.5.).

- 14 - Das Verwaltungsgericht bestätigte mit Entscheid vom 7. Dezember 2011 (WBE.2011.126) zwar, dass das dem Verkäufer zugeflossene Entgelt Er- trag aus unbeweglichem Vermögen gemäss § 30 Abs. 1 lit. b (richtig: lit. d) StG sei, hielt aber daran fest (wie im gleichentags gefällten Entscheid WBE.2011.125, vgl. oben Erw. 6.2.3.1.), dass in steuerlicher Hinsicht (grundsätzlich) ein Kapitalgewinn vorliege, wenn ein Eigentümer das Grundstück als Ganzes veräussere. Vorliegend sei der erzielte Erlös nur deshalb nicht als Kapitalgewinn zu qualifizieren, weil der Verkaufsvertrag aufgrund des Rückkaufsrechts und der Rückkaufspflicht nicht unumkehrbar gewesen und damit steuerlich nicht als eigentliches Veräusserungsge- schäft, sondern als Geschäft betreffend den Verzehr der im Grundstück enthaltenen Substanz zu qualifizieren sei (VGE vom 7. Dezember 2011 (WBE.2011.126), Erw. 4.2.1. bis 4.2.3.). Das Bundesgericht schloss demgegenüber, es liege sehr wohl ein echtes Veräusserungsgeschäft vor, was aber offen bleiben könne. Denn die Ein- künfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bodenbestandtei- len unterstünden gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG und analog § 30 Abs. 1 lit. d StG als steuerbare Erträge aus unbeweglichem Vermögen der Ein- kommenssteuer. Bereits unter dem früheren Bundesratsbeschluss über die direkte Bundessteuer (BdBSt) seien Einkünfte aus Kiesabbaurechten auch ohne ausdrückliche Vorschrift als Einkünfte besteuert worden. Solche Ent- schädigungen stellten keine Kapitalgewinne dar, und zwar selbst dann nicht, wenn das ausgebeutete Grundstück zum Privatvermögen gehöre. In diesem Sinne sei den Ansichten der Vorinstanzen, wonach der Verkauf von Kies in jedem Fall zu steuerbarem Einkommen führe, weshalb der Ver- äusserungserlös (für den auf den Wert des Kieses entfallenden Anteil) der Einkommenssteuer und nicht der Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen sei, beizupflichten (Urteil des Bundesgerichts vom 12. Dezember 2013 [2C_142/2012], Erw. 3.2., 3.4. und 3.5.). 6.2.5.2. Das Verwaltungsgericht wich mit diesem Entscheid demnach nicht von sei- ner Rechtsprechung in ähnlich gelagerten Fällen ab. Die Unterstellung des Verkaufserlöses unter die Einkommenssteuer erfolgte ausnahmsweise, al- lein gestützt auf die besondere Ausgestaltung des Kaufvertrags mit Rück- kaufsrecht und Rückkaufsverpflichtung. Aufgrund dieser Vereinbarungen bewertete das Verwaltungsgericht den Verkauf nicht als echten Verkauf und wich nur deshalb von seinem Grundsatz ab, wonach der Verkauf eines Grundstückes mit Kiesvorkommen auch dann zu einem Kapitalgewinn führt, wenn der Umstand der künftigen Bodenausbeutung den Kaufpreis beeinflusst hat. Das Bundesgericht hat demgegenüber der Ansicht der Vorinstanz, dass der Verkauf von Kies in jedem Fall zu steuerbarem Einkommen führe, aus- drücklich beigepflichtet. Es verwies dabei auf den bereits erwähnten

- 15 - BGE 125 V 383 und die darin zusammengefasste Rechtsprechung. Jener Entscheid betraf allerdings – genauso wie die darin genannten Urteile – immer nur Sachverhalte, bei denen das Grundstück im Eigentum des Steu- erpflichtigen verblieb. Zudem hält jener Entscheid ausdrücklich fest, dass Erträge aus Kiesausbeutung zwar der Einkommenssteuer unterstünden, aber Veräusserungstatbestände im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG davon ausgenommen seien (vgl. im Einzelnen oben Erw. 6.2.2.). Im Übrigen ist anzumerken, dass die Frage, ob aus der Veräusserung des Kiesvorkommens ein Kapitalgewinn oder steuerbares Einkommen als Er- trag aus unbeweglichem Vermögen entstanden ist, vorliegend gar nicht streitig war. Vielmehr hatte der Steuerpflichtige selber die Erträge aus dem Verkauf des Kieslandes in seiner Buchhaltung als (einkommenssteuer- pflichtige) Gewinne deklariert. Umstritten war in diesem Zusammenhang lediglich die Zulässigkeit bzw. die Höhe einer Ersatzbeschaffung. 6.2.6. 6.2.6.1. Im Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 17. Februar 2015 (WBE.2014.

281) war hingegen streitig, ob die aus dem Verkauf von Kiesland resultie- renden Einkünfte der Grundstückgewinnsteuer oder der Einkommens- steuer unterliegen. Die Steuerpflichtigen hatten (bisher) landwirtschaftlich genutztes Land (im Geschäftsvermögen) zwecks Ausbeutung der Boden- schätze an eine Gesellschaft verkauft. Das Spezialverwaltungsgericht (SGE vom 26. Juni 2014 [3-RV.2013.167]) hatte zuvor unter Verweis auf den VGE vom 7. März 2012 (WBE.2011.132, vgl. oben Erw. 6.2.4.1.) entschieden, das verkaufte Grundstück liege in der Kiesabbauzone. Damit falle das Grundstück nicht unter die auf tatsächlich land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstückte zugeschnittene privile- gierte Besteuerung. Deshalb unterliege der gesamte beim Verkauf des Grundstücks erzielte Gewinn der Einkommenssteuer und nicht "nur" (wie von der Steuerkommission als Vorinstanz entschieden), der auf den Kies entfallende Anteil am Gewinn (SGE vom 26. Juni 2014 [3-RV.2013.167], Erw. 12.2. und 12.3.). Zuvor war in gleicher Sache ein Entscheid betreffend Grundstückgewinn- steuer ergangen. Dabei hatte das (damalige) Steuerrekursgericht (RGE vom 16. Juni 2011 [3-RV.2009.203]) den angefochtenen Einspracheent- scheid aufgehoben, soweit darin über den Aufschub der Grundstückge- winnsteuer hinaus Feststellungen betreffend die Höhe des aufgeschobe- nen Grundstückgewinns getroffen worden waren. Auf den Antrag, die Höhe des aufgeschobenen Grundstückgewinns sei festzusetzen, war das Steu- errekursgericht nicht eingetreten. Zur Begründung führte das Steuerrekurs- gericht aus, da der Preis der Ersatzbeschaffung höher gewesen sei als der für den Verkauf erzielte Erlös, sei die eigentliche Steuerberechnung für die

- 16 - aufgeschobenen Grundstückgewinnsteuern mangels eines die Besteue- rung auslösenden Sachverhaltes noch nicht vorgenommen worden. Es seien keine Gründe ersichtlich, welche eine Feststellung betreffend den (aufgeschobenen) Grundstückgewinn rechtfertigen könnten (RGE vom

16. Juni 2011 [3-RV.2009.203], Erw. 4.2.). Im Lichte dieses (rechtskräftigen) Entscheides erwog das Verwaltungsge- richt (VGE vom 17. Februar 2015 [WBE.2014.281]), es könne entgegen der Vorinstanz nicht der gesamte Veräusserungserlös aus dem Landverkauf der Einkommenssteuer unterstellt werden. Die Veranlagung für die Grund- stückgewinnsteuer sei in dem Sinne zu beachten, als die Steuerpflichtigen wie auch die Steuerbehörden damals davon ausgegangen seien, dass es sich bei der veräusserten Liegenschaft um ein landwirtschaftliches Grund- stück im Sinne von § 27 Abs. 4 StG handle. Denn die Erhebung von Ein- kommenssteuern auf einem Teil des erzielten Gewinns habe sich nach der damaligen Auffassung nicht aus der Qualifikation des Grundstückes als nichtlandwirtschaftlich ergeben, sondern allein aus dem Umstand, dass es um den Verkauf eines Grundstückes zur Kiesausbeutung gegangen sei. Einkünfte aus dem Abbau von Kies seien aber schon damals nach der kla- ren gesetzlichen Regelung (§ 30 Abs. 1 lit. d StG) mit der Einkommens- steuer zu erfassen gewesen – und zwar unabhängig von der Qualifikation eines Grundstückes als land- oder forstwirtschaftlich. Wäre man im Grund- stückgewinnsteuerverfahren von einem nichtlandwirtschaftlichen Grund- stück ausgegangen, hätte das Gericht den angefochtenen Einspracheent- scheid nicht nur teilweise, sondern gänzlich aufheben müssen, da infolge der fehlenden Qualifizierung des Grundstücks als landwirtschaftlich sich die Frage der Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer bzw. eines Aufschubs dieser Steuer gar nicht gestellt hätte. Es könne daher nicht einfach beisei- tegeschoben werden, dass nach übereinstimmender (damaliger) Auffas- sung aller Beteiligten zumindest ein Teil des erzielten Gewinns der Grund- stückgewinnsteuer zu unterwerfen gewesen sei. Die Rechtskraftwirkung des Urteils des Steuerrekursgerichts vom 16. Juni 2011 müsse deshalb in- soweit Berücksichtigung finden, als eine Besteuerung des bei der Ver- äusserung des Grundstücks erzielten Gewinns nur im Rahmen von § 30 Abs. 1 lit. d StG erfolgen könne, d.h. soweit mit dem Kaufpreis die Ausbeu- tung von Kies abgegolten worden sei (VGE vom 17. Februar 2015 [WBE. 2014.281], Erw. 2.). 6.2.6.2. Entgegen den oben zitierten Entscheiden des Verwaltungsgerichts (vgl. Erw. 6.2.3. bis 6.2.5.) wurde in diesem Entscheid nicht mehr differenziert, ob das Grundstück als Ganzes (endgültig) verkauft oder dem Vertrags- partner lediglich zwecks Ausbeutung der Bodenschätze gegen Entgelt zur Verfügung gestellt wurde. Stattdessen hielt das Verwaltungsgericht aus- drücklich fest – obwohl es sich vorliegend um einen (unumkehrbaren) Ver- kauf handelte – Einkommen aus Kiesabbau unterstehe immer der Einkom-

- 17 - menssteuer, unabhängig davon, ob es sich um ein landwirtschaftliches oder um ein nichtlandwirtschaftliches Grundstück handle. Daraus wäre zu schliessen, dass bei Einkünften aus Kiesvorkommen bei einem Verkauf des Grundstücks kein Kapitalgewinn entstehen kann, denn ein solcher würde bei Grundstücken im Geschäftsvermögen sehr wohl die Unterschei- dung zwischen nichtlandwirtschaftlichen (Besteuerung des Kapitalgewinns mit der Einkommenssteuer) und landwirtschaftlichen Grundstücken (Be- steuerung des Kapitalgewinns mit der Grundstückgewinnsteuer) erfordern. Indes hat die Qualifikation des beim Verkauf des Grundstücks mit dem Kies erzielten Gewinns als Kapitalgewinn oder als Ertrag aus Liegenschaft bei diesem Sachverhalt im Ergebnis keine entscheidende Rolle gespielt. Denn das Verwaltungsgericht hat der Vorinstanz insofern nicht widersprochen, als dass es sich bei der verkauften Parzelle um ein nichtlandwirtschaftli- ches Grundstück gehandelt habe. Bei nichtlandwirtschaftlichen Grundstü- cken (im Geschäftsvermögen) wird aber sowohl ein Veräusserungsgewinn als auch ein Ertrag aus dem Grundstück mit der Einkommenssteuer belegt. Dass das Verwaltungsgericht den Verkaufsgewinn auf dem reinen Landan- teil (ohne Kies) nicht der Einkommenssteuer unterstellt hat, lag alleine an der Rechtskraftwirkung des Steuerrekursgerichtsentscheids vom 16. Juni 2011. 6.3. 6.3.1. In der Literatur wird ausgeführt, § 30 Abs. 1 lit. d StG stelle keine Grundlage für eine Besteuerung des verkauften Kiesvorkommens dar, wenn der Grundeigentümer nicht das Recht zum Abbau des Kiesvorkommens, son- dern das Grundstück selbst verkaufe. Steuerbarer Vermögensertrag liege nur dann vor, wenn die den Ertrag abwerfende Quelle im Eigentum des Steuerpflichtigen verbleibe. Wird diese verkauft, so unterstehe der erzielte Kapitalgewinn der Grundstückgewinnsteuer. Zur gleichen Schlussfolge- rung führe auch die grammatikalische Auslegung der Norm. Gemäss Wort- laut würden nämlich die Einkünfte aus dem Abbau von Bodenschätzen für steuerbar erklärt (was stillschweigend das weitere Eigentum am Grund- stück voraussetze), nicht aber der Kapitalgewinn bei der Veräusserung des Grundstücks (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 30 StG N 110a). 6.3.2. An gleicher Stelle wird das vorerwähnte Urteil des Bundesgerichts vom

12. Dezember 2013 (2C-142/2012, vgl. oben Erw. 6.2.5.) kritisiert. Das Bundesgericht habe in jenem Entscheid den Anwendungsbereich von § 30 Abs. 1 lit. d auf den Ertrag bzw. Kapitalgewinn aus der Veräusserung von im Geschäftsvermögen gehaltenen landwirtschaftlichen Grundstücken mit Kiesvorkommen ausgeweitet. Im Resultat habe das Bundesgericht nur die Differenz zwischen dem gesamten Kaufpreis und dem auf den Wert des

- 18 - Kieses entfallenden Anteil des Kaufpreises als für die Grundstückgewinn- steuer massgebenden Erlös qualifiziert. Bei der Herleitung der Besteuerung des verkauften Kiesvorkommens ge- mäss § 30 Abs. 1 lit. d StG sei übersehen worden, dass nach der Systema- tik des Gesetzes nur der Ertrag aus unbeweglichem Privatvermögen von § 30 StG erfasst werde. Erträge und Kapitalgewinne aus Geschäftsvermö- gen fielen demgegenüber unter die Regeln der Besteuerung von Einkom- men aus selbständiger Erwerbstätigkeit, mithin unter § 27 StG. Zwar sei vom Bundesgericht zu Recht darauf hingewiesen worden, dass das Grund- stück wegen den darin enthaltenen Bodenschätzen mit dem Entscheid zum Verkauf nicht mehr der Leistungserstellung im Rahmen des landwirtschaft- lichen Betriebs diene, weshalb die Veräusserung einer solchen Liegen- schaft zwecks Realisierung der in Form von Bodenschätzen enthaltenen stillen Reserven nicht mehr als eine Veräusserung eines rein landwirt- schaftlichen Grundstücks betrachtet werden könne. Dies bedeute aller- dings nicht, dass deswegen auf den diesbezüglich realisierten stillen Re- serven der Grundstücke des Geschäftsvermögens die Regeln der Besteu- erung von Privatvermögen zur Anwendung gelangten. Vielmehr sei bezüg- lich der in Bezug auf die Bodenschätze realisierten stillen Reserven die Pri- vilegierung gemäss § 27 Abs. 4 zu verweigern und der im Zusammenhang mit dem Verkauf des Grundstücks realisierte Kapitalgewinn auf dem Kies- vorkommen als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 27 Abs. 2 zu erfassen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 30 StG N 110b). Im Übrigen habe das Bundesgericht in jenem Entscheid keine rechtsdog- matisch nachvollziehbare Begründung zu seiner Auffassung geliefert. Ins- besondere könne diese nicht aus dem Verweis auf BGE 125 V 383 (vgl. oben Erw. 6.2.2.) hergeleitet werden, in dem explizit festgehalten worden sei, dass Einkünfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Be- standteilen des Bodens (nur) dann Kapitalgewinne darstellten, wenn ein Veräusserungstatbestand im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG gegeben sei und der Gewinn nicht gewerbsmässig erzielt worden sei (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 30 StG N 110c). 7. 7.1. Was zunächst die grammatikalische Auslegung der massgebenden Geset- zesartikel betrifft, so weist der Wortlaut von § 30 Abs. 1 StG weder auf eine Veräusserung noch auf einen Kapitalgewinn hin. Vielmehr wird klar festge- halten, dass Einkünfte aus dem Abbau von Kies, Sand und anderen Be- standteilen des Bodens als Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuer- bar sind, was – wie in der Literatur festgehalten – das weiterbestehende Eigentum am Grundstück impliziert. Hingegen ist die Grundstückgewinn- steuer gemäss Gesetzeswortlaut genau auf die Veräusserung von Grund- stücken zugeschnitten. Zwar ist sie gegenüber der Einkommenssteuer sub-

- 19 - sidiär, jedoch fehlt jeglicher Hinweis in § 30 (oder § 95) StG, wonach der bei Veräusserung von Grundstücken mit Bodenschätzen erzielte Kapital- gewinn (ausnahmsweise) als Einkommen zu besteuern sei. Dem geltenden Wortlaut von § 30 Abs. 1 lit. d StG lässt sich dies nicht entnehmen. 7.2. Vorliegend liegt unbestrittenermassen ein unumkehrbarer Verkauf des Grundstücks vor. Die Kiesausbeutung soll, sofern künftig möglich, durch den Käufer des Grundstücks vorgenommen werden, der sämtliche damit generierten Erträge vereinnahmen wird. Ebenso offensichtlich ist, dass der Verkaufspreis in Anlehnung an das vorhandene Kiesvorkommen festge- setzt wurde. Beide Vertragsparteien gingen klarerweise davon aus, künftig eine Kiesausbeutung realisieren zu können – ansonsten der Preis vernünf- tigerweise nicht in dieser Höhe festgelegt worden wäre. Dies ist aber vorliegend nicht massgebend, da das Verwaltungsgericht wie gesehen bei (endgültigen) Verkäufen eines Grundstücks mit Kiesvorkom- men stets von einem Kapitalgewinn ausgegangen ist und den erzielten Er- lös nicht als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen qualifiziert hat, und zwar auch dann nicht, wenn die Kieshaltigkeit des Landes für den Verkaufs- preis entscheidend war. Auch das Bundesgericht hat sich im Entscheid vom 20. Oktober 1999 (BGE 125 V 383) im gleichen Sinne geäussert. 7.3. Zwar hat das Bundesgericht mit dem Urteil vom 12. Dezember 2013 (2C_142/2012, vgl. oben Erw. 6.2.5.) der Auffassung, beim (endgültigen) Verkauf eines kieshaltigen Grundstückes liege ein Kapitalgewinn (und kein Ertrag aus unbeweglichem Vermögen) vor, nicht beigepflichtet. Stattdes- sen hat es alle Einkünfte aus dem Verkauf von Kies – auch Gewinne beim Verkauf des Grundstücks selbst – als Ertrag aus unbeweglichem Vermö- gen qualifiziert. Jedoch war bei jenem Sachverhalt tatsächlich kein endgül- tiger Verkauf des Grundstücks erfolgt, da ein Rückkaufsrecht und eine Rückkaufspflicht vereinbart worden waren. Zudem ist die Begründung des Bundesgerichts widersprüchlich, weil sie im Wesentlichen auf dem Verweis auf den früheren BGE 125 V 383 und die dort zitierten Urteile beruht. Wie oben dargelegt (Erw. 6.2.2.), bezogen sich jener BGE 125 V 383 sowie die darin zitierten Entscheide jedoch auf Sachverhalte, bei denen das Grund- stück nicht verkauft worden war, sondern im Eigentum des Steuerpflichti- gen verblieben ist. Schliesslich hatte das Bundesgericht im BGE 125 V 383 ausdrücklich festgehalten, dass Entschädigungen für die Einräumung des Rechts zum Abbau von Bodenschätzen zwar nicht mehr Kapitalgewinne darstellen könnten, es sich jedoch anders verhalte, wenn ein Veräusse- rungstatbestand im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG vorliege (vgl. im Einzel- nen oben Erw. 6.2.2.1.).

- 20 - Auch das Verwaltungsgericht ist im Entscheid vom 17. Februar 2015 (WBE.2014.281, vgl. oben Erw. 6.2.6.) von seiner bisherigen Rechtspre- chung, beim (unumkehrbaren) Verkauf eines Grundstücks mit Kiesvorkom- men stelle der dabei erzielte Gewinn einen Kapitalgewinn dar und könne nicht als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen besteuert werden, abgewi- chen. Jedoch spielte die Unterscheidung zwischen Kapitalgewinn und Er- trag aus unbeweglichem Vermögen beim beurteilten Sachverhalt keine ent- scheidende Rolle, da das verkaufte nicht landwirtschaftliche Grundstück zum Geschäftsvermögen gehört hatte und jegliche Einkünfte aus dem Landverkauf – unabhängig von der Qualifizierung als Kapitalgewinn oder Ertrag aus unbeweglichem Vermögen – der Einkommenssteuer unterla- gen. Dem Urteil vom 17. Februar 2015 (WBE.2014.281) ist jedenfalls nicht zu entnehmen, dass das Verwaltungsgericht damit eine grundsätzliche Ab- kehr von der bisherigen, mehrfach bekräftigten Rechtsprechung beabsich- tigt hätte. 7.4. Zusammenfassend sprechen sowohl die Auslegung der anwendbaren Ge- setzesbestimmungen, als auch die einschlägigen Entscheide des Verwal- tungsgerichts und des Bundesgerichts sowie die Lehre dafür, dass bei ei- nem (unumkehrbaren) Verkauf eines Grundstücks mit Kiesvorkommen im Privatvermögen kein Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gemäss § 30 Abs. 1 lit. d generiert wird, und zwar auch dann nicht, wenn die Kieshaltig- keit des Grundstücks für den Kaufpreis entscheidend war. Stattdessen wird damit ein Kapitalgewinn auf unbeweglichem Vermögen realisiert, der bei Grundstücken im Privatvermögen nicht unter die Einkommenssteuer, son- dern unter die Grundstückgewinnsteuer fällt. Vor diesem Hintergrund ist der beim Verkauf des zum Privatvermögen ge- hörenden Grundstücks erzielte Erlös als Kapitalgewinn aus der Veräusse- rung von unbeweglichem Privatvermögen zu qualifizieren. Eine Besteue- rung als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gemäss § 30 Abs. 1 lit. d fällt ausser Betracht. Das satzbestimmende Einkommen der Rekurrenten gemäss Einspracheentscheid von CHF 942'244.00 sinkt um CHF 890'467.00 auf CHF 51'777.00. Der Rekurs ist gutzuheissen und die Steuerkommission Q._____ hat eine neue Steuerausscheidung vorzuneh- men. 8. 8.1. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). 8.2. Ausserdem ist den Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 21 - Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte stellt der Anwaltstarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 10. November 1987 (An- waltstarif, AnwT) die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE 1981 S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016 [3-RV.2015.160]). Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 200'000.00. Der Fall hat einen mittleren Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeutung. Zudem ist von einem mittleren erforderlichen Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 4 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 7'500.00 (inkl. 7.7 % MWSt und Auslagen) festzusetzen.

- 22 - Das Gericht erkennt: 1. In Gutheissung des Rekurses wird das satzbestimmende Einkommen auf CHF 51'700.00 festgesetzt. 2. Die Steuerkommission Q._____ wird angewiesen, eine neue Steueraus- scheidung vorzunehmen. 3. Die Kosten des Verfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 4. Es wird eine Parteientschädigung von CHF 7'500.00 (inkl. MWSt) ausge- richtet. Zustellung an: den Vertreter der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom

15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem

2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom

4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 23 - Aarau, 21. Dezember 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Betsche