3-RV.2021.131

Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2021.131 P 127 Urteil vom 31. August 2023 Besetzung Präsident Heuscher Richter Lämmli Richter Biondo Gerichtsschreiberin Betsche Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, Sektion Grundstückschätzung, vom 6. Juli 2021 betreffend Grundstückschätzungen 2017

- 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. A._____ ist Alleineigentümer der Liegenschaft Q._____, Parzelle aaa, Plan Nr. bbb, D-Strasse 7, Q._____. Darauf befindet sich ein Einfamilienhaus (Gebäudenummer ccc). 2. Mit Verfügung vom 12. Februar 2019 legte das Kantonale Steueramt (KStA), Sektion Grundstückschätzung (GS), für die Parzelle aaa (Gebäu- denummer ccc) folgende Werte fest: unüberbaut m2 Mietwert-Total Ertragswert steuerlicher Steuerwert Normmietwert Eigenmietwert Verkehrswert pro Jahr 25'799 390'894 686'693 538'800 25'799 19'513 Steuerwert ab Steuerperiode 2017 Total Fr. 538'800 Eigenmietwert ab Steuerperiode 2017 Total Fr. 19'513 Als Schätzungsgrund wurde "Wechsel von selbstgenutzt zu Fremdnutzung

u. umgekehrt (Nutzungsänderung)" angegeben. 3. Gegen die Verfügung vom 12. Februar 2019 (Zustellung einer Kopie dieser Verfügung nach den Angaben der Steuerpflichtigen am 8. Januar 2021) erhoben A._____ und B._____ mit an die Steuerkommission Q._____ gerichtetem Schreiben Einsprache mit dem Antrag, der Eigenmietwert sei auf dem ursprünglichen Wert zu belassen. 4. Mit Schreiben vom 12. April 2021 nahm der Schätzer des KStA GS zur Einsprache Stellung. 5. Mit Entscheid vom 6. Juli 2021 wies das KStA GS die Einsprache ab. 6. Den Einspracheentscheid vom 6. Juli 2021 (Zustellung am 23. Juli 2021) haben A._____ und B._____ mit Rekurs vom 17. August 2021 (Post- aufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht weitergezogen mit dem Antrag,

- 3 - "dass der Eigenmietwert auf dem ursprünglichen Wert von CHF 13'938 zu belassen sei." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 7. Mit seiner Vernehmlassung beantragt das KStA GS die Abweisung des Re- kurses. 8. A._____ und B._____ haben eine Replik eingereicht und an den mit Rekurs gestellten Anträgen festgehalten. Zusätzlich wurde eine "Entschädigung für die unnötigen Zusatzarbeiten" beantragt. 9. Das Spezialverwaltungsgericht hat vom Gemeindesteueramt Q._____ die Steuererklärungen 2016 und 2017 von A._____ und B._____ beigezogen.

- 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft eine Einzelschätzung gültig ab der Steuer- periode 2017. Massgebend für die Beurteilung des Rekurses sind somit das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG), die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV) sowie die Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 4. November 1985 (VBG). 2. 2.1. 2.1.1. In der Vernehmlassung des KStA GS findet sich der Hinweis, dass die Ein- zelschätzung mit dem Schätzungsgrund "Wechsel von selbstgenutzt zu Fremdnutzung u. umgekehrt (Nutzungsänderung)" aufgrund einer Meldung des Gemeindesteueramtes Q._____ durchgeführt worden sei. Die entspre- chende Meldung findet sich in den Akten nicht. Weiter machen die Rekur- renten im Rekurs geltend, sie hätten am 20. Juli 2021 per E-Mail um eine Einspracheverhandlung ersucht. Darauf sei ihnen mitgeteilt worden, dass der Einspracheentscheid schon bei der Gemeinde liege und demnächst bei den Rekurrenten eintreffen werde. Weder findet sich in den Akten eine E- Mail vom 20. Juli 2021, noch eine Akten-/Telefonnotiz über die Mitteilung, der Entscheid liege bei der Gemeinde. Ebenso liegt das in der Einsprache vom 15. Januar 2021 erwähnte Schreiben an das KStA vom 24. Dezember 2020 nicht bei den Akten. 2.1.2. Unter diesen Umständen ist nicht fraglich, ob die Verfahrensakten unvoll- ständig sind. Es stellt sich vielmehr die Frage nach dem Umfang der Un- vollständigkeit der Verfahrensakten. Da der Einspracheentscheid aufgrund verschiedener anderer Verfahrensmängel aufzuheben und die Angelegen- heit nur nochmaligen Durchführung des Einspracheverfahrens an die Vor- instanz zurückzuweisen ist, braucht die Frage nicht abschliessend beant- wortet zu werden. 2.2. 2.2.1. Gemäss § 220 Abs. 2 StG und § 30 Abs. 2 VBG ist jede steuerpflichtige Person berechtigt, in die sie betreffenden Bewertungsprotokolle Einsicht zu nehmen. Sie kann überdies eine Vorladung vor die Schätzungsbehörde verlangen.

- 5 - 2.2.2. Die Rekurrenten machen geltend, mit E-Mail vom 20. Juli 2021 – und damit vor der Eröffnung des Einspracheentscheides – eine Einspracheverhand- lung verlangt zu haben. Das wird vom KStA GS in seiner Vernehmlassung nicht in Abrede gestellt. 2.2.3. Der Steuerpflichtige ist berechtigt, eine Vorladung vor die Veranlagungsbe- hörde zu verlangen, ihr von sich aus Beweismittel vorzulegen und dabei seine Steuererklärung zu vertreten (§ 190 Abs. 2 StG). Eine Verhandlung ist erst dann durchzuführen, wenn die Steuerbehörde sich auf Grund von schriftlichen Unterlagen und Belegen ein möglichst umfassendes Bild ge- macht hat und somit in der Lage ist, zusätzliche Abklärungen an der Ver- handlung gezielt vorzunehmen (AGVE 1990, 197 f.). Wird eine Vorladung verlangt, so ist dem Antrag in ständiger Praxis stattzugeben. Über ein Vor- ladungsbegehren dürfen sich die Steuerbehörden auch dann nicht hinweg- setzen, wenn sie die Auffassung vertreten, dem Steuerpflichtigen sei wäh- rend des bisherigen Schriftenwechsels ausreichend Gelegenheit geboten worden, sich zu den streitigen Punkten zu äussern, oder wenn von der Ver- handlung kein positives Ergebnis erwartet wird (RGE vom 23. Juni 2005 [3-RV.2005.50026]; RGE vom 10. Dezember 1998 [K 4417/P 273] mit Hin- weisen). Diese Regel gilt auch für das Schätzungsverfahren (§ 219 Abs. 2 StG und § 220 Abs. 2 StG). 2.2.4. Aus dem Schreiben des kantonalen Schätzers C._____ vom 12. April 2021 ergibt sich das folgende: "Die neue Schätzung ist aus meiner Sicht korrekt. Aufgrund der Erläute- rungen frage ich Sie an, ob auf eine Einspracherverhandlung verzichtet werden kann und ob ein Rückzug der Einsprache möglich ist. Der Ein- spracheentscheid wird dann schriftlich erfolgen, entweder als Abweisung der Einsprache oder bei Rückzug der Einsprache in kurzer Form, besten Dank für eine Rückmeldung." Bereits daraus ist zu schliessen, dass auch nach Auffassung des kantona- len Schätzers eine Einspracheverhandlung durchzuführen gewesen wäre, auch wenn ausweislich der Akten keine zeitnahe Rückmeldung durch die Rekurrenten erfolgte. Dasselbe lässt sich aus dem Rekurs schliessen, wo- nach am 20. Juli 2021, und damit vor Eröffnung des Einspracheentscheides per E-Mail eine Einspracheverhandlung verlangt wurde. 2.2.5. Indem das KStA GS keine Einspracheverhandlung durchgeführt hat, hat es den Anspruch der Rekurrenten auf rechtliches Gehörs verletzt.

- 6 - 2.3. 2.3.1. Wird der Steuerpflichtige zu einer Verhandlung vor die Verwaltungsbe- hörde vorgeladen, sind dessen Angaben zu protokollieren und unterzeich- nen zu lassen (§ 190 Abs. 3 StG). Es entspricht einem aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör abgeleiteten allgemeinen Verfahrensgrundsatz, dass entscheidrelevante Tatsachen und Ergebnisse schriftlich festzuhalten sind. Dazu gehört auch die Pflicht zur Protokollführung über entscheidrelevante Abklärungen und Verhandlungen im Rechtsmittelverfahren. Das Protokoll bildet eine Entscheidgrundlage und soll daher den Inhalt der Verhandlung mindestens stichwortartig zusammenfassen. Ein Wortprotokoll wird dage- gen nicht verlangt (SGE vom 22. September 2016 [3-RV.2016.76], Erw. 2.2.2., mit Verweisen). 2.3.2. Im Rekurs wird die "Mitteilung" erwähnt, dass "der Einsprache Entscheid mittlerweile schon bei der Gemeinde liege und demnächst bei uns eintref- fen werde, was dann, wie erwähnt auch am 23. Juli geschah." 2.3.3. In den Akten finden sich keinerlei Aufzeichnungen über einen Kontakt mit dem Rekurrenten oder der Rekurrentin. Vorliegend wurde die Protokollfüh- rungspflicht und damit der Anspruch der Rekurrenten auf rechtliches Gehör offensichtlich verletzt. 2.4. 2.4.1. Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG schriftlich zu be- gründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass jedenfalls die bun- desrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29 Abs. 2 BV ("Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgeleitet werden, Be- achtung finden. Die tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Überle- gungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu Grunde gelegt hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begründung hat zudem eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat die Einsprache- behörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so Stellung zu neh- men, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird. Sie muss sich jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Person auseinan- dersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich widerlegen. Sie darf sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Als Mini- malerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am Verfahren beteiligten Personen anhand der Begründung über die Tragweite des Entscheids Re- chenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfordernis wird verletzt, wenn sich die Steuerbehörde im Einspracheentscheid mit mehreren Begehren und mit Beweismitteln, welche die steuerpflichtige Person angerufen hat, überhaupt nicht auseinandersetzt (Bundesgerichtsurteil vom 20. Dezember

- 7 - 2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichtsurteil vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005], mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE vom 1. Dezember 2008 [WBE.2007. 154]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen). 2.4.2. Mit der Einsprache machten die Rekurrenten geltend, es habe schon bisher keinen Abzug des Eigenmietwertes wegen Fremdnutzung gegeben, so dass dieser auch nicht entfallen könne. Bestritten wurde damit die gewerb- liche Nutzung. 2.4.3. Im Einspracheentscheid wird zu diesem Einwand einfach erklärt, durch den Wegfall der gewerblichen Nutzung sei die bisherige Reduktion des Norm- mietwertes und folglich des Eigenmietwertes nicht mehr möglich. Weiter wird auf das Schreiben des Schätzers des KStA GS vom 12. April 2021 verwiesen. Auch im Schreiben vom 12. April 2021 wird ohne weiteres angenommen, dass der gewerbliche Mietwert von CHF 2'950.00 weggefallen sei. Eine Er- läuterung, auf welche Grundlagen sich diese Erkenntnis des KStA GS stützt, fehlt jedoch vollständig. 2.4.4. Die Entscheidgrundlage war für die Rekurrenten weder aus den den Re- kurrenten mit Schreiben vom 12. April 2021 zugestellten Schätzungsproto- kollen, noch aus dem Einspracheentscheid selbst ersichtlich. Erst in der Vernehmlassung im Rekursverfahren wurde vom KStA GS ausgeführt, es habe eine Meldung des Gemeindesteueramtes Q._____ vorgelegen, dass infolge Geschäftsaufgabe keine gewerbliche Nutzung mehr vorliege und auch keine Mieterträge mehr deklariert worden seien, was jedoch von den Rekurrenten mit der Replik unter Beilage der Veranlagungsdetails (woraus sich Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit ergibt) bestritten wurde. Eine nachvollziehbare Begründung zum Grund der Einzelschätzung ist dem angefochtenen Einspracheentscheid nicht zu entnehmen. Die Be- gründungspflicht und damit das rechtliche Gehör wurden damit verletzt 2.5. 2.5.1. Es gilt in Steuerverfahren sodann die Untersuchungsmaxime (§ 190 Abs. 1 StG). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu untersu- chen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche relevanten Tat- sachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast. Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwirkungs- pflichten der Steuerpflichtigen gegenüber. Verletzt der Steuerpflichtige

- 8 - seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (Bundesge- richtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020]). Der Steuerpflichtige ist zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. 2.5.2. Ausweislich der Akten wurde den Rekurrenten die Meldung des Gemein- desteueramtes Q._____ nicht zur Stellungnahme unterbreitet. Eigene Un- tersuchungen zur Frage der gewerblichen Nutzung wurden offenbar nicht angestrengt. Aus den vom Gemeindesteueramt Q._____ im Rekursverfah- ren beigezogenen Steuerakten ergibt sich jedenfalls, dass beide Rekurren- ten mit den Abschlüssen ihrer Einzelunternehmungen Mietaufwand geltend machten. Damit hat das KStA GS auch seine Untersuchungspflicht nicht erfüllt. Auch damit wurde der Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. 3. 3.1. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur. Seine Verletzung führt ungeachtet der Erfolgsaussichten des Rekurses in der Sache selbst grundsätzlich zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Eine Heilung in einem Rechtsmittelverfahren ist nur ausnahmsweise möglich; dies hängt namentlich von der Schwere und Tragweite der Gehörsverletzung sowie davon ab, ob die Rechtsmittelinstanz den angefochtenen Entscheid in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht frei überprüfen kann (vgl. VGE vom

7. Juni 2000 [BE.98.00103]). 3.2. Aufgrund der mehrfachen Verletzung des Anspruches auf rechtlichen Ge- hörs kann eine Heilung im Rekursverfahren – trotz langer Verfahrensdauer

– nicht in Frage kommen. Dementsprechend ist der angefochtene Ein- spracheentscheid aufzuheben und die Angelegenheit zur nochmaligen Durchführung des Einspracheverfahrens an das KStA GS zurückzuweisen. 4. Bei diesem Ausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staats- kasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 9 - Das Gericht erkennt: 1. In Gutheissung des Rekurses wird der Einspracheentscheid des Kantona- len Steueramtes, Sektion Grundstückschätzung, vom 6. Juli 2021 betref- fend Grundstückschätzung 2017 aufgehoben und die Angelegenheit zur nochmaligen Durchführung des Einspracheverfahrens an das Kantonale Steueramt zurückgewiesen. 2. Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom

15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem

2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom

4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 10 - Aarau, 31. August 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Betsche