3-RV.2019.161

Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2019.161 P 60 Urteil vom 25. März 2021 Besetzung Präsident Fischer Richterin Sramek Richter Biondo Gerichtsschreiber Lenarcic Rekurrent A._____ vertreten durch GSW Treuhand AG, Herr Patrick Lehner, Dornacherplatz 7, 4500 Solothurn Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 19. August 2019 betreffend Grundstückgewinnsteuer 2017

- 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. A. erwarb am 15. Dezember 1995 die Liegenschaft am Y-Weg 12 in R.. Am

23. November 2001 verkaufte er diese und erzielte dabei einen Verlust von CHF 22'464.00. 2. Am 16. November 2001 kaufte A. die Liegenschaft am Z-Weg 5 in Q., welche er im Jahr 2012 mit Gewinn wieder veräusserte. 3. In der Folge erwarb er die Liegenschaft an der X-Strasse 2 in Q.. Mit Kaufvertrag vom 11. Dezember 2017 verkaufte A. diese zum Preis von CHF 1'570'000.00. 4. Mit Verfügung vom 22. Januar 2019 veranlagte die Steuerkommission Q. A. für einen im Jahr 2017 erzielten steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 262'724.00 bei einer Besitzesdauer von 6 Jahren und einem Steuersatz von 30 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 78'817.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von CHF 1'570'000.00 sowie ein Erwerbspreis von CHF 1'307'276.00 zu Grunde. 5. Gegen die Verfügung vom 22. Januar 2019 erhob A. mit Schreiben vom

18. Februar 2019 Einsprache und stellte den folgenden Antrag: "Die Grundstückgewinnsteuerverfügung aus einer mehrfach ersatzbeschafften Liegenschaft ist im Sinne meiner selbstdeklarierten Grundstückgewinnsteuer- berechnung auf den Liegenschaftsverkauf R. auszudehnen und anzupassen sowie die Grundstückgewinnsteuerrechnung entsprechend meiner Selbstdeklaration zu reduzieren." Ausserdem ersuchte er um Vorladung. 6. Am 18. März 2019 wurde antragsgemäss eine Einspracheverhandlung durchgeführt. 7. Mit Entscheid vom 19. August 2019 wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab.

- 3 - 8. Den Einspracheentscheid vom 19. August 2019 (Zustellung am 21. August

2019) hat A. mit rechtzeitigem Rekurs vom 17. September 2019 (am 18. September 2019 überbracht) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Er stellt die folgenden Rechtsbegehren: "1. Der Einsprache-Entscheid i.S. Veranlagungsverfügung Grundstückge- winnsteuern (2004.5762.21 A.) der Steuerkommission Q. vom 19. August 2019 sei aufzuheben.

2. Die Grundstückgewinnsteuerverfügung aus einer mehrfach ersatzbe- schafften Liegenschaft sei im Sinne der selbstdeklarierten Grundstück- gewinnsteuerberechnung auf den seinerzeitigen, ebenfalls ersatzbe- dingten Liegenschaftskauf und –verkauf R. auszudehnen und anzupassen.

3. Die Grundstückgewinnsteuerrechnung und –verfügung sei gemäss der beiliegenden Grundstückgewinnsteuerberechnung von CHF 78'817 auf CHF 66'840 zu reduzieren.

- Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen –" Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 9. Das Regionale Steueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 10. Die Vertreterin von A. hat keine Replik erstattet.

- 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2017. Mass- gebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Der Rekurrent erwarb am 15. Dezember 1995 die Liegenschaft am Y-Weg 12 in R.. Am 23. November 2001 verkaufte er diese und erzielte dabei einen Verlust von CHF 22'464.00. Am 16. November 2001 kaufte er die Liegenschaft am Z-Weg 5 in Q., welche er am 23. Januar 2012 mit einem Gewinn von CHF 151'800.00 wieder veräusserte. In der Folge erwarb er am 27. September 2012 die Liegenschaft an der X-Strasse 2 in Q., welche er am 11. Dezember 2017 mit einem Gewinn von CHF 223'907.00 verkaufte. 2.2. Die Steuerkommission Q. hat weder den beim Verkauf der Liegenschaft in R. erzielten Verlust, noch deren Besitzesdauer berücksichtigt. Die von ihr veranlagte Grundstückgewinnsteuer von CHF 78'817.00 berechnet sich wie folgt (vgl. Details zur Steuerveranlagung 2017): 2.3. Die Vertreterin des Rekurrenten beantragt, es sei die Grundstückgewinn- steuer auf (gerundet) CHF 66'840.00 herabzusetzen. Diese berechnet sich wie folgt (vgl. Rekursbeilage 10): Bei der Besteuerung des Gewinnes aus dem Verkauf der Liegenschaft an der X-Strasse 2 in Q. seien also auch der Verlust betreffend die Liegenschaft in R. und deren Besitzesdauer zu berücksichtigen.

- 5 - 3. 3.1. Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95 Abs. 1 StG). Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist die ver- äussernde Person (§ 100 Abs. 1 StG). Die Grundstückgewinnsteuer ist als Objektsteuer ausgestaltet, d.h. für die Gewinnermittlung und die Steuerbe- rechnung wird grundsätzlich nur auf das veräusserte Grundstück sowie die damit zusammenhängenden Kosten und Aufwendungen abgestellt. Mass- geblich ist allein der auf der Liegenschaft erzielte Mehrwert (Bundesge- richtsurteil vom 22. Februar 2018 [2C_357/2017], Erw. 2.2). 3.2. 3.2.1. Die Grundstückgewinnsteuer wird auf Begehren der steuerpflichtigen Per- son aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbst genutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus, Eigentumswohnung oder Beteiligung mit Sondernutzungsrecht), soweit der dabei erzielte Erlös innert 2 Jahren vor oder 3 Jahren nach der Veräusserung zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwen- det wird (§ 98 Abs. 1 StG). Der Steueraufschub wird nur für denjenigen Teil des Gewinnes gewährt, der nach Wiederverwendung der Anlagekosten des veräusserten Objekts zusätzlich in den Erwerb des Ersatzobjektes in- vestiert wird, mithin nur soweit der reinvestierte Erlös höher ist als die An- lagekosten der ursprünglichen Liegenschaft (BGE 130 II 202, Erw. 4.3; sog. absolute Methode). 3.2.2. Ist das Grundstück auf Grund einer steueraufschiebenden Veräusserung erworben worden, wird die Besitzesdauer ab der letzten steuerbegründen- den Veräusserung (Grundstückgewinn-, Gewinn- oder Einkommenssteuer oder gleichartige ausserkantonale Steuer) berechnet. Erfolgt der Erwerb durch Ersatzbeschaffung nur teilweise mit reinvestierten Mitteln, wird die längere Besitzdauer anteilmässig in der Höhe dieser reinvestierten Mittel angerechnet (§ 110 Abs. 2 StG). 3.3. Die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer setzt eine Veräusserung ei- nes Grundstücks (§ 96 Abs. 1 StG) bzw. ein der Veräusserung gleichge- stellter Tatbestand (§ 96 Abs. 2 StG) sowie die Erzielung eines Gewinnes voraus. Wird kein Gewinn erzielt, ist auch keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet.

- 6 - 3.4. Der Rekurrent erlitt beim Verkauf der Liegenschaft in R. unbe- strittenermassen einen Verlust von CHF 22'464.00. Durch die Veräusse- rung der Liegenschaft wurde zwar grundsätzlich eine Grundstückgewinn- steuerpflicht begründet. Mangels Erzielung eines Gewinnes ist jedoch keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet. Wenn keine Grundstückge- winnsteuer geschuldet ist, kann die Besteuerung rechtslogisch auch nicht aufgeschoben werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, Zürich 2013, § 216 StG-ZH N 280a). Bei der Erzielung eines Verlustes kommt § 98 Abs. 1 StG nicht zur Anwendung (analog Rundschreiben der Finanzdirektion [des Kantons Zürich] an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbe- schaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegen- schaft [§ 216 Abs. 3 lit. i und § 226a StG] vom 1. Februar 2018, Ziff. 6). 4. 4.1. Die Vertreterin des Rekurrenten macht geltend, mit den Veranlagungsver- fügungen vom 7. August 2003 und vom 7. Oktober 2003 seien der Tatbe- stand der Ersatzbeschaffung sowie die massgebliche, anrechenbare Besit- zesdauer der Liegenschaft in R. von 6 Jahren rechtsverbindlich festgehalten worden. Der Rekurrent habe sich auf diese verbindlichen Ver- anlagungsverfügungen des zuständigen Gemeindesteueramtes R. nach Treu und Glauben stützen dürfen. Entgegen der Auffassung der Steuerkommission Q. habe der Rekurrent gestützt auf die Veranla- gungsverfügung vom 7. Oktober 2003 und die Auskünfte des Gemeinde- steueramtes R. Dispositionen getroffen, welche nachträglich nicht mehr rückgängig zu machen seien, nämlich die Liegenschaftsverkäufe im Januar 2012 und Dezember 2017 sowie die vollständige Reinvestition des Erlöses in ein Ersatzobjekt im September 2012. Zudem habe der Rekurrent in der Steuererklärung "Grundstückgewinne" 2001 auch sämtliche Mehrinvestitionen im Umfang von CHF 72'464.00 geltend gemacht, in der festen Überzeugung, dass diese steuerlich anerkannten Aufwendungen ihm zu einem späteren Zeitpunkt nicht nachteilig in Bezug auf das Er- satzbeschaffungsprivileg resp. den damit verbundenen Besitzesdaueran- spruch angelastet werden können (Rekurs, S. 4 f.). 4.2. 4.2.1. Mit Verfügung vom 7. August 2003 veranlagte die Steuerkommission R. den Rekurrenten für einen im Jahr 2001 erzielten steuerbaren

- 7 - Grundstückgewinn von CHF 447'536.00 bei einer Besitzesdauer von 6 Jah- ren und einem Steuersatz von 30 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 0.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von CHF 520'000.00, Aufwendungen von CHF 72'464.00 sowie eine Steuer- reduktion von CHF 134'260.00 infolge Ersatzbeschaffung zu Grunde. 4.2.2. Mit (Korrektur-)Verfügung vom 7. Oktober 2003 veranlagte die Steuerkom- mission R. den Rekurrenten für einen im Jahr 2001 erzielten steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 0.00 bei einer Besitzesdauer von 6 Jahren und einem Steuersatz von 30 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 0.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von CHF 520'000.00, ein Erwerbspreis von CHF 470'000.00, Aufwendungen von CHF 72'464.00 sowie eine Steuerreduktion infolge Ersatzbeschaffung von CHF 0.00 zu Grunde. Der Rekurrent hat das Einverständnis zu dieser Korrektur am 10. Oktober 2003 mit seiner Unterschrift bestätigt (vgl. Schrei- ben des Gemeindesteueramtes R. vom 7. Oktober 2003). 4.3. Die (Korrektur-)Verfügung vom 7. Oktober 2003 ersetzt die Verfügung vom

7. August 2003, sodass deren Inhalt nicht mehr massgebend ist. Aus der (Korrektur-)Verfügung vom 7. Oktober 2003 kann die Vertreterin des Re- kurrenten nicht ableiten, dass die Besitzesdauer der Liegenschaft in R. bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer für die Liegenschaft an der X-Strasse 2 in Q. anzurechnen ist, denn es wurde mit dieser Verfügung für die Liegenschaft in R. ein "steuerbarer Grundstückgewinn" von CHF 0.00 sowie eine "Steuerreduktion infolge Ersatzbeschaffung" von CHF 0.00 veranlagt. Diese Veranlagung ist unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Daraus folgt, dass keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet und daher auch kein Steueraufschub möglich ist. Unter diesen Umständen hat der Verkauf der Liegenschaft in R. weder auf die Besitzesdauer, noch auf die Berechnung der Höhe des steuerbaren Grundstückgewinnes der Liegenschaft an der X-Strasse 2 in Q. einen Einfluss. Der Rekurrent kann gestützt auf die (Korrektur-)Verfügung vom 7. Oktober 2003 nichts zu seinen Gunsten ableiten. Daran vermag auch die Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben nichts zu ändern, weil dieser Grundsatz eine unrichtige Zusicherung, Auskunft, Mitteilung oder Empfehlung einer Behörde voraussetzt (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 5. Mai 2011 [2C_947/2010], Erw. 3.1). Die "Null"-Veranlagung vom 7. Oktober 2003 erfüllt diese Voraussetzung nicht, denn sie stellt keine Zusicherung dar, dass im Falle der Veräusserung einer ersatzbeschafften Liegenschaft bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer die Besitzesdauer und der Verlust der Liegenschaft in R. berücksichtigt werden. Auch aus dem Umstand, dass der Rekurrent in der Steuererklärung "Grundstückgewinne" 2001 sämtliche Mehrinvestitionen im Umfang von CHF 72'464.00 geltend

- 8 - gemacht hat, kann er keinen Anspruch auf Anrechnung der Besitzesdauer der Liegenschaft in R. ableiten. 5. 5.1. Die Vertreterin des Rekurrenten macht weiter geltend, der Einwand und Verweis der Steuerkommission Q. auf das Merkblatt "Grundstückge- winnsteuer" des Steueramtes des Kantons Aargau, wonach eine Ersatzbe- schaffung nur möglich sei, wenn aus dem Verkauf ein Gewinn erzielt werde, sei nicht zutreffend. Gemäss dem Wortlaut von § 98 Abs. 1 StG sei vielmehr entscheidend, dass der erzielte Veräusserungserlös innert Frist in ein Ersatzobjekt reinvestiert werde. Dies werde auf Seite 9 des erwähnten Merkblattes denn auch vom Kantonalen Steueramt festgehalten. Eine Re- investition des gesamten Erlöses führe zu einem vollständigen Steuerauf- schub. Bei allen drei Liegenschaftstransaktionen des Rekurrenten seien sämtliche Erlöse vollumfänglich innert Frist in das Ersatzobjekt reinvestiert worden (Rekurs, S. 5). 5.2. Es trifft zu, dass gemäss § 98 Abs. 1 StG der (Veräusserungs-)Erlös (und nicht der Veräusserungsgewinn) innert den gesetzlich verankerten Fristen reinvestiert werden muss. Damit wird der Umfang des Steueraufschubs festgelegt (Baur/Klöti/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 1. Auflage, Muri-Bern 1991, § 70 aStG N 10). Wird bei einem Liegenschaftsverkauf jedoch kein Gewinn erzielt, ist keine Grundstückge- winnsteuer geschuldet, auch wenn der Veräusserungserlös (vollständig) reinvestiert wird. Es kann daher auch kein Steueraufschub erfolgen. 6. 6.1. Die Vertreterin des Rekurrenten wendet weiter ein, gemäss N 19a zu § 98 StG des Kommentars zum Aargauer Steuergesetz müsse beim Weiterver- kauf der Ersatzliegenschaft sowohl der seinerzeit aufgeschobene Grund- stückgewinn als auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräusserung der Ersatzliegenschaft berücksichtigt werden (Rekurs, S. 5). 6.2. Aus dieser Fundstelle kann nichts zu Gunsten des Rekurrenten abgeleitet werden, denn sie bezieht sich auf den Verkauf einer ersten Liegenschaft mit Gewinn und Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbe- schaffung sowie Veräusserung der Ersatzliegenschaft (mit Gewinn bzw. Verlust). Weil im vorliegend zu beurteilenden Fall die erste Liegenschaft mit Verlust veräussert wurde und mangels geschuldeter Grundstückgewinn- steuer kein Steueraufschub erfolgte, unterscheiden sich die beiden Fälle in wesentlichen Punkten.

- 9 - 7. 7.1. Die Vertreterin des Rekurrenten verweist des Weitern auf Kapitel 6.5.3 des Merkblattes "Grundstückgewinnsteuer" des Kantonalen Steueramtes, wo- nach bei einer mehrstufigen Ersatzbeschaffung auch ein allfälliger Verlust aufzuschieben bzw. zu berücksichtigen sei. Beim Merkblatt handle es sich um eine verbindliche Praxisanweisung, welche die Besteuerung der Grund- stückgewinne gemäss den §§ 95 – 110 StG näher definiere. Die Reihen- folge der innerhalb einer mehrstufigen Ersatzbeschaffung erzielten Ge- winne und Verluste dürfe auf die Gesamtsteuerbelastung keinen Einfluss haben. Die fehlende Berücksichtigung und Anpassung der Anlagekosten im Umfang von CHF 22'464.00 als Mehrinvestition unter Anwendung der absoluten Methode käme einer Schlechterstellung resp. Ungleichbehand- lung des Rekurrenten gegenüber anderen Grundstückgewinnbesteuerten gleich. Zudem würde eine teilweise fehlende Anrechnung der Mehrinvesti- tionen aus dem ersten Liegenschaftsverkauf dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu wider laufen (Rekurs, S. 6). 7.2. Im Merkblatt "Grundstückgewinnsteuer" ist ein Beispiel einer mehrstufigen Ersatzbeschaffung (Verkauf der Liegenschaft A mit Gewinn von CHF 70'000.00, Verkauf der Liegenschaft B mit Verlust von CHF 20'000.00, Verkauf der Liegenschaft C mit Gewinn von CHF 90'000.00) mit Berech- nung des Gewinnes bzw. des möglichen Steueraufschubes dargestellt. Da- bei wird ausgeführt, "dass sowohl der erste aufgeschobene Gewinn von CHF 70'000 als auch der mit der Liegenschaft B realisierte Verlust von CHF 20'000 aufgeschoben werden" (Kapitel 6.5.3). Die Steuerkommission Q. führt dazu im Einspracheentscheid unter dem Titel "Verlustaufschub" das Folgende aus: "Aufgrund der sogenannten absoluten Methode zur Ermittlung des Steuerauf- schubes wird streng genommen nicht ein Gewinn aufgeschoben, sondern es werden bei der zweiten Liegenschaft lediglich die Anlagekosten gem. § 103 Abs. 2 StG um die Mehrinvestition angepasst. Bei der Ermittlung des Gewinnes der zweiten Liegenschaft werden dann vom nun erzielten Verkaufspreis die an- gepassten Anlagekosten (inklusive Mehrinvestition) in Abzug gebracht. Dadurch ergibt sich nur indirekt ein Abzug des Verlustes (vgl. Merkblatt 'Grund- stückgewinnsteuer', Ziff. 6.5.3.). Wenn jedoch der Verlust aus dem zweiten Ver- kauf grösser ist als der Gewinn aus dem Verkauf der ersten Liegenschaft, kann auch dieser Verlustüberhang nicht mit dem Gewinn aus dem späteren Verkauf einer dritten Liegenschaft verrechnet werden." Diese Ausführungen sind zutreffend. Sie basieren auf der folgenden Be- rechnung (vgl. VGE vom 21. April 2010 in Sachen H.-P.Z. [WBE.2009. 365]):

- 10 - Veräusserungserlös ./. Anlagekosten diese beinhalten:

- Erwerbspreis gemäss § 103 StG

- Aufwendungen gemäss § 104 StG Grundstückgewinn Ersatzbeschaffung ./. Anlagekosten Aufgeschobener Grundstückgewinn ./. aufgeschobener Grundstückgewinn Steuerbarer Grundstückgewinn Diese auf der gesetzlichen Regelung betreffend Steueraufschub bei Er- satzbeschaffung sowie der Anwendung der absoluten Methode beruhende Berechnung kann dazu führen, dass bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinnes bei einer mehrstufigen Ersatzbeschaffung der beim Verkauf einer Liegenschaft realisierte Verlust je nach dem, bei welcher Lie- genschaft dieser erzielt wurde, unterschiedlich "berücksichtigt" wird. Dies stellt jedoch keine unzulässige Ungleichbehandlung dar. Nach dem Gebot der Gleichbehandlung (Art. 8 Abs. 1 BV) muss (nur) Gleiches nach Mass- gabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner Un- gleichheit ungleich behandelt werden. Das Gleichbehandlungsgebot ist (nur) verletzt, wenn für eine rechtliche Unterscheidung ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist (Bundesge- richtsurteil vom 26. März 2019 [1C_583/2018]). Die unterschiedliche Rei- henfolge von steuerlich relevanten Tatbeständen (in casu: Gewinn- und Verlusterzielung bei Liegenschaftsverkäufen bei mehrstufiger Ersatzbe- schaffung) rechtfertigt eine unterschiedliche steuerliche Behandlung. Es ist im Steuerrecht nichts Aussergewöhnliches, dass bei gleichem Resultat, aber unterschiedlichem Weg bzw. anderer zeitlicher Reihenfolge, nicht die gleichen steuerlichen Folgen resultieren (SGE vom 22. Februar 2018 in Sachen R. + M.O. [3-RV.2017.154]). Die fehlende Anrechnung des Verlus- tes aus dem ersten Liegenschaftsverkauf stellt auch keinen Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig- keit dar. Es wird bei der Erfassung von Grundstückgewinnen im Gegensatz zu den als Subjektsteuern ausgestalteten direkten Steuern vom Einkom- men und Vermögen nicht die gesamte (allgemeine) wirtschaftliche Leis- tungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person berücksichtigt. Vielmehr be- misst sich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit allein nach der Höhe des Gewinnes auf dem Objekt, d.h. auf dem veräusserten Grundstück. Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wird somit auch bei der Grundstückgewinnsteuer nicht vernachlässigt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 216 – 226a N 20).

- 11 - 8. 8.1. Die Vertreterin des Rekurrenten macht weiter geltend, gemäss N 24a zu § 110 StG des Kommentars zum Aargauer Steuergesetz berechne sich bei einer Ersatzbeschaffung gemäss § 98 StG die Besitzesdauer im Umfang der reinvestierten Mittel auch dann nach § 110 Abs. 2 Satz 2 StG, wenn infolge mit Verlust erfolgter Veräusserung kein aufgeschobener Grund- stückgewinn mehr zu berücksichtigen sei. Bei Schaffung der Bestimmung zur privilegierten Besteuerung der Veräusserung einer selbstbewohnten Liegenschaft sei es dem Gesetzgeber um die Förderung von Wohneigen- tum und Mobilität gegangen. Würde mangels Steueraufschub infolge Ver- lustrealisierung die Besitzdauer trotz erfolgter Reinvestition in selbstbe- wohntes Eigentum unterbrochen, würde eine nicht zu rechtfertigende Un- gleichbehandlung zu demjenigen Steuerpflichtigen, der mit dem Verkauf einen Gewinn realisieren konnte, resultieren. Bei Reinvestition des Ver- äusserungserlöses im Umfang von mindestens den Anlagekosten werde die Grundstückgewinnsteuer (teilweise) aufgeschoben. Bei der nachfolgen- den Veräusserung des ersatzbeschafften Objektes berechne sich die Be- sitzdauer seit dem Ersterwerb einer selbstbewohnten Liegenschaft. Nur bei Mehrinvestition berechne sich die Besitzdauer anteilmässig ab dem Zeit- punkt der Ersatzbeschaffung. Der ausgewiesene Grundstückgewinn von CHF 353'243.00 sei folglich für die Steuerberechnung entsprechend der Besitzdauer der Liegenschaftsinvestitionen proportional aufzuteilen (Re- kurs, S. 7). 8.2. Die Kommentatorin des Aargauer Steuergesetzes postuliert eine Übertra- gung der Besitzdauer auf dem reinvestierten Teil, auch wenn beim Erstver- kauf mangels steuerbarem Gewinn kein Steueraufschub erfolgt (Kommen- tar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 110 StG N 24b). Dieser Auffassung kann nicht zugestimmt werden. Wird bei der Ver- äusserung einer Liegenschaft kein Gewinn erzielt, aber trotzdem (mit dem Veräusserungserlös) eine Ersatzliegenschaft gekauft, beginnt die Besitzes- dauer für diese Liegenschaft neu zu laufen (vgl. Merkblatt "Grundstückge- winnsteuer" des Steueramtes des Kantons Aargau vom 9. Dezember 2002 mit den Änderungen vom 1. Januar 2019, Ziff. 6.3), weil die Anrechnung der Besitzesdauer der verkauften Liegenschaft einen Steueraufschub voraussetzt. 8.3. Die Vertreterin des Rekurrenten verweist zur Untermauerung ihrer Auffas- sung auf einen Einspracheentscheid der Steuerkommission Neuenhof vom

25. Februar 2019. Daraus kann sie jedoch nichts zu Gunsten des Rekur- renten ableiten, weil einzelne Fälle, in denen eine andere Steuerkommis- sion einzelnen Steuerpflichtigen möglicherweise zu sehr entgegenkam,

- 12 - keinen Anspruch auf Gleichbehandlung (im Unrecht) begründen (VGE vom

21. Oktober 2009 in Sachen H.A. [WBE.2009.137]). 9. 9.1. Die Vertreterin des Rekurrenten wendet weiter ein, es könne nicht sein, dass dem Rekurrenten durch die Geltendmachung von zusätzlichen wert- vermehrenden Aufwendungen ein nachteiliger Besitzesdaueranspruch er- wachse. Hätte der Rekurrent von dieser diskriminierenden Praxisausle- gung in Q. Kenntnis gehabt, hätte er die seinerzeitigen Aufwendungen für die Liegenschaft am Y-Weg 12 in R. lediglich auf einen steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 0.00 resp. CHF 1.00 beschränkt (Rekurs, S. 8). 9.2. Aufgrund der vom Rekurrenten für die Liegenschaft am Y-Weg 12 in R. geltend gemachten Aufwendungen resultierte durch deren Verkauf ein Verlust. Dies ist für die grundstückgewinnsteuerliche Beurteilung massgebend. Dass durch die Deklaration von weniger Aufwendungen ein Grundstückgewinn von CHF 0.00 resp. CHF 1.00 resultiert hätte und damit ein Steueraufschub mit Besitzesdaueranrechnung erfolgt wäre, trifft zu. Der Rekurrent ist jedoch auf seiner Selbstdeklaration zu behaften. 10. 10.1. Die Vertreterin des Rekurrenten macht geltend, § 98 StG und § 110 Abs. 2 StG würden dem gesetzgeberischen Begehren Rechnung tragen, Wohnei- gentum in der Schweiz mittels Anreizen zu fördern. Mit der unsachgerech- ten Verknüpfung des Besitzesanspruches mit einer erfolgten Gewinnreali- sierung verkenne die Steuerkommission Q. den gesetzgeberischen Willen und den eigentlichen Gesetzeswortlaut. Der Besitzesdaueranspruch in § 110 Abs. 2 StG knüpfe an den steueraufschiebenden Ersatzbeschaf- fungstatbestand an. Dieser sei in § 98 StG legiferiert. Demnach sei auch eine Grundstückgewinnsteuer von aktuell CHF 0.00 auf Begehren des Steuerpflichtigen aufzuschieben, soweit bei einer dauernd und aus- schliesslich selbst genutzten Wohnliegenschaft der erzielte Erlös – und nicht ein allfälliger Gewinn – innert Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet werde (Re- kurs, S. 8). 10.2. Wird bei einem Liegenschaftsverkauf kein Gewinn, sondern ein Verlust er- zielt, ist keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet, auch wenn der Ver- äusserungserlös (vollständig) reinvestiert wird. Es kann daher, wie bereits ausgeführt, auch kein Steueraufschub erfolgen.

- 13 - 11. Die Steuerkommission Q. hat daher zu Recht die Besitzesdauer und den beim Verkauf der Liegenschaft in R. erzielten Verlust bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer für die Liegenschaft an der X-Strasse 2 in Q. nicht berücksichtigt. Im Übrigen ist die Berechnung nicht angefochten. 12. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. 13. Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten des Rekurs- verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä- digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 14 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 800.00, der Kanzleigebühr von CHF 200.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'100.00, zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin des Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Regionale Steueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom

15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem

2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom

4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 15 - Aarau, 25. März 2021 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Lenarcic