AGVE 2005 84, Aargau

84 Jahressteuer; Kapitalzahlung aus beruflicher Vorsorge 2. Säule; Tarif(§ 45 Abs. 2 StG).- Bei Kapitalzahlungen sind für die Bestimmung des anwendbaren Tarifs die Verhältnisse im Zeitpunkt der Auszahlung massgebend.

Erwägungen (7 Absätze)

E. 2 Der Rekurrent hat am 21. Februar 2003 von der P. BVG- Sammelstiftung für Industrie, Handel und Gewerbe aus 2. Säule zwecks Wohneigentumsförderung eine Kapitalleistung von Fr. 112'000.-- erhalten. Die Steuerkommission Z. hat darauf mit Verfügung vom 24. Juni 2004 eine Jahressteuer gemäss § 45 StG zu 40 % des Tarifs A erhoben. Der Vertreter des Rekurrenten beantragt, 2005 Kantonale Steuern 387 die Besteuerung habe gestützt auf § 45 Abs. 2 StG zum Tarif B zu er- folgen, weil der Rekurrent im Zeitpunkt der Auszahlung verheiratet gewesen sei und in rechtlich ungetrennter Ehe gelebt habe. Die Vorinstanz hat den Tarif A angewendet, weil sich das Ehepaar F. im Herbst 2003 getrennt hat und für das Steuerjahr 2003 die Verhält- nisse am 31. Dezember 2003 massgebend seien. Sie stützt sich dabei auf das Merkblatt "Kapitalleistungen (zeitliche Bemessung und mehrfache Kapitalleistungen)" des KStA vom 30. September 2001.

E. 3 Die Frage des anwendbaren Tarifs bei einer getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer wird im § 45 Abs. 2 Satz 2 StG wie folgt geregelt: "Der Tarif wird nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Ereignisses bestimmt, das die steuerbare Leistung auslöst." Der Gehalt dieser Bestimmung ist somit auszulegen.

E. 4 a) Ziel der Auslegung ist es, den Sinn eines Rechtssatzes zu

ergründen, wobei grundsätzlich jede Norm auslegungsbedürftig ist.

Ausgangspunkt der Auslegung ist der Wortlaut der Bestimmung.

Vom Wortlaut darf und muss jedoch abgewichen werden, wenn er

nicht den wahren Sinn einer gesetzlichen Bestimmung wiedergibt

bzw. wenn die dem Wortlaut entsprechende Auslegung zu Ergebnis-

sen führt, die der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann und die ge-

gen das Gerechtigkeitsgefühl und den Grundsatz der rechtsgleichen

Behandlung verstossen. Die Auslegung stützt sich auf verschiedene

Auslegungselemente. Lehre und Rechtsprechung unterscheiden das

grammatische, historische, systematische, teleologische und realisti-

sche Element. Dabei muss ein Gesetz in erster Linie aus sich selbst

heraus, d.h. nach Wortlaut, Sinn und Zweck unter den ihm zugrunde

liegenden Wertungen sowie nach seiner Systematik ausgelegt wer-

den. Die Gesetzesmaterialien fallen vor allem bei neueren Gesetzen

und dann ins Gewicht, wenn sie angesichts einer unklaren gesetzli-

chen Bestimmung eine klare(re) Antwort geben (VGE vom 14. Mai

2004 in Sachen G. + C. P. = StE 2005 B 65.4 Nr. 18).

b) Das KStA geht im erwähnten Merkblatt (S. 8) davon aus,

dass § 45 Abs. 2 Satz 2 StG missverständlich formuliert sei. Diese

Auffassung ist abzulehnen. Der Wortlaut dieser Bestimmung ist klar:

massgebend für die Bestimmung des Tarifs sind die Verhältnisse im

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Zeitpunkt des Ereignisses, das die steuerbare Leistung auslöst. Der

Wortlaut spricht eindeutig für die Auffassung des Vertreters des

Rekurrenten. Es sind aber dennoch die übrigen Auslegungselemente

zu berücksichtigen (VGE vom 27. März 2001 in Sachen R. + E.R.).

c) aa) Für die historische Betrachtungsweise von Bedeutung

sind im besonderen die Gesetzesmaterialien (Botschaften, Ratsproto-

kolle etc.), in denen der Wille des historischen Gesetzgebers zum

Ausdruck kommt. Die Beachtung des Willens und der Absicht des

Gesetzgebers ist namentlich bei jüngeren Erlassen angezeigt, wenn

sich die vom Gesetzgeber beachteten Realien und Wertungen noch

nicht wesentlich verändert haben. Auf den Willen des Gesetzgebers

darf jedoch grundsätzlich nur abgestellt werden, wenn er im

Gesetzeswortlaut einen Niederschlag gefunden hat (StE 1997 B

71.62 Nr. 6).

bb) Der Regierungsrat des Kantons Aargau hat im Entwurf vom

31. Januar 2001 zum Dekret über die Teilrevision des Steuergesetzes

in Bezug auf § 45 Abs. 2 Satz 2 die folgende Änderung vorgeschla-

gen:

"Der Tarif wird nach den Verhältnissen am Ende der Steuerperiode

oder der Steuerpflicht festgelegt."

cc) Diese Version wurde in der nicht ständigen Kommission

Nr. 07 "Steuergesetz" an der Sitzung vom 26. Februar 2001 ausführ-

lich diskutiert. Dem Protokoll kann folgendes entnommen werden

(S. 5):

"Weiterer Regelungsbedarf besteht bei der Tarifanwendung bei den

Kapitalzahlungen aus Vorsorge in § 45 StG. Auch hier soll konsequen-

terweise der Tarif auf den Stichtag Ende der Steuerperiode ausgerich-

tet werden. Im heutigen § 45 StG richtet sich der Tarif nach den Ver-

hältnissen, wie sie im Zeitpunkt des Ereignisses gelten. Damit kom-

men unter Umständen zwei Tarife zur Anwendung. Anhand eines Bei-

spiels (Kapitalzahlung an einen ledigen Steuerpflichtigen im Frühjahr:

Jahressteuer gemäss Tarif A; Heirat zwei Monate später; Kapitalzah-

lung an Ehefrau im Oktober: Jahressteuer gemäss Tarif B; ordentliche

Steuern gemäss Tarif B) veranschaulicht der Votant die Problematik.

Da für die Berechnung der Jahressteuer sämtliche, während eines

Kalenderjahres ausgerichteten Kapitalzahlungen zum Gesamtsatz zu

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versteuern sind, ist die Situation für die Steuerpflichtigen sehr schwer

verständlich."

und (S. 9):

"Der Regierungsrat beantragt eine Änderung, die nicht durch das

StHG vorgeschrieben wird."

und (S. 10):

"Die Besteuerung der Kapitalzahlungen mit Vorsorgecharakter wurde

als Ausnahme geregelt. Der Grosse Rat sollte daraus nicht eine Aus-

nahme der Ausnahme beschliessen. So kann nicht einerseits der Stich-

tag für die Kapitalzahlung massgebend sein - beispielsweise bei Weg-

zug in einen Kanton mit zweijähriger Vergangenheitsbemessung -, an-

derseits aber die Tarifbestimmung erst Ende Jahr vorgenommen wer-

den."

und (S. 12):

"Die Kommission lehnt den regierungsrätlichen Antrag auf Änderung

von § 45 Abs. 2 Satz 2 StG gegenüber der Regelung im geltenden

Steuergesetz mit 3 : 7 Stimmen ab."

dd) An der Sitzung des Grossen Rates vom 13. März 2001

führte der Vorsitzende der Kommission, Dr. Rudolf Rohr, u.a. folgen-

des aus:

"Die Kommission beantragt deshalb mit 8 (recte wohl 7) zu 3 Stim-

men, § 45 des Steuergesetzes unverändert zu belassen und damit auch

den vom Rechtsdienst des Regierungsrates geäusserten Bedenken

[Änderung des Gesetzes auf dem Dekretsweg] zu folgen. Der Regie-

rungsrat hat sich nunmehr diesen Überlegungen angeschlossen."

Der Grosse Rat hat diesem Antrag zugestimmt, d.h. die vom

Regierungsrat vorgeschlagene Gesetzesänderung abgelehnt. Der

Grosse Rat wollte also für die Jahressteuer nicht die bei der ordentli-

chen Einkommenssteuer geltende Regelung, wonach der Tarif nach

den Verhältnissen am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht

festgelegt wird (§ 43 Abs. 4 StG), übernehmen. Weil das StHG keine

Tarifvorschriften enthält, gilt für die Jahressteuer daher die im § 45

Abs. 2 StG statuierte Ausnahme vom Stichtagsprinzip per Ende Steu-

erperiode oder Steuerpflicht. Der Gesetzgeber hat bewusst in Kauf

genommen, dass in derselben Steuerperiode in gewissen Konstel-

lationen verschiedene Tarife zur Anwendung kommen, d.h. die

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Tarifbestimmung bei der ordentlichen Einkommenssteuer und bei der

separaten Jahressteuer nicht übereinstimmt. Das ist zu respektieren.

Es besteht unter den vorliegenden Umständen (klarer Gesetzestext;

klare, mit dem Gesetzestext übereinstimmende Willensbekundung in

den Gesetzesberatungen) kein Auslegungsspielraum im Sinne der

Ausführungen des KStA im erwähnten Merkblatt, auch wenn der

Gesetzgeber möglicherweise nicht alle denkbaren Konstellationen in

seine Überlegungen einbezogen hat bzw. teilweise von falschen

Annahmen ausgegangen sein sollte. Die vom Gesetzgeber (bewusst)

gewählte Regelung steht im übrigen im Einklang mit § 20 Abs. 3

StG, wonach Kapitalzahlungen gemäss § 45 Abs. 1 lit. a, b und d im

Kanton steuerbar sind, wenn die steuerpflichtige Person im Zeitpunkt

der Fälligkeit hier ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt

hat. Auch die systematische Auslegung (Auslegung nach dem

Bedeutungszusammenhang innerhalb des Gesetzes und der gesamten

Rechtsordnung) spricht somit für die Auffassung des Vertreters des

Rekurrenten. Dabei schliesst auch § 45 Abs. 2 Satz 3 StG, wonach

sämtliche im gleichen Jahr ausgerichteten Kapitalzahlungen an allein

stehende oder gemeinsam steuerpflichtige Personen nach Absatz 1

lit. a, b und d sowie nach Absatz 4 zusammen zu versteuern sind, die

Tarifbestimmung nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des

Ereignisses nicht aus (satzbestimmende Berücksichtigung bei mehre-

ren Kapitalzahlungen). Dass es dadurch bei gewissen Konstellatio-

nen vorkommen kann, dass in derselben Steuerperiode verschiedene

Tarife zur Anwendung kommen, war dem Gesetzgeber erläutert wor-

den (vgl. Stellungnahme des KStA im Bereinigten Bericht vom

19. Januar 2001 zum Botschaftsentwurf betreffend Dekret über die

Teilrevision des Steuergesetzes) und wurde von diesem somit aus-

drücklich in Kauf genommen. Der Gesetzgeber hat wissentlich und

willentlich an der Ausnahme vom Stichtagsprinzip per Ende

Steuerperiode oder Steuerpflicht festgehalten; er wollte keine Aus-

nahme der Ausnahme (teleologisches Element). Ob die vom Regie-

rungsrat in § 31 StGV getroffene Regelung betreffend Jahressteuer

bei Tod eines Eheteils in Einklang mit dem geltenden § 45 Abs. 2

Satz 2 StG steht, kann vorliegend offen gelassen werden.

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Kantonale Steuern

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Abschliessend sei darauf hingewiesen, dass auch im

Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft auf Kapitalleistungen

aus Vorsorge eine separate Jahressteuer erhoben wird, wobei als

Steuersatz derjenige Tarif (Tarif A oder B gemäss § 34) gilt, wie er

für die Einkommenssteuer im Zeitpunkt der Anspruchsberechtigung

(dieser ist in der Regel identisch mit dem Auszahlungszeitpunkt) der

Kapitalleistung zur Anwendung kommt (§ 36 Abs. 3 StG BL;

P. Nefzger/M. Simonek/T. Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des

Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 36 N 11), obwohl auch hier

grundsätzlich für die Anwendung von Tarif A oder B die Verhältnisse

am Ende der Steuerperiode beziehungsweise der Steuerpflicht

massgebend sind (§ 34 Abs. 3 StG BL). Es besteht zwar insofern ein

Unterschied, als im Kanton BL gesetzlich keine Zusammenrechnung

analog § 45 Abs. 2 Satz 3 StG vorgesehen ist. Die Zusammenrech-

nung hat aber auf die Frage des anwendbaren Tarifs keinen direkten

Einfluss.

e) In Gutheissung des Rekurses ist folglich auf der Kapital-

leistung von Fr. 112'000.-- eine Jahressteuer zu 40 % des Tarifs B zu

erheben.

E. 4aa Für die historische Betrachtungsweise von Bedeutung sind im besonderen die Gesetzesmaterialien (Botschaften, Ratsproto- kolle etc.), in denen der Wille des historischen Gesetzgebers zum Ausdruck kommt. Die Beachtung des Willens und der Absicht des Gesetzgebers ist namentlich bei jüngeren Erlassen angezeigt, wenn sich die vom Gesetzgeber beachteten Realien und Wertungen noch nicht wesentlich verändert haben. Auf den Willen des Gesetzgebers darf jedoch grundsätzlich nur abgestellt werden, wenn er im Gesetzeswortlaut einen Niederschlag gefunden hat (StE 1997 B 71.62 Nr. 6).

E. 4bb Der Regierungsrat des Kantons Aargau hat im Entwurf vom

E. 4cc Diese Version wurde in der nicht ständigen Kommission