AGVE 2005 73, Aargau

73 Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit; Umstrukturierung(§ 28 Abs. 2 StG).- Der Verkauf von bis zu 10 % der Aktien nach der Umwandlung einerEinzelfirma in eine Aktiengesellschaft führt nicht zu einer anteilsmässigen Besteuerung der stillen Reserven.

Erwägungen (11 Absätze)

E. 2 a) Der Rekurrent war Inhaber der Einzelfirma P. in B. Per

1. Juni 2001 gründete er die P. AG. Für die Liberierung des Aktienka-

pitals wurde ihm von der G. AG ein Darlehen von Fr. 200'000.-- ge-

währt. Mit Vertrag vom 30. August 2001 übernahm die P. AG sämtli-

che Aktiven und Passiven der Einzelfirma P. zu einem Preis von

Fr. 2'000.--. In der Folge veräusserte der Rekurrent 10 % der Aktien

2005

Steuerrekursgericht

358

der P. AG zu einem Preis von Fr. 467'000.-- an die G. AG (wobei das

gewährte Darlehen verrechnet wurde).

b) Das KStA führte in der Stellungnahme zur Einsprache vom

12. November 2004 folgendes aus:

,,1. Gemäss § 28 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus Realisation von

stillen Reserven bei Umstrukturierungen steuerbar. Dabei ist nicht er-

heblich, in welchem Ausmass die Beteiligungsverhältnisse ändern.

Die altrechtliche kantonale Rechtsprechung, wonach die Veräusserung

eines Beteiligungsanteils von 10 % als unwesentlich erachtet wurde

und somit keine Besteuerung auslöste, findet im neuen Steuergesetz

vom 15. Dezember 1998, welches seit 01.01.2001 in Kraft ist, keine

Anwendung.

Vorliegend wurden im Zeitpunkt der Umstrukturierung 10 % des Ak-

tienkapitals mit einem Nominalwert von Fr. 20'000 zu Fr. 467'000 an

die G. AG verkauft.

(...)

Im Umfang des über dem Gegenwert in Form von Aktien von nominal

Fr. 20'000 liegenden Kaufpreises, also in der Höhe von Fr. 447'000,

findet eine private Vermögensvermehrung statt, welche aus der

steuerbaren Realisierung von stillen Reserven der Einzelunterneh-

mung im Zuge der Umwandlung resultiert."

Die Vorinstanz rechnete entsprechend Fr. 402'925.--

(Fr. 447'000.-- ./. geschuldete AHV-Beiträge Fr. 44'075.--) zum Ein-

kommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auf.

c) Der Rekurrent hält unter anderem fest, die bisherige Praxis

der Steuerbehörden zur Massgeblichkeit der gleich bleibenden

Beteiligungsverhältnisse gelte auch unter dem neuen Recht. Die ge-

genteilige Auffassung sei willkürlich und entbehre jeglicher gesetzli-

cher Grundlage.

E. 2a Der Rekurrent war Inhaber der Einzelfirma P. in B. Per

1. Juni 2001 gründete er die P. AG. Für die Liberierung des Aktienka- pitals wurde ihm von der G. AG ein Darlehen von Fr. 200'000.-- ge- währt. Mit Vertrag vom 30. August 2001 übernahm die P. AG sämtli- che Aktiven und Passiven der Einzelfirma P. zu einem Preis von Fr. 2'000.--. In der Folge veräusserte der Rekurrent 10 % der Aktien 2005 Steuerrekursgericht 358 der P. AG zu einem Preis von Fr. 467'000.-- an die G. AG (wobei das gewährte Darlehen verrechnet wurde).

E. 2b Das KStA führte in der Stellungnahme zur Einsprache vom

12. November 2004 folgendes aus:,,1. Gemäss § 28 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus Realisation von stillen Reserven bei Umstrukturierungen steuerbar. Dabei ist nicht er- heblich, in welchem Ausmass die Beteiligungsverhältnisse ändern. Die altrechtliche kantonale Rechtsprechung, wonach die Veräusserung eines Beteiligungsanteils von 10 % als unwesentlich erachtet wurde und somit keine Besteuerung auslöste, findet im neuen Steuergesetz vom 15. Dezember 1998, welches seit 01.01.2001 in Kraft ist, keine Anwendung. Vorliegend wurden im Zeitpunkt der Umstrukturierung 10 % des Ak- tienkapitals mit einem Nominalwert von Fr. 20'000 zu Fr. 467'000 an die G. AG verkauft. (...) Im Umfang des über dem Gegenwert in Form von Aktien von nominal Fr. 20'000 liegenden Kaufpreises, also in der Höhe von Fr. 447'000, findet eine private Vermögensvermehrung statt, welche aus der steuerbaren Realisierung von stillen Reserven der Einzelunterneh- mung im Zuge der Umwandlung resultiert." Die Vorinstanz rechnete entsprechend Fr. 402'925.-- (Fr. 447'000.-- ./. geschuldete AHV-Beiträge Fr. 44'075.--) zum Ein- kommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auf.

E. 2c Der Rekurrent hält unter anderem fest, die bisherige Praxis der Steuerbehörden zur Massgeblichkeit der gleich bleibenden Beteiligungsverhältnisse gelte auch unter dem neuen Recht. Die ge- genteilige Auffassung sei willkürlich und entbehre jeglicher gesetzli- cher Grundlage.

E. 3 a) Gemäss § 28 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus der Reali- sation von stillen Reserven bei Umstrukturierungen steuerbar. Die Besteuerung wird aufgeschoben, wenn die Steuerpflicht fortbesteht, das Unternehmen als Ganzes oder ein selbstständiger, in sich geschlossener Betriebsteil in u.a. eine juristische Person eingebracht wird und soweit die Buchwerte beibehalten werden. Diese Übertra- gung setzt voraus, dass a) der wirtschaftliche Zweck des 2005 Kantonale Steuern 359 umgewandelten oder eingebrachten Betriebes beibehalten wird und

b) die bisherigen Unternehmerinnen oder Unternehmer bzw. ihre Rechtsnachfolgerinnen oder Rechtsnachfolger die wirtschaftliche Unternehmensträgerschaft grundsätzlich aufrechterhalten (§ 28 Abs. 2 StG). Fallen die Voraussetzungen für den Steueraufschub in- nert 5 Jahren ganz oder teilweise dahin, wird im Umfang der reali- sierten Gewinne rückwirkend auf den Zeitpunkt der Umstrukturie- rung abgerechnet (§ 28 Abs. 3 StG).

b) Im vorliegenden Verfahren ist einzig umstritten, ob die Vor- aussetzung, dass die bisherigen Unternehmer/innen die wirtschaftli- che Unternehmensträgerschaft grundsätzlich aufrechterhalten, erfüllt ist.

E. 4 a) Gemäss dem bis 31. Dezember 2000 geltenden aStG war

für eine steuerneutrale Umwandlung eines Personenunternehmens in

eine juristische Person unter anderem erforderlich, dass sich die Be-

teiligungsverhältnisse während sieben Jahren bloss unwesentlich

ändern (§ 20 Abs. 2 aStG). Dabei wurde eine Veränderung der Betei-

ligungsverhältnisse von bis zu 10 % als unwesentlich betrachtet und

toleriert (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 1. Auflage, Muri-

Bern 1991, § 20 aStG N 7).

b) Das KStA ist der Ansicht, diese Praxis könne unter dem StG

nicht weitergeführt werden. Eine Begründung dafür wird nicht ge-

nannt. Aus den Akten ist folgende handschriftliche Notiz ersichtlich:

,,Kreisschreiben zum Fusionsgesetz". Tatsächlich wird im Kreis-

schreiben Nr. 5,,Umstrukturierungen" der Eidgenössischen Steuer-

verwaltung vom 1. Juni 2004 (KS Nr. 5) in Ziff. 3.2.2.4 festgehalten,

dass bereits der Verkauf eines einzigen Beteiligungsrechtes eine

Verletzung der Veräusserungssperrfrist darstelle und zu einer antei-

ligen Nachbesteuerung der übertragenen stillen Reserven führe. Das

KS Nr. 5 bezieht sich jedoch auf die gestützt auf das Fusionsgesetz

(FusG) vom 3. Oktober 2003 geänderten Bestimmungen zu den Um-

strukturierungen im DBG, die erst ab dem 1. Juli 2004 in Kraft sind.

Ebenso sind die neuen Art. 8 Abs. 3 und 3

bis

des StHG erst seit dem

1. Juli 2004 in Kraft und werden erst ab dem 1. Juli 2007 direkt

anwendbar sein, sofern das StG bis dann nicht angepasst sein sollte

(Art. 72e StHG).

2005

Steuerrekursgericht

360

Im vorliegenden Fall sind somit die gestützt auf das FusG

erfolgten Änderungen im DBG und StHG, und das KS Nr. 5 nicht zu

beachten.

c) In der Botschaft des Regierungsrates des Kantons Aargau an

den Grossen Rat zur,,Totalrevision der aargauischen Steuergesetze"

vom 21. Mai 1997 wird zum heutigen § 28 StG (im Entwurf noch

§ 27) folgendes ausgeführt (S. 69):

,,Bei einer Umwandlung in eine juristische Person muss der bisherige

Unternehmer bzw. die Unternehmerin die Kapital- und Stimmenmehr-

heit weiterhin behalten und das unternehmerische Engagement weiter-

führen. Wie bisher dürfen über die Pflichtanteile der Verwaltungsrats-

mitglieder hinaus Beteiligungen an Drittpersonen im Umfang von

10 % ohne weiteres zugelassen werden."

Aus den Protokollen des Grossen Rates ergibt sich, dass dem

heutigen § 28 StG ohne Diskussion zugestimmt wurde. Es war somit

der Wille des Gesetzgebers, die bisherige Praxis weiterzuführen

(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Auflage, Muri-Bern

2004, § 28 StG N 59).

Ebenso lässt der Wortlaut von § 28 Abs. 2 StG, wonach die wirt-

schaftliche Unternehmensträgerschaft grundsätzlich aufrechtzuerhal-

ten ist, diese Beurteilung zu. Es ist nicht einzusehen, weshalb der Be-

griff,,grundsätzlich" gemäss StG enger auszulegen sein sollte als der

in § 20 aStG verwendete Begriff,,unwesentlich".

d) In der bis 30. Juni 2004 geltenden Fassung des StHG ist als

Voraussetzung einer steuerneutralen Umwandlung ebenfalls unter

anderem vorgesehen, dass die Beteiligungsverhältnisse

grundsätzlich

gleich bleiben. Die Regelung des § 28 Abs. 2 StG verstösst somit

nicht gegen das StHG.

e) Der Rekurrent hat unbestritten 10 % der Aktien der P. AG

verkauft. Dieser Verkauf allein verhindert nach dem Gesagten eine

steuerneutrale Umwandlung der Einzelfirma P. in die P. AG nicht.

Auf eine anteilige Besteuerung der übertragenen stillen Reserven ist

zu verzichten. Der Rekurs erweist sich als begründet und ist

gutzuheissen.

E. 4a Gemäss dem bis 31. Dezember 2000 geltenden aStG war für eine steuerneutrale Umwandlung eines Personenunternehmens in eine juristische Person unter anderem erforderlich, dass sich die Be- teiligungsverhältnisse während sieben Jahren bloss unwesentlich ändern (§ 20 Abs. 2 aStG). Dabei wurde eine Veränderung der Betei- ligungsverhältnisse von bis zu 10 % als unwesentlich betrachtet und toleriert (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 1. Auflage, Muri- Bern 1991, § 20 aStG N 7).

E. 4b Das KStA ist der Ansicht, diese Praxis könne unter dem StG nicht weitergeführt werden. Eine Begründung dafür wird nicht ge- nannt. Aus den Akten ist folgende handschriftliche Notiz ersichtlich:,,Kreisschreiben zum Fusionsgesetz". Tatsächlich wird im Kreis- schreiben Nr. 5,,Umstrukturierungen" der Eidgenössischen Steuer- verwaltung vom 1. Juni 2004 (KS Nr. 5) in Ziff. 3.2.2.4 festgehalten, dass bereits der Verkauf eines einzigen Beteiligungsrechtes eine Verletzung der Veräusserungssperrfrist darstelle und zu einer antei- ligen Nachbesteuerung der übertragenen stillen Reserven führe. Das KS Nr. 5 bezieht sich jedoch auf die gestützt auf das Fusionsgesetz (FusG) vom 3. Oktober 2003 geänderten Bestimmungen zu den Um- strukturierungen im DBG, die erst ab dem 1. Juli 2004 in Kraft sind. Ebenso sind die neuen Art. 8 Abs. 3 und 3 bis des StHG erst seit dem

1. Juli 2004 in Kraft und werden erst ab dem 1. Juli 2007 direkt anwendbar sein, sofern das StG bis dann nicht angepasst sein sollte (Art. 72e StHG). 2005 Steuerrekursgericht 360 Im vorliegenden Fall sind somit die gestützt auf das FusG erfolgten Änderungen im DBG und StHG, und das KS Nr. 5 nicht zu beachten.

E. 4c In der Botschaft des Regierungsrates des Kantons Aargau an den Grossen Rat zur,,Totalrevision der aargauischen Steuergesetze" vom 21. Mai 1997 wird zum heutigen § 28 StG (im Entwurf noch § 27) folgendes ausgeführt (S. 69):,,Bei einer Umwandlung in eine juristische Person muss der bisherige Unternehmer bzw. die Unternehmerin die Kapital- und Stimmenmehr- heit weiterhin behalten und das unternehmerische Engagement weiter- führen. Wie bisher dürfen über die Pflichtanteile der Verwaltungsrats- mitglieder hinaus Beteiligungen an Drittpersonen im Umfang von 10 % ohne weiteres zugelassen werden." Aus den Protokollen des Grossen Rates ergibt sich, dass dem heutigen § 28 StG ohne Diskussion zugestimmt wurde. Es war somit der Wille des Gesetzgebers, die bisherige Praxis weiterzuführen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Auflage, Muri-Bern 2004, § 28 StG N 59). Ebenso lässt der Wortlaut von § 28 Abs. 2 StG, wonach die wirt- schaftliche Unternehmensträgerschaft grundsätzlich aufrechtzuerhal- ten ist, diese Beurteilung zu. Es ist nicht einzusehen, weshalb der Be- griff,,grundsätzlich" gemäss StG enger auszulegen sein sollte als der in § 20 aStG verwendete Begriff,,unwesentlich".

E. 4d In der bis 30. Juni 2004 geltenden Fassung des StHG ist als Voraussetzung einer steuerneutralen Umwandlung ebenfalls unter anderem vorgesehen, dass die Beteiligungsverhältnisse grundsätzlich gleich bleiben. Die Regelung des § 28 Abs. 2 StG verstösst somit nicht gegen das StHG.

E. 4e Der Rekurrent hat unbestritten 10 % der Aktien der P. AG verkauft. Dieser Verkauf allein verhindert nach dem Gesagten eine steuerneutrale Umwandlung der Einzelfirma P. in die P. AG nicht. Auf eine anteilige Besteuerung der übertragenen stillen Reserven ist zu verzichten. Der Rekurs erweist sich als begründet und ist gutzuheissen.

Volltext (verifizierbarer Originaltext)

Aargau Steuerrekursgericht 17.11.2005 AGVE 2005 73 Argovie Steuerrekursgericht 17.11.2005 AGVE 2005 73 Argovia Steuerrekursgericht 17.11.2005 AGVE 2005 73

AGVE 2005 73 S.357 2005 Kantonale Steuern 357 [...] 73 Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit; Umstrukturierung (§ 28 Abs. 2 StG).

- Der Verkauf von bis zu 10 % der Aktien nach der Umwandlung einer Einzelfirma in eine Aktiengesellschaft führt nicht zu einer anteilsmäs- sigen Besteuerung der stillen Reserven.

17. November 2005 in Sachen W. + S.S., RV.2005.50184/K 8505 Aus den Erwägungen

2. a) Der Rekurrent war Inhaber der Einzelfirma P. in B. Per

b) Das KStA führte in der Stellungnahme zur Einsprache vom

c) Der Rekurrent hält unter anderem fest, die bisherige Praxis der Steuerbehörden zur Massgeblichkeit der gleich bleibenden Beteiligungsverhältnisse gelte auch unter dem neuen Recht. Die ge- genteilige Auffassung sei willkürlich und entbehre jeglicher gesetzli- cher Grundlage.

3. a) Gemäss § 28 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus der Reali- sation von stillen Reserven bei Umstrukturierungen steuerbar. Die Besteuerung wird aufgeschoben, wenn die Steuerpflicht fortbesteht, das Unternehmen als Ganzes oder ein selbstständiger, in sich geschlossener Betriebsteil in u.a. eine juristische Person eingebracht wird und soweit die Buchwerte beibehalten werden. Diese Übertra- gung setzt voraus, dass a) der wirtschaftliche Zweck des 2005 Kantonale Steuern 359 umgewandelten oder eingebrachten Betriebes beibehalten wird und

4. a) Gemäss dem bis 31. Dezember 2000 geltenden aStG war für eine steuerneutrale Umwandlung eines Personenunternehmens in eine juristische Person unter anderem erforderlich, dass sich die Be- teiligungsverhältnisse während sieben Jahren bloss unwesentlich ändern (§ 20 Abs. 2 aStG). Dabei wurde eine Veränderung der Betei- ligungsverhältnisse von bis zu 10 % als unwesentlich betrachtet und toleriert (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 1. Auflage, Muri- Bern 1991, § 20 aStG N 7).

b) Das KStA ist der Ansicht, diese Praxis könne unter dem StG nicht weitergeführt werden. Eine Begründung dafür wird nicht ge- nannt. Aus den Akten ist folgende handschriftliche Notiz ersichtlich:,,Kreisschreiben zum Fusionsgesetz". Tatsächlich wird im Kreis- schreiben Nr. 5,,Umstrukturierungen" der Eidgenössischen Steuer- verwaltung vom 1. Juni 2004 (KS Nr. 5) in Ziff. 3.2.2.4 festgehalten, dass bereits der Verkauf eines einzigen Beteiligungsrechtes eine Verletzung der Veräusserungssperrfrist darstelle und zu einer antei- ligen Nachbesteuerung der übertragenen stillen Reserven führe. Das KS Nr. 5 bezieht sich jedoch auf die gestützt auf das Fusionsgesetz (FusG) vom 3. Oktober 2003 geänderten Bestimmungen zu den Um- strukturierungen im DBG, die erst ab dem 1. Juli 2004 in Kraft sind. Ebenso sind die neuen Art. 8 Abs. 3 und 3 bis des StHG erst seit dem

c) In der Botschaft des Regierungsrates des Kantons Aargau an den Grossen Rat zur,,Totalrevision der aargauischen Steuergesetze" vom 21. Mai 1997 wird zum heutigen § 28 StG (im Entwurf noch § 27) folgendes ausgeführt (S. 69):,,Bei einer Umwandlung in eine juristische Person muss der bisherige Unternehmer bzw. die Unternehmerin die Kapital- und Stimmenmehr- heit weiterhin behalten und das unternehmerische Engagement weiter- führen. Wie bisher dürfen über die Pflichtanteile der Verwaltungsrats- mitglieder hinaus Beteiligungen an Drittpersonen im Umfang von 10 % ohne weiteres zugelassen werden." Aus den Protokollen des Grossen Rates ergibt sich, dass dem heutigen § 28 StG ohne Diskussion zugestimmt wurde. Es war somit der Wille des Gesetzgebers, die bisherige Praxis weiterzuführen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Auflage, Muri-Bern 2004, § 28 StG N 59). Ebenso lässt der Wortlaut von § 28 Abs. 2 StG, wonach die wirt- schaftliche Unternehmensträgerschaft grundsätzlich aufrechtzuerhal- ten ist, diese Beurteilung zu. Es ist nicht einzusehen, weshalb der Be- griff,,grundsätzlich" gemäss StG enger auszulegen sein sollte als der in § 20 aStG verwendete Begriff,,unwesentlich".

d) In der bis 30. Juni 2004 geltenden Fassung des StHG ist als Voraussetzung einer steuerneutralen Umwandlung ebenfalls unter anderem vorgesehen, dass die Beteiligungsverhältnisse grundsätzlich gleich bleiben. Die Regelung des § 28 Abs. 2 StG verstösst somit nicht gegen das StHG.

e) Der Rekurrent hat unbestritten 10 % der Aktien der P. AG verkauft. Dieser Verkauf allein verhindert nach dem Gesagten eine steuerneutrale Umwandlung der Einzelfirma P. in die P. AG nicht. Auf eine anteilige Besteuerung der übertragenen stillen Reserven ist zu verzichten. Der Rekurs erweist sich als begründet und ist gutzuheissen.